Monika Stachura, Karolina Zielińska - Proces jako nośnik kosztów w activity-based costing

(1)

JCMBF • www.jcmbf.uni.lodz.pl 29 Journal of Capital Market and Behavioral Finance • 2014, Vol. 1(1), p. 29–43

Monika Stachura, Karolina Zielińska, Proces jako nośnik w Activity-Based Costing

PROCES JAKO NOŚNIK KOSZTÓW

W ACTIVITY-BASED COSTING

Monika Stachura*, Karolina Zielińska**

Abstrakt Celem eseju jest określenie sposobu reakcji rachunkowości na zmiany jakie zaszły w rachunku kosztów w drugiej połowie XX w. Przedstawiono w nim czynniki, które spowodowały owe zmiany, a w konsekwencji zmusiły przed-siębiorców do poszukiwania innowacyjnych rozwiązań. Jedną z metod odpo-wiadających nowym potrzebom przedsiębiorców związanych z orientacją pro-cesową jest Activity-Based Costting. W związku z tym niniejszy esej zawiera hipotezę, Ŝe proces jest nośnikiem kosztów w rachunku kosztów działań. Za-prezentowano w nim historię oraz koncepcję rachunku kosztów działań. Po-nadto zostały wskazane etapy oraz istota identyfikacji procesów, a takŜe wady i zalety wiąŜące się z wprowadzeniem omawianego modelu. Esej ten daje moŜliwość szerszego spojrzenia na problematykę rachunku kosztów działań, gdyŜ dowodzi, Ŝe rzeczywistym nośnikiem kosztów w omawianym modelu jest proces.

Słowa kluczowe rachunek kosztów działań (Activity-Based Costing – ABC), orientacja

procesowa, proces, działanie, nośnik kosztów, obiekt kosztów.

WPROWADZENIE

Druga połowa XX w. wiąŜe się z ogromnymi zmianami w systemie rachun-ku kosztów. Rozwój nowych technologii, mechanizacja i automatyzacja proce-sów technologicznych, globalizacja rynków, fuzje przeprowadzane na niespoty-kaną dotąd skalę, wzrost wymagań klientów oraz silna konkurencja wpłynęły na zmiany w sposobie zarządzania przedsiębiorstwami. Ponadto powyŜej wskazane czynniki spowodowały znaczne przekształcenia w strukturze kosztów ponoszo-nych przez przedsiębiorstwa.

*

Licencjat, Wydział Ekonomiczno-Socjologiczny, Uniwersytet Łódzki. **

(2)

JCMBF • www.jcmbf.uni.lodz.pl 30

Journal of Capital Market and Behavioral Finance • 2014, Vol. 1(1), p. 29–43

W zaistniałej sytuacji zarządy wielu przedsiębiorstw zdały sobie sprawę, Ŝe ich metody funkcjonowania oparte na tradycyjnym rachunku kosztów są nieade-kwatne do nowych warunków rynkowych. Skłoniło to wielu przedsiębiorców do rezygnacji z systemów zarządzania pionowego na rzecz zarządzania poziomego. W praktyce oznaczało to zmianę ich orientacji z funkcjonalnej na procesową.

Zgodnie z tradycyjnym podejściem podmiot gospodarczy jest postrzegany jako zbiór funkcji lub zawodowych specjalności tj. handel, dystrybucja czy pro-dukcja. Podstawowymi wyznacznikami przedsiębiorstwa są: organizacja hierar-chiczna, pionowa komunikacja informacji, skupianie się na optymalizowaniu wyników poszczególnych funkcji, a nie na optymalizacji z punktu widzenia wartości wnoszonych dla klienta. Procesy, które są realizowane w przedsiębior-stwie są dzielone na fragmenty, obsługiwane przez jego róŜne obszary funkcjo-nalne, gdzie wykonywane są zadania cząstkowe.

Natomiast istotą podejścia procesowego jest ukierunkowanie na procesy za-chodzące wewnątrz przedsiębiorstwa. Proces jest tu definiowany jako: „kom-pletny od początku do końca zbiór czynności, które razem tworzą wartość dla klienta” [Hammer 1999: 10]. W związku z tym proces obejmuje „zbiór

czynno-ści, wymagający na wejściu „wkładu” i dający na wyjściu rezultat mający pewną

wartość dla klienta” [Szychta 2007: 109].

Jedną z metod rachunkowości zarządczej przyjmujących orientację proce-sową jest rachunek kosztów działań (Activity-Based Costing – ABC). Activity-

-Based Costing zajmuje się m. in. ilościowym i wartościowym pomiarem

proce-sów w jednostce gospodarczej, tworząc podstawę do zarządzania procesami w myśl znanego dziś juŜ dobrze stwierdzenia: „nie moŜna zarządzać tym, czego nie moŜna zmierzyć” [Kaplan i Norton 2001: 12].

1. HISTORIA RACHUNKU KOSZTÓW DZIAŁAŃ

Najwcześniejszych źródeł koncepcji Activity-Based Costing moŜna doszu-kiwać się juŜ w roku 1899 w pracach E. Schmalenbacha. Wskazał on w nich moŜliwość wyodrębniania kosztów procesów i rozliczania ich na produkty. Pre-kursorskie poglądy dotyczące równieŜ tej koncepcji to lata 30. XX w. oraz prace E. L. Kohlera [Wnuk-Pel 2012: 83]. Kholer opracował system rachunku odpo-wiedzialności, który zakładał, Ŝe wszystkie koszty naleŜy przypisać osobom odpowiedzialnym za działania, występujące w organizacji. W literaturze tego okresu moŜna znaleźć jeszcze wiele innych nawiązań do koncepcji rachunku kosztów działań.

Natomiast początków praktyki zbliŜonej do Activity-Based Costing doszu-kuje się w latach 60. XX w. w korporacji General Electric. Zastosowany w

(3)

pośrednio produkcyjnym do działów, a następnie analizowaniu jak praca jedne-go działu wpływa na obciąŜenia innych działów. Ustalono równieŜ liczbę jedno-stek wykonywanych działań, koszty działań i stawki kosztów na jednostkę dzia-łań. W następnych latach rachunek kosztów w General Electric był modyfiko-wany i ulepszany, co znalazło swój wyraz m. in. w opracowaniu listy standar-dowych działań (słownika działań), a takŜe doskonaleniu technik gromadzenia danych o działaniach.

Prekursorskich rozwiązań w tej dziedzinie doszukuje się równieŜ w latach 70. i 80. XX w. w opracowaniach firm konsultingowych Brain & Co. oraz

Boston Consulting Group. Celem ich twórców była poprawa jakości informacji

o kosztach produktów potrzebnych do podejmowania decyzji cenowych, doty-czących struktury produkcji oraz marketingowych.

P. B. B. Turney nazwał te pierwsze odmiany Activity-Based Costing syste-mami jednowymiarowymi ze względu na fakt, Ŝe zakres informacji przez nie do-starczany był znacznie mniejszy niŜ zakres informacji zapewniany przez współ-czesny rachunek kosztów działań. W pierwszych odmianach tego systemu koszty pośrednie były dzielone na kilka części. KaŜda z tych części korespondowała z pewnym zestawem działań podobnie wykonywanych przy wytwarzaniu róŜnych produktów. Natomiast koszty wyodrębnionych części rozliczano osobno na wyro-by poprzez zastosowanie czynnika wyraŜającego w sposób przybliŜony liczbę wykonywanych działań na wytworzenie określonych rodzajów wyrobów.

JednakŜe uŜyteczność jednowymiarowych systemów rachunku kosztów działań była ograniczona. W systemach tych nie identyfikowano poszczególnych działań, w związku z tym koszty nie mogły być do nich bezpośrednio przypo-rządkowane. Jednowymiarowe systemy nie dostarczały zatem danych operacyj-nych o działaniach.

Informacje na temat danych operacyjnych o działaniach dostarczane są przez bardziej złoŜone (dwuwymiarowe) systemy rachunku kosztów działań, które są nastawione na analizę, grupowanie, bezpośredni pomiar rozmiarów i kosztów działań. W związku z powyŜszym są źródłem informacji umoŜliwiają-cych podjęcie decyzji strategicznych i operacyjnych w przedsiębiorstwie.

Współczesna koncepcja Activity-Based Costing bazuje przede wszystkim na załoŜeniach opisanych pod koniec lat 80. XX w. przez przedstawicieli nauki rachunkowości na czele z R. Cooperem, R. S. Kaplanem oraz H. T. Johnsonem [Wnuk-Pel 2012: 34].

2. KONCEPCJA ACTIVITY-BASED COSTING

Koncepcja Activity-Based Costing zakłada, Ŝe bezpośrednią przyczyną kosztów nie są wytwarzane produkty, lecz działania wykonywane w

(4)

przedsię-JCMBF • www.jcmbf.uni.lodz.pl 32

biorstwie. Zgodnie z ideą rachunku kosztów działań klienci stwarzają zapotrze-bowanie na realizację określonych działań, których celem jest zaspokojenie ich potrzeb. Zaspokojenie zgłaszanego przez nich popytu wymaga wykonania

okre-ślonych działań, aby wyprodukować i dostarczyć produkty na rynek. W związku

z tym bezpośrednią przyczyną zuŜycia zasobów i tym samym powstania kosz-tów jest działanie, a nie produkt.

Rachunek kosztów działań jest systemem rachunku kosztów, skoncentro-wanym na pomiarze i wycenie kosztów działań, które stanowią głównie koszty pośrednie. Celem ABC jest zidentyfikowanie czynników determinujących po-ziom kosztów pośrednich i ustalenie zaleŜności tych kosztów od określonych parametrów działalności przedsiębiorstwa. W przeciwieństwie do stosowanego w tradycyjnych systemach rachunku kosztów uproszczonego rozliczenia kosz-tów pośrednich za pomocą umownie przyjętego klucza rozliczeniowego, rachu-nek kosztów działań zakłada grupowanie kosztów pośrednich według działań, które traktowane są jako przyczyny ponoszenia tych kosztów. W związku z po-wyŜszym Activity-Based Costing pozwala na bardziej precyzyjne i szczegółowe rozliczenie kosztów, a takŜe ich dokładniejszą alokację w produkty.

W tym miejscu naleŜy zwrócić uwagę na relacje jakie zachodzą między działaniem a procesem. Wymienione kategorie są ze sobą ściśle powiązane. Zgodnie z załoŜeniami Activity-Based Costing działalność przedsiębiorstwa rozumie się jako zbiór róŜnych działań. „KaŜde działanie jest „klientem” po-przedniego działania, zaś jego wynik stanowi zasilenie działania następującego po nim” [Piechota 2005: 28]. Połączone ze sobą działania tworzą proces.

Pojęcie procesu nie jest jednoznacznie zdefiniowane, w literaturze moŜna spotkać wiele róŜnych tłumaczeń tego pojęcia. W normach jakościowych ISO proces definiowany jako „zestaw wzajemnie powiązanych zasobów i działań, które przekształcają stan wejściowy w wyjściowy” [Adamczak i in. 2013: 256]. Natomiast proces w rozumieniu J. Pepparda i P. Rolanda to „ciągłe i regularne działanie lub sekwencja działań podejmowana w określony sposób w celu osią-gnięcia konkretnego rezultatu” [Adamczak i in. 2013: 256]. Jednak najbliŜszą koncepcji Activity-Based Costing definicję przedstawili R. L. Manganelli i M. M. Klein – traktują oni proces jako „ciąg powiązanych ze sobą działań, prowadzących do przekształcenia wszelkich nakładów w produkt procesu” [Adamczak i in. 2013: 256].

Rozwój koncepcji rachunku kosztów działań wiązał się z koniecznością usystematyzowania terminów z tej dziedziny. Ogromny wkład w ten proces wniosła organizacja – Consortium for Advanced Manufacturing – International

(CAM-I)1.

1

CAM-I – nienastawiona na zysk organizacja, która została załoŜona w 1972 r. w Teksasie przez przedsiębiorstwa o duŜym stopniu zaawansowania technologicznego. Początkowym celem CAM-I było badanie i tworzenie systemów, metod, norm sprzętowych oraz platform

(5)

informatycz-JCMBF • www.jcmbf.uni.lodz.pl 33 Journal of Capital Market and Behavioral Finance • 2014, Vol. 1(1), p. 29–43

W opublikowanym przez nią słowniku ujednolicono tą terminologię.

Pod-stawowymi pojęciami związanymi z Activity-Based Costing są2:

– zasób (resorce) – składnik ekonomiczny wykorzystywany przy realizacji

działań, np. surowce;

– działanie (activity) – (a) praca wykonywana w organizacji, (b) zespół

czynności wykonywanych w organizacji, uŜytecznych z punktu widzenia ra-chunku kosztów działań;

– obiekt kosztów (cost object) – dowolny klient, wyrób, usługa,

kon-trakt, przedsięwzięcie lub inna jednostka pracy, której koszty chcemy osobno ustalić;

– nośnik kosztów zasobów (resorce driver) – miara ilości zasobów

wyko-rzystanych przez działanie, np. procent powierzchni produkcyjnej wykorzystany przez określone działanie; miara ta wykorzystywana do przyporządkowania części kosztów utrzymania powierzchni produkcyjnej do tego działania;

– nośnik kosztów działań (activity driver) – miara częstotliwości i

inten-sywności zapotrzebowania na działanie, jakie generują obiekty kosztów;

no-śnik kosztów działań uŜywany jest do rozliczenia kosztów działań na obiekty

kosztów;

– czynnik kosztotwórczy (cost driver) – dowolny czynnik powodujący

zmianę kosztów działania, np. jakość komponentów wytwarzanych w danym działaniu (wyraŜona jako odsetek braków) jest czynnikiem określającym ilość pracy wymaganej przez to działanie, gdyŜ jakość komponentów wpływa na za-soby konieczne do wykonania działania; z jednym działaniem moŜe się wiązać wiele czynników kosztotwórczych.

Co więcej dzięki przedsięwzięciu podjętemu przez CAM-I udało się opra-cować ogólny model rachunku kosztów działań (rys. 1). Dodano w nim do spektywy rozliczania kosztów z wcześniejszych prac Kaplana i Coopera per-spektywę procesów. Modelu tego nie powinno się traktować jako pełnego obra-zu przepływów kosztów w Activity-Based Costing lecz jako ogólny wzorzec, który moŜe być dostosowany do celów konkretnej organizacji.

W słowniku opracowanym przez CAM-I przedstawiono równieŜ rozszerzo-ny model rachunku kosztów działań (rys. 2).

nych pozwalających maszynom i urządzeniom produkcyjnym na komunikowanie się między sobą w fabryce o najwyŜszym stopniu automatyzacji. Natomiast systemami zarządzania kosztami zajęła się utworzona w 1986 r. jej grupa robocza – Cost Management System (CMS). Wynikiem jej prac było wydanie w 1988 r. pierwszego słownika terminologii dotyczącej ABC pt. Cost Management for Today’s Advanced Manufacturing. Kolejny słownik pt. The CAM-I Glossary of Activity-Based Management opublikowano w 1991 r.

2

The CAM-I Glossary of Activity-Based Management, tłumaczenie za: Miller [2000: 201–211].

(6)

Rysunek 1. Podstawowy model ABC opracowany przez CAM-I

Źródło: The CAM-I Glossary of Activity-Based Management [1991: 232].

Rysunek 2. Rozszerzony model ABC opracowany przez CAM-I

Źródło: The CAM-I Glossary of Activity-Based Management [1991: 232].

Jak widać w modelu przedstawionym na rys. 2, ujęte są wszystkie elementy z modelu podstawowego (rys. 1) i kilka elementów dodatkowych. Przede

(7)

wszystkim są to bazy danych o nośnikach kosztów zasobów oraz działań. W rozszerzonym modelu Activity-Based Costing występuje równieŜ kategoria zwana „czynnikiem wyzwalającym działanie”. Autorzy tego modelu tłumaczą,

Ŝe czynnik ten bywa, lecz nie zawsze, ogniwem łączącym pojawienie się

czyn-nika kosztotwórczego z rozpoczęciem działania (np. fakt Ŝe kontrola jakości ujawniła wadliwość wyrobu gotowego, nie oznacza automatycznie, Ŝe wyrób ten trzeba naprawić – to kierownik podejmuje decyzję albo o naprawie albo o zło-mowaniu). Co więcej rozszerzony model rachunku kosztów działań określa wprost moment rozliczania kosztów zasobów oraz działań.

Oba modele mają dwie osie: pionową – reprezentującą perspektywę rozli-czania kosztów oraz poziomą – prezentującą perspektywę procesów. Natomiast w centrum uwagi znajdują się wykonywane działania.

W perspektywie kosztów naleŜy kolejno zidentyfikować zasoby, działania oraz obiekty kosztów. W pierwszej kolejności koszty zasobów wyodrębnionych w przedsiębiorstwie są rozliczane, przy zastosowaniu nośnika kosztów zasobów, na wyróŜnione w nim działania. W ten sposób tworzy się dla kaŜdego działania tzw. pulę kosztów, która wyraŜa całkowity koszt działania. W związku z tym nośnik kosztów zasobów, nazywany równieŜ kluczem rozliczeniowym pierw-szego stopnia, jest łącznikiem pomiędzy zasobami i działaniami, który wyraŜa stopień zapotrzebowania działania na określone zasoby. Następnie tak wycenio-ne działania, przy wykorzystaniu nośnika kosztów działań, są rozliczawycenio-ne na wy-odrębnione w danym podmiocie gospodarczym obiekty kosztów. Nośnik kosztów działań jest miarą stopnia zapotrzebowania obiektów kosztów na realizację

okre-ślonych działań. W związku z powyŜszym perspektywa kosztów to inaczej zbiór

zasad, zgodnie z którymi odbywa się rozliczanie kosztów w przedsiębiorstwie. Natomiast perspektywa procesu obrazuje to co dzieje się w przedsiębior-stwie. Rozpoczyna się od zdarzenia określanego mianem czynnika koszto-twórczego, który to powoduje, Ŝe działanie zuŜywa zasoby w celu osiągnięcia określonego rezultatu. KaŜde z działań ma wiele czynników kosztotwórczych. Mogą nim być, np. przestarzały sprzęt, niewystarczająco przeszkolony personel, fluktuacja kadr. W perspektywie procesów efektywność wykonania działań mie-rzona jest przed, jak i po wykonaniu działania, natomiast mierniki efektywności wykonania działań to kryteria według których przedsiębiorstwo moŜe określić efektywność i wydajność działań.

3. ETAPY IDENTYFIKACJI PROCESÓW

Właściwa identyfikacja procesów jest podstawą informacji dostarczanych przez rachunek kosztów działań. Niektóre jednostki gospodarcze starają się zi-dentyfikować procesy, stosując intuicyjną metodę „czystej kartki”. Polega ona

(8)

na zdefiniowaniu przez analityków, a w zasadzie ich wyobraźnię, procesów i działań zachodzących w przedsiębiorstwie. Niestety strategie intuicyjne, po-mimo atrakcyjności są dość ograniczone i sprawdzają się jedynie w relatywnie małych przedsiębiorstwach, które realizują nieskomplikowane procesy.

PoniŜej zostanie przedstawiony schemat procedury, która prowadzi do pra-widłowego zidentyfikowania procesów dokonywanych w przedsiębiorstwie. Etapy tej procedury układają się w logiczną całość i wytwarzają rezultaty stoso-wane w analizie procesów. Aby osiągnąć wiarygodne wyniki istotne jest prze-strzeganie następujących zasad:

– sprecyzowanie jasnych celów oraz zakresu identyfikacji,

– koncentracja na procesach, nie funkcjach,

– stosowanie sprawdzonych metod w celu zagwarantowania wysokiej

jako-ści informacji [Piechota 2005: 51].

Efektem przeprowadzonej w ten sposób identyfikacji powinno być znale-zienie odpowiedzi na następujące pytania:

– jakie procesy wykorzystuje przedsiębiorstwo?

– jak są ze sobą powiązane?

– które to procesy kluczowe, a które pomocnicze?

– z jakich działań składają się procesy?

– które z procesów są wewnętrzne, a które wymagają ingerencji z

ze-wnątrz?

Identyfikacja procesów powinna zawierać wykonanie następujących zadań:

– przeprowadzenie analizy jednostki jako systemu,

– zdefiniowanie działań,

– zdefiniowanie produktów oraz odbiorców,

– określenie agendy przebiegu procesów,

– dokumentacja otrzymanych wyników [Piechota 2005: 52].

KaŜdy z etapów jest nierozłączną częścią prawidłowej identyfikacji pro-cesów.

Jednym z narzędzi stosowanych do przeprowadzenia analizy przedsiębior-stwa jest mapa relacji. Mapa ta przedstawia powiązania pomiędzy danymi dzia-łami jednostki oraz dziadzia-łami i otoczeniem. Narzędzie to ukazuje faktyczne funk-cjonowanie przedsiębiorstwa, lecz nie przedstawia przebiegu poszczególnych procesów i tego z jakich działań są one złoŜone. Mapa realizacji jest jednym z elementów identyfikacji problemów pomiędzy wewnętrznymi jednostkami. Jest uŜytecznym narzędziem tworzenia struktury, która usunie wszelkie proble-my. Przykładowa mapa relacji została przedstawiona na rys. 3.

Przedsiębiorstwo, korzystając z wiedzy posiadanej na temat własnej jed-nostki, powinno móc wstępnie zidentyfikować realizowane w nim procesy. UmoŜliwienie zrozumienia całości badanych zagadnień daje zaprojektowanie mapy relacji.

(9)

Rysunek 3. Mapa relacji przedsiębiorstwa

Źródło: Brache i Rummler [2000: 38].

Przedsiębiorstwo, korzystając z wiedzy posiadanej na temat własnej jed-nostki, powinno móc wstępnie zidentyfikować realizowane w nim procesy. UmoŜliwienie zrozumienia całości badanych zagadnień daje zaprojektowanie mapy relacji.

Kolejnym celem jest wyodrębnienie procesów występujących w jednostce oraz identyfikacja działań, z których składają się te procesy. Zadania te moŜna zrealizować przy pomocy dwóch metod:

– metody odgórnej,

– metody oddolnej.

Pierwsza z wymienionych metod oparta jest na określeniu procesów wyko-nywanych w przedsiębiorstwie, a następnie sprecyzowaniu działań realizowa-nych w ramach tych procesów. Według tej metody wykonanie mapy procesu inicjuje identyfikacja podmiotów uczestniczących w procesie i ich wypisanie w kolumnie. Kolejną czynnością jest oddzielenie kolejnych podmiotów pozio-mymi liniami. Zespół procesowy tworzy obraz transformacji danych zasileń

(10)

w następujących po sobie działaniach, aŜ do chwili stworzenia końcowego wy-niku procesu.

Metoda oddolna ma zastosowanie w większości realizowanych w rzeczywi-stości zadań identyfikacji procesów. W tej metodzie na początku definiowane są działania realizowane na poziomie stanowisk i komórek, a następnie połączone w spójne procesy. Modelowanie procesów jest głównym narzędziem wykorzy-stywanym w tej metodzie. Jego efektem jest prezentacja przebiegu danych pro-cesów oraz zachodzących w nich zmian.

Modele procesów przedstawiane są jako następujące po sobie, wzajemnie powiązane działania. Ich przygotowanie składa się z dwóch etapów: pierwszy polega na określeniu czynności o wspólnych cechach oraz połączeniu ich w jednorodne działania, natomiast w drugim następuje „uszeregowanie działań w ramach ściśle określonego procesu” [Piechota 2005: 59].

KaŜda z dwóch metod, zarówno odgórna oraz oddolna mają swoje wady i zalety, jednakŜe dla uzyskania największych korzyści, a takŜe optymalnych efektów niezbędne jest połączenie obydwu metod.

Kolejnym etapem jest zdefiniowanie produktów działań oraz odbiorców produktów działań. Produkty działań i procesów posiadają swoich odbiorców i dostawców. Są oni podzieleni na podmioty zewnętrzne i wewnętrzne. We-wnętrzne podmioty produktów działań to miejsca pracy, a takŜe wydziały i ko-mórki biorące udział w realizacji procesu. Podmioty zewnętrzne to urzędy, ban-ki, klienci itp. W analizie potrzeby realizacji działań ogromną rolę odgrywa zde-finiowanie odbiorców. Pozwala ono na skupienie uwagi na działaniach, których produkty spełniają wymagania klientów.

Określenie odbiorców działań pozwala skupić uwagę jednostki na tych pro-duktach, które zaspokoją oczekiwania oraz potrzeby zewnętrznych, ale równieŜ wewnętrznych klientów. Działania, w wyniku których powstają produkty, które nie znajdują Ŝadnego wykorzystania, uwaŜane są za nieprzydatne i powinny być eliminowane.

Następnym krokiem identyfikacji procesów jest zdefiniowanie harmono-gramu przebiegu procesów. JednakŜe ułoŜenie agendy nie jest wymagane w przypadku wszystkich procesów. Dokładność takiego harmonogramu oraz włoŜona w niego wielkość wysiłku będą zmienne, nawet dla procesów, w któ-rych poŜądane jest ustalenie norm czasowych. Opracowanie harmonogramu zaleŜne będzie od tego, w jakich miarach ustalone będą określone wcześniej produkty działań.

Dokumentowanie efektów prac związanych z definiowaniem procesów jest istotnym, a zarazem ostatnim etapem identyfikacji procesów. Właściwe udoku-mentowanie efektów jest głównym punktem wyjścia do przeprowadzenia łącz-nej analizy dla potrzeb Activity-Based Costing. Dokumentacja wyników jest równie waŜna jak odpowiednie planowanie identyfikacji z punktu widzenia

(11)

ja-JCMBF • www.jcmbf.uni.lodz.pl 39 Journal of Capital Market and Behavioral Finance • 2014, Vol. 1(1), p. 29–43

kości otrzymywanych informacji. Celem tego etapu jest wprowadzenie systemu informacyjnego, który będzie głównym źródłem informacji o procesach gospo-darczych, działaniach oraz obiektach kosztów.

Na rys. 4 przedstawiony został typowy formularz z identyfikacji działań i procesów. Działanie Opis działania Produkt działania Miara przerobu Czas realizacji Uwagi 1. 2. 3. . . n.

Rysunek 4. Formularz z identyfikacji działań

Źródło: opracowanie na podstawie Miller [2000: 103].

Raport o procesach i działaniach jest głównym wynikiem prac dokumentu-jących efekty identyfikacji. Jego celem jest prezentacja wiedzy i informacji in-nym jednostkom, a takŜe zapis wniosków dotyczących procesów wykonywa-nych w przedsiębiorstwie.

Dane o procesach i działaniach zebrane są w tzw. słowniki działań oraz mo-deli procesów. Zawarte w nich dane prezentowane są w formie załączników do raportu. W raporcie zaprezentowane są informacje o charakterze ogólnym. Wnioski oraz spostrzeŜenia dotyczące procesów są główną częścią raportu. Są one obrazem informacji zgromadzonych w czasie identyfikacji działań i proce-sów. Powinny skupić się na głównych punktach zrealizowanej identyfikacji i zawierać:

– zdefiniowanie liczby oraz kategorii zidentyfikowanych procesów, a takŜe

działań,

– prezentację zaleŜności między procesami głównymi i pomocniczymi,

– opis produktów działań,

– zdefiniowanie odbiorców oraz dostawców produktów działań,

– określenie głównych spostrzeŜeń na temat czasu realizacji procesów

[Piechota 2005: 69].

Zaprezentowany opis zasadniczej treści raportu końcowego nie jest wyczer-pujący, poniewaŜ za kaŜdym razem identyfikacja procesów powstaje w inny sposób. PowyŜej zostały jednak zaprezentowane wymagane składniki, które powinny być głównym elementem kaŜdego raportu.

(12)

4. ZALETY I WADY ZASTOSOWANIA ACTIVITY-BASED COSTING

WdroŜenie systemu rachunków kosztów działań dostarcza wielu korzyści. Pozwala on na identyfikację moŜliwości oraz obszarów redukcji kosztów, a

tak-Ŝe skuteczną kontrolę ponoszonych kosztów. Pomaga w identyfikacji najbardziej

kosztownych, a nieprzynoszących wartości działań. Dzięki temu zapewnia efek-tywne zarządzanie kosztami w przedsiębiorstwie.

Ponadto Activity-Based Costing dostarcza informacji finansowych i niefi-nansowych o kosztach i efektywności realizowanych procesów oraz wykorzy-stywanych zasobach, dzięki czemu jest jednym z istotniejszych elementów sys-temu informacji menedŜerskiej wspierającego podejmowanie decyzji operacyj-nych. Rachunek kosztów działań wspiera takŜe podejmowanie decyzji strate-gicznych, przy których informacja o kosztach ma kluczowe znaczenie.

Korzyści płynące z wdroŜenia rachunku kosztów działań wynikają nie tylko z lepszej jakości informacji o koszcie produktu. System ten daje przede wszyst-kim moŜliwość stworzenia całego systemu informacyjnego, który wspomaga podejmowanie decyzji, jak i wyznacza kierunki poprawy efektywności oraz umoŜliwia jej mierzenie.

Na uwagę zasługuje jednak fakt, Ŝe wdroŜenie systemu rachunku kosztów działań nie jest zalecane wszystkim przedsiębiorstwom. W wielu z nich nie ma bowiem potrzeby stosowania tak złoŜonej metody kalkulacji kosztów. Stosowa-nie tej metody jest szczególStosowa-nie zalecane w duŜych podmiotach gospodarczych, o wieloasortymentowej i wieloseryjnej produkcji, w których udział kosztów pośrednich w kosztach całkowitych jest wysoki.

Jeden z podstawowych zarzutów względem rachunku kosztów działań to nieuwzględnianie tradycyjnej struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa (podzia-łu na działy, wydziały), co wiąŜe się z problemem przypisania kosztów działa-niom. WdroŜenie kalkulacji opartej na analizie działań wymaga nie tylko zmiany samej procedury obliczeń, ale takŜe zmiany organizacji przedsiębiorstwa, a nie-kiedy i organizacji procesu produkcyjnego. Konieczna jest równieŜ reorganiza-cja pomiaru i ewidencji kosztów.

Co więcej wdroŜenie tego systemu jest przedsięwzięciem trudnym i złoŜo-nym. WiąŜe się ono z koniecznością prawidłowego oraz szczegółowego rozpo-znania zaleŜności pomiędzy wykonywanymi procesami, a powstającymi kosztami.

PODSUMOWANIE

W toku rozwoju nowych technologii zmienił się sposób zarządzania przed-siębiorstwami, a co za tym idzie nastąpiły zmiany w strukturze kosztów pono-szonych przez jednostki gospodarcze. W związku z tym przedsiębiorcy zrezy-gnowali z pionowego sytemu zarządzania na rzecz poziomego. Była to zmiana

(13)

orientacji z funkcjonalnej na procesową. W nowym podejściu przedsiębiorstwa zaczęły być analizowane pod względem procesów zachodzących wewnątrz jed-nostki. Narzędziem takiej analizy jest zdecydowanie Activity-Based Costing, gdyŜ przyjmuje on orientację procesową.

Początków ABC moŜna doszukiwać się w 1899 r. Metoda ta ewoluowała przez lata, aŜ w końcu w latach 60. XX w. korporacja General Electric zanali-zowała wpływ pracy jednego działu na drugi oraz opracowała słownik działań. Porównując jednak rachunek kosztów działań z lat 60., czy teŜ początku lat 80. XX w. ze współczesnym, zakres informacji prezentowany w pierwotnych mode-lach był znacznie mniejszy, co wpływało na ograniczenie uŜyteczności jedno-wymiarowych systemów ABC.

Informacje płynące z Activity-Based Costing są podstawą do podejmowania decyzji strategicznych oraz operacyjnych w przedsiębiorstwie. Myśl przewodnia ABC mówi, Ŝe kosztem nie są wytwarzane produkty lecz działania wykonywane w jednostce. Jest to rezultatem tego, Ŝe przedsiębiorstwo wykonuje działania,

Ŝeby zaspokoić popyt klienta. Sam surowiec czy teŜ materiał nie zaspokoi jego

potrzeb, dlatego teŜ moŜna stwierdzić, Ŝe czynnikiem kosztotwórczym jest dzia-łanie, a nie produkt. Z kolei działania występujące w przedsiębiorstwie składają się na proces. W jednostkach realizowane są róŜne procesy, na które składają się poszczególne działania, niezbędne do ich realizacji, w związku z powyŜszym moŜna zauwaŜyć, Ŝe z rachunku kosztów działań w jasny sposób wynika, iŜ to proces jest nośnikiem kosztów.

W Activity-Based Costing bardzo waŜną role odgrywa właściwa identyfika-cja procesów. Warto jest zastosować schemat procedury przeprowadzenia takiej identyfikacji. Typowy schemat składa się z następujących części:

– przeprowadzenie analizy jednostki jako systemu,

– zdefiniowanie działań,

– zdefiniowanie produktów oraz odbiorców,

– określenie harmonogramu przebiegu procesów,

– dokumentacja otrzymanych wyników.

Dokonując pomiaru za pomocą takiego schematu mamy pewność, Ŝe infor-macje dostarczone w trakcie całej analizy są rzetelne i pomogą nam w wyelimi-nowaniu niekorzystnych procesów, które są nośnikiem kosztów.

Ogólnie rzecz ujmując, rachunek kosztów działań dostarcza wielu korzyści. Pozwala na skuteczną kontrolę ponoszonych kosztów. Dostarcza informacji o efektywności realizowanych procesów oraz wykorzystywanych zasobach. Jest on równieŜ źródłem informacji do podejmowania decyzji strategicznych. NaleŜy jednak pamiętać o tym, Ŝe wprowadzenie ABC nie jest zalecane wszystkim przedsiębiorstwom. Przede wszystkim nie ma potrzeby wdraŜać go w małych przedsiębiorstwach . Rachunek kosztów działań zalecany jest przedsiębiorstwom duŜym, o wieloasortymentowej produkcji. Ponadto jest to trudna i złoŜona

(14)

me-JCMBF • www.jcmbf.uni.lodz.pl 42

toda, która wiąŜe się z koniecznością szczegółowego rozpoznania zaleŜności pomiędzy wykonywanymi procesami a powstającymi kosztami.

BIBLIOGRAFIA

Adamczak M., Domański R., Cyplik P., Pruska ś., 2013, The tools for evaluating logistics pro-cesses, „Scientific Journal of Logistics”, Poznań.

Atkinson A. A., 2012, Management accounting: Information for decision-making and strategy execution, Pearson.

Brache A. P., Rummler G. A., 2000, Podnoszenie efektywności organizacji, Wydawnictwo Naukowe PWE, Warszawa.

Cooper R., Kaplan R. S., 1992, Activity-Based Systems: Measuring the Costs of Resource Usage, „Accounting Horizons”, vol. 6.

Cooper R., Slagmulder R., 1990, Integrating Activity-Based Costing and Economic Value Added, „Management Accounting”, vol. 7.

Chellasamy P., Ligy V. K., 2011, Activity based costing – a tool for decision making. Geri N., Ronen B., Relevance lost: The rise and fall of activity-based costing, IOS Press. Hammer M., 1999, ReinŜynieria i jej następstwa, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa. Huynh T., Gong G., Nguyen A., 2013, Integrating activity-based costing with economic value

added, „Journal of Investment and Management”.

Jarugowa A., Kabalski P., Szychta A., 2010, Rachunkowość zarządcza, Wolters Kluwer, Warsza-wa.

Kaličanin D., Knežević, 2013, Activity-Based Costing as an Information Basis an Efficient Strate-gic Management Process, „Economic Annals”, vol. 197.

Kaplan R. S., Cooper R., 1998, Cost & Effect: Using Integrated Cost System to Drive Profitability and Performance, Harward Business School Press, Boston.

Kaplan R. S., Cooper R., 2000, Zarządzanie kosztami i efektywnością, Dom Wydawniczy ABC, Kraków.

Kaplan R. S., Norton D. P., 2001, Strategiczna karta wyników. Jak przełoŜyć strategię na działa-nie, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa.

Miller J. A., 2000, Zarządzanie kosztami działań, WIG-Press, Warszawa.

Nowak E., 2001, Rachunkowość zarządcza, Wydawnictwo Profesjonalnej Szkoły Biznesu, Kra-ków.

Piechota R., 2005, Projektowanie rachunku kosztów działań – Activity Based Costing, Difin, War-szawa.

Pillat P., 2012, Profiting from Activity Based Costing.

Piosik A., 2006, Zasady rachunkowośći zarządczej, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa. Szychta A., 2007, Etapy ewolucji i kierunki integracji metod rachunkowości zarządczej,

Wydaw-nictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź.

Tan A., Ferreira A., 2012, The Effects of the Use of Activity-Based Costing Software in the Learning Process: An Empirical Analysis, „Accounting Education: An International Journal”, vol. 4. The CAM-I Glossary of Activity-Based Management, 1991.

Tsai W. H., Chen H. Ch, Liu J. Y, Chen S. P., Shen Y. S., 2011, Using activity-based costing to evaluate capital investments for green manufacturing systems, „International Journal of Pro-duction Research”, vol. 24.

Turney P. B. B., 1989, Activity Based Costing: A Tool for Manufacturing Excellence. Upchurch A., 1998, Management accounting: Principles & practice, Financial Times/Pitman.

(15)

Wnuk-Pel T., 2012, Zastosowanie rachunku kosztów działań w przedsiębiorstwach w Polsce, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź.

Wnuk-Pel T., 2013, Management accounting innovations: The Case of ABC in Poland, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź.

Zysnarska-Dworczak B., 2012, Jak zarządzać kosztami w przedsiębiorstwie, Difin, Warszwa.

PROCESS AS A ACTIVITY DRIVER IN ACTIVITY-BASED COSTING

Abstract The purpose of the essay is to determine the response of the accounting changes that have occurred in the cost account in the second half of the twentieth century. It presents the factors that caused these changes, and consequently forced entrepreneurs to search for innovative solutions. One of the methods which meets the need of entrepreneurs associated with the orientation process is Activity-Based Costing. Therefore, this essay has hypothesis that the process is cost driver in the Activity-Based Costing. In essay is presented the history and conception of Activity-Based Costing. Moreover, it shows steps of the identification of processes and advantages and disadvantages of involving this model. This essay allows to look at the problem of Activity-Based Costing in wider view, and proves that real cost driver in that model is process.

Key words: Activity-Based Costing (ABC), process orientation, process, activity, activity