PRZEGLĄD PRAWA ROLNEGO Nr 2 -20 07
An e t a Su c h o ń
Z problematyki podatku rolnego
1. Podatek rolny funkcjonuje w naszym system ie praw nym ju ż ponad 20 lat'. Sam a ustaw a z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym 2 była w ciągu tego okresu w ielokrotnie now elizow ana. W spom nieć przede w szystkim należy o ustaw ie z 10 października 2002 r., zm ieniającej wyżej w ym ie niony akt praw ny3, która w eszła w życie 1 stycznia 2003 r. Zm odyfikow ała ona w sposób zasadniczy przedm iot opodatkow ania. Podatkow i rolnem u podlegają teraz nie tylko grunty gospodarstw rolnych, lecz wszystkie grunty (rów nież do 1 ha) sklasyfikow ane w ew idencji gruntów i budynków jak o użytki rolne lub grunty zadrzew ione i zakrzew ione na użytkach rolnych, z w yjątkiem tych zajętych na prow adzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. W kolejnych latach nastąpiły kolejne now elizacje om aw ianej ustaw y4.
M im o zm ian, przepisy dotyczące podatku rolnego nadal nie są jasn e i budzą w ątpliw ości interpretacyjne. D otyczy to zw łaszcza problem atyki ulgi inw estycyjnej w podatku rolnym w sytuacji finansow ania przedsię w zięcia ze środków unijnych czy zw olnienia w tym że podatku w p rzy padku utw orzenia bądź pow iększenia gospodarstw a rolnego do 100 ha. Co praw da, ta ostatnia kw estia była szeroko om aw iana w doktrynie5, ale
oka-1 Zob. A. Stelmachowski, Opodatkowanie rolnictwa, w: P. Czechowski, M. Korzycka-Iwanow, S. Prutis, A. Stelmachowski, Polskie prawo rolne na tle ustawodawstwa Unii Europejskiej, W ar szaw a 1997, s. 264.
2 Tekst jedn.: Dz. U. 2006, N r 36, poz. 969 ze zm.
3 Ustawa z 10 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, Dz. U. N r 200, poz. 1680.
4 Np. ustawą z 22 września 2006 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, Dz. U. N r 191, poz. 1412.
5 Zob. np. K. Deputat, J, Orłowski, Zwolnienie od podatku rolnego w przypadku utw orze
żuje się, że w obecnych w arunkach nadal w yw ołuje rozbieżności w w y kładni.
Problem y zw iązane ze stosow aniem ustaw y o podatku rolnym w yni k ają z różnych przyczyn. Przede w szystkim należy pam iętać, że regulacje prawne skuteczne w jednych warunkach społeczno-gospodarczych m ogą być nieefektyw ne w innych. W ostatnim czasie coraz więcej rolników dokonu je m odernizacji budynków gospodarczych czy też nabyw a grunty rolne na w łasność, co w pływ a na w zrost zainteresow ania problem atyką zwolnień i ulg w podatku rolnym . Poza tym uzyskanie przez Polskę członkostw a w Unii Europejskiej, uchwalenie wielu nowych aktów prawnych związanych z rolnictw em oraz w zrastająca popularność dzierżaw y jak o tytułu organi zow ania i p ow iększania gospodarstw rolnych przyczyniły się do zm ian w stosunkach wiejskich.
C elem artykułu je st próba rozstrzygnięcia w ątpliw ości, jak ie w yw ołu je w praktyce stosow anie ustaw y z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. N a w stępie om ów iona zostanie pozycja posiadacza zależnego, a zw łasz cza dzierżaw cy, jak o podatnika podatku rolnego. Z uwagi na fakt, że pro blem atyka ta łączy się z kw estią uiszczania podatku od nieruchom ości za posadow ione na gruntach rolnych obiekty budow lane, poruszone zostanie także zagadnienie zw oleniania budynków gospodarczych z podatku od nie ruchom ości w przypadku oddania zabudow anych gruntów rolnych w po siadanie zależne. W dalszej kolejności analizie poddany będzie m echanizm zw olnienia z podatku rolnego w przypadku utw orzenia bądź pow iększenia gospodarstw a rolnego, a także zagadnienie ulg inw estycyjnych.
2. W edług art. 3 ust. 1 ustawy o podatku rolnym , podatnikam i podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby praw ne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobow ości prawnej, które są w łaścicielam i, posia daczami sam oistnymi6 czy użytkownikami wieczystymi gruntów. Nasuwa się pytanie, czy podatnikam i m ogą być także posiadacze zależni, a w szcze gólności dzierżawcy. Otóż obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego ciąży na posiadaczach gruntów , które stanow ią w łasność Skarbu Państwa,
2000 nr 2, s. 27; M. Popławski, Nabycie własności gruntów przez ich posiadaczy a zwolnienie
z podatku rolnego, „Finanse K om unalne” 2001, nr 5, s. 20 i n.
6 W sytuacji gdy jednocześnie w ystępują dwa podmioty - właściciel i samoistny posiadacz gruntów, ustaw odaw ca podatnikiem podatku rolnego ustawodawca czyni posiadacza samoist nego tychże gruntów (art. 3 ust. 2 ustawy o podatku rolnym); zob. też pismo z 28 marca 2006 r. M inisterstw a Finansów, D epartament Podatków Lokalnych i Katastru LK-832/1/AP/06/12, O bow iązek podatkow y posiadacza sam oistnego w podatku rolnym, ww w .m f.gov.pl.
lub jednostk ach sam orządu terytorialnego, jeżeli posiadanie w ynika albo z um ow y zawartej z w łaścicielem , z A gencją N ieruchom ości R olnych lub z innego tytułu praw nego, lub je s t bez ty tu łu p raw neg o, z w y jątkiem gruntów w chodzących w skład Zasobu W łasności Rolnej Skarbu Państw a lub będących w zarządzie Lasów Państw ow ych (w tym bow iem przypad ku podatnikami są odpowiednio jednostki organizacyjne Agencji Nierucho mości Rolnych i Lasów Państwowych)7. Jak wiadomo, posiadaczem rzeczy jest zarów no ten, kto n ią faktycznie w łada ja k w łaściciel (posiadacz sam o
istny), ja k i ten, kto n ią faktycznie w łada ja k użytkow nik, w tym dzier żawca (posiadacz zależny). Oznacza to, że w przypadku dzierżawy gruntów należących do Skarbu Państw a czy jedno stek sam orządu terytorialnego podatnikiem podatku je st dzierżaw ca. Z a zgodny z pow szechnie obow ią zującymi przepisami uznać zatem należy § 14 wzoru umowy dzierżawy nie ruchom ości z Zasobu W R SP. N a jeg o podstaw ie dzierżaw ca zobow iązany jest do ponoszenia (oprócz czynszu dzierżaw nego) w szelkich obciążeń publicznopraw nych zw iązanych z przedm iotem dzierżaw y, a obciążają cych - zgodnie z obow iązującym i przepisam i - w łaściciela lub posiadacza nieruchom ości, w tym także podatku rolnego i leśnego oraz innych obcią żeń zw iązanych z jeg o posiadaniem 8.
Inaczej kw estia ta kształtuje się w odniesieniu do dzierżaw ców grun tów pryw atnych. O tóż są oni podatnikam i podatku rolnego tylko w sytu acji, gdy grunty gospodarstw a rolnego zostały w całości lub w części od dane w dzierżaw ę na podstaw ie um ow y zawartej stosow nie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników albo przepisów dotyczących uzy skiw ania rent strukturalnych9. Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 4 ustaw y z 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników 10, oddanie gruntów w co najm niej 1 0 -letn ią dzierżaw ę upow ażnia w yd zierżaw iająceg o do
7 Szerzej na temat podatników podatku rolnego zob. np. L. Etel, Podatek od nieruchom o
ści, rolny, leśny - Komentarz, W arszawa 2003, s. 326 i n.; J. Bieluk, Obciążenia podatkow e rolnictwa, w: Prawo rolne, red. A. Stelm achow ski, W arszaw a 2005, s. 441.
8 Zob. A gencja Nieruchom ości Rolnych, Zespół G ospodarow ania Zasobem , D zierżawa
nieruchom ości Zasobu W łasności Rolnej Skarbu Państwa - wybrane zagadnienia dla osób zainteresowanych dzierżawą. W arszawa 2006.
9 Dzierżawcy, którym grunty rolne zostały w całości lub w części oddane w dzierżaw ę na podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów o rentach strukturalnych, uznani zostali za po datników podatku rolnego na podstawie ustawy z 22 września 2006 r. o zmianie ustawy o po datku rolnym, która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. D o tego czasu podatnikami podatku rolnego byli w ydzierżaw iający; zob. pismo M inistra Finansów, Z-cy D yrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z 10 stycznia 2005 r. nr LK-1348/LP/04/KM , „Biuletyn Skar bow y” 2005, nr 1, s. 25, www. mf. gov.pl.
otrzym ania części uzupełniającej em erytury rolniczej. Jeśli chodzi o renty strukturalne, to w św ietle § 6 rozporządzenia Rady M inistrów z 30 kw iet nia 2004 r. w spraw ie szczegółow ych w arunków i trybu udzielania pom o cy finansow ej na uzyskiw anie rent strukturalnych, objętej planem rozwoju obszarów w iejskich", zawarcie długoterminowej umowy dzierżawy w for mie pisemnej i zgłoszenie jej do ewidencji gruntów i budynków lub w formie aktu notarialnego było traktow ane jak o przekazanie gospodarstw a rolnego przez rolnika starającego się o uzyskanie renty strukturalnej12.
W św ietle pow yższych uwag dotyczących podatku rolnego dostrzec m ożna niekonsekw encję ustaw odaw cy. Z art. 702 k.c. w ynika m ianowicie m ożliw ość obciążenia obow iązkiem uiszczania podatku rolnego każdego dzierżaw cy. Z kolei art. 708 k.c. przew iduje, że osoba, która w zięła nieru chom ość ro ln ą do używ ania i pobierania pożytków bez obow iązku uisz czan ia czynszu, zobow iązana je s t do ponoszenia podatków i innych cię żarów zw iązanych z w łasn o ścią lub z posiadaniem gruntu. Jed nocześnie - w św ietle ustaw y o podatku rolnym - podatnikam i podatku rolnego m ogą być tylko niektórzy z w ym ienionych posiadaczy zależnych.
W w y roku z 28 sty czn ia 2003 r. N aczelny Sąd A d m in istracy jn y 13 w W arszaw ie orzekł, że obow iązku podatkow ego w podatku rolnym nie m o g ą w yłączyć postanow ienia um owy dzierżaw y, nie wchodzi to bowiem w zakres regulacji pozostaw ionej sw obodnem u uznaniu stron um ów cy w ilnopraw nych. Podkreślić jed n ak trzeba, że naw et jeżeli dzierżaw ca nie je s t p o d atn ik iem podatk u roln eg o w św ietle ustaw y o po datku rolnym , w um ow ach dzierżaw y w ystępuje często postanow ienie o obow iązku re fundacji w łaścicielow i uiszczanej przez niego kw oty za podatek rolny albo jeg o uiszczania w im ieniu i na rzecz w ydzierżaw iającego bezpośred nio do urzędu gm iny. R ozw iązanie takie je st bezsprzecznie niekorzystne dla dzierżaw ców , po n o szą oni bow iem koszty podatku rolnego, gdy je d nocześnie nie m o g ą korzystać ze zw olnień i ulg przysługującym podatni kom . W ydaje się, że trudno znaleźć kryteria, jakim i kierow ał się ustaw o daw ca, określając podatników podatku rolnego.
W kontekście pow yższych rozw ażań nasuw a się pytanie, czy dzier żaw ca, który uiszcza podatek rolny, je st rów nież podatnikiem podatku od
11 Dz. U. N r 114, poz. 1191.
12 N ow e rozporządzenie M inistra Rolnictw a i Rozwoju Wsi z 19 czerwca 2007 r. w spra wie szczegółow ych w arunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania „Renty strukturalne” objętego Program em Rozwoju Obszarów W iejskich na lata 2007-2013 (Dz. U. N r 109, poz. 750) nie przewiduje możliwości oddania gruntów rolnych w długotermi no w ą dzierżaw ię za rentę strukturalną. Przekazanie musi mieć charakter trwały.
nieruchom ości za posadow ione na gruntach rolnych budynki i budow le. O tóż ustaw a z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalny ch14 określa, że obow iązek podatkow y ciąży na posiadaczach obiektów b u dow lanych lub ich części, stanow iących w łasność Skarbu Państw a bądź jednostki sam orządu terytorialnego, jeżeli posiadanie w ynika z um ow y zawartej z w łaścicielem , A gencją N ieruchom ości R olnych lub z innego tytułu praw nego, z w yjątkiem p o siad an ia p rzez oso by fizy czn e lok ali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Natom iast w w y m ienionym akcie praw nym brakuje zastrzeżenia, że podatnikiem podatku od budynków i budow li je st dzierżaw ca-podatnik podatku rolnego, jeżeli grunty gospodarstwa rolnego zostały w całości lub w części oddane w dzier żawę na podstaw ie um ow y zawartej stosow nie do przepisów o ubezpie czeniu społecznym rolników lub przepisów dotyczących uzyskiw ania rent strukturalnych. W arto dodać, że konstrukcja art. 3 ust. 1 ustaw y o podat kach i opłatach lokalnych nie stw arza m ożliw ości dow olnego w yboru podm iotu podlegającego obow iązkow i podatkow em u, tj. uzależnionego od tego, kto czerpie zyski z dzierżaw y budow li i w czyim faktycznie w ła daniu pozostaje dany przedm iot opodatkow ania - w łaściciela czy posia dacza zależnego.
W tym m iejscu w arto zastanow ić się, czy w przypadku odd ania za budow anych gruntów rolnych w dzierżaw ę m ożliw e będzie skorzystanie z instytucji zw olnienia od podatku od nieruchom ości budynków gospo darczych. O tóż w edług art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zw olnienie to obejm uje przede w szystkim budynki gospodar cze lub ich części: a) służące działalności leśnej lub rybackiej, b) położone na gruntach gospodarstw rolnych i służące w yłącznie działalności rolni czej15 c) zajęte na prow adzenie działów specjalnych produkcji rolnej.
N ajw ięcej w ątpliw ości interpretacyjnych w yw ołuje art. 7 ust. 1 pkt 4b ustaw y o podatkach i opłatach lokalnych w przy p ad k u o p o d atk o w an ia „cudzych” budynków w ykorzystyw anych przez posiadacza zależnego do prow adzenia działalności rolniczej. Spraw a je st prosta, gdy chodzi o b u dynki posadow ione na gruntach rolnych należących do Skarbu Państw a
14 Tekst jedn.: Dz. U. 2006, N r 121, poz. 844 ze zm.
15 Oznacza to, że budynki należące do rolnika, mimo w ykorzystyw ania ich do działalności rolniczej, jęśli położone są na gruntach niesklasyfikowanych jako użytki rolne albo na gruntach zadrzewionych lub zakrzew ionych na użytkach rolnych, nie m ogą być zwolnione od podatku; poza tym ustawodawca użył sform ułowania „służące wyłącznie”, a zatem budynek gospodarczy musi być faktycznie, stale zajęty i w ykorzystyw any w yłącznie do prow adzenia d ziałalności rolniczej.
czy jednostek sam orządu terytorialnego. Posiadacze zależni uznani bo w iem zostali za podatników zarów no podatku rolnego, ja k i podatku od nieruchom ości, co oznacza, że jeżeli zostały spełnione przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b, m o g ą skorzystać ze zw olnienia w podatku od nierucho m ości. N atom iast spraw a bardziej się kom plikuje w przypadku oddania w dzierżaw ę pryw atnego zabudow anego gruntu rolnego, na którym posa dow ione są budynki gospodarcze. W tym zakresie w yróżnić m ożna dwa stan ow iska. Z an im je d n a k zo stan ą one om ów ione, w yjaśnić trzeba, że ustaw a o podatkach i opłatach lokalnych definiuje pojęcia „gospodarstw o rolne” . D latego przyjm uje się, że dokonując interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b, należy odw ołać się do definicji zawartej w ustaw ie o podatku rol nym.
P ierw sze stanow isko dotyczące w ykładni pow ołanego przepisu opiera się na zało żen iu łącz en ia g o sp o d arstw a rolneg o z p od atn ik iem podatku rolnego. W piśm ie z 19 czerw ca 2007 r. M inisterstw o Finansów stw ierdzi ło 16, że w arunkiem zw olnienia budynków gospodarczych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustaw y o podatkach i opłatach lokalnych przepisu je st łączne spełnienie dw óch przesłanek: położenie tych budynków na gruntach gospodarstw a rolnego oraz służenie w yłącznie działalności rol niczej. D e fin ic ja g o sp o d arstw a roln eg o zaw arta zo stała w art. 2 ust. 1 ustaw y o podatku rolnym , a działalności rolniczej - w art. la ust. 1 pkt 6 ustaw y o podatkach i opłatach lokalnych. Z kolei podatnicy podatku rol nego zostali określeni w art. 3 ustawy o podatku rolnym . Jak w ynika z art. 3 ust. 3 tego aktu praw nego, dzierżaw ca je st podatnikiem podatku rolne go, jeżeli grunty gospodarstw a rolnego zostały w całości lub w części w ydzierżaw ione na podstaw ie um ow y zawartej stosow nie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników lub przepisów dotyczących uzy skiw ania rent strukturalnych.
O znacza to, że - z w yjątkiem um ów zaw artych na podstaw ie w spo m nianych przepisów - pozostałe kontrakty dzierżaw y pryw atnych grun tów nie przeno szą obow iązku podatkow ego w podatku rolnym z w łaści ciela tych gruntów na dzierżaw cę. Zgodnie z przepisam i ustaw y o podatku rolnym , w łaściciel gruntów (w ydzierżaw iający) nadal pozostaje podatni kiem podatku rolnego.
W przypadku zaw arcia um ow y dzierżaw y użytków rolnych niestano- w iących gospodarstw a rolnego w raz z budynkam i gospodarczym i,
nie-16 O dpow iedź na pismo z 22 m arca 2007 r. w ójta z woj. opolskiego, nr Fn 3113-5/32/2007, w sprawie interpretacji przepisów podatkow ych dotyczących zwolnienia z podatku od nieru chom ości budynków gospodarczych.
przenoszącej obow iązku podatkow ego w podatku rolnym , budynki go spodarcze, naw et jeżeli będą w ykorzystyw ane przez dzierżaw cę w yłącz nie do działalności rolniczej, nie b ędą podlegały zw olnieniu z podatku od nieruchom ości na podstaw ie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustaw y o podatkach i opłatach lokalnych - nie będzie bow iem spełniony w arunek położenia budynków gospodarczych na gruntach gospodarstw a rolnego. Jeżeli nie są spełnione warunki w ynikające z w ym ienionego przepisu, budynki gospo darcze podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchom ości z taką sam ą stawką, ja k od pozostałych budynków , o ile nie są one zw iązane z prow a dzeniem działalności gospodarczej17.
D ruga w ykładnia opiera się na założeniu, że definicje g ospodarstw a rolnego oraz podatnika podatku rolnego odgryw ają sam oistną rolę. N a po czątku warto w skazać, że z treści art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustaw y o podat kach i opłatach lokalnych nie wynika, że budynki zw olnione od podatku m uszą stanowić własność prowadzącego gospodarstwo rolne ani że zw ol nienie odnosi się do tylko do podatników podatku rolnego. W ym agane są nato m iast - po pierw sze - w yłączny zw iązek pom ięd zy b ud y n k iem a działalnością rolniczą, po drugie - położenie na terenie gospodarstw a rolnego. W arto przypom nieć, że w edług definicji gospod arstw a rolnego zamieszczonej w ustaw ie o podatku rolnym , za gospodarstw o rolne uw aża się obszar gruntów sklasyfikow anych w ew idencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jak o grunty zadrzew ione i zakrzew ione na użytkach rolnych o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanow iących w łasność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycz nej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiada- jącej osobowości prawnej, z wyjątkiem gruntów zajętych na prow adzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z godnie z art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy je st zarów no ten, kto n ią faktycznie w łada jak właściciel (posiadacz sam oistny), ja k i ten, kto n ią faktycznie w łada jak użytkow nik, w tym dzierżaw ca (posiadacz zależny).
O znacza to, że biorąc pod uw agę treść art. 7 ust. 1 pkt. 4 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w pełni uzasadnione w ydaje się stw ier dzenie, że budynki które są w ykorzystyw ane przez dzierżaw cę w yłącznie do działalności rolniczej, pow inny zostać zw olnione z podatku od nieru chom ości, jeżeli położone są na użytkach rolnych albo na gruntach za drzew ionych albo zakrzew ionych, a łącznie z innym i gruntam i będącym i
17 Ibidem. W yjaśnić jednak trzeba, że powyższe stanowisko nie stanowi interpretacji w ro zumieniu art. 14 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - O rdynacja podatkowa, a jedynie opinię M ini sterstwa Finansów w przedmiotowej sprawie i ma charakter kierunkowy.
w posiadaniu dzierżaw cy albo będącym i jeg o w łasn o ścią tw orzą gospo darstw o rolne w rozum ieniu ustawy o podatku rolnym.
W ydaje się, że pojęcia gospodarstw a rolnego z ustawy o podatku rol nym nie należy łączyć z podm iotam i, które są podatnikam i podatku rolnego za grunty tw orzące gospodarstw o rolne. O pinia taka znajduje potw ierdze nie na gruncie innych ustaw, w których następuje odw ołanie do definicji gospodarstw a rolnego z ustaw y o podatku rolnym . Przykładow o, według u staw y z 10 m arca 2006 r. o zw rocie podatku ak cy zow ego zaw artego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej18, zwrot podatku przysługuje producentom rolnym - osobom fizycznym , osobom praw nym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości praw nej, będącym posiadaczam i gospodarstw rolnych w rozum ieniu prze pisów o podatku rolnym . W przypadku gdy grunty gospodarstw a rolnego stanow ią przedm iot posiadania sam oistnego lub zależnego, zw rot podatku przysługuje posiadaczow i zależnem u, tj. np. dzierżaw cy.
W arto dodać, że zgodnie z p ogląd em u trw alo ny m w orzeczn ictw ie i w doktrynie, przepisy ustaw podatkow ych należy stosować ściśle, a więc z w yłączeniem w ykładni rozszerzającej, i to w odniesieniu do przepisów dotyczących zarów no przyw ilejów podatkow ych, ja k i obow iązków p o d atk ow ych19. A zatem zasadne je st tw ierdzenie, że przedstaw iona inter pretacja M inisterstw a Finansów nie budziłaby zastrzeżeń, gdyby przepis ten brzm iał następująco: „Zw olnienie od podatku dotyczy budynków słu żących w yłącznie działalności rolniczej położonych na gruntach gospo darstw ro ln y ch po d atn ik ó w podatk u rolnego za te g ru n ty ” . N atom iast obecnie obow iązujący przepis nie zaw iera takiego ograniczenia.
O m ów ione pow yżej stanow isko ma oparcie w doktrynie. O tóż L. Etel i S. P resnarow icz20 uw ażają, że zdarza się często, iż rolnik prowadzący gospodarstw o rolne w ykorzystuje na podstaw ie um ow y obiekty budow la ne rodziców lub sąsiada-em eryta (np. stodołę czy chlew ) do prow adzenia działalności rolniczej. W takich sytuacjach budynki gospodarcze posia dacza zależnego, użytkow ane rolniczo, spełniają wym ogi om awianego zw olnienia, je s t to bow iem zw olnienie o charakterze przedm iotow ym , co oznacza, że nie m a znaczenia, kto jest w łaścicielem lub posiadaczem ta
18 Dz. U. N r 52, poz. 379.
19 Zob. np. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 sierpnia 1999 r., I SA /G d 1651/97, ON SA 2000/3/111.
20 Tak, L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Kom entarz, W arszawa 2005, s. 228 i n.; L. Etel, Podatek... s. 241; idem. Opodatkowanie nieruchom ości gospodar
kiego budynku. Byłoby to istotne, gdyby z brzm ienia art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynikało, że zw olnione są budyn ki gospodarcze stanow iące w łasność lub znajdujące się w posiadaniu po datników prowadzących gospodarstwo rolne. Tak jednak nie jest. W zw iąz ku z tym nie m a podstaw do rozszerzającej interpretacji tego przepisu, w skazującej dodatkow e w arunki zw olnienia, które nie w y n ik ają z jeg o treści21.
3. D la producentów rolnych istotne znaczenie m ają zw olnienia i ulgi w podatku rolnym . Zaoszczędzone w ten sposób środki finansow e m oże on przeznaczyć na inne cele, np. m odernizację gospodarstw a rolnego czy spłatę kredytów . U staw a o podatk u rolnym przew id u je szereg zw olnień i ulg. Ram y n in iejszeg o o p racow ania nie p o z w a la ją na p rz ed staw ien ie wszystkich z nich, w arto jednak wspom nieć chociaż o niektórych.
W edług art. 12 ust. 1 pkt 4 w ym ienionego aktu praw nego, od podatku rolnego zw olnione są grunty rolne przeznaczone na utw orzenie now ego gospodarstw a rolnego lub pow iększenie ju ż istniejącego do pow ierzchni nieprzekraczającej 100 ha: 1) będące przedmiotem prawa własności lub pra wa użytkow ania w ieczystego, nabyte w drodze um ow y sprzedaży, 2) b ę dące przedm iotem um ow y o oddanie gruntów w użytkow anie w ieczyste, 3) w chodzące w skład Zasobu W łasności Rolnej Skarbu Państw a, objęte w trwałe zagospodarow anie. Za „trw ałe zagospodarow anie” uw aża się wzięcie gruntów w dzierżaw ę lub użytkow anie na okres nie krótszy niż 10 lat22. O kres w y m ienionego zw oln ienia w ynosi 5 lat. P o nad to , po jeg o upływie, stosuje się ulgę w podatku rolnym , polegającą na obniżeniu po datku w pierw szym roku o 75% , a w drugim - o 50%.
R ozw ażenia w ym aga określenie podm iotów , które m o gą skorzystać z tego zwolnienia i ulgi. Generalnie zwolnienie odnosi się zarówno do osób fizycznych, jednostek nieposiadających osobow ości praw nej, ja k i do osób praw nych. W arunkiem je st jednak utw orzenie now ego gospodarstw a rolnego lub pow iększenie ju ż istniejącego do pow ierzchni nieprzekracza jącej 100 ha. O m ożliw ości zastosow ania zw olnienia od podatku rolnego decyduje zatem pow ierzchnia. Jeżeli obszar gospodarstw a (w przypadku pow iększenia - łącznie z gruntam i w cześniej w chodzącym i w jeg o skład) nie przekroczy obszaru 100 ha, w ów czas nowo nabyte grunty podlegają zwolnieniu od podatku. Natomiast gdy powierzchnia nowo utworzonego lub
21 Tak, L. Etel, S. Presnarowicz, op. cit., s. 228 i n.; L. Etel, Podatek.., s. 241.
22 Zob. M. Gilewicz, Ograniczenia zwolnienia podatkowego p rzy kupnie gruntów z Zasobu
pow iększonego gospodarstwa przekroczy 100 ha, om awiane zwolnienie nie będzie przysługiw ać. Pew ien w yjątek przew iduje art. 3 ustawy z 10 paź dziernika 2002 r. o zm ianie ustaw y o podatku rolnym 1’. Stanow i on, że w latach 2003-2008 zw olnienie to, określone w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym , stosuje się w przypadku osób prawnych nabyw ających g runty n a p o w ięk szen ie istn iejący ch gospod arstw roln y ch - i to bez względu na obszar gruntów będących w posiadaniu danej osoby prawnej w dniu 31 grudnia 2002 r. O znacza to, że osoba praw na nabyw ająca grun ty na pow iększenie gospodarstw a rolnego do pow ierzchni podlegającej zw olnieniu od podatku (do 100 ha) nie w liczała gruntów znajdujących się w jej posiadaniu, według stanu obszaru tych gruntów na dzień 31 grudnia 2002 r.24
A nalizując treść art. 12 ustaw y o podatku rolnym , trzeba zadać pyta nie, czy posiadacze zależni, a szczególnie dzierżaw cy, m ogą skorzystać z o m aw ian eg o zw olnienia. O tóż z przepisu w ynika, że obejm uje ono w yłącznie dzierżaw ców nieruchom ości z Zasobu W R SP, którzy zawarli um ow y na okres co najm niej 10 lat. Nie m ogą jedn ak z niego skorzystać p o zo stali dzierżaw cy , n aw et ci, którzy s ą po datnikam i podatku rolnego w św ietle ustaw y o podatku rolnym . Trw ale zagospodarow anie bowiem odnosi się jed y n ie do gruntów w ydzierżaw ionych przez ANR. U niem oż liw ia to sk o rzy stan ie ze zw o ln ien ia pod atnik o m -d zierżaw co m innych gruntów Skarbu Państw a oraz jednostek sam orządu terytorialnego, a także tym określonym w art. 3 ust. 3 ustawy o podatku rolnym . Co więcej, po jaw ia się pytanie: czy m ogą skorzystać ze zw olnienia w przypadku naby
cia w łasności dzierżaw ionych gruntów ?
Aby na nie odpowiedzieć, trzeba dokonać analizy wyrażenia „zwolnione są grunty rolne przeznaczone na utw orzenie now ego gospodarstw a rolne go lub pow iększenie ju ż istniejącego” . W tym zakresie w yróżnić możemy trzy m ożliw e interpretacje.
Pierw sza opiera się na założeniu, że pojęcie „posiadania” użyte w art. 1 ust. 2 om aw ianego aktu praw nego należy rozumieć w znaczeniu szerokim, obejm ującym posiadanie samoistne i zależne. Zatem, jeżeli grunty nabyte na podstaw ie um ow y sprzedaży były poprzednio użytkow ane na podstawie um owy dzierżawy lub bezczynszowego użytkowania przez osobę starającą się o zw olnienie, to nabycie ich na w łasność nie m ogło spowodować po większenia lub utworzenia nowego gospodarstwa rolnego. W konsekw encji
23 Dz. U. N r 200, poz. 1680.
24 Tak M inisterstwo Finansów, Departament Podatków Lokalnych i Katastru, pismo z 3 mar ca 2003 r.. LK -452/LP/03/IP, „Zw olnienia od podatku rolnego”, w w w .m f.gov.pl.
nabyw ca tych gruntów nie mógłby skorzystać ze zw olnienia przew idzia nego w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym , poniew aż grunty te wchodziły poprzednio w skład gospodarstwa rolnego. Przy takiej interpre tacji przyjąć należy, że pojęcie podatnika podatku rolnego oraz g ospo dar stw a rolnego m ają specyficzne, sam oistne znaczenie w ustaw ie o podat ku rolnym. Interpretacja taka znajduje potwierdzenie w literaturze25.
P odstaw ą drugiej interpretacji jest założenie, że w skład gospodarstw a rolnego w c h o d zą tylko grunty p o d atników pod atku rolneg o. A zatem w przypadku nabycia przez podatnika podatku rolnego w łasności posiada nych przez niego gruntów nie mógłby on korzystać z ulgi w podatku rol nym. W piśmie z 28 sierpnia 2003 r. Ministerstwo Finansów (Departament Podatków Lokalnych i K atastru)26 w yraziło opinię, że wydzierżawienie gruntów na podstaw ie um ow y określonej w art. 3 ust. 3 ustaw y o podatku rolnym oraz w niesienie gruntów do spółdzielni produkcyjnej spow odow a ło, zgodnie z pow ołanym i przepisam i, że dzierżaw ca oraz spółdzielnia pro d u k cy jn a ja k o posiad acze tych gruntów byli zo bow iązani do za p ła ty podatku rolnego. W zw iązku z tym - zdaniem M inisterstw a - należy uznać, że grunty te w chodziły w skład gospodarstw rolnych: dzierżaw cy i spółdzielni produkcyjnej w rozum ieniu art. 2 ust. 1 wym ienionej ustawy. Nabycie tych gruntów nie spow odow ało więc pow iększenia lub utw orze nia nowego gospodarstw a rolnego, a spełnienie tej przesłanki je st w arun kiem niezbędnym do korzystania ze zw olnienia, o którym m ow a w art. 12 ust. 1 pkt 4 tego aktu praw nego. Zm iana tytułu praw nego do tych gruntów nie m oże spow odow ać, że grunty te „w ejdą” w skład gospodarstw a rolne go, skoro ju ż wcześniej były tak traktowane.
Stanow isko w yrażone przez M inisterstw o Finansów opiera się na za łożeniu, że je ż e li u żytkow nik gruntu rolnego był p o d atn ik iem podatku rolnego za te grunty, to uznać należy, iż w chodziły one w skład gospodar stwa rolnego. Ich nabycie nie spowoduje powiększenia jego obszaru, a zatem użytkow nik nie m oże skorzystać ze zw olnienia na podstaw ie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym.
Te dw ie interpretacje w prow adzają duże ograniczenia w zw olnieniu od podatku rolnego. Pierw sza z nich w yłącza w szystkich posiadaczy grun tów rolnych, którzy następnie nabyli te grunty. D ruga tylko tych, którzy byli w św ietle przepisów podatnikam i podatku rolnego przed ich naby ciem. N asuw a się pytanie, dlaczego ze zw olnienia m ogą, przykładow o,
25 Tak np. M. Popławski, Nabycie własności..., s. 15 i n.
26 Pismo M inisterstw a Finansów, Departament Podatków Lokalnych i Katastru z 28 sierp nia 2003 r., LK-1467/LP/03/1P, „Zw olnienia od podatku rolnego”, w w w .m f.gov.pl.
korzystać dzierżaw cy z Zasobu W RSP, którzy wzięli w dzierżaw ę grunty na okres 10 lat, a możliwości tej nie m ają dzierżawcy gruntów prywatnych czy jed n o stek sam orządu terytorialnego - zarów no w przypadku zawarcia długoterm inow ej um ow y dzierżaw y, ja k rów nież późniejszego nabycia ich na w łasność. Skoro ustaw odaw ca uznał za podatników niektóre kate gorie dzierżaw ców , to w ydaje się, że tym bardziej pow inien właśnie tej grupie przyznać zw olnienie w przypadku pow stania czy pow iększenia gospodarstw a rolnego. Jak w iadom o, w edług interpretacji M inisterstw a Finansów podm ioty te zostały w yłączone z zakresu podm iotow ego zw ol nienia z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustaw y o podatku rolnym.
Trzecia interpretacja odwołuje się do wykładni celowościowej. W ydaje się, że ustaw odaw ca, w prow adzając art. 12 ust. 1 pkt 4 ustaw y o podatku rolnym, zamierzał przyznać preferencje w podatku w tych wszystkich p rzy padkach, k tó re p ro w a d z ą do ro zw iązań trw ałych, po praw iający ch struk turę agrarną wsi, a więc tworzących now ą jakość w zakresie zagospodaro w ania użytków rolnych. T a now a jakość nie powstaje jednak w każdym przypadku objęcia w posiadanie gruntów rolnych. M ożna o niej mówić d o p iero w tedy, gdy podatn ik nabył grunt na w łasność lub nabył praw o jego wieczystego użytkowania, bądź też objął grunty Zasobu W RSP w trw a łe zagospodarowanie, w wyniku czego powstało gospodarstwo rolne (bądź też zostało pow iększone ju ż istniejące do pow ierzchni nieprzekraczającej 100 ha27).
Z arów no oddanie gruntów ANR w dzierżaw ę na okres krótszy niż 10 lat, ja k też oddanie gruntów innych niż te należące do Zasobu W RSP, nie zostało uznane przez ustaw odaw cę za trw ałe zagospodarow anie. A zatem, je ż e li ono nie n astąp iło i posiad acz nie m ógł sk orzy stać ze zw o lnienia w podatku rolnym, wydaje się uzasadnione twierdzenie, iż dopiero w przy padku nabycia w łasności bądź praw a użytkow ania w ieczystego nabyw ca m ógłby skorzystać ze zw olnienia w podatku rolnym . Taka interpretacja byłaby słuszna w kontekście celu, jaki m iała spełniać regulacja art. 12 ust. 1 pkt 4 ustaw y o podatku rolnym , tj. popieranie pow staw ania i pow ięk szania jed n o stek trw ałych, które prow adzą do stabilnych rozw iązań, po praw iających strukturę agrarną wsi oraz rów ności podatników . Z w yjąt kiem jed n ak gruntów w chodzących w skład Zasobu W RSP, ma ona nikłe
21 Tak uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 1999 r., ONSA 2000, nr 2, poz. 50. N a temat powiększenia gospodarstwa rolnego zob. np. B. Wierzbowski, Glosa do uchwa
ły Z 30 sierpnia 1999 r., „Orzecznictwo Sądów Polskich” 2000, nr 4, poz. 59; A. Zieliński, G losa do uchw ały NSA z 28 kw ietnia 1988 r. (S.A ./P 244/88), „Państw o i Praw o” 1990, nr 6,
podstaw y p raw ne. O tóż w edług art. 12 ust. 7 u staw y o p od atk u rolnym , zw olnienia z tytułu nabycia gruntów z Zasobu W R SP w drodze um owy sprzedaży nie stosuje się, jeżeli przedm iotem nabycia są grunty objęte uprzednio przez nabyw cę w trw ałe zagospodarow anie. W orzecznictw ie28 i doktrynie spotkać się m ożna z o pinią, że nie w yklucza to m o żliw ości zastosow ania zw olnienia w przypadku nabycia w łasności nieruchom ości rolnych oddanych uprzednio w dzierżaw ę poniżej 10 lat29.
K olejny problem , jaki pojaw ia się w zakresie stosow ania om aw ianego zw olnienia, zw iązany jest ze sprzedażą przedm iotu dzierżaw y przez ANR osobom trzecim , np. byłem u w łaścicielow i. Istotne je st zatem , czy dzier żawcy będzie nadal przysługiw ało zw olnienie z podatku rolnego? K w estią podstaw ow ą jest ustalenie, jak i podm iot w św ietle ustaw y o podatku ro l nym po sprzedaży nieruchom ości z Zasobu W R SP jest podatnikiem p o datku rolnego. O tóż w sytuacji gdy nabyw cą nie je st Skarb Państw a albo jednostka sam orządu terytorialnego, to na właścicielu, a nie na dzierżawcy ciążyć będzie obowiązek podatkowy. W stosunku do nabywcy gruntu rolne go nie m ożna zatem stosow ać zw olnień i ulg przyznanych dzierżaw cy30. Oczywiście, jeżeli nabywca będzie spełniał warunki określone w art. 12 usta wy o podatku rolnym , będzie m ógł sam skorzystać ze zw olnienia w p rzy padku utw orzenia bądź pow iększenia gospodarstw a rolnego do 100 ha.
4. D la podm iotów uiszczających podatek rolny istotna je st ulga inw e stycyjna. Przysługuje ona z tytułu w ydatków poniesionych na: 1) budow ę lub m odernizację budynków inw entarskich służących do chow u, hodowli
28 Zob. cyt. uchwala N aczelnego Sądu A dm inistracyjnego z 30 sierpnia 1999 r.
211 W literaturze spotyka się także inne interpretacje treści art. 12 ust. 7 ustawy o podatku rolnym. Zdaniem M. Poplawskego, chodzi w tym przepisie o sytuację, gdy grunty - co prawda - w momencie nabycia nie byty w posiadaniu nabywcy, ale użytkow ał je on w przeszłości i skorzystał ze zwolnienia w podatku na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym; zob. M. Popławski, Nabycie własności..., s. 20. A utor ten podaje następujący przykład. Podatnik objął w trwałe zagospodarow anie użytki rolne wchodzące w skład Zasobu W RSP. Po okresie, na który została zawarta um owa dzierżawy, przekazał grunty ANR. Z tą datą nie m ogą być traktowane jako wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. Po pewnym czasie jednak podmiot ten nabywa te same grunty na podstawie umowy sprzedaży. W świetle art. 12 ust. 1 pkt 4 usta wy byłby on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia, skoro grunty nie były w momencie ich nabycia w posiadaniu kupującego, poniew aż jednak przedmiotem nabycia były grunty z Zasobu W RSP, przejęte uprzednio w trwałe zagospodarowanie, ulgi z tytułu nabycia gruntów nie stosu je się, co wynika z art. 12 ust. 7 ustawy o podatku rolnym.
30 Por. M. Gilew icz, Zwolnienie z podatku rolnego po zwrocie dzierżaw ionej nieruchom o
i utrzym yw ania zw ierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środow iska; 2) zakup i zainstalow anie deszczow ni, urządzeń m elioracyj nych i urządzeń zaopatrzenia gospodarstw a w wodę, ja k rów nież urządzeń do w ykorzystyw ania dla celów produkcyjnych naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód).
Art. 13 ust. 1 ustaw y o podatku rolnym stanowi, że ulga inw estycyjna przysługuje podatnikow i podatku rolnego. M ożna zatem przyjąć, że przy sługuje ona niezależnie od tego, czy budynek inw entarski położony jest na gruntach gospodarstw a rolnego, czy na użytkach rolnych, które nie wcho d zą w skład gospodarstw a (poniżej 1 ha). Pod pojęciem „budow y” rozu mieć należy wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudow ę lub rozbudow ę budynku lub obiektu. N ajw ięcej niejasności po w oduje w yjaśnienie słowa „m odernizacja”, w każdym bow iem przypadku należy dokonać oceny, czy m am y do czynienia z m od ern izacją czy tylko rem ontem obiektu. N ie b ęd ą m odernizacją napraw y m ające na celu przy w rócenie w artości użytkowej danego obiektu, odtw orzeniu stanu pierw ot neg o 31. P rzez „m o d ern izac ję” rozum ieć należy trw ałe unow ocześnien ie budynku lub obiektu, a zatem w szelkie prace zm ierzające do udoskonale nia obiektów poprzez w prow adzenie zm ian w samej ich konstrukcji bądź unow ocześnienia starych lub zainstalow ania now ych urządzeń, stanow ią cych w yposażenie tych obiektów.
Z kolei za budynki inw entarskie uw aża się budynki służące do chowu, hodowli i utrzymywania inwentarza żywego, np. obory, tuczamie, owczarnie, kurniki czy chlewnie32. Budynkami inwentarskimi nie są ju ż zatem obiekty typu m agazynow o-gospodarczego, choćby naw et były zw iązane z prow a dzeniem gospodarstw a rolnego33. Do obiektów służących ochronie śro dow iska zaliczyć trzeba m .in. oczyszczalnie ścieków , urządzenia tłum iące hałas, szam ba, studzienki odprow adzające ścieki i urządzenia służące do unieszkodliw iania odpadów . Z uwagi na fakt, że po uzyskaniu przez Pol skę członkostw a w Unii Europejskiej producenci rolni podejm ują się czę sto w ykonania płyt obornikow ych, zachodzi pytanie, czy inw estycja ta m ieści się w zakresie przedsięw zięć stanow iących podstaw ę do ubiegania się o przyznanie ulgi inw estycyjnej. W piśm ie z 24 stycznia 2007 r. M ini
31 Zob. „Ulga inw estycyjna w podatku rolnym” , pismo LK -421/LP/03/A P Zastępcy Dyrek tora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru Ministerstwa Finansów z 28 kwietnia 2003 r., „Biuletyn Skarbow y” 2003, nr 3, s. 22.
32 Ibidem.
33 Ibidem; zob. też L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe, Warszawa 2003, s. 156 i n; L. Etel, Podatek..., s. 446 i n.
sterstwo Finansów D epartam ent Podatków i O płat L okalnych34 stw ierdzi ło, że w ybudow anie płyt obornikow ych i zbiorników na płynne odchody zw ierzęce zaliczyć m ożna do inw estycji służących ochronie środow iska, poniew aż jednym z głów nych celów ich budow y je st zapobieganie n isz czeniu środow iska naturalnego.
O m aw iana ulga przyznaw ana jest po zakończeniu inw estycji. Polega ona na odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gm iny, w której została dokonana inw estycja, kw oty w w ysoko ści 25% udokum entow anych rachunkam i nakładów inwestycyjnych. U lga z tytułu tej samej inwestycji nie może być stosow ana dłużej niż przez 15 lat. Po zakończeniu inw estycji rolnik musi złożyć w niosek i dołączyć do nie go zestawienie poniesionych wydatków inwestycyjnych wraz z rachunkami (lub ich uwierzytelnionymi odpisami) stwierdzającymi wysokość tych w y datków. Nie m ogą zostać zaliczone do nich w artości w łasnych nakładów robocizny, naw et udokum entow ane w ystaw ionym i przez siebie rachun kami bądź ośw iadczeniam i35.
W edług art. 13d ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, kwota ulgi inw estycyjnej niew ykorzystana przez podatnika przechodzi na jeg o następców , jeżeli gospodarstw o rolne zostało nabyte stosow nie do przepi sów o ubezpieczeniu społecznym rolników lub w drodze dziedziczenia. U staw odaw ca w skazał więc tylko dwie sytuacje (katalog zam knięty), kiedy niew ykorzystana kw ota ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym prze chodzi na następców podatnika, który uzyskał praw o do ulgi.
Zgodnie z art. 84 i 85 ustawy z 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników , przez um ow ę z następcą rolnik będący w łaścicie lem (w spółw łaścicielem ) gospodarstw a rolnego zobow iązuje się przenieść na osobę m łodszą od niego co najm niej o 15 lat (następcę) w łasność (udział we w spółw łasności) i posiadanie tego gospodarstw a z chw ilą na bycia prawa do em erytury lub renty inw alidzkiej, jeżeli następca do tego czasu będzie pracow ać w tym gospodarstw ie. U m ow a z następcą, podob nie jak um ow a w celu w ykonania um ow y z następcą (przenosząca w łas ność gospodarstw a rolnego na następcę), pow inna być zaw arta w form ie aktu notarialnego.
34 Pismo nr PL-832/5/K M /07/67 adresow ane do jednego z urzędów gminy z terenu w oje wództwa kujaw sko-pom orskiego; szerzej na ten temat zob. R. Podolski, Ulga się należy, „W ieś Kujawsko-Pomorska” 2007, wrzesień, s. 20-21.
35 Na tem at ulgi inwestycyjnej zob. Z. Nawrot, Przeniesienie ulgi podatkow ej w podatku
rolnym, „Rolnik D zierżaw ca” 2003, nr 3, s. 52-53; C. Pieńkosz, Zwolnienia i ulgi w podatku rolnym, „Biuletyn Instytutu Studiów Podatkow ych” 2003, nr 7-8, s. 66.
B iorąc pod uw agę treść art. 13d ustawy z 15 listopada 1984 r. o p o datku rolnym , stw ierdzić należy, że tylko przekazanie gospodarstw a rol nego na podstawie umowy z następcą albo nabycie gospodarstwa w drodze dziedziczenia stanow i przesłankę do przejęcia praw a do niewykorzystanej kw oty ulgi inw estycyjnej w podatku rolnym. Takie brzm ienie przepisu jest bezsprzecznie niekorzystne dla rolników i w aktualnych w arunkach trudno znaleźć uzasadnienie dla takiego rozw iązania. Podkreślić bowiem należy, że um ow a z następcą uregulow ana w ustawie o ubezpieczeniu społecznym rolników nie je st praw ie w cale w ykorzystyw ana w praktyce. N atom iast, ja k w skazują dane statystyczne, w zrasta popularność przeka zyw ania gospodarstw rolnych jeszcze za życia rolnika w form ie darow i zny, a w takiej sytuacji przejm ujący gospodarstw o nie m oże skorzystać z niew ykorzystanej przez darczyńcę ulgi inw estycyjnej.
K olejny problem zw iązany je st z finansow aniem inw estycji: czy po datnik podatku rolnego, który finansow ał część lub całość inw estycji ze środków publicznych, m oże skorzystać z om awianej ulgi? Zagadnienie to m a duże znaczenie praktyczne z uwagi na objęcie polskiego rolnictw a W sp ó ln ą P o lity k ą R o ln ą i m ożliw ością korzystania ze środków unijnych. In w e sty cje zw iązan e z o c h ro n ą środow isk a w latach 200 4-20 06 były przede w szystkim finansow ane z dw óch program ów unijnych: „D ostoso w anie gospodarstw rolnych do standardów Unii Europejskiej”36 oraz „In w estycje w gospodarstw ach rolnych w ram ach SPO ”37. M ogły być także finansow ane w zw iązku z działaniem „U łatw ianie startu m łodym rolni kom ”38. O soba otrzym ująca prem ię w kw ocie 50 tys. zł nie m usiała w yka zyw ać, na co j ą przeznacza. M oże j ą zatem w ydatkow ać na m odernizację gospodarstw a, ale także na cele osobiste.
36 Rozporządzenie Rady M inistrów z 18 stycznia 2005 r. w sprawie szczegółow ych warun ków i trybu udzielania pom ocy finansowej na dostosow anie gospodarstw rolnych do standar dów Unii Europejskiej objętej planem rozwoju obszarów wiejskich, Dz. U. N r 17, poz. 142 z późn. zm.
37 Zob. załącznik do Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju W si z 3 września 2004 r. w sprawie przyjęcia Sektorowego Program u O peracyjnego „R estrukturyzacja i modernizacja sektora żyw nościow ego oraz rozwój obszarów wiejskich 2004-2006”, Dz. U. N r 197, poz. 2032 z późn zm. W ramach Sektorowego Program u Operacyjnego „Restrukturyzacja i modernizacja sektora żyw nościow ego oraz rozwój obszarów wiejskich 2004-2006” . Priorytet 1. „Wspieranie zmian i dostosow ań w sektorze rolno-żyw nościow ym ", Działanie 1.1. „Inwestycje w gospodar stwach rolnych” .
38 Rozporządzenie M inistra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 20 listopada 2004 r. w sprawie wzoru um owy o dofinansow anie projektu w ramach Sektorowego Program u Operacyjnego „Restruktu ryzacja i m odernizacja sektora żyw nościow ego oraz rozwój obszarów w iejskich 2004-2006" w zakresie działania „U łatw ianie startu młodym rolnikom ” , Dz. U. N r 252, poz. 2527.
Stwierdzić trzeba, że przepisy ustawy o podatku rolnym odnoszą się tylko do w ydatków poniesionych przez podatnika, nie n akazują natom iast, aby dokonyw ane inw estycje finansow ane były jedynie ze środków własnych. Dlatego uzasadnione w ydaje się twierdzenie, że nie m a podstaw do odm o wy przyznania ulgi osobom, które uzyskały na daną inwestycję wsparcie ze środków Unii Europejskiej. Stanowisko takie jest zgodne z opinią M inister stwa Finansów w yrażoną w piśm ie z 30 kwietnia 2007 r., a także z orzecz nictwem . W wyroku z 23 lutego 1994 r. N aczelny Sąd A dm inistracyjny39 w W arszawie stwierdził, że ulga inw estycyjna w podatku rolnym przysłu guje także podatnikom , którzy ponieśli wydatki na zainstalow anie urządzeń zaopatrzenia w wodę w ramach społecznego kom itetu budowy wodociągu, choćby naw et budow a była dofinansow ana przez budżet gminy.
P rzyjm ując, że producentom rolnym przysługuje ulga inw estycyjna, w przypadku zrealizow ania inwestycji finansow anej ze środków unijnych należy się zastanow ić, czy uzyskanie ulgi w podatku rolnym nie spow odu je konieczności zw rotu środków unijnych. W piśm ie z czerw ca M R iR W 40
stw ierdziło, że - zgodnie z przepisam i rozporządzenia M inistra R olnictw a i Rozwoju W si z 8 w rześnia 2004 r. w spraw ie U zupełnienia Sektorow ego Programu O peracyjnego „R estrukturyzacja i m odernizacja sektora żyw no ściow ego oraz rozwój obszarów w iejskich 2004-2006”41 - projekt w spół finansow any w ram ach Program u nie m oże być realizow any z udziałem innych środków p u blicznych przy znanych w zw iązku z re a liz a c ją tego projektu. B eneficjenci SPO ośw iadczyli bow iem w um ow ie o dofinanso wanie projektu, że nie korzystają i nie b ęd ą korzystać z innych środków publicznych przyznanych w zw iązku z realizacją projektu.
U m ow a przew iduje także konsekw encje złożenia przez beneficjenta fałszyw ych ośw iadczeń w przypadku skorzystania z innych środków pu blicznych. W takim przypadku - po pierw sze - A R iM R odm aw ia w ypłaty całości lub części pom ocy m.in. w przypadku stw ierdzenia „niezgodności ze stanem faktycznym co najmniej jednego z oświadczeń, o których mowa w § 8 um ow y”, a jednym z nich jest właśnie ośw iadczenie beneficjenta, iż „nie korzysta i nie będzie korzystał z innych środków publicznych przy znanych w związku z realizacją projektu określonego w umowie” . Po drugie - w przypadku w ystąpienia w spom nianych okoliczności po w ypłacie po mocy beneficjent zobow iązuje się jej zw rotu wraz z odsetkam i w w ysoko ści określonej, podobnie jak w przypadku zaległości podatkowych, liczo
39 III SA 1297/93.
411 Pismo adresow ane do ARiMR. 41 Dz. U. Nr 207, poz. 2117 z późn. zm.
nym i od dnia w ypłacenia beneficjentow i pom ocy przez ARiM R. Zdaniem M R iR W , w razie stw ierdzenia przez ARiM R, że beneficjant skorzystał z podw ójnego finansow ania ze środków publicznych, odpow iednia część kw oty pom ocy pow inna zostać zw rócona.
Z kolei w lipcu tego roku M R iR W przygotow ało stosow ne w yjaśnie nie, kierując je do w szystkich wójtów i burm istrzów . Stw ierdza się w nim, że ro ln ik nie m oże korzy stać ze środków unijnych i ulgi inw estycyjnej z uw agi na treść ro z p o rzą d zen ia R ady M inistrów z 18 styczn ia 2005 r. w spraw ie szczegółow ych warunków i trybu udzielania pom ocy finanso wej na dostosow anie gospodarstw rolnych do standardów Unii Europej skiej, objętej planem rozw oju obszarów wiejskich. W edług § 3 pkt 4 tego aktu praw nego, producent rolny starający się o środki unijne musi złożyć ośw iadczenie, że nie pobiera innych środków publicznych z tytułu reali zacji p rzed sięw z ię cia, a także zobow iązać się, iż nie będ zie ubiegał się o uzyskanie środków publicznych na realizację tych przedsięw zięć. M ini sterstw o sugeruje, aby producenci rolni, którzy ju ż otrzym ali pozytyw ną decyzję o przyznaniu ulgi inwestycyjnej z tytułu inwestycji realizowanych ze środkó w u n ijn y ch , złożyli w niosek o uchy len ie tej decyzji na m ocy art. 253a ustaw y z 9 sierpnia 1997 r. - O rdynacja podatkow a42.
W edług art. 253a § 1 wymienionej ustawy, decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, m oże być za jej zgo dą uchylona lub zm ienio na przez organ podatkow y, który j ą wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciw iają się uchyleniu lub zm ianie takiej decyzji i przem aw ia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. W przypadku wystąpienia przez producenta rolnego z wnioskiem na podstawie art. 253a ustawy z 9 sierpnia 1997 r. - O rdynacja podatkowa, właściwy organ wydaje decyzję w sprawie uchylenia lub zm iany dotychczasow ej decyzji.
Po zap o zn an iu się z opiniam i M R iR W , p o ja w ia ją się je d n a k pew ne w ą tp liw o ści. O tóż, ja k zostało ju ż podkreślon e, w edług rozp orząd zenia z 18 stycznia 2005 r. producent rolny starający się o środki unijne musi złożyć ośw iadczenie, że nie pobiera innych środków publicznych z tytułu realizacji przed sięw zięcia oraz zobow iązać się, że nie będzie się ubiegał o uzyskanie środków publicznych na realizację tych przedsięw zięć. O czy w iste jest, że w m om encie złożenia wniosku o środki unijne nie korzystał z ulgi inw estycyjnej, w niosek o jej przyznanie rolnicy m ogą bow iem zło żyć dopiero po zakończeniu przedsięw zięcia, a więc bezsprzeczny jest fakt, że nie m ogą przeznaczyć tychże środków na jeg o realizację. D oko nując zatem w ykładni literalnej, uzasadnione w ydaje się tw ierdzenie, że
rolnik, który uzyskał ulgę inw estycyjną, nie m usi zw racać środków u n ij nych uzyskanych na inw estycję, poniew aż zaoszczędzonych w ram ach ulgi pieniędzy nie m ógł przeznaczyć na realizację przedsięw zięcia43.
6. Pow yższe rozw ażania uzasadniają konieczność zm iany przepisów ustawy o podatku rolnym i przystosow ana ich do aktualnych potrzeb spo łeczno-gospodarczych.
W pierw szej kolejności w ysunąć należy postulat poszerzenia definicji podatnika podatku rolnego i objęcia obow iązkiem podatkow ym w iększe go kręgu posiadaczy zależnych. W spom nieć warto, że do Sejm u złożony został projekt ustaw y o zm ianie ustawy o podatku rolnym 44. W jeg o św ie tle podatnikiem podatku rolnego je st także dzierżaw ca, jeżeli grunty go spodarstw a rolnego były przez niego w całości lub w części dzierżaw ione na podstaw ie um owy zawartej na okres co najm niej 10 lat w form ie pi semnej z podpisem notarialnie pośw iadczonym .
Z uw agi na fakt, że w stosunkach w iejskich po p u larn e s ą um ow y dzierżaw y gruntów rolnych zaw ierane także na czas nieokreślony, słuszne w ydaje się tw ierdzenie, iż podatnikiem podatku rolnego pow inien być każdy dzierżaw ca, który dzierżaw i grunty (objęte podatkiem rolnym ) - zarów no na podstaw ie um ow y zawartej na czas nieokreślony, ja k i ozna czony na okres co najm niej dw óch lat, w form ie pisem nej, z podpisem notarialnie pośw iadczonym , lub wpisem do ew idencji gruntów i budyn ków. D zierżaw ca będący podatnikiem podatku rolnego pow inien być także podatnikiem podatku od nieruchom ości za posadow ione na tych gruntach budynki i budowle.
K ontrow ersje w okół zw olnienia od podatku od nieruchom ości za bu dynki gospodarcze w ykorzystyw ane przez posiadacza w yłącznie do pro wadzenia działalności rolniczej rozwiązałaby nowelizacja art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zasadne je st tw ierdzenie, że przepis pow inien być tak skonstruow any, aby wynikało z niego jasno, że zw olnienie odnosi się do w szystkich budynków , w których prow adzona jest działalność rolnicza, położonych na gruntach w chodzących w skład gospodarstw rolnych. W ydaje się bow iem , że taki był cel w prow adzenia zw olnienia przez ustaw odaw cę. Trudno znaleźć uzasadnienie dla sytuacji uiszczania przez w łaściciela w ysokiego podatku od budynków gospodar czych, jeżeli jest w nich prow adzona typow a działalność rolnicza przez
43 Tak też M. Gilew icz, Czy można dwa razy korzystać z tej sam ej p o m o c yl, „Rolnik Dzierżaw ca” 2007, nr 3, s. 19-20; R. Podolski, Ulga się należy..., s. 20-21.
po siad ac za zależn eg o np. dzierżaw cę, a o b szar g o sp o d arstw a rolnego wynosi ponad 1 ha. D zierżaw ca taki otrzym uje dopłaty bezpośrednie za te grunty w takiej w ysokości, jak ie otrzym yw ałby właściciel, m oże korzy stać z w iększości program ów unijnych (rów nież tych zw iązanych z m o dernizację posiadanych budynków ), przychody z działalności rolniczej zw olnione są od podatku od osób fizycznych, tak ja k w przypadku w łaści cieli gruntów . N asuw a się zatem pytanie o uzasadnienie interpretacji, że za oddane w dzierżaw ę budynki gospodarcze właściciel będący podatni kiem m a płacić tak w ysokie podatki. R zeczyw iście trudno znaleźć argu m enty przem aw iające za takim rozw iązaniem .
Poszerzenie kręgu podatników pow inno się łączyć ze zm ianą innych przepisów ustawy o podatku rolnym45. Przede wszystkim wspomnieć należy o art. 12 ust. 1 pkt 4 tego aktu praw nego. Biorąc pod uwagę zasadę rów ności podatników , słuszny w ydaje się postulat, aby ze zw olnienia w przy padku utw orzenia now ego gospodarstw a rolnego lub pow iększenia ju ż istniejącego do pow ierzchni nieprzekraczającej 100 ha, mogli korzystać w szyscy dzierżaw cy w przypadku trw ałego zagospodarow ania, a nie tylko grupa użytkow ników gruntów rolnych z Zasobu W R SP. Poza tym uza sad n io n e w ydaje się w pro w ad zen ie zastrzeżen ia, że za utw orzen ie lub pow iększenie gospodarstw a w zakresie om aw ianego zw olnienia uznaje się nabycie w łasności gruntów , w zięcie ich w użytkow anie w ieczyste lub w trw ałe zagospodarow anie. Taka zam iana spow odow ałaby, że posiada cze zależni (np. dzierżaw cy, którzy zawarli um ow y na okres krótszy niż
10 lat) m ogliby skorzystać ze zw olnienia w sytuacji nabycia własności tych gruntów . Jeżeli chodzi o om aw iane zw olnienie, to słuszne w ydaje się tw ierdzenie, że pow inno ono przysługiw ać także osobom bliskim , które otrzym ały grunty np. na podstaw ie um ow y darowizny.
Przechodząc z kolei do ulgi inw estycyjnej, w pierw szej kolejności w ysunąć należy postulat zm iany art. 13d ust. 5 ustaw y o podatku rolnym. U zasadnione w ydaje się w prow adzenie zasady, że kw ota ulgi inw estycyj nej niew ykorzystana przez podatnika przechodzi na jeg o następców nie tylko w ów czas, gdy gospodarstw o rolne zostało nabyte stosow nie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników lub w drodze dziedzi czenia, ale rów nież w przypadku przekazania przez podatnika gospodar stw a rolnego w drodze darow izny lub sprzedaży.
45 Projekt zmiany ustawy o podatku rolnym, zawarty w druku sejmowym nr 1500, przewi dywał tylko poszerzenie kręgu podatników, bez zmiany pozostałych przepisów, co nie wydaje się słuszne.
Poza tym konieczne w ydaje się rozw iązane problem u ulgi inw estycyj nej w podatku rolnym w przypadku przedsięw zięć finansow anych ze środków publicznych. Jak w iadom o, w następnych latach producenci rolni będę brać udział w kolejnych program ach unijnych na m odernizację go spodarstw i problem pojaw i się ponownie.
FROM THE ISSUES O F A G R IC U LT U R A L TAX S u m m a r y
T h e A ct on agricultural tax o f 5 N o v em b er 1984 has been am e n d ed m any tim es since its an n o u n cem en t, b ut its cu rre n t p rovisions, esp ecially in the new social and eco n o m ic c ir cum stan ces in P oland, co n tin u e to be u n clear and pro d u ce in co n sisten t legal co n stru ctio n s. T he purp o se o f the p ap er is an attem p t to explain and put straig h t som e o f the doubts that the p ractical im p lem en tatio n o f that legal act entails. T he fo llo w in g asp ects are given special attention: d eterm in atio n o f the level o f agricultural tax due, e x em p tio n from the tax oblig atio n w hen a new farm holding is bein g c rea te d o r the e x istin g one en larg ed to an area n ot ex ceed in g 100 ha, o r an aw ard o f an investm ent allow ance.
In the co n clu d in g part o f the paper, the au th o r pro p o ses som e am en d m en ts to the existing A ct on agricultural tax th at are needed to ascertain that its p ro v isio n s are ad eq u ate and an sw er the cu rren t social and eco n o m ic needs. T h is reco m m en d atio n requires, in particular, defin itio n o f w ho the relev an t tax p ay er is, w ho m ay be ex em p ted from p aying that tax, and w ho co u ld be g ran ted a tax relief. R elev an t legal so lutions have been offered.
L'IM POSTA A G R IC O LA : A LC U N E PRO BLEM ATICH E R I a s s u n t o
La legge del 15 n o v em b re 1984 suH’im p o sta ag rico la e stata piu vo lte m o d ific ata, m a le sue n o rm e c o n tin u a n o a rim a n e re tu tto g g i p o c o c h ia re e so n o so g g e tte a d iv e rg e n z e interpretative.
L o sco p o d e ll’artico lo e q uello di risolvere i dubbi d erivanti d a ll’ap p licazio n e della legge. L ’oggetto della trattazione concerne l’individuazione del soggetto su cui grava l’imposta agricola, l’esenzione d all’im posta nell’ipotesi di costituzione di u n ’azienda agricola oppure di ingrandim ento d ell’azienda agricola gia esisten te fino alia superficie inferiore a 100 ettari e le agevolazioni per gli investim enti.
N ella co n clu sio n e I’A utrice co n stata che le norm e d ella legge del 15 n ovem bre 1984 su ll’im p o sta ag rico la dev o n o essere cam biate e ad attate agli attuali bisogni socio-econo- mici. Q uesta considerazione concerne particolarm ente le norm e che individuano il soggetto o b bligato al p ag am en to d e ll’im posta, m a an ch e q uelle che rig u ard an o le esenzioni e le agevolazioni. A tal pro p o sito sono state p resen tate d elle proposte.
