1. Czy po przekształceniu spółki osobowej lub jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową można przejść na estoński CIT?
Tak. Jedynie podmioty, u których wystąpiły takie zdarzenia jak połączenie, podział, wniesienie (otrzymanie) wkładu niepieniężnego - mogą wybrać opcję opodatkowania ryczałtem dopiero w drugim roku podatkowym po rozpoczęciu działalności.
2. Jakie formalnie kroki należy podjąć, aby przejść na estoński CIT? Kiedy i gdzie się zgłosić?
Aby przejść na estoński CIT, należy złożyć zawiadomienie o wyborze tej formy opodatkowania do właściwego naczelnika urzędu skarbowego – formularz ZAW-RD jest dostępny na stronie internetowej: https://www.podatki.gov.pl/cit/formularze-do-druku-cit/#ZAW-RD.
Można to zrobić w trakcie roku podatkowego, natomiast wtedy wymaga to rozliczenia klasycznego CIT- u, zamknięcia ksiąg i sporządzenia sprawozdania finansowego. Najlepszym rozwiązaniem jest zatem zgłoszenie się do estońskiego CIT do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, w którym podatnik chce z niego skorzystać.
3. Czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu (NKUP) zawsze stanowi ukryte zyski lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą?
Opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek (estońskim CIT) podlega jedynie dochód zdefiniowany jako „ukryte zyski”, czyli wszystkie świadczenia wykonane przez spółkę na rzecz udziałowców. Należy jednak podkreślić, że nie każdy NKUP będzie „ukrytym zyskiem”. Podobnie wygląda sytuacja kwalifikowania wydatku jako niezwiązany z działalnością gospodarczą. W obu przypadkach wszystko zależy od charakteru wydatku.
4. Czy to oznacza, że w przypadku opodatkowania w estońskim CIT, pomimo że nie wystąpią wypłaty na rzecz wspólników - i tak od kwot stanowiących NKUP spółka i wspólnicy będą płacić podatek?
Tak, jeżeli konkretne świadczenie spełni definicję ustawową i zostanie uznane przez organy skarbowe za taki zysk.
5. Czy pod pojęciem „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” są też wydatki, które zgodnie z treścią ustaw podatkowych stanowią NKUP, jak np. leasing i użytkowanie samochodów osobowych, tworzone rezerwy, odpisy na należności, kary, odsetki budżetowe? Czy też chodzi o wydatki, które są innymi wydatkami niż ww., a nie są związane z działalności gospodarczą, jak np.
obiad wspólnika z rodziną?
Ukryty zysk powinien zostać opodatkowany jedynie w przypadku spełnienia definicji ustawowej. Na ten moment można przyjąć, że NKUP nie są z mocy prawa ukrytym zyskiem, zatem wydatki takie jak leasing, kary czy odsetki, jeśli nie stanowią świadczenia na rzecz udziałowca, nie będą ukrytym zyskiem.
NKUP, o ile mają związek z działalnością gospodarczą, nie powinny też automatycznie zostać uznane za wydatki z działalnością niezwiązane. Jednak jak wskazuje broszura Ministra Finansów: „za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawa prowadzenia działalności gospodarczej”.
Wydatki takie jak wspomniany obiad wspólnika z rodziną mogą zostać zakwalifikowane jako ukryty zysk.
6. Czy to nie spowoduje również ryzyka, że urzędy skarbowe będą specjalnie wyszukiwać tego rodzaju kosztów w spółce?
Biorąc pod uwagę obecną sytuację w kraju, urzędy skarbowe prawdopodobnie będą dokonywać intensywnej weryfikacji podmiotów, które przechodzą na estoński CIT lub zmieniają formę opodatkowania. Co więcej, obecne brzmienie ustawy o CIT pozostawia organom zbyt duże pole interpretacyjne odnośnie katalogu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
7. Na jakich zasadach dokonać wypłaty starego zysku osiągniętego przed przejściem na estoński CIT, lecz wypłacanego w okresie opodatkowania estońskim CIT?
Otrzymane przez wspólnika wypłaty podzielonych zysków ze spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek, sprzed przejścia na ryczałt, podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podobnie będzie z dywidendami i innymi przychodami z tytułu udziału w zyskach otrzymywanych z innych spółek będących podatnikami CIT. W stosunku do takich wypłat podzielonych zysków spółki (pomimo, że wypłaconych wspólnikom w okresie, gdy spółka jest już na estońskim CIT) wspólnikowi nie przysługuje prawo do pomniejszenia należnego podatku PIT o podatek CIT zapłacony przez spółkę opodatkowaną ryczałtem.
Dla zastosowania pomniejszenia u wspólnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu otrzymanej wypłaty podzielonych zysków spółki o ryczałt należny od spółki od jej dochodów nie jest istotne, w jaki sposób spółka jest opodatkowana w momencie wypłaty podzielonych zysków spółki wspólnikom, ale znaczenie ma sposób opodatkowania spółki w okresie osiągnięcia wypłacanego zysku. Stanowisko to potwierdza treść interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 3 września 2021 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4011.567.2021.3.JK.
Powyższa linia interpretacyjna została potwierdzona przez Ministerstwo Finansów w przewodniku dot. estońskiego CIT 2.0.
8. Na co zwrócić uwagę przy chęci przejścia na estoński CIT?
W przypadku przejścia na estoński CIT należy brać pod uwagę przede wszystkim poniższe kwestie:
a) przychody uzyskiwane: z wierzytelności, odsetek, pożyczek, opłat leasingowych, poręczeń, gwarancji, praw autorskich, praw własności przemysłowej, ze zbycia instrumentów finansowych oraz z transakcji z podmiotami powiązanymi, które nie mogą przekraczać 50% wszystkich przychodów spółki;
b) spółka musi zatrudniać na podstawie:
- umowy o pracę co najmniej 3 osoby przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym (w przypadku, gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych, przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym) albo
- innej umowy niż umowa o pracę, przy czym wydatki na wynagrodzenia innych umów niż umowa o pracę stanowią co najmniej 3-krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek ZUS;
c) udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami spółki mogą być wyłącznie osoby fizyczne;
d) spółka nie może posiadać udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną.
9. Opodatkowanie pokrycia straty z lat ubiegłych a estoński CIT.
Zasadniczą podstawą opodatkowania w estońskim CIT jest suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto (dochód ustalony przy uwzględnieniu regulacji art. 28m ust. 1 pkt 1 lit a i b ustawy o CIT). Dochód ten powstaje w związku z podziałem wypracowanego zysku, który został przeznaczony do wypłaty wspólnikom lub na pokrycie strat z lat ubiegłych, tj. powstałych sprzed stosowania ryczałtu. Dochód nie powstaje, jeżeli zysk zostaje przeznaczony na pokrycie straty osiągniętej za rok, w którym podatnik stosował ryczałt od dochodów spółek. Stanowisko to zostało potwierdzone w przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek wydanym przez Ministerstwo Finansów.
10. Odsetki a estoński CIT.
Transakcje traktowane jako dochód z tytułu ukrytych zysków to także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez wspólnika spółce. W tej sytuacji spółka zapłaci podatek od ukrytego zysku.
Ryczałt od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy wpłacić do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty lub wydatku lub wykonano świadczenie.
11. Dochód z przekształcenia.
Warto wskazać, że w ramach Polskiego Ładu zmianie uległy również zasady opodatkowania dochodu z przekształcenia. Podobnie jak przychód z różnić przejściowych należy go wykazać w zeznaniu CIT-8 składanym za rok poprzedzający pierwszy rok opodatkowania estońskim CIT. Podstawą opodatkowania w przypadku wyboru modelu estońskiego w 2022 r. przez spółkę powstałą z przekształcenia będzie faktyczny wzrost wartości bilansowej składników majątku wynikający z przekształcenia, a nie ich wartość rynkowa jak miało to miejsce w 2021 r.
Według stanu prawnego na 2022 r. na podatników powstałych w wyniku przekształcenia spółki, których pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem podlegania pod ryczałt, nałożony został obowiązek rozpoznania dochodu z przekształcenia, opodatkowanego stawką 19%. Dochodem z przekształcenia, zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT jest kwota odpowiadająca sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień (określanymi na dzień przekształcenia).
Wartość podatkową składnika majątku dla celów określenia dochodu z przekształcenia stanowi wartość, która uprzednio nie została ujęta jako koszt podatkowy, ale która stanowiłaby taki koszt w przypadku zbycia przez podatnika tego składnika majątku. Zasady te stosuje się również do podatnika utworzonego z przekształcenia w spółkę przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą albo spółki niebędącej osobą prawną. W praktyce może wystąpić sytuacja, w której dochód z przekształcenia nie wystąpi. Jeżeli podmiot powstały w wyniku przekształcenia kontynuuje wycenę składników majątkowych spółki przekształcanych, dochód z przekształcenia nie będzie miał miejsca.
Przykład: X Sp. z o.o.
- prowadzi działalność w zakresie technologii informatycznych i komputerowych (dostarczanie Internetu na rzecz odbiorców końcowych) i
- posiada aktywa wprowadzone do ewidencji środków trwałych (np. przekaźniki z osprzętem, urządzenia abonenckie, meble biurowe, światłowody) i
- wartość początkowa wszystkich środków trwałych wynosi 1 mln zł, zaś suma dokonanych przez X Sp. z o.o. odpisów amortyzacyjnych 250 tys. zł.
W związku z wdrożeniem restrukturyzacji w ramach grupy kapitałowej, w 2021 r. dochodzi do przekształcenia X Sp. z o.o. w Y S.A. W konsekwencji przekształcenia Y S.A.:
- przejmuje ww. środki trwałe o wartości rynkowej 1,5 mln zł zgodnie z wyceną przygotowaną na potrzeby przekształcenia przez rzeczoznawcę majątkowego;
- ww. środki trwałe w spółce przekształconej Y S.A. podlegają kontynuacji wyceny dla celów ustalania kosztów i wyniku finansowego, tj. zapisowi w księgach Y S.A. podlega: wartość początkowa - 1 mln zł, suma dokonanych już odpisów amortyzacyjnych - 250 tys. zł, pozostało do amortyzacji 750 tys. zł.
Jednocześnie Y S.A. korzysta z możliwości wyboru opodatkowania ryczałtem w 2022 r. począwszy od pierwszego roku po przekształceniu, powiadamiając o tym naczelnika US.
12. Ile wyniesie należny podatek Y S.A. od dochodu z przekształcenia?
Dochód z przekształcenia nie wystąpi. Jak bowiem wynika ze stanu faktycznego, spółka Y S.A. kontynuuje wycenę składników majątkowych spółki X sp. z o.o., co oznacza że nie doszło do przeszacowania wartości tych składników, będącego podstawą do ustalenia dochodu z przekształcenia.
13. Czy faktury za najem lokali mieszkalnych wspólnika z najmu prywatnego wystawiane dla sp. z o.o. mogą zostać uznane za ukrytą dywidendę?
Jeżeli wspólnicy posiadali lokale przed utworzeniem spółki, spełniona zostanie definicja ustawowa.
Warto podkreślić, że istnieje możliwość uniknięcia uznania tych działań za ukrytą dywidendę – zależy to od wyniku finansowego spółki. Sam przepis wchodzi w życie dopiero od 1 stycznia 2023 r.
Zgodnie z brzmieniem nowych przepisów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika będącego spółką w związku ze świadczeniem wykonanym przez podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z tą spółką lub ze wspólnikiem (akcjonariuszem) tej spółki, jeżeli:
1) wysokość tych kosztów lub termin ich poniesienia w jakikolwiek sposób są uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku, lub
2) racjonalnie działający podatnik nie poniósłby takich kosztów lub mógłby ponieść niższe koszty w przypadku wykonania porównywalnego świadczenia przez podmiot niepowiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 z podatnikiem, przy czym przy określaniu wysokości tych kosztów przepisy art. 11c i art. 11d stosuje się odpowiednio, lub
3) koszty te obejmują wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika (akcjonariusza) lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem (akcjonariuszem) przed utworzeniem podatnika (np. nabycie nieruchomości przed utworzeniem spółki z o.o. i oddanie jej w najem na cele prowadzonej przez tę spółkę działalności).
Wydatki związane z powyższymi przypadkami nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu.
Wyłączeniu z kosztów mają podlegać m.in. transakcje sztuczne, nieuzasadnione ekonomicznie, o nierynkowych cenach.
Wyjątek:
Za „ukrytą dywidendę” nie uważa się przypadków, o których mowa w powyższych punktach 2 i 3, jeśli suma poniesionych w roku podatkowym przez podatnika kosztów stanowiących „ukrytą dywidendę”
na podstawie tych przepisów, jest niższa niż kwota zysku brutto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, uzyskanego w roku obrotowym, w którym koszty te zostały uwzględnione w wyniku finansowym podatnika (tzn. łączna kwota wydatków jest niższa od zysku przed opodatkowaniem CIT).
W praktyce chodzi o to, żeby wydatki ponoszone w ww. transakcjach sztucznie nie „zerowały” zysku Spółki.
Przykład:
Spółka osiągnęła zysk brutto za 2022 rok w wysokości 200 tys. zł. W związku z prowadzeniem działalności ponosiła koszty związane z najmem lokalu, którego właścicielem jest jeden ze wspólników, jak również koszty związane ze świadczeniem usług o charakterze marketingowym przez drugiego wspólnika. Łącznie za usługi świadczone przez wspólników spółka zapłaciła 220 tys. zł. W tym przypadku poniesione wydatki nie będą stanowić kosztów dla spółki. W rezultacie zysk do opodatkowania przez spółkę wyniesie 440 tys. zł. W przypadku, gdyby te wydatki nie przekroczyły kwoty 200 tys. zł, stanowiłyby koszt dla spółki.
Wszystko zatem zależy od tego jaka będzie wartość wydatku spółki na wynajmowany przez klienta lokal w stosunku do wyniku finansowego.
14. Fundator jako wspólnik spółki objętej estońskim CIT.
Zgodnie z treścią samego przepisu warunkiem jest, by odpowiednio w spółce udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami były wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.
Zgodnie z przewodnikiem wydanym przez Ministerstwo Finansów, przepis dotyczy spółki, w której nawet jeden wspólnik ma takie prawa:
„Natomiast wspólnik takiej spółki (osoba fizyczna) nie może posiadać praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym (art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT). Nie ma natomiast przeszkód, aby wspólnik takiej spółki posiadał udziały lub akcje w innych spółkach kapitałowych czy ogół praw i obowiązków w innej spółce niebędącej osobą prawną.”
Biorąc pod uwagę fakt, że przepisy dot. estońskiego CIT w nowej formie nie miały jeszcze zastosowania w praktyce, trudno przewidzieć jakie podejście wypracują organy podatkowe. Należy zatem z ostrożnością podchodzić do wszelkich warunków stosowania estońskiego CIT. Ostrożność jest tym bardziej wskazana, ponieważ utrata prawa rozliczania w formie ryczałtu w tracie podatkowego może być problematyczna i skutkować m.in. koniecznością zapłaty podatku od zysków wypracowanych i niewypłaconych wspólnikom w czasie opodatkowania w tej formie.
15. Wspólnik - członek zarządu otrzymuje wynagrodzenie z tyt. powołania, posiada 100% udziałów, użytkuje samochód firmowy (umowa najmu) zarówno do celów firmowych jak i prywatnych. Czy to
stanowi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń? Jeśli tak to w jakiej wartości? Czy będzie to kwota miesięcznego najmu samochodu?
Po objęciu spółki estońskim CIT, wydatki z tytułu korzystania z pojazdów (samochodów osobowych, samolotów, jachtów) na tzw. cele mieszane, a także odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z ich używaniem – zostaną uznane jako wypłata ukrytego zysku, w wysokości odpowiadającej 50% tych wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości oraz innych wydatków i kosztów, np. poniesionych w postaci odpisów amortyzacyjnych, wydatków na paliwo, czyszczenie, naprawy etc. Zatem ukrytym zyskiem będzie 50% miesięcznego najmu oraz ww. dodatkowe koszty.
16. Pozostali członkowie zarządu (będący zatrudnieni na umowę o pracę) korzystają z samochodów służbowych również do celów prywatnych. Chcielibyśmy przyjąć, że mogą użytkować samochody do celów prywatnych jedynie w weekendy i święta i naliczyć odpowiednio 1/33 ryczałtu za dzień wolny od pracy. Czy istnieje taka możliwość i czy nie zostanie to podważone przez organy kontrolne?
Taka umowa jest możliwa, natomiast może przysporzyć sporo problemów związanych z dokumentowaniem faktycznego używania pojazdów. Wszystko zależy od tego, czy spółka będzie w stanie udowodnić, że w dni „pozaumowne” samochód jest wykorzystywany jedynie w działalności gospodarczej (problematyczne mogą być takie kwestie jak np. powrót używającego samochodem do domu, pozostawanie samochodu w garażu członka zarządu itp.).
Jak wskazuje Ministerstwo Finansów w przewodniku po ryczałcie od dochodów spółek:
„Ciężar dowodu co do wykorzystywania składnika majątku wyłącznie na cele działalności gospodarczej spoczywa na podatniku, który ma pełną dowolność co do formy i wyboru środków dowodowych.
Badane powinny być różne przesłanki, takie jak: przedmiot działalności podatnika, posiadane ewidencje lub inne dowody umożliwiające wykluczenie użytku prywatnego/na cele osobiste wspólników lub członków ich rodzin albo innych podmiotów powiązanych.”
17. Jak wygląda redystrybucja zysku po wyjściu z estońskiego CIT?
Od 2022 r. po wyjściu z estońskiego CIT zysk podatnika z okresu opodatkowania w formie ryczałtu może zostać opodatkowany w momencie jego faktycznej redystrybucji. Oznacza to, że spółka może zapłacić podatek dopiero po kilku latach od wyjścia z estońskiego CIT, w dniu wypłaty zysków osiągniętych w tym okresie.
Zgodnie z „Przewodnikiem do ryczałtu od dochodów spółek” wydanym przez MF:
„Ryczałt od dochodu z tytułu zysku netto należy wpłacić do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem lub do 20 dnia siódmego miesiąca roku podatkowego, w którym dokonano dystrybucji zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem. Termin ten uzależniony jest od decyzji co do zapłaty podatku w całości po rezygnacji z ryczałtu albo od terminu rozdysponowania (wypłaty lub innej formy jego dystrybucji) tym dochodem.” (Rozdział 10 str. 59/60)
„(…) Zyski wypracowane w okresie opodatkowania ryczałtem wykazywane są w sprawozdaniu finansowym poprzez wyodrębnienie ich w kapitałach własnych. Stanowią je kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które zostały odniesione na kapitały (art. 28d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT). O sposobie zapłaty podatku od dochodu z tytułu zysk netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem decyduje podatnik. Termin zapłaty podatku od tego dochodu
uzależniony został bowiem od terminu jego dystrybucji (patrz rozdział 10 Przewodnika).” (rozdział 6.5 str. 44)
Stanowisko to potwierdza również przykład nr 52 zawarty w „Przewodnik”. Zyski przykładowej spółki są opodatkowywane dopiero w dniu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy z zysków
wypracowanych przez spółkę w latach 2022-2025, czyli 20 maja 2027 r. Dopiero w tym dniu, czyli po upływie 2 lat od zakończenia rozliczania w formie estońskiego CIT, dojdzie do opodatkowania zysku.
