WPŁYW WDROŻENIA WSPÓLNEJ SKONSOLIDOWANEJ PODSTAWY OPODATKOWANIA NA OPODATKOWANIE OSÓB PRAWNYCH W POLSCE

Marcin Piotr Walkowiak

Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu, Wydział Ekonomii, Katedra Finansów Publicznych

WPŁYW WDROŻENIA WSPÓLNEJ SKONSOLIDOWANEJ PODSTAWY

OPODATKOWANIA NA OPODATKOWANIE OSÓB PRAWNYCH W POLSCE

Streszczenie: Wdrożenie zaproponowanej w 2011 roku przez Komisję Europejską dy- rektywy o wspólnej skonsolidowanej podstawie opodatkowania znacząco ułatwiłoby oso- bom prawnym prowadzenie transgranicznej działalności gospodarczej. Celem artykułu jest porównanie rozwiązań z projektu dyrektywy z rozwiązaniami stosowanymi obecnie w polskim podatku dochodowym od osób prawnych. Zostały w nim również przedstawio- ne podstawowe zmiany w tym podatku będące zarówno zamierzoną, jak i niezamierzo- ną konsekwencją przeprowadzenia harmonizacji podstawy opodatkowania. Z przeprowa- dzonych w artykule rozważań wynika, że wdrożenie wspólnej skonsolidowanej podstawy opodatkowania będzie miało istotny wpływ na opodatkowanie osób prawnych w Polsce.

Oznacza ono bowiem między innymi ułatwienia w tworzeniu podatkowych grup kapita- łowych i wydłużenie okresu rozliczenia straty przez osoby prawne.

Słowa kluczowe: podatek dochodowy od osób prawnych, harmonizacja podatków, prawo wspólnotowe, wspólna skonsolidowana podstawa opodatkowania.

Wstęp

W przeciwieństwie do podatku od wartości dodanej podatek dochodowy od osób prawnych jest dotąd w niewielkim stopniu zharmonizowany. Zasadniczo regulacje unijne ograniczały się w odniesieniu do tego ostatniego wymienio- nego podatku do stopniowego eliminowania poboru podatku u źródła w przy- padku wypłaty dywidend przez spółki zależne [Dyrektywa Rady 90/435/EWG]

oraz ochrony przed dyskryminacją podmiotów z innych państw członkowskich

przez możliwość odwoływania się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwo- ści¹.

Komisja Europejska w dniu 16 marca 2011 zaproponowała dyrektywę o wspól- nej skonsolidowanej podstawie opodatkowania². Jej przyjęcie umożliwiłoby za- stosowanie zharmonizowanej podstawy opodatkowania na terytorium całej Unii Europejskiej. Projekt dyrektywy jest efektem 10 lat pracy, gdyż ofi cjalny wniosek o stworzenie WSPO został zgłoszony w 2001 roku. Jednakże już nawet w samej decyzji z 2001 roku o rozpoczęciu prac nad WSPO odwołano się do wcześniej- szych inicjatyw, z których najstarsza miała miejsce w 1962 roku [Commission of the European Communities 2001, s. 4].

1. Podział dochodu podatkowego między państwa członkowskie

Ewentualne przyjęcie DoWSPO spowodowałoby znaczące zmiany w metodzie rozliczania dochodów grup kapitałowych. W myśl art. 9 Konwencji modelowej OECD [OECD 2010], stanowiącej wzorzec umów o unikaniu podwójnego opo- datkowania, podstawową zasadą, która winna rozstrzygać o podziale zysku mię- dzy podmiotami powiązanymi, jest arm’s leght principle, czyli zasada ustalenia, na jakich warunkach analogiczna transakcja zostałaby zawarta pomiędzy pod- miotami niepowiązanymi.

DoWSPO nie unieważniałaby tej reguły, a jedynie pełniłaby funkcję zasady szczególnej dla podmiotów, które ją wybiorą. W przypadku WSPO wszystkie spółki grupy kalkulowałyby w ten sam sposób przychody i koszty, które następ- nie byłyby agregowane na poziomie grupy w celu obliczenia podstawy opodat- kowania.

Podział tak skalkulowanego zysku między poszczególne państwa członkow- skie zostałby przeprowadzony na podstawie trzech następujących kryteriów, z których każde miałoby wagę 1/3:

– przychód ze sprzedaży, jednakże liczony tylko do państw członkowskich, w których grupa prowadzi działalność;

– wartość majątku trwałego grupy;

– łączne zatrudnienie w połowie oparte na liczbie pracowników, zaś w drugiej połowie na ich łącznych zarobkach [DoWSPO, art. 86].

1 Uznane zarzuty podatników zasadniczo dotyczyły odmiennego traktowania podatników dzia- łających jedynie w skali krajowej niż podatników działających w skali międzynarodowej. Por. wy- roki ETS C-270/83 czy C-264/96.

2 W dalszej części dla wspólnej skonsolidowanej podstawy opodatkowania stosowany będzie skrót WSPO, zaś projekt dyrektywy mającej ją wdrożyć określany będzie jako DoWSPO.

Tak podzielony między państwa członkowskie zysk byłby opodatkowany we- dług ich indywidualnych stawek podatkowych, co umożliwiałoby im kontynu- owanie niezależnej polityki fi skalnej i równocześnie uniknięcie konieczności dostosowywania się przedsiębiorców prowadzących transgraniczną działalność gospodarczą do nietypowych regulacji poszczególnych państw członkowskich dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Porównanie Ustawy o podatku dochodowym od osób

prawnych z projektem dyrektywy o wspólnej skonsolidowanej podstawie opodatkowania

Wdrożenie w państwach członkowskich DoWSPO jest uzależnione od jej przy- jęcia przez Parlament Europejski i Radę Unii Europejskiej. Aby miała ona prak- tyczne znaczenie w danym państwie członkowskim, państwo to nie mogłoby zastosować w odniesieniu do WSPO znacząco wyższej stawki podatku od do- tychczas stosowanej w podatku dochodowym od osób prawnych. W przeciw- nym przypadku niższe koszty dostosowania się do przepisów czy uproszczenia w prowadzeniu księgowości mogłyby nie równoważyć wyższej stawki podatko- wej. Przepisy obecnie obowiązującej w Polsce Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych³ znacznie się różnią od regulacji zawartych w DoWSP. Róż- nice te dotyczą w szczególności takich zagadnień, jak: podatkowe grupy kapita- łowe, odliczanie strat, zaliczanie kosztów użytkowania samochodów do kosztów uzyskania przychodów, kosztów reprezentacji, złych długów, kar i opłat, rezerw, rozumienia podmiotów powiązanych, amortyzacji, indywidualnych ułatwień dla wybranych grup podatników i kwestii technicznych rozliczania podatku. Zostaną one niżej krótko przedstawione.

Podatkowe grupy kapitałowe zostały przewidziane przez art. 1a UPDOP. W ta- beli 1 przedstawiono podstawowe różnice między warunkami utworzenia podat- kowej grupy kapitałowej określonymi w UPDOP i DoWSPO.

Jak wynika z danych zawartych w tabeli 1 obecne polskie przepisy uzależ- niają utworzenie podatkowej grupy kapitałowej od spełnienia bardziej ostrych warunków niż DoWSPO. Sam fakt działania spółek na rynku, na którym marża nie zapewnia udziału dochodu w przychodach w wysokości co najmniej 3% po- zbawia je możliwości założenia podatkowej grupy kapitałowej. W związku z tym wprowadzenie WSPO może doprowadzić w Polsce do diametralnego zwiększe- nia liczby podatników działających de facto w formie podatkowych grup kapi-

3 W dalszej części polska Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określana jest mianem UPDOP.

zawartych w Ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz projekcie dyrektywy o wspólnej skonsolidowanej podstawie opodatkowania

Wyszczegól-

nienie UPDOP DoWSPO

Minimalny ka- pitał zakładowy

przeciętny minimalny kapitał zakła- dowy spółek mających wejść w skład grupy nie może być niższy niż 1 000 000 PLN [art. 1a, ust. 2, pkt 1, lit. a]

brak wymogu

Minimalne po- wiązania kapi- tałowe

spółka dominująca musi posiadać bez- pośrednio minimum 95% udziałów w spółkach zależnych, spółki zależne nie mogą posiadać udziałów w kapi- tale innych spółek tworzących grupę [art. 1a, ust. 2, pkt 1, lit. b, c]

spółka dominująca musiałaby po- siadać bezpośrednio lub pośrednio w spółkach zależnych ponad 50%

praw głosu oraz ponad 75% praw do kapitału lub ponad 75% praw do zy- sku [art. 54]

Możliwość zmiany składu grupy

brak takiej możliwości, konieczność ponownego założenia grupy w no- wym składzie [art. 1a, ust. 6]

występowałaby możliwość; w celu wejścia do już istniejącej grupy ko- nieczne byłoby spełnianie warunków zezwalających na bycie jej członkiem przez 9 kolejnych miesięcy [art. 58, ust. 2]

Minimalny okres umowy o utworzeniu podatkowej gru- py kapitałowej

3 lata, umowa zawarta na czas okre- ślony [art. 1a, ust. 2, pkt 3]

początkowa decyzja wiązałaby podat- nika na 5 lat, zaś po tym okresie by- łaby przedłużana na okresy trzyletnie [art. 105, ust. 1]

Rentowność udział dochodów w przychodach grupy musi wynosić minimum 3%

[art. 1a, ust. 4]

spółka nie mogłaby być w upadłości [art. 56]

Zasięg teryto- rialny

wyłącznie dla grupy spółek, z których każda posiada siedzibę w polsce [art.

1a, ust. 2, pkt 1]

dla spółek działających w jednym bądź większej liczbie państw człon- kowskich

Możliwość roz- liczenia straty

brak możliwości rozliczenia straty powstałej przed powstaniem grupy kapitałowej oraz brak możliwości roz- liczenia przez spółki straty wygenero- wanej przez grupę kapitałową po za- kończeniu przez nią istnienia [art. 7a]

rozliczenie straty powstałej przed powstaniem grupy przez okres, na jaki pozwalałyby przepisy krajowe [art. 64], w przypadku opuszczenia przez podmiot grupy, pozostawienie niewykorzystanych strat w grupie [art. 69], zaś w przypadku rozwią- zania grupy – podział straty między podmioty i możliwość jej rozliczenia, na takich samych warunkach, jakby została wygenerowana według lokal- nych przepisów podatkowych [art. 66, lit. c]

Źródło: Na podstawie: [UPDOP; DoWSPO].

tałowych i równocześnie stopniowym zaniku podatkowych grup kapitałowych utworzonych na podstawie art. 1a UPDOP.

W myśl art. 18b UPDOP stratę można odliczyć od dochodu przez okres 5 na- stępnych lat podatkowych, jednakże w każdym z nich nie więcej niż 50% straty z danego roku. Przepis ten w wielu przypadkach uniemożliwia podatnikom peł- ne odliczenie od dochodu straty poniesionej w poprzednich latach podatkowych.

W obecnym stanie prawnym podatnicy mogą co prawda podjąć pewne działa- nia umożliwiające sztuczne przesunięcie straty z danego roku podatkowego na następne lata, przykładowo poprzez rezygnację ze stosowania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od środków trwałych o wartości niższej niż 3500 PLN [UPDOP, art. 16d]. Na początku każdego nowego roku podatkowego podmio- ty mają możliwość ponownego wyboru stawek amortyzacyjnych, co umożliwia im obniżenie odpisów amortyzacyjnych do skrajnie niskich wartości⁴. Możliwe jest również późniejsze zarachowanie kosztów pośrednich do kosztów podatnika [UPDOP, art. 15, ust. 4e] i tym samym zwiększenie wyniku podatkowego w da- nym roku i jego obniżenie w roku następnym. Jeżeli te środki okażą się niewy- starczające, to można również poprzez zmianę roku podatkowego wydłużyć go do 23 miesięcy.

W przypadku wybrania przez podatnika WSPO stosowanie powyższych me- tod zniekształcających sytuację fi nansową przedsiębiorstwa byłoby zbyteczne.

Możliwe byłoby zarówno odliczanie straty w kolejnych latach przez dowolnie długi okres, jak i jej odliczenie w roku następnym [DoWSPO, art. 43]. Istniało- by jednak odstępstwo w stosowaniu jednolitych regulacji unijnych odnoszących się do okresu odliczania strat podatkowych. W myśl art. 48 DoWSPO straty po- niesione przez podatnika przed rozpoczęciem stosowania systemu przewidzia- nego w tej dyrektywie, które na podstawie mających zastosowanie przepisów krajowych można by przenieść na kolejne okresy, a których nie skompensowa- no jeszcze z dochodem do opodatkowania, mogłyby być odliczane od podstawy opodatkowania w zakresie przewidzianym w przepisach krajowych. Propono- wane ograniczenie chroniłoby państwa przed grupami kapitałowymi kupujący- mi nierentowne spółki, by móc odliczać stratę na korzystniejszych zasadach niż krajowe.

Regulacje DoWSPO dotyczące rozliczenia strat byłyby szczególnie korzyst- ne dla podmiotów działających na rynkach wrażliwych na zmiany koniunktury.

Co więcej, byłyby one także korzystne dla podmiotów realizujących inwestycje za pomocą spółki celowej. W obecnym polskim stanie prawnym rozwiązanie to umożliwia ograniczenie ewentualnej straty podatnika do wysokości zainwesto-

4 W interpretacjach indywidualnych jest regularnie potwierdzane wyłącznie ograniczenie co do maksymalnej wysokości stawek amortyzacyjnych. Przykładowo, w interpretacji ILPB4/423- 326/10-2/ŁM potwierdzono prawo podatnika do stosowania rocznej stawki 0,1% i tym samym amortyzacji środka trwałego przez tysiąclecie.

wanych środków oraz ułatwia sprzedaż inwestycji. Wadą takiego rozwiązania jest niemożność bieżącego odliczania straty spółki celowej, a dopiero w momen- cie, gdy zacznie generować dochód. W przypadku zastosowania przez podatko- wą grupę kapitałową WSPO strata byłaby odliczania od dochodu całej grupy już w momencie jej poniesienia.

UPDOP ogranicza w pewnym zakresie możliwość zaliczenia przez podatni- ków niektórych poniesionych kosztów użytkowania samochodów osobowych do kosztów uzyskania przychodów. Nie zalicza bowiem do nich:

– odpisów amortyzacyjnych od wartości przekraczającej 20 000 EUR [UPDOP, art. 16, ust. 4] oraz kosztów składek na ubezpieczenie od wartości przekracza- jącej tę kwotę [UPDOP, art. 16, ust. 49];

– strat powstałych w wyniku napraw powypadkowych samochodów w części niepokrytej przez ubezpieczenie dobrowolne [UPDOP, art. 16, ust. 50];

– wydatków na korzystanie z samochodów niestanowiących własności podatni- ka w części przekraczającej limit wynikający z ewidencji przebiegu pojazdów [UPDOP, art. 16, ust. 30 i 51].

Oprócz tego art. 16k, ust. 1 i 7 UPDOP wyłącza możliwość stosowania przy- spieszonej amortyzacji w stosunku do samochodów osobowych.

WSPO nie zawierałaby odpowiednika żadnego z tych wyłączeń, więc wspo- mniane koszty byłyby zaliczone na ogólnych zasadach do kosztów uzyskania przychodów. Paradoksalnie jednak nie oznacza to, że dla podatnika korzystają- cego z samochodów osobowych przyjęta w DoWSPO metoda kalkulacji podsta- wy opodatkowania byłaby korzystniejsza niż w UPDOP. W przypadku bowiem UPDOP najbardziej opłacalną metodą zakupu samochodu jest jego leasing ope- racyjny z prawem zakupu. Podatnik nie dokonuje wówczas odpisów amorty- zacyjnych, a stosownie do art. 16, ust. 3b UPDOP jest zwolniony z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Co więcej, umowa leasingu, w myśl art. 17b, ust. 1 UPDOP, umożliwia pełne zaliczenie rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli leasing trwa minimum 40% normatywnego okresu użyteczności środka trwałego, co skraca okres zaliczania w koszty zakupu samo- chodu do 2 lat. W przypadku stosowania rozwiązań z DoWSPO kosztem byłyby raty odsetkowe i amortyzacja [DoWSPO, art. 34, ust. 2]. Zakładając, że rozwią- zanie to nie zostałoby zmienione przez szczególne regulacje co do długości okre- su amortyzacji⁵, które mają dopiero zostać wydane, to samochód byłby amorty- zowany w sposób degresywny ze stawką 25%. W konsekwencji przepisy UPDOP w zakresie uznawania kosztów użytkowania samochodów osobowych za koszty uzyskania przychodów są korzystniejsze dla podatników niż przepisy DoWSPD.

W polskim prawie koszty reprezentacji zostały wyłączone z kosztów uzy- skania przychodów [UPDOP, art. 16, ust. 1, pkt 28]. DoWSPO upoważnia na-

5 Artykuł 42 DoWSPO przewiduje późniejsze uszczegółowienie stawek amortyzacji.

tomiast podatników do odliczenia od przychodów aż 50% kosztów reprezentacji [ DoWSPO, art. 14, ust. 1, lit. b]. W tym zakresie jest zatem znacznie korzystniej- sza niż UPDOP [Supera-Markowska 2009, s. 156].

W myśl UPDOP w celu zakwalifi kowania wierzytelności odpisanej jako nie- ściągalna do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest udokumentowanie jej nieściągalności dokumentem wystawionym przez sąd bądź komornika, bądź protokołem sporządzonym przez podatnika stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłby równe albo wyższe od tej kwoty [UPDOP, art. 16, ust. 2]. Z kolei odpisanie wie- rzytelności jako nieściągalnej wymaga uprawdopodobnienia jej nieściągalności, co jest mniej sformalizowaną czynnością niż udokumentowanie nieściągalności w przedstawiony wyżej sposób, aby trwale stanowiła koszt uzyskania przycho- dów. W przypadku DoWSPO wymogi dokumentacyjne byłyby mniejsze – dla odliczenia wierzytelności nieściągalnej podatnik powinien podjąć wszelkie racjo- nalne kroki w celu egzekucji wierzytelności oraz mieć racjonalne przeświadcze- nie o przynajmniej częściowej nieściągalności wierzytelności [DoWSPO art. 27, ust. 1, lit. a]. Co więcej, możliwe byłoby, w oparciu na racjonalnych przesłan- kach, odliczenie zbiorcze nieściągalnych wierzytelności aktualizujące wartość pakietu jednorodnych należności na podstawie statystycznej analizy i dotychcza- sowego doświadczenia.

Jedna regulacja w UPDOP i DoWSPO jest całkowicie zgodna – grzywny i kary nakładane przez organy władzy państwowej nie stanowią kosztów uzy- skania przychodów [DoWSPO, art. 14, ust. 1, lit. f; UPDOP, art. 16, ust. 1, pkt 18, 19, 54]. W sposób odmienny zostały natomiast potraktowane transakcje nie- mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy – polskie przepisy wyłą- czają z kosztów uzyskania przychodów wszystkie tego typu transakcje [UPDOP, art. 16, ust. 66], zaś DoWSPO – jedynie łapówki [art. 14, ust. 1, lit. e]. Propozycję zaliczenia do kosztów działalności przestępczej należy ocenić negatywnie, nato- miast propozycję uznania za koszt tzw. „półkowego”, czyli opłat produktowych narzucanych przez supermarkety dostawcom, należy ocenić zdecydowanie pozy- tywnie.

Zupełnie odmiennie traktowane są kary umowne płacone kontrahentom [UPDOP, art. 14, ust. 1, pkt 22]. Polskie przepisy wyłączają je z kosztów, zaś nie istnieją analogiczne zapisy w DoWSPO. Mogą wystąpić też pewne niejasności co do traktowania wydatków mających pewne znamiona opłat sankcyjnych, w tym:

– jednorazowych odszkodowań z tytułu wypadków przy pracy [UPDOP, art. 16, ust. 1, pkt 16];

– kosztów egzekucyjnych związanych z nieterminowym regulowaniem zobo- wiązań [UPDOP, art. 16, ust. 1, pkt 17];

– opłat dodatkowych za nie zebranie na potrzeby recyklingu odpowiedniej czę- ści produktów [UPDOP, art. 16, ust. 1, pkt 19a–19d];

– opłat dodatkowych za niezagospodarowanie gruntów zgodnie z terminem wy- nikającym z ustawy o rekultywacji gruntów [UPDOP, art. 16, ust. 1, pkt 33];

– wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, które są pobierane od podmiotów niezatrudniających wystarczającej liczby osób nie- pełnosprawnych [UPDOP art. 16, ust. 1, pkt 36];

– nadmiernych ubytków wyrobów akcyzowych [UPDOP, art. 16, ust. 1, pkt 47].

Ponieważ jednak art. 14, ust. 1, lit. e DoWSPO stanowi, że kosztami niepod- legającymi odliczeniu byłyby grzywny i kary płatne na rzecz organu publicznego z tytułu naruszenia jakichkolwiek przepisów, dlatego wymienione opłaty sank- cyjne, przy ustalaniu WSPO, powinny zostać potraktowane jako koszty niepod- legające odliczeniu od przychodów. Na uwagę zasługuje również art. 11, ust. 1, lit. j DoWSPO, która odwołuje się do aneksu III DoWSPO. Znajduje się tam lista podatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Polska wpisała na tę listę jedynie podatek od nieruchomości.

Dla podatników niebędących bankami ani towarzystwami ubezpieczeniowymi zostały w UPDOP przewidziane relatywnie nieliczne sytuacje, w których możli- we jest zaliczenie do kosztów podatkowych jeszcze nieponiesionych wydatków.

Co do zasady polskie przepisy uniemożliwiają zaliczenie rezerw do tych kosz- tów [UPDOP, art. 16, ust. 1, pkt 27], jednak istnieją pewne wyjątki od tej zasady.

Dzięki stosowaniu metody memoriałowej możliwe jest zaliczenie kosztów bez- pośrednio związanych z przychodami w roku, którego dotyczą [UPDOP, art. 15, ust. 4]. Możliwość ta dotyczy jednak sytuacji, w której koszty te zostaną zaracho- wane najpóźniej w ciągu 3 miesięcy od końca roku podatkowego, którego doty- czą⁶.

W UPDOP pewną specyfi czną kategorią są fundusze, które formalnie nie są rezerwami, jednakże pełnią zbliżoną funkcję. Służą one alokowaniu środków na przyszłe wydatki, jednakże – w przeciwieństwie do rezerw – wymagają uprzed- niego zgromadzenia środków. Dla przedsiębiorstw, jako metoda przyspieszenia momentu powstania kosztów, dostępny jest zakładowy fundusz świadczeń socjal- nych oraz zakładowy fundusz szkoleniowy. Istnieją pewne możliwości optymali- zacji terminu przekazania środków na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, jednakże nie wywierają one większego wpływu na podmiot stosujący jako rok podatkowy rok kalendarzowy – konieczne jest przekazanie 75% przewidzianych środków do dnia 31 maja każdego roku, a reszty – do dnia 31 września [UZFŚS, art. 6, ust. 2]. Pewną elastyczność w jego tworzeniu mogą zapewnić co najwy- żej odpowiednio napisane układy zbiorowe [UZFŚS, art. 4, ust. 1]. Jednakże nie występuje dowolność przy wydatkowaniu tych środków – winny one zostać spo- żytkowane na szeroko rozumianą działalność socjalną, a ewentualne użycie tych

6 Koszty te mogą być ujmowane najpóźniej do momentu złożenia zeznania podatkowego za poprzedni rok lub sprawozdania fi nansowego [UPDOP art. 15, ust. 5b], co narzuca limit 3 miesięcy.

Gdyby któreś z tych zdarzeń nastąpiło wcześniej, to termin ten zostałby odpowiednio skrócony.

środków na inne cele podlega karze grzywny [UZFŚS, art. 12a] oraz powoduje konieczność skorygowania pierwotnie poniesionych kosztów. W rezultacie rola ZFŚS w planowaniu podatkowym w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych jest ograniczona.

Od końca 2009 roku⁷ możliwe stało się tworzenie zakładowego funduszu szko- leniowego. W swojej idei miał on służyć ustawicznemu szkoleniu pracowników w czasie kryzysu przy wsparciu państwa. W ostatecznej wersji, po znaczącym wygaszeniu programów pomocowych, umożliwia pracodawcom wcześniejsze zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków na szkolenia. Jedynym limitem wpłat jest ich dolna granica – 0,25% funduszu płac [Ustawy z dnia 1 lipca 2009, art. 68, ust. 1, pkt 1]. Koszt powstaje w momencie, gdy środki zostaną przekazane na fundusz, zaś przychodem stają się w przypadku rozwiązania funduszu, użycia ich na inny cel bądź niespożytkowania ich pomimo upływu roku, który nastą- pił po roku, w którym je pierwotnie wpłacono [UPDOP, art. 12, ust. 1, pkt 5b].

Utworzenie tego funduszu w celach wyłącznie podatkowych, a równocześnie nieorganizowanie szkoleń, mogłoby się spotkać z zarzutem obejścia prawa. Jed- nakże, w przypadku zasilenia funduszu nadmiernymi środkami, w stosunku do jego faktycznych potrzeb, podniesienie zarzutu obejścia prawa, byłoby znacznie trudniejsze. W związku z powyższym możliwe jest zastosowanie tego funduszu w celu optymalizacji podatkowej.

W przypadku WSPO w kwestii rezerw występowałoby diametralnie odmienne podejście [DoWSPO, art. 25 i 26]. Od podatnika, który uznaje za koszt rezerwę, nie byłaby wymagana pewność przyszłego negatywnego zdarzenia ekonomiczne- go, a jedynie prawdopodobieństwo wystąpienia ryzyka, jednakże samo działanie w warunkach niepewności nie mogłoby być przyczyną tworzenia nadmiernych rezerw. Gdyby rezerwa dotyczyła kilku lat, to należałoby ją równomiernie po- dzielić między te lata. Wysokość rezerw winna byłaby być kontrolowana i ko- rygowana co roku. W odniesieniu do rezerw zawiązywanych na zdarzenia, które winny wystąpić w okresie dłuższym niż 12 miesięcy, podatnik zobowiązany był- by zastosować stopę dyskontową. W przypadku problemów z ustaleniem właści- wej stopy winien byłby użyć 12-miesięczną stopę EURIBOR na podstawie da- nych Europejskiego Banku Centralnego.

Fundusz szkoleniowy jest jedynym funduszem, dla którego przepisy UPDOP są korzystniejsze od przepisów DoWSPO odnoszących się do szeroko rozumia- nych rezerw i funduszy. W przypadku WSPO trudno jest bowiem uznać rezerwę na przyszłe wydatki szkoleniowe za koszt uzyskania przychodów. W pozostałych natomiast sytuacjach realistycznie tworzonych rezerw, które podatnik kreował- by, by pozostać w zgodności ze swoją polityką rachunkowości, mógłby zaliczyć

7 Zmiana została wprowadzona przez Ustawę o łagodzeniu skutków kryzysu ekonomicznego dla pracowników i przedsiębiorców [Ustawa z dnia 1 lipca 2009 r.].

te rezerwy do kosztów podatkowych. W tej dziedzinie DoWSPO byłaby zatem znacznie bardziej korzystna dla podatników niż UPDOP.

W przypadku transakcji przeprowadzonych między podmiotami powiązanymi istnieje ryzyko, że transakcje te będą dokonywane na warunkach nierynkowych w celu przesunięcia zysku i obniżenia należnego podatku dochodowego. W tabe- li 2 przedstawiono przesłanki, którymi kieruje się UPDOP i DoWSPO przy za- liczaniu podmiotów do kategorii powiązanych. Z informacji zawartych w tabeli 2 wynika, że warunki uznania podmiotów za powiązane są zasadniczo zbliżone w przypadku obydwu systemów. Jednakże w pewnych sytuacjach rozbieżności są poważne ze względu na odmienną metodę liczenia udziałów pośrednich.

Tabela 2. Warunki zaliczenia podmiotów do kategorii powiązanych w przypadku Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz projekcie dyrektywy o wspólnej skonsolidowanej podstawie opodatkowania

Wyszczególnienie UPDOP DoWSPO

Bezpośrednie po- wiązanie kapitałowe

5% kapitału [art. 11, ust. 5a] 20% kapitału lub 20% praw głosu [art. 78, ust. 2, lit. a, b]

Przeliczanie pośred- nich powiązań kapi- tałowych

wybranie udziału o niższej wartości [art. 11, ust. 5b]

iloczyn udziałów, jednakże w przy- padku gdy podmiot posiada ponad 50% praw głosu, jest liczony jakby posiadał 100% udziałów [art. 78.

ust. 2]

Powiązania zarząd- cze

pośrednie lub bezpośrednie zarzą- dzanie lub kontrola podmiotów [art.

11, ust. 4, pkt 1]

pozycja umożliwiająca wywiera- nie znacznego wpływu w zarządach podmiotów [art. 78, ust. 2, lit. c]

Powiązania ro- dzinne

małżeństwo oraz pokrewieństwo i powinowactwo do drugiego stop- nia [art. 11, ust. 6]

małżeństwo oraz pokrewieństwo w linii prostej [art. 78, ust. 2, lit. d]

Źródło: Na podstawie: [UPDOP; DoWSPO].

Z przedstawionych na rysunku 1 podmiotów podmiot X1 jest uznawany na gruncie UPDOP za podmiot powiązany z X3, zaś w myśl DoWSPO podmioty Y1 i Y3 nie są podmiotami powiązanymi.

Te regulacje dotyczą wyłącznie sytuacji, w których podmiot dokonywałby transakcji z podmiotami nienależącymi do podatkowej grupy kapitałowej. Gru- pa podmiotów powiązanych obejmowałaby zasadniczo podmioty spoza Unii Europejskiej oraz podmioty, w których przypadku udział kapitałowy byłby nie- wystarczający na włączenie ich do podatkowej grupy kapitałowej. Ograniczało- by to liczbę sytuacji, w których konieczne byłoby rozważanie, jaka byłaby cena rynkowa. Jednakże nie należy zapominać, że gdyby grupa była zaangażowana w transakcje z polskim podmiotem będącym podatnikiem podatku dochodowego,

zarówno od osób fi zycznych, jak i prawnych, to ze względu na bardziej restryk- cyjne polskie regulacje mogłoby dojść do sytuacji, że grupa stosująca WSPO nie musiałaby udowadniać rynkowości transakcji, jednakże jej kontrahent byłby do tego zmuszony.

Ze względu na nieskonkretyzowanie wysokości większości stawek amortyza- cyjnych w DoWSPO porównanie amortyzacji nie może być kompletne. Niektóre jednak regulacje DoWSPO są na tyle konkretne, że można je poddać wstępnej analizie. Pierwszą z nich jest jednorazowa amortyzacja niskocennych środków trwałych. Obydwa reżimy podatkowe stosowałyby tu zbliżone rozwiązania – w UPDOP kwotą graniczną jest 3500 PLN [UPDOP, art. 16d, ust. 1], zaś w przy- padku proponowanej dyrektywy jest to 1000 EUR [DoWSPO, art. 4, ust. 14].

Dla droższych aktywów DoWSPO przewidywałaby uproszczone rozwią- zanie, niemające odpowiednika w polskich przepisach – grupową amortyzację puli aktywów [DoWSPO, art. 39]. Zamiast indywidualnie amortyzować składni- ki środków trwałych, ich wartość początkowa byłaby sumowana. W przypadku sprzedaży tak amortyzowanego środka trwałego o jego cenę sprzedaży została- by obniżona wartość puli. Za każdy rok odpisywane jako amortyzacja byłoby 25% wartości puli aktywów. Oceniając wyłącznie z perspektywy matematycznej, systemowi temu można zarzucić, że formalnie aktywa nigdy nie uległyby pełnej amortyzacji. Jednakże zaletą byłoby dokonywanie odpisów metodą degresywną relatywnie dobrze uwzględniającą szybką utratę wartości przez aktywa w począt- kowym okresie i wolniejszą – w późniejszych latach. W ciągu 5 lat amortyzacji składnika aktywów jego wartość podatkowa obniżyłaby się do 23,7% wartości początkowej.

Rysunek 1. Porównanie stopnia powiązań kapitałowych koniecznych do uznania podmiotów za powiązane na gruncie UPDOP i DoWSPO

DoWSPO UPDOP

8G]LDá

X1

8G]LDá

X1

8G]LDá

X2

8G]LDá

X2

X3 X3

Istnieje jeszcze jedna różnica w podejściu do amortyzacji. Polskie przepisy podatkowe podają najwyższe stawki amortyzacyjne, zostawiając równocześnie pewną swobodę ich obniżania i nie zabraniają stosowania sztucznie niskich sta- wek. W przypadku DoWSPO zastosowane zostałoby obce dla polskich przepisów ograniczenie – amortyzacja jest nie tylko prawem, ale równocześnie obowiąz- kiem podmiotu [DoWSPO, art. 34, ust. 4]. Ewentualny wybór podatnika polegał- by co najwyżej na skorzystaniu z prawa do przyspieszonej amortyzacji niektó- rych środków trwałych, co do których możliwe jest udowodnienie ich szybszego zużycia, niż wynikałoby to ze stawek czy też przez uwzględnienie nastąpienia nadzwyczajnej utraty wartości przez aktywa [DoWSPO, art. 41]. Skoro nie ist- niałyby limity czasowe rozliczenia straty, to nie powinno to być utrudnieniem dla podatnika. Jednakże majątek trwały byłby przewidziany jako klucz podziału do- chodów pomiędzy państwa członkowskie. W przypadku posiadania przez podat- nika majątku trwałego o niewielkiej wartości i dużych różnic w stawkach, mogło- by się okazać, że amortyzacja w kraju z najniższą stawką wcale nie jest dla niego opłacalna. W literaturze przedmiotu obowiązkowość amortyzacji chwalona jest jako przejaw uproszczenia i ujednolicania przepisów [Supera-Markowska 2009, s. 206], jednakże eliminacja amortyzacji jako przedmiotu planowania podatko- wego byłaby ważniejszą konsekwencją wdrożenia proponowanego rozwiązania.

Polska posiada instrumenty stymulowania gospodarki, które umożliwiają pań- stwu pewien wpływ na wysokość i lokalizację inwestycji. Ich przykładem jest przyspieszona amortyzacja w gminach zagrożonych bezrobociem, amortyzacja jednorazowa dla podmiotów zaczynających działalność i małych podatników, a także specjalne strefy ekonomiczne. Niezależnie od wątpliwości co do korzyści z nich uzyskiwanych w porównaniu z kosztami⁸, powyższe rozwiązania są atrak- cyjne przynajmniej z perspektywy niektórych podatników. W przypadku zasto- sowania WSPO podmiot utraciłby możliwość korzystania z tych ulg. Specjalne strefy ekonomiczne są traktowane w myśl prawa unijnego jako forma pomocy publicznej i tym samym winny być w myśl Traktatu Akcesyjnego stopniowo wy- gaszane do końca 2017 roku [Gałka 2008, s. 35]. W konsekwencji ich istnienie nie będzie stanowiło długofalowo dylematu dla inwestorów.

Bardziej natomiast złożona jest kwestia przyspieszonej amortyzacji. Doty- czy ona wyłącznie aktywów z grup 3–6 i 8 klasyfi kacji środków trwałych oraz środków transportu z wyjątkiem samochodów osobowych. Kwestia degresywnej, przyspieszonej amortyzacji z zastosowaniem trzykrotności podstawowej stawki w gminach o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym albo

8 W myśl raportu NIK w latach 2006–2010 w specjalnych strefach ekonomicznych koszt stwo- rzenia jednego miejsca pracy wynosił 80 000 PLN. Powyższa liczba jest wynikiem podzielenia łącznych kosztów ulgi przez liczbę stworzonych miejsc, więc nie bierze pod uwagę tego, że część z tych miejsc pracy powstałaby niezależnie od ulgi, ale również nie uwzględnia miejsc pracy, które powstały pośrednio, u kontrahentów podmiotów korzystających ze zwolnienia.

w gminach zagrożonych recesją i degradacją społeczną również nie jest czynni- kiem różnicującym, gdyż od początku 2006 roku nie istnieje rejestr takich gmin, a tym samym art. 16k, ust. 2 UPDOP pozostaje przepisem niemającym zastoso- wania. Obecne polskie regulacje przewidują preferencję w zakresie amortyzacji dla małych podatników i nowych podmiotów [UPDOP, art. 16, ust. 7]. Umoż- liwiają one natychmiastową amortyzację wspomnianych środków trwałych do kwoty 50 000 EUR. Przejściowo, na lata 2009 i 2010 limit ten został podwyż- szony do kwoty 100 000 EUR. W tej dziedzinie polskie przepisy są ewidentnie korzystniejsze dla niewielkich przedsiębiorstw niż przepisy DoWSPO, a przynaj- mniej dla podmiotów, których działalność w Polsce nie osiąga znaczących roz- miarów. Jednak ich wykorzystanie w praktyce jest zróżnicowane według branż i uzależnione od inwestycji podatnika w środki trwałe.

Różnice występowałyby również w kwestiach technicznych rozliczenia podat- ku. Specyfi czną regulację przewiduje art. 109, ust. 5 DoWSPO – termin złożenia zeznania podatkowego upływałby po okresie 9 miesięcy od końca roku podat- kowego, chyba że grupa istniałaby tylko w jednym kraju, wtedy miałby zastoso- wanie termin wynikający z krajowych przepisów. Mogłoby to spowodować, że polskie grupy kapitałowe, korzystające z tego rozwiązania, mogłyby rozważyć celowość założenie przedstawicielstwa w innym kraju, by opóźnić o 6 miesięcy termin złożenia rocznego zeznania podatkowego.

W przypadku terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie można od- mówić polskim przepisom większej prostoty – zobowiązanie podatkowe i możli- wość kontroli poprzednich okresów przedawnia się po upływie 5 lat liczonych od końca roku, w którym winno było być złożone zeznanie podatkowe. Dla WSPO możliwość kontroli poprzednich okresów dotyczyłaby:

– 3 lat od momentu złożenia zeznania podatkowego [DoWSPO, art. 114, ust. 3];

– 6 lat od momentu złożenia zeznania podatkowego, jeśliby nieprawidłowości w zeznaniu wynikałyby z celowego działania bądź rażącego niedbalstwa ze strony podatnika [DoWSPO, art. 114, ust. 5];

– 12 lat, jeśliby nieprawidłowości w zeznaniu byłyby przedmiotem postępowa- nia karnego [DoWSPO, art. 114, ust. 5].

Co więcej, w razie skorzystania przez organy podatkowe z dłuższego okresu przedawnienia obowiązywałoby kolejne ograniczenie – zmiany wymiaru podatku dotyczyłyby wyłącznie przedmiotu przekłamania, a nie kwestii pobocznych, któ- re zostałyby odkryte przy okazji.

Dodatkowo przy zmianie wymiaru podatku obowiązywałaby też kolejna za- sada obca polskiemu prawu podatkowemu, która jednakże ma zastosowanie w przypadku sprawozdawczości fi nansowej – zasada istotności. W celu skory- gowania zeznania podatnika nie wystarczyłby sam fakt istnienia rozbieżności, lecz musiałyby one przekroczyć odpowiedni poziom, by wywołać konsekwen- cje prawne. W przypadku podstawy opodatkowania byłoby konieczne, by roz-

bieżności przekroczyły niższą z dwóch następujących wartości – 1% podstawy opodatkowania lub 5000 EUR. W przypadku zmiany klucza podziału podstawy opodatkowania między poszczególne państwa byłoby wymagane, by rozbieżność przekroczyła 0,5% podstawy.

Zasada ta byłaby wiążąca dla obydwu stron. Ograniczałoby to prawo podat- nika do dokonania korekty zeznania podatkowego do okresu 3 lat. Przepisy bez- pośrednio nie określają, jak winien postąpić podatnik w przypadku, gdyby po- przednia kalkulacja podatku okazała się nieaktualna ze względu na zmianę linii orzecznictwa dotyczącą innego podatku, na przykład przez wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Literalna interpretacja projektu DoWSPO wskazy- wałaby, że taką korektę można by było przeprowadzić tylko przez okres trzech pierwszych lat pod warunkiem, że ewentualna różnica byłaby znacząca.

Jednym z ułatwień oferowanych przez DoWSPO byłoby rozliczanie podatku dochodowego całej grupy w państwie, w którym byłby zarejestrowany główny podatnik⁹. Jego położenie nie miałoby wpływu na podstawę opodatkowania, jed- nakże kwestie kontroli podatkowych oraz odwołań byłyby oparte na regulacjach tej jurysdykcji. Nie można wykluczyć, że wystąpiłaby tendencja do umieszczenia głównego podatnika w państwie o możliwie najkorzystniejszym systemie praw- nym [DoWSPO, art. 124–126].

Rozwiązania w zakresie zmian wymiaru podatku zaproponowane w projekcie DoWSPO są korzystniejsze dla podatnika niż wynikające z UPDOP. W projekcie dyrektywy wychodzi się z założenia, że niewielkie błędy i rozbieżności są inhe- rentnym elementem rejestrowania zdarzeń gospodarczych, których korygowanie jest bezcelowe. W sposób racjonalny stopniuje się okres za jaki możliwa byłaby kontrola w zależności od kwoty i rodzaju nieprawidłowości. Jedynym efektem negatywnym dla podatnika byłoby znaczące wydłużenie okresu, za jaki musiałby przechowywać dokumenty – 12 lat od złożenia zeznania.

3. Scenariusze wdrażania dyrektywy o wspólnej skonsolidowanej podstawie opodatkowania

Porównanie rozwiązań zaproponowanych w DoWSPO z rozwiązaniami z UPDOP prowadzi do wniosku, że wspólnotowa metoda kalkulacji podstawy opodatkowa- nia jest zasadniczo korzystniejsza niż obecnie obowiązująca w Polsce. Występo- wałyby liczne rozbieżności pomiędzy tymi dwoma systemami. Jeżeli dyrektywa

9 Termin principal taxpayer został zdefi niowany przez art. 4, ust. 6 DoWSPO. Byłby nim pod- miot dominujący dla reszty grupy zarejestrowany w jednym z krajów UE. Gdyby taki podmiot nie istniał (ze względu na znajdowanie się podmiotu dominującego poza unijną jurysdykcją), taką funkcję pełniby wskazany przez podatnika członek grupy.

zostanie przyjęta w zaproponowanym kształcie, wówczas polskie władze będą mogły wybrać jeden spośród czterech poniższych scenariuszy jej implementacji.

1. Eliminacja zastosowania WSPO poprzez przyjęcie nadmiernie wysokiej staw- ki podatku.

2. Dostosowanie unijnych przepisów do polskich regulacji.

3. Dostosowanie polskich przepisów do unijnych regulacji.

4. Równoległe istnienie więcej niż jednego systemu.

Możliwe byłoby wdrożenie DoWSPO przy jednoczesnym zastosowaniu w od- niesieniu do WSPO nieproporcjonalnie wysokiej stawki. Stawka ta mogłaby być tak wysoka, aby żaden podatnik nie wybrałby systemu określania podstawy opo- datkowania według rozpatrywanej dyrektywy. W tym scenariuszu unijne rozwią- zanie byłoby teoretycznie w pełni wdrożone, jednak w praktyce nikt by z niego nie korzystał.

Ze względu na uniformizację regulacji nie przewidziano swobody państw członkowskich we wdrażaniu przepisów DoWSPO, jednakże w pewnych gra- nicach dopuszczono możliwości zastosowania rozwiązania przyjętego w naro- dowym podatku dochodowym od osób prawnych. Szybszy moment zaliczenia kosztów byłby traktowany jako różnica przejściowa, kompensowana co najwy- żej minimalnie wyższą stawką podatkową niż krajowa. Oprócz tego, dla wy- eliminowania możliwie największej liczby różnic trwałych, należałoby podjąć działania w celu usunięcia z kosztów w WSPO podatków i opłat niebędących kosztami w myśl UPDOP. Można byłoby tego dokonać poprzez nadanie tym po- datkom i opłatom charakteru sankcyjnego bądź przez ich dopisanie do aneksu III DoWSPO.

Zaproponowany w DoWSPO sposób określania podstawy opodatkowania w wielu przypadkach jest prostszy i bardziej korzystny dla podatników niż obec- nie obowiązujące polskie rozwiązania. Przykładowo, projekt dyrektywy zakła- da zastosowanie zasady istotności w rozliczeniach podatkowych czy też doko- nywanie odpisów amortyzacyjnych od puli aktywów. Dostosowanie polskich przepisów do unijnych regulacji wymagałoby jednak wprowadzenie znaczących zmian w UPDOP i Ustawie o podatku dochodowym od osób fi zycznych. Co wię- cej, WSPO można zarzucić preferowanie większych podmiotów, które podlega- ją obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta i tym samym przykładają wagę do oddania wiernego i rzetelnego obrazu w swoim sprawozdaniu fi nan- sowym w zakresie tworzenia rezerw. Problemem byłby również brak przyspie- szonej amortyzacji dla małych podmiotów, która nie jest przewidziana przez DoWSPO. Rozwiązaniem mogłoby być wprowadzenie polskich regulacji zbliżo- nych do DoWSPO, jednakże regulacje te byłyby stosowane wyłącznie w odnie- sieniu do małych podmiotów. Polskie przepisy mogłyby nie uznawać rezerw jako kosztów przy równoczesnym stosowaniu innej ograniczonej kwotowo preferen- cji, na przykład w odniesieniu do przyspieszonej amortyzacji środków trwałych.

Równoległemu istnieniu więcej niż jednego systemu można zarzucić pewien brak harmonii, natomiast jako rozwiązanie tymczasowe może okazać się akcepto- walnym podejściem. Problem różnic wysokości podstawy opodatkowania może być do pewnego stopnia rozwiązany przez zastosowanie odmiennych stawek. Po- bieżna analiza obecnych polskich rozwiązań w podatku dochodowym od osób fi zycznych pokazuje, że możliwe jest stosowanie kilku odmiennych systemów podatkowych wobec tych samych transakcji. Przykładowo, niewielki najem nie- ruchomości można uznać za najem okazjonalny ze zryczałtowaną stawką wyso- kości 8,5% przychodu, opodatkować na zasadach ogólnych, czyli stawkami 18%

i 32%, oraz za wymagającą zarejestrowania i opłacenia składek ubezpieczenia społecznego działalność gospodarcza, z której dochód jest opodatkowany stawką 19%. Podobnie osoba prowadząca działalność budowlaną dla ludności może być opodatkowana za pomocą karty podatkowej, ryczałtu ewidencjonowanego, na za- sadach ogólnych bądź podatkiem liniowym. Skoro powyższe rozwiązania mogą latami istnieć równolegle w przypadku podatku dochodowego od osób fi zycz- nych, to trudno wskazać powód, który by zupełnie uniemożliwiał analogiczną różnorodność w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych.

4. Podatkowe i pozapodatkowe skutki wdrożenia w Polsce projektu dyrektywy o wspólnej skonsolidowanej podstawie opodatkowania

Wdrożenie w Polsce DoWSPO przyniesie następujące skutki podatkowe i poza- podatkowe:

1. Powstałoby wiele podatkowych grup kapitałowych. Obecnie obowiązujące re- gulacje są skrajnie restrykcyjne w tej dziedzinie, dlatego w Polsce istnieje je- dynie kilka takich grup. DoWSPO umożliwiłaby łatwe tworzenie krajowych i międzynarodowych podatkowych grup kapitałowych.

2. Zniknęłaby część ograniczeń nakładanych przez UPDOP, gdyż nie mają one odpowiedników w DoWSPO. Na przykład, gdyby podmiot prognozował po- niesienie straty, która w myśl polskich regulacji byłaby nieodliczalna, wów- czas powinien wybrać WSPO. Również w sytuacji, gdy podatnik ponosiłby, ze względu na specyfi kę swojej działalności, poważne wydatki na nieodliczal- ne kary umowne czy na cele reprezentacji, optymalnym dla niego rozwiąza- niem byłby wybór WSPO. Powyższe ograniczenia mogłyby formalnie pozo- stać w przepisach UPDOP, jednakże podmioty, dla których byłyby znaczącym ciężarem ekonomicznym, miałyby możliwość ich ominięcia poprzez wybór WSPO.

3. Prawdopodobnie zmieniłaby się defi nicja terminu „pracownik”. Nie jest to dziedzina, w której zmiana nastąpiłaby w wyniku automatycznej reakcji przed-

siębiorców, lecz taka, która byłaby w interesie polskiego państwa. W przypad- ku podziału zysków pomiędzy kraje członkowskie jednym z jego kryteriów jest liczba zatrudnionych w danym kraju, zaś o defi nicji zatrudnionego decy- dowałyby wewnętrzne regulacje danego państwa [DoWSPO, art. 90, ust. 3].

W konsekwencji uznanie na gruncie polskich przepisów osób, które wykonu- ją zbliżone zadania według przepisów kodeksu cywilnego (w szczególności:

umowy zlecenie i umowy o dzieło), za pracowników automatycznie zwiększy- łoby udział Polski we wpływach podatkowych ze WSPO.

4. Zmieniłyby się metody międzynarodowego planowania podatkowego. WSPO pozbawia podmiot zarejestrowany wyłącznie w państwach unijnych możliwo- ści zastosowania podstawowych metod planowania podatkowego, które wy- nikają ze słabszych stron rozwiązań konwencji modelowej i wzorowanych na niej regulacjach krajowych. Przesuwanie ryzyka w transakcji między krajami, niedostateczna kapitalizacja, opłaty licencyjne, usługi niematerialne czy zaku- py centralne dokonywane przez spółkę matkę straciłyby na znaczeniu, gdyż transakcje pomiędzy podmiotami należącymi do podatkowej grupy kapitało- wej przy kalkulacji podstawy opodatkowania byłyby pomijane. Utrudniłoby to, lecz nie umożliwiło optymalizację podatkową dla całej takiej grupy.

W planowaniu podatkowym dla grupy kapitałowej stosującej WSPO ko- nieczne byłoby w pierwszej kolejności ustalenie, który z elementów klucza podziałowego jest najbardziej wrażliwy na zmiany. Przykładowo, jeśli spółka zajmuje się konsultingiem, to zapewne ponosi wysokie wydatki na personel, jednakże nie posiada znaczących aktywów trwałych. W takim przypadku może okazać się opłacalne zainwestowanie w ziemię na terenie państwa, w któ- rym są najniższe stawki podatkowe. W rezultacie tam znalazłaby się więk- sza część majątku trwałego i tym samym tam zostałaby przesunięta znacząca część podstawy opodatkowania. Podobnie można by było w pewnym zakresie zmieniać liczbę pracowników – wykonywanie tych samych zadań (np. sprzą- tania) w krajach o niższej stawce dla zatrudnionych pracowników, a w krajach o wyższej stawce – przez zewnętrzne podmioty. Jednakże nie można pomi- nąć faktu, że w przypadku WSPO nie wystarczyłoby zmienić zapisów umów pomiędzy członkami grupy, a konieczna byłaby kosztowniejsza, rzeczywista zmiana działalności.

Teoretycznie istniałaby możliwość obliczenia podstawy opodatkowania w sposób odmienny od domyślnego wzoru, jednakże wymagałoby to zgody wszystkich zainteresowanych państw [WSPO, art. 87]. Ze względu na to, że wymagałoby to także zgody tych państw, które na nowej metodzie rozliczenia stracą, nie powinno to być rozwiązanie, które byłoby poważnym ogranicze- niem w planowaniu podatkowym.

5. Zmniejszyłoby się znaczenie leasingu operacyjnego. Ze względu na to, że metoda rozliczania leasingu operacyjnego przyjęta w DoWSPO jest znacz-

nie mniej korzystna niż w UPDOP, to przyjęcie WSPO przez znaczną część przedsiębiorców wyraźnie ograniczyłoby rolę leasingu, zwłaszcza samocho- dów osobowych o wartości przekraczającej 20 000 EUR.

6. Stworzyłoby się podmiotom niekorzystającym ze WSPO możliwość doko- nywania odpisów amortyzacyjnych dla puli aktywów. Wdrożenie dyrekty- wy w obecnym kształcie spowodowałoby, że pojawiłyby się polskie podmio- ty płacące podatek dochodowy w myśl UPDOP i równocześnie korzystające z niezdefi niowanej przez tę ustawę puli aktywów. W przypadku zaprzestania stosowania przez podatnika WSPO miałby on prawo do kontynuacji amortyza- cji puli aktywów na niezmienionych zasadach [DoWSPO, art. 50].

7. Otrzymane przez pracowników i kontrahentów podatnika przychody z nie- opłacalnych świadczeń musiałyby zostać opodatkowane podatkiem dochodo- wym od osób fi zycznych. W przeciwieństwie do UPDOP DoWSPO wyłącza z kosztów podatkowych nieodpłatne świadczenia na rzecz akcjonariuszy i ich krewnych [DoWSPO, art. 15], zaś wydatki będące z ekonomicznego punktu widzenia przychodem pracowników podatnika lub jego kontrahentów pozwala zaliczyć do kosztów podatkowych, gdyż pozostawia państwom członkowskim swobodę w zakresie opodatkowania dochodów osób fi zycznych [Supera-Mar- kowska 2009, s. 206]. Wprowadzenie WSPO spowodowałoby konieczność rozpoznawania i opodatkowywania tych przychodów podatkiem dochodowym od osób fi zycznych.

Zakończenie

Z badania wykonanego dla Komisji Europejskiej wynika, że koszty poboru po- datku dochodowego od osób prawnych dla korporacji wynoszą 2% kwoty sa- mego podatku, zaś dla małych i średnich przedsiębiorstw – 31% [European Co- mission 2011b, s. 11]. Tak wysokie koszty stosowania regulacji są poważnym ciężarem dla podatników i docenić należy inicjatywę, która wychodzi naprzeciw oczekiwanemu ich obniżeniu. Przyjęcie proponowanej dyrektywy, a następnie jej implementacja niewątpliwie ułatwi niewielkim podmiotom ekspansję do innych państw UE. Ze względu jednak na duże znaczenie rezerw we WSPO, DoWSPO może być nadmiernym skomplikowaniem dla małych podmiotów. Wdrożenie tej dyrektywy w Polsce oznaczałoby konieczność koegzystowania dwóch zna- cząco odmiennych reżimów prawa podatkowego lub też konieczność drastycz- nych zmian UPDOP i innych ustaw. Rozwiązanie warte jest jednak rozważenia, gdyż łączy w sobie korzyści dla podatników wynikające z wdrożenia w całej UE wspólnej skonsolidowanej podstawy opodatkowania z daleko posuniętą swo- bodą państw członkowskich w zakresie wyboru wysokości stawki podatkowej z uwzględnieniem zapotrzebowania państwa na środki publiczne.

Bibliografi a

Commission of the European Communities, Brussels, 2001, Communication from the Comission to the Council, the European Parliament and the Economic and Social Committee, Towards an Internal Market Without Tax Obstacles, A Strategy for Provi- ding Companies with a Consolidated Corporate Tax Base for their EU-wide Activities, COM(2001) 582 fi nal.

Dyrektywa Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, zastąpiona przez dyrektywę 2011/96/UE, Dz.Urz. UE 2011 L 345/8.

European Comission, Brussels, 2011a, Proposal for a Council Directive on a Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB) COM(2011) 121/4, 2011/0058 (CNS).

European Comission, Brussels, 2011b, Commission Staff Working Document Impact As- sessment Accompanying document to the Proposal for a Council Directive on a Com- mon Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB) SEC(2011) 315 fi nal.

Gałka, T., 2008, Specjalne strefy ekonomiczne – 10 lat w Polsce, PricewaterhouseCo- opers, Wrocław.

Marciniuk, J., 2011, Podatek dochodowy od osób prawnych 2011, C.H. Beck, Warszawa.

OECD, Paris, 2010, Model Tax Convention on Income and on Capital, condensed ver- sion.

PAP, NIK: specjalne strefy ekonomiczne sprawdziły się mimo niedociągnięć resortu gos.

http://www.pap.pl/palio/html.runInstance=cms_www.pap.pl&_PageID =1&s=info- pakiet&dz=gospodarka&idNewsComp=&fi lename=&idnews=51684&data=infopaki et&_CheckSum=-606381433 [dostęp: 28.04.2012].

Supera-Markowska, M., 2009, Wspólna skonsolidowana podstawa opodatkowania jako koncepcja harmonizacji opodatkowania korporacyjnego w UE, C.H. Beck, Warszawa.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz.U., nr 16, poz. 93 ze zm.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fi zycznych, Dz.U., 2012, nr 0, poz. 361 ze zm.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U., 2011, nr 74, poz. 397 ze zm.

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U., 2009, nr 152, poz. 1223 ze zm.

Ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, Dz.U., 1996, nr 70, poz. 335 ze zm.

Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnia- niu osób niepełnosprawnych, Dz.U., 2008, nr 14, poz. 92 ze zm.

Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektó- rych przychodów osiąganych przez osoby fi zyczne, Dz.U., nr 144, poz. 930 ze zm.

Ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, Dz.U., 2008, nr 69, poz. 415 ze zm.

Ustawa z dnia 1 lipca 2009 r. o łagodzeniu skutków kryzysu ekonomicznego dla pracow- ników i przedsiębiorców, Dz.U., nr 125, poz. 1035.

IMPACT OF INTRODUCING THE COMMON CONSOLIDATED CORPORATE TAX BASE ON TAXATION OF POLISH LEGAL ENTITIES

Summary: Implementation of the Directive on Common Consolidated Tax Base pro- posed by the European Commission in 2011 would signifi cantly facilitate transnational business activity for legal entities. The purpose of the article is to compare regulations from the directive proposal with those from the Polish Act on Corporate Income Tax. Ad- ditionally, both intended and unintended consequences of the harmonization of tax base are presented. The analysis implies that the implementation of Common Consolidated Tax Base would have a serious impact on the Polish tax system. Among other effects it would help to create income tax groups and extend forward carry loss period.