Naruszenie dyscypliny finansów publicznych
w zakresie kontroli zarządczej i audytu wewnętrznego
Prowadzący: Zofia Wojdylak‐Sputowska
Arkadiusz Sputowski
Dyscyplina finansów publicznych
Dyscyplina finansów publicznych to przestrzeganie określonych przez ustawodawcę zasad prawidłowego gospodarowania środkami publicznymi.
Naruszenie tych zasad może spowodować pociągnięcie określonych osób do odpowiedzialności.
Katalog czynów
Katalog czynów stanowiących naruszenie dyscypliny finansów publicznych jest zamknięty. Został określony w art. 5–18d ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (dalej: uondfp).
Stwierdzenie popełnienia poszczególnych czynów może się wiązać z jednoczesnym naruszeniem bardzo wielu norm prawa materialnego.
To oznacza, że naruszenie wskazane w regulacjach uondfp może zostać popełnione przez różne zachowania niezgodne z zakazami albo nakazami, które wynikają z różnych przepisów dotyczących gospodarki finansowej.
Dwa delikty finansowe
Przedmiotem wykładu jest przede wszystkim odpowiedzialność wyrażona w art. 18a oraz 18c uondfp.
Zgodnie z art. 18a uondfp naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest zaniechanie prowadzenia audytu wewnętrznego w JSFP do tego zobowiązanej, wskutek niezatrudniania audytora wewnętrznego albo niezawierania umowy z usługodawcą.
W świetle art. 18c uondfp naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest niewykonanie lub nienależyte wykonanie przez JSFP obowiązków
w zakresie kontroli zarządczej w tej JSFP, jeśli miało ono wpływ na konkretne zdarzenia.
Audyt wewnętrzny
Pojęcie audytu wewnętrznego zostało określone w art. 272 ustawy o finansach publicznych (dalej: ufp).
Audyt wewnętrzny jest działalnością niezależną i obiektywną,
której celem jest wspieranie ministra kierującego działem lub kierownika jednostki w realizacji celów i zadań przez systematyczną ocenę kontroli zarządczej oraz czynności doradcze.
Ocena kontroli zarządczej dotyczy w szczególności jej adekwatności,
skuteczności i efektywności w dziale administracji rządowej lub jednostce.
Znaczenie audytu wewnętrznego
Dostrzegając znaczenie audytu wewnętrznego, w art. 18a uondfp ustawodawca wprowadził przepis traktujący o odpowiedzialności
za naruszenie dyscypliny finansów publicznych w przypadku zaniechania prowadzenia audytu wewnętrznego w JSFP.
Zaniechanie prowadzenia audytu wewnętrznego jest karalne niezależnie od czasu trwania tego naruszenia.
Jeśli budżet lub plan finansowy wykazują przekroczenie wartości progowej, audyt wewnętrzny powinien być wprowadzony od początku roku, którego uchwała lub plan dotyczą. Wartość progowa dla JST to kwota 40 mln zł.
Wykaz jednostek zobowiązanych do prowadzenia audytu wewnętrznego został ujęty w art. 274 ufp.
Orzecznictwo komisji orzekających
Ukształtowane już orzecznictwo komisji orzekających w sprawach
o naruszenie dyscypliny finansów publicznych potwierdza, że w świetle przepisów ufp nie jest możliwe powierzenie obowiązków audytora
wewnętrznego osobie lub usługodawcy zewnętrznemu, gdy przepisy prawa na to nie pozwalają.
W jednej ze spraw kierownika jednostki obwiniono o to, że zbyt późno zwrócił się do Ministra Zdrowia o wyrażenie zgody na prowadzenie audytu wewnętrznego przez usługodawcę. Jednocześnie w strukturze organizacyjnej jednostki nie zostało wyodrębnione samodzielne stanowisko pracy audytora wewnętrznego. W swoim orzeczeniu RKO wyjaśniła, że „do naruszenia
dyscypliny dochodzi wówczas, gdy audyt – wbrew nakazowi – nie jest prowadzony. Obowiązek prowadzenia audytu w jednostce wynika wprost z przepisów prawa albo z decyzji ministra kierującego działem
lub kierownika jednostki sektora finansów publicznych” (orzeczenie RKO przy Ministrze Zdrowia z 5 kwietnia 2011 r., RKO‐58/2010).
Orzecznictwo komisji orzekających
W jednym z orzeczeń GKO uniewinniono kierownika jednostki od zarzutu naruszenia dyscypliny finansów publicznych, o którym mowa w 18a uondfp.
Wskazano, że przepis ten penalizuje „zaniechanie prowadzenia audytu wewnętrznego (…) wskutek niezatrudniania audytora wewnętrznego albo niezawierania umowy z usługodawcą”. Obwiniony prawidłowo
zidentyfikował potrzeby jednostki i podejmował czynności mające na celu zrealizowanie swych obowiązków, jednak nikt nie był zainteresowany
wykonaniem przedmiotowej usługi.
Dodatkowo w orzeczeniu stwierdzono, że „przypisanie winy powinno
polegać na wskazaniu, jakie błędy w procesie decyzyjnym popełnił sprawca.
Należy wykazać, że przy dochowaniu najwyższej staranności było możliwe uniknięcie naruszenia dyscypliny finansów publicznych”. Podkreślono też, że „od kierowników jednostek wymaga się więcej niż przeciętna i podstawą ekskulpacji może być jedynie dołożenie najwyższej staranności”.
Jednocześnie „nikt jednak nie może być zobowiązywany do niemożliwego”
(orzeczenie GKO z 28 maja 2018 r., BDF1.4800.37.2018).
Orzecznictwo komisji orzekających
W innej sprawie GKO uznała starostę powiatu winnym naruszenia dyscypliny finansów publicznych określonego w art. 18a uondfp polegającego na zaniechaniu prowadzenia audytu w 2015 r.
W analizowanym stanie faktycznym 6 marca 2015 r. nastąpiło rozwiązanie umowy audytu wewnętrznego w zobowiązanej do tego jednostce. Kolejną umowę z zewnętrznym usługodawcą zawarto dopiero 1 lutego 2016 r.
Takie działanie było niezgodne z art. 274 ust. 3 ufp.
Obwinionego ukarano karą upomnienia (orzeczenie GKO z 24 maja 2018 r., BDF1.4800.32.2018).
A1
Slajd 10
A1 Arkadiusz; 2021-11-12
Orzecznictwo komisji orzekających
GKO uchyliła orzeczenie międzyresortowej komisji orzekającej,
która uznała, że osoba pełniąca w czasie zarzucanego naruszenia funkcję dyrektora jest winna popełnienia czynu polegającego na niezatrudnianiu audytora wewnętrznego albo niezawieraniu umowy z usługodawcą
w sytuacji, gdy wydatki w planie finansowym jednostki budżetowej
przekraczały 40 mln zł (naruszenie obowiązku określonego w art. 274 ust. 2 pkt 1 ufp). Opisane zaniechanie trwało w okresie od 10 kwietnia 2013 r.
do 26 sierpnia 2015 r.
Orzeczenie MKO uchylono, ponieważ w jego sentencji nie zawarto precyzyjnego opisu zarzucanego naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Nie wskazano sposobu i czasu popełnienia czynu, nie przywołano naruszonego przepisu prawa ani przepisu ustawy określającego to naruszenie (orzeczenie GKO z 29 maja 2017 r., BDF1.4800.15.2017).
Orzecznictwo komisji orzekających
W innej sprawie GKO utrzymało w mocy orzeczenie RKO uznające wójta gminy za winnego naruszenia dyscypliny finansów publicznych
polegającego na zaniechaniu prowadzenia w 2017 r. audytu wewnętrznego w gminie wskutek niezatrudniania audytora wewnętrznego
lub niezawierania umowy z usługodawcą.
Za czas popełnienia czynu uznano 1 stycznia 2018 r., czyli dzień
po dniu, do upływu którego istniał obowiązek wprowadzenia audytu w JSFP w związku z przekroczeniem progu wprowadzenia audytu w uchwale budżetowej na 2017 r.
Orzecznictwo komisji orzekających
Ostatecznie RKO, która badała tę sprawę w pierwszej instancji, nie miała wątpliwości co do winy wójta. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym jest on zarówno organem wykonawczym gminy, jak i kierownikiem gminnej jednostki budżetowej (urzędu gminy). W konsekwencji w zakresie jego
obowiązków jest zapewnienie realizacji wszystkich czynności zmierzających do wykonania dyrektyw ufp dotyczących audytu wewnętrznego.
Zdaniem RKO obwiniony, nie podejmując tych czynności w terminach ustalonych zgodnie z ufp, nie dochował wymaganej od niego staranności.
Stąd w ustalonych okolicznościach przedmiotowej sprawy zaniechanie działania było zawinione.
Orzecznictwo komisji orzekających
Komisje orzekające obu instancji nie uznały tłumaczenia obwinionego, który – chcąc uwolnić się od odpowiedzialności – w treści wniesionego odwołania wskazywał, że dochował należytej staranności w zakresie
wykonania obowiązku przeprowadzenia audytu sprawozdania finansowego przez zatrudnienie osoby w funkcji skarbnika gminy, w zakresie obowiązków której było „przygotowanie i kontrola budżetu gminy i wszelkich innych
zagadnień z nim związanych, w tym w szczególności kontrola powstania konieczności przeprowadzania audytu wewnętrznego w gminie (...)”.
W ocenie GKO osoba dobrowolnie podejmująca się profesjonalnego pełnienia funkcji publicznej – obejmującej także gospodarowanie publicznymi środkami pieniężnymi oraz wiążącej się z zarządzaniem tymi środkami – nie tylko powinna znać przepisy, ale musi też ich przestrzegać i ponosić przewidziane prawem konsekwencje swoich
działań i zaniechań w tym zakresie (orzeczenie GKO z 21 stycznia 2021 r. , BDF1.4800.68.2020.
Kontrola zarządcza
Kontrolę zarządczą w JSFP stanowi ogół działań podejmowanych dla zapewnienia realizacji celów i zadań w sposób zgodny z prawem, efektywny, oszczędny i terminowy.
Celem kontroli zarządczej jest zapewnienie w szczególności:
zgodności działalności z przepisami prawa oraz procedurami wewnętrznymi;
skuteczności i efektywności działania;
wiarygodności sprawozdań;
ochrony zasobów;
przestrzegania i promowania zasad etycznego postępowania;
efektywności i skuteczności przepływu informacji;
zarządzania ryzykiem.
Kontrola zarządcza
Dopełnieniem celów kontroli zarządczej są standardy określone w komunikacie nr 23 Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2009 r.
w sprawie standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych (DzUrz MF z 2009 r., poz. 84).
Standardy zostały przedstawione w pięciu grupach odpowiadających poszczególnym elementom kontroli zarządczej. Wyróżniono wśród nich:
środowisko wewnętrzne,
cele i zarządzanie ryzykiem,
mechanizmy kontroli,
informację i komunikację,
monitorowanie i ocenę.
Kontrola zarządcza
W świetle art. 69 ufp zapewnienie funkcjonowania adekwatnej, skutecznej i efektywnej kontroli zarządczej należy do obowiązków:
ministra w kierowanych przez niego działach administracji rządowej (ministra kierującego działem);
wójta, burmistrza, prezydenta miasta, przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego;
kierownika jednostki.
Delikt finansowy a kontrola zarządcza
Naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest niewykonanie
lub nienależyte wykonanie przez kierownika JSFP obowiązków w zakresie kontroli zarządczej w JSFP, jeżeli miało ono wpływ na:
uszczuplenie wpływów należnych tej jednostce, Skarbowi Państwa lub JST;
dokonanie wydatku powodującego przekroczenie kwoty wydatków ustalonej w planie finansowym jednostki;
zaciągnięcie zobowiązania bez upoważnienia określonego ustawą budżetową, uchwałą budżetową lub planem finansowym
albo z przekroczeniem zakresu tego upoważnienia lub z naruszeniem przepisów dotyczących zaciągania zobowiązań przez JSFP;
Delikt finansowy a kontrola zarządcza
niewykonanie w terminie zobowiązania jednostki, w tym obowiązku zwrotu należności celnej, podatku, nadpłaty lub nienależnie opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne;
udzielenie zamówienia publicznego wykonawcy, który nie został wybrany w trybie określonym w przepisach o zamówieniach publicznych;
zawarcie umowy ramowej bez przeprowadzenia postępowania w trybie określonym w przepisach o zamówieniach publicznych;
zawarcie umowy w sprawie zamówienia publicznego lub umowy ramowej z naruszeniem przepisów o zamówieniach publicznych dotyczących
formy pisemnej umowy, okresu, na który umowa może być zawarta, lub w przypadku wniesienia odwołania – terminu jej zawarcia;
Delikt finansowy a kontrola zarządcza
niewyłączenie z postępowania o udzielenie zamówienia publicznego osoby podlegającej wyłączeniu z takiego postępowania na podstawie przepisów o zamówieniach publicznych;
unieważnienie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego z naruszeniem przepisów o zamówieniach publicznych określających przesłanki unieważnienia tego postępowania;
zawarcie umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi
z koncesjonariuszem, który nie został wybrany zgodnie z przepisami o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi;
zawarcie umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi z naruszeniem przepisów o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi dotyczących formy pisemnej umowy, okresu, na który umowa może być zawarta,
lub w przypadku wniesienia odwołania na czynność wyboru najkorzystniejszej oferty – terminu jej zawarcia;
Delikt finansowy a kontrola zarządcza
unieważnienie postępowania o zawarcie umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi z naruszeniem przepisów o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi;
dokonanie – w zakresie gospodarki finansowej lub w postępowaniu
o udzielenie zamówienia publicznego lub przygotowaniu tego postępowania albo w postępowaniu o zawarcie umowy koncesji na roboty budowlane
lub usługi – czynności naruszającej dyscyplinę finansów publicznych przez osobę nieupoważnioną do wykonania tej czynności;
działanie lub zaniechanie skutkujące zapłatą ze środków publicznych kary, grzywny lub opłaty stanowiącej sankcję finansową, do których stosuje się przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Delikt finansowy a kontrola zarządcza
W świetle art. 18c ust. 2 uondfp przepisów o odpowiedzialności
za naruszenie obowiązków z zakresu kontroli zarządczej nie stosuje się w przypadku uszczuplenia wpływów należnych danej JSFP, Skarbowi Państwa lub JST z tytułu należności wskazanych w art. 5 ust. 3 uondfp, a więc należności z tytułu składek, do poboru których są zobowiązani:
Zakład Ubezpieczeń Społecznych,
Prezes Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego.
Zadania kierownika JSFP
Kierownik JSFP ma zarządzać jednostką przez czynności kontrolne.
W ten sposób zwiększa się prawdopodobieństwo, że wszystkie zadania postawione przed tą jednostką zostaną wykonane, a wyznaczone cele – osiągnięte.
Jednocześnie kierownictwo JSFP – przez celowe i systematyczne
działania nastawione na zarządzanie ryzykiem – może istotnie obniżyć prawdopodobieństwo wystąpienia niekorzystnych zdarzeń mających wpływ na wykonanie zadań i osiągnięcie celów.
Kontrola ma być adekwatna, skuteczna i efektywna. Na straży tak
zdefiniowanego i zaadresowanego obowiązku postawiono art. 18c uondfp.
Odpowiedzialność kierownika JSFP
Z treści art. 18c uondfp jednoznacznie wynika, że intencją ustawodawcy jest wymuszenie na kierowniku jednostki, by wywiązywał się z nałożonego na niego w ufp obowiązku sprawowania kontroli zarządczej i by robił to w sposób należyty.
Zaniechanie takich działań bądź słaba jakość ich realizacji przez kierownika jednostki powinny być penalizowane, jeżeli ich skutkiem są zdarzenia,
które prowadzą do uszczerbku w finansach publicznych albo do poważnego naruszenia obowiązków.
Odpowiedzialność kierownika za naruszenie dyscypliny finansów publicznych w związku z niedopełnieniem przez niego obowiązków w zakresie kontroli zarządczej wynika z założenia ustawodawcy, że zachodzi związek
przyczynowo‐skutkowy między 14 czynami opisanymi w art. 18c uondfp a zaniechaniem lub nienależytym wykonaniem przez kierownika swoich obowiązków w tym zakresie.
Rola kierownika JSFP
Kierownik odgrywa podstawową rolę w działaniu JSFP, i to niezależnie
od jej formy prawnej, dziedziny funkcjonowania bądź metody prowadzenia gospodarki finansowej (brutto lub netto). Doniosłość tej roli wynika
z faktu ponoszenia przez kierownika JSFP odpowiedzialności za całość gospodarki finansowej jednostki, a więc za należyte wypełnianie
obowiązków dotyczących rachunkowości, zamówień publicznych czy też kontroli zarządczej.
Choć kierownik JSFP jest odpowiedzialny za całość gospodarki finansowej tej jednostki, to może powierzyć określone obowiązki w tym zakresie swoim pracownikom. Przyjęcie obowiązków przez te osoby powinno być
potwierdzone dokumentem w formie odrębnego imiennego upoważnienia albo wskazania w regulaminie organizacyjnym tej jednostki.
Orzecznictwo komisji orzekających
W orzecznictwie w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych ugruntowany jest pogląd, że „każda osoba podejmująca się pełnienia
funkcji kierowniczej w jednostce sektora finansów publicznych powinna mieć wiedzę z zakresu finansów publicznych, znać przepisy obowiązujące w zakresie przyjmowanych obowiązków, jak również mieć świadomość odpowiedzialności za ich nie przestrzeganie”.
Jednocześnie GKO wskazuje, że rozpatrując kwestię odpowiedzialności za popełnienie czynów karalnych, nie można abstrahować od sytuacji panującej wewnątrz jednostki i w jej otoczeniu zewnętrznym, mogącej wpływać na możliwości działania kierownika jednostki (orzeczenie GKO z 13 stycznia 2011 r., BDF1/4900/109/119/10/3244).
Niezbędna dokumentacja
Dysponowanie przez kierownika jednostki stosowną dokumentacją
wewnętrzną – procedurami wewnętrznymi, protokołami kontroli, rejestrem ryzyk, oświadczeniami o kontroli zarządczej, aktualnym statutem jednostki, regulaminem organizacyjnym, dokumentami potwierdzającymi powierzenie obowiązków, aktualnymi zakresami czynności – pozwala mu z łatwością
wykazać, że nie tylko wywiązał się z obowiązku kontroli zarządczej, ale uczynił to w sposób należyty.
Warunkiem takiego stwierdzenia jest założenie, że cała wytworzona w jednostce dokumentacja odzwierciedla faktyczne i rzetelne działanie kierownika.
Zadania kierownika JSFP
Czynnością sprawczą, która została objęta reżimem art. 18c uondfp, jest niewykonanie lub nienależyte wykonanie przez kierownika JSFP obowiązków w zakresie kontroli zarządczej.
W celu wykazania naruszenia tego przepisu nie jest konieczne udowodnienie, że w kierowanej jednostce doszło do naruszenia
dyscypliny finansów publicznych na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania przez kierownika JSFP obowiązków w zakresie kontroli zarządczej.
Wystarczające jest wykazanie wpływu takiego zachowania na zaistnienie w jednostce zdarzeń określonych w art. 18c ust. 1 pkt 1–13 uondfp.
Warto przy tym wskazać na istniejącą niespójność terminologiczną między ufp a uondfp. W ufp ustawodawca czyni kierownika JSFP
odpowiedzialnym za zapewnienie funkcjonowania kontroli zarządczej o określonych cechach. W uondfp penalizowane jest niewykonywanie obowiązków w zakresie kontroli.
Orzeczenia komisji orzekających
W jednym z orzeczeń MKO przy Ministrze Sprawiedliwości uznała
dyrektora jednostki winnym naruszenia dyscypliny finansów publicznych polegającego na tym, że w okresie od 25 lipca do 30 listopada 2015 r.
nie zapewnił skutecznej i adekwatnej kontroli zarządczej w rozumieniu art. 68 w zw. z art. 69 ust. 1 pkt 3 ufp oraz statutu jednostki.
Naruszenie polegało na niezapewnieniu skutecznych procedur
monitorowania wydatków oraz dokonywania zmian w planie finansowym jednostki (kierownik powinien natomiast przewidzieć konieczność
wystąpienia tego rodzaju zmian).
Zaniedbanie to skutkowało dokonaniem wydatku niezgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 162 pkt 3 ufp, a w konsekwencji – przekroczeniem kwoty wydatków ustalonej w planie finansowym jednostki w § 4210 „materiały i energia” w kwocie 42 000 zł oraz w § 4300 „pozostałe usługi” w kwocie 1 672 000 zł (orzeczenie MKO z 4 grudnia 2017 r., Ds. 17/2017).
Orzeczenia komisji orzekających
W innym orzeczeniu MKO przy Ministrze Sprawiedliwości uznała prezesa sądu za winnego naruszenia dyscypliny finansów publicznych polegającego na zaciągnięciu zobowiązania z przekroczeniem zakresu upoważnienia
określonego planem finansowym sądu na 2014 r. na łączną kwotę 833 313,30 zł.
Jednocześnie uznano, że prezes sądu popełnił naruszenie polegające
na nienależytym wykonaniu przez kierownika JSFP obowiązków w zakresie kontroli zarządczej, które miało wpływ na wspomniane zaciągnięcie
zobowiązania wykraczającego poza ustalenia planu finansowego.
W konsekwencji prezes sądu został uznany za winnego popełnienia czynów, o których mowa odpowiednio w art. 15 i art. 18c ust. 1 pkt 3 uondfp
(orzeczenie MKO z 10 marca 2015 r., Ds. 31/2014).
Orzeczenia komisji orzekających
Jedna z RKO uznała winnym naruszenia dyscypliny finansów publicznych dyrektora teatru, który nie wykonywał obowiązków w zakresie kontroli zarządczej wynikającego z art. 69 ust. 1 pkt 3 ufp, co skutkowało
niewykonaniem w terminie zobowiązań jednostki (orzeczenie RKO w Warszawie z 19 października 2015 r., RKO.5011.34.2015).
Orzeczenia komisji orzekających
RKO w Katowicach uznała dyrektora zespołu szkół winnym naruszenia dyscypliny finansów publicznych określonego w art. 18c ust. 1 pkt 12 uondfp. W okresie od 11 lutego 2012 r. do końca 2013 r. obwiniony
naruszał art. 68 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 4 w zw. z art. 69 ust. 1 pkt 3 ufp przez nienależyte wykonywanie obowiązków w zakresie kontroli zarządczej w zespole szkół.
Naruszenie polegało na zaniechaniu wdrożenia procedur kontroli
w zakresie gospodarki pieniężnej mających na celu zapewnienie zgodności jej prowadzenia z przepisami prawa oraz ochronę zasobów. Miało to wpływ na dokonywanie bez podstawy prawnej – z naruszeniem art. 44 ust. 2
oraz ust. 3 pkt 1 ufp – wydatków w łącznej kwocie 20 734,24 zł w 2012 r.
oraz w łącznej kwocie 26 579,04 zł w 2013 r. przez księgową zespołu szkół, która nie była upoważniona do tych czynności (orzeczenie RKO
w Katowicach z 10 lutego 2015 r., RKO/7101/83/14).
Orzeczenia komisji orzekających
W opisanej sprawie rzecznik uznał, że obwiniony, pełniąc funkcję
dyrektora zespołu szkół, nienależycie wykonywał obowiązki w zakresie kontroli zarządczej. Nie dopełnił obowiązków dotyczących ustalenia
procedur wewnętrznych, tolerował nieprzestrzeganie istniejących procedur przez główną księgową oraz dopuścił do sytuacji, w której główna księgowa jednocześnie dokonywała dyspozycji środkami pieniężnymi, realizowała te dyspozycje oraz wykonywała czynności kasjera. Wszystko to spowodowało faktyczne wyłączenie nadzoru i kontroli nad działaniami głównej księgowej i stworzyło warunki, w których mogła ona przez kilka lat wyprowadzać gotówkę z kasy jednostki.
W ocenie rzecznika niedopełnienie przez dyrektora wymienionych
obowiązków w zakresie kontroli zarządczej było efektem niedochowania staranności wymaganej od kierownika JSFP. Dopełnienie tych obowiązków mogłoby zaś zapobiec czynowi dokonanemu przez główną księgową.
Z orzecznictwa GKO
W świetle jednego z orzeczeń GKO celem ustawodawcy wprowadzającego reguły dotyczące kontroli zarządczej jest zapewnienie w JSFP adekwatnej, skutecznej i efektywnej kontroli zarządczej. Wynika to wprost z art. 69 ust. 1 pkt 3 ufp, zgodnie z którym jest to obowiązek kierownika jednostki.
W tym kontekście nie można przyjąć, że warunki prawidłowej kontroli zarządczej zostają spełnione wyłącznie przez sam fakt udzielenia
stosownych upoważnień pracownikom jednostki (przez rozdzielenie
zadań między pracowników). Dotyczy to zarówno zamówień publicznych, jak i gospodarki finansowej.
Z orzecznictwa GKO
Dalej GKO wyjaśniła, że kontrola zarządcza jest procesem towarzyszącym wszystkim aspektom funkcjonowania jednostki. Nie wystarczy zatem
określenie podziału zadań. Kierownik jednostki powinien także kontrolować, w jaki sposób zadania te są przez poszczególnych pracowników
wykonywane.
Oczywiście w przypadku jednostek, które mają skomplikowaną strukturę wewnętrzną i liczą wielu pracowników, kierownik jednostki nie może
w sposób bardzo szczegółowy kontrolować realizacji zadań przez wszystkich pracowników. Takie oczekiwanie nie byłoby realne. W okolicznościach
rozpoznawanej sprawy można było jednak oczekiwać, że obwiniony –
jako kierownik jednostki – będzie sprawował nadzór i kontrolę co najmniej nad pracownikami bezpośrednio mu podległymi (w analizowanym
przypadku chodziło bowiem o czynności dokonywane przez jego zastępcę).
Z orzecznictwa GKO
Nie ulega wątpliwości, że obowiązki w zakresie kontroli zarządczej nie są wypełniane należycie, jeśli czynności kierownika ograniczają się jedynie do udzielenia upoważnienia. Kontrola zarządcza zakłada bowiem także co najmniej monitorowanie sposobu wykonywania tych upoważnień.
Właściwie realizowana kontrola zarządcza zapobiega powstaniu sytuacji, w których dochodzi do naruszenia dyscypliny finansów publicznych.
GKO zwróciła uwagę na wyrok WSA w Warszawie z 14 maja 2012 r.
(V SA/Wa 216/12), w świetle którego „kierownik jednostki nie wyzbywa się odpowiedzialności w zakresie kontroli zarządczej przez upoważnienie
pracowników tej jednostki do czynności w zakresie kontroli zarządczej.
Kierownik jednostki, nawet gdy skutecznie przekazuje określone uprawnienia i obowiązki swoim pracownikom, to nie wyzbywa się odpowiedzialności za brak kontroli zarządczej. Przeciwna teza byłaby sprzeczna z obowiązującymi przepisami i prowadziłaby do wniosku,
że kierownik jednostki może tak ukształtować regulaminy i upoważnienia w jednostce, że za nic nie będzie ponosił odpowiedzialności”.
Z orzecznictwa GKO
Gdyby obwiniony właściwie zorganizował system kontroli zarządczej w kierowanej przez siebie jednostce, to zapobiegłby w ten sposób powtarzającym się naruszeniom dyscypliny finansów publicznych,
związanych z kilkukrotnym, a nie jednorazowym, udzieleniem zamówienia publicznego z jawnym lekceważeniem obowiązku stosowania przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych.
O ile zatem zasadne mogłoby być uznanie, że burmistrz nie ma możliwości bezpośredniego kontrolowania każdego pracownika, o tyle nie można tego powiedzieć o kontroli realizowania obowiązków przez jego zastępców,
i to w odniesieniu do zamówień publicznych na poważne kwoty.
Kontrola zarządcza nie polega na samym rozdzieleniu zadań (co oczywiście jest kwestią istotną, ale niewystarczającą do uznania, że obowiązki
w zakresie tej kontroli zostały zrealizowane należycie). Chodzi przede
wszystkim o to, by sprawdzać, w jaki w sposób obowiązki te są realizowane (orzeczenie GKO z 19 marca 2018 r., BDF1.4800.84.2017).
Z orzecznictwa GKO
W innym orzeczeniu GKO wskazała, że czyn zabroniony opisany w art. 18c uondfp może być popełniony przez:
zaniechanie wykonania czynności nakazanej prawem – niewykonanie obowiązków z zakresu kontroli zarządczej;
nieprawidłowe wykonanie czynności nakazanej prawem – nienależyte wykonanie obowiązków z zakresu kontroli zarządczej.
Dla wypełnienia znamion czynu zabronionego ważny jest związek między niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem obowiązków
z zakresu kontroli zarządczej a zaistnieniem określonych nieprawidłowości w działalności jednostki. Związek ten został określony przez ustawodawcę jako „wpływ”. Czyn karalny zostanie popełniony, jeśli niewykonanie
lub nienależyte wykonanie przez kierownika jednostki obowiązków z zakresu kontroli zarządczej będzie miało wpływ na powstanie nieprawidłowości wymienionych w art. 18c ust. 1 pkt 1–13 uondfp.
Z orzecznictwa GKO
Kierownik JSFP – jako wiodący podmiot w strukturze decyzyjnej jednostki – pełni szczególną rolę w procesie przeprowadzania kontroli zarządczej
na podstawie wytycznych określonych w przepisach ufp.
W doktrynie zwraca się uwagę na istnienie obowiązków kierownika JSFP, które powinny prowadzić do skutecznego funkcjonowania systemu
kontroli zarządczej kierowanej jednostki. Obejmują one m.in. dokonywanie przeglądu i modyfikowanie dotychczas istniejących w jednostce procedur tworzących mechanizmy kontroli finansowej (co pozwala zapewnić
adekwatność, skuteczność i efektywność realizowanych zadań i celów).
Do obowiązków tych należy też aktualizowanie wspomnianych procedur pod kątem zgodności z obowiązującym ustawodawstwem oraz ich
praktycznej użyteczności.
Z orzecznictwa GKO
Kierownik JSFP w ramach realizacji kontroli zarządczej powinien m.in.:
żądać od kierowników komórek organizacyjnych oraz głównego księgowego okresowych sprawozdań na temat przebiegu i wyników funkcjonowania kontroli wewnętrznej;
dokonywać analizy dokumentów (sprawozdań z wykonania budżetu, analiz finansowo‐ekonomicznych itp.);
określić zakres, zadania i uprawnienia swoich zastępców oraz głównego księgowego w zakresie kontroli wewnętrznej i wykonywać nadzór nad nimi;
zarządzać okresowe przeprowadzanie samooceny kontroli zarządczej i ocen pracowniczych;
podejmować stosowne działania na podstawie kierowanych do niego
rekomendacji audytorów oraz wniosków pokontrolnych w celu usprawnienia systemu kontroli wewnętrznej (orzeczenie GKO z 22 listopada 2018 r.,
BDF1.4800.86.2018).
