Celem artykułu jest przedstawienie nowej w polskim prawie bilansowym kategorii war- tości niematerialnych i prawnych. Dotychczas obowiązujące przepisy ustawy o rachunkowo- ści ani tym bardziej przepisy prawa podatko- wego nie przewidywały możliwości nieograni- czonego czasu użytkowania aktywów trwałych o charakterze niematerialnym. Dla wielu firm przejście na MSSF spowodowało konieczność zidentyfikowania tej nowej pozycji sprawo- zdawczej i konieczność jej właściwej wyceny.
Dla wielu księgowych takie wartości wydają się być pozycją abstrakcyjną. W opracowaniu zostaje zwrócona uwaga na to, że jest to sąd błędny, a nieograniczony okres użytkowania w praktyce jest znacznie częściej spotykany i w związku z tym winien być odpowiednio odzwierciedlony w sprawozdaniu finansowym.
Celem niniejszego opracowania jest zwrócenie uwagi na podobieństwa oraz – przede wszyst- kim – różnice, jakie występują pomiędzy regu- lacjami krajowego i międzynarodowego prawa bilansowego w tym zakresie. Wartości niemate- rialne i prawne mogą bowiem stanowić dosyć istotną pozycję sprawozdania finansowego, a niewłaściwe albo zbyt dowolne potrakto- wanie ich w momencie dokonywania wyceny spowodować może ogromny wpływ na obraz finansowy i majątkowy jednostki.
1. Wstęp
Wdrożenie przez podmioty sporządzające skonsolidowane sprawozdania finansowe i będące jednocześnie emintentami papie- rów wartościowych na regulowanych ryn- kach OECD przepisów Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej spowodowało konieczność wnikliwej analizy posiadanych i kontrolowanych przez pod- miot gospodarczy aktywów i zobowiązań.
Ta analiza dotknęła w szczególności war- tości niematerialne i prawne, i spowodo- wała odmienne niż w oparciu o przepisy polskiej ustawy o rachunkowości podejście do tej kategorii majątku firmy.
Zbliża się 1 stycznia 2007 roku, od kiedy to poszerzy się grono podmiotów gospo- darczych zobowiązanych do przejścia na MSSF/MSR i dla nich wycena oraz prezen- tacja wartości niematerialnych i prawnych może się okazać jednym z trudniejszych wyzwań.
2. Identyfikacja wartości
niematerialnej w świetle przepisów Kwestie dotyczące definicji wartości nie- materialnej i prawnej zawarte są w obo- wiązującym od 2004 roku znowelizowanym MSR 38 Wartości niematerialne i prawne.
Zastosowanie mają również niektóre przepisy MSR 36 Utrata wartości aktywów i MSSF 5 Aktywa przeznaczone do zbycia.
Ale wymieniony jako pierwszy MSR 38 odgrywa kluczową rolę.
W świetle tego standardu składnikiem aktywów jest zasób pozostający pod kon- trolą jednostki, z którego zgodnie z prze- widywaniami jednostka osiągnie w przy- szłości korzyści ekonomiczne (MSR 38.8).
Oba te warunki muszą być spełnione łącz- nie. Ważne jest, by weryfikacji ich speł- nienia dokonywać na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, a nie tylko na dzień włączenia składnika majątku do ksiąg rachunkowych. Składnikiem warto- ści niematerialnych jest składnik aktywów występujący w postaci niepieniężnej i nie- posiadający postaci fizycznej. Musi być on możliwy do zidentyfikowania. W odniesie- niu do tej kategorii także warunki muszą być spełnione łącznie. Oznacza to, że aby jednostka mogła uznać posiadany przez nią zasób albo zaciągnięte zobowiązanie w celu zdobycia, rozwinięcia, utrzymania czy udo- skonalenia zasobów niematerialnych, musi istnieć możliwość zidentyfikowania takiego zasobu, sprawowania nad nim kontroli, a także prawdopobieństwo (przewidywane przez jednostkę) osiągnięcia korzyści eko- nomicznych w przyszłości.
Wartości niematerialne i prawne o nieokreślonym okresie użytkowania – nowa kategoria prawa bilansowego?
Katarzyna Trzpioła
Jednostki ponoszą nakłady na szeroko rozumiane wartości niematerialne takie jak wiedza techniczna i naukowa, wdra- żanie nowych technologii, projektowanie, udoskonalenie nowych procesów, własność intelektualna, znaki towarowe, licencje na wyświetlanie filmów, audycji, korzysta- nie z oprogramowania komputerowego, kontyngenty, stworzone relacje z dostaw- cami czy odbiorcami, wypracowany udział w rynku itp. Powstaje jednak pytanie, czy wszystkie wyżej wymienione przykładowe kategorie dadzą się zidentyfikować zgod- nie z międzynarodowymi standardami.
Zapewne nie, a w świetle przepisów MSR 38 jednostka ma prawo ująć jako aktywa tylko te nakłady, które dadzą się zidentyfi- kować, wycenić i kontrolować. Nakłady nie- spełniające powyższych warunków muszą być uznane jako koszty zgodnie z zasadą memoriałową.
Spełnienie kryterium zidentyfikowania oznacza, że jednostka ma możność wyod- rębnienia składnika majątkowego, czyli wydzielić albo wyłączyć, a następnie jako samodzielny element na przykład sprzedać, wynająć, wydzierżawić, licencjonować czy w inny sposób oddać do odpłatnego użytko- wania osobom trzecim. Za identyfikowalne wartości niematerialne uznane mogą być także te składniki, które wynikają z tytu- łów umownych albo innych osadzonych prawnie. Nie jest to konieczny warunek, by te tytuły były zbywalne albo możliwe do fizycznego wyodrębnienia.
Warunek sprawowania kontroli zostaje uznany za spełniony, jeśli jednostka ma prawo do osiągania w przyszłości korzyści ekonomicznych, które powstały za pomocą lub przyczyną składnika majątkowego. MSR wskazuje także, że przejawem sprawowania korzyści jest także możliwość ograniczenia dostępu do tych korzyści osobom trzecim.
Przykładem przytoczonym w standardzie jest wiedza pracowników. Jeśli jednostka ma możliwość (i skorzystała z niej) ogra- niczenia wykorzystania wiedzy wysoko wykwalifikowanych pracowników poprzez zawarcie z nimi umowy o zakazie konkuren- cji po ustaniu stosunku pracy, to taką wie- dzę i umiejętności mogłaby ująć w świetle warunku kontroli jako składnik wartości niematerialnych. Istnieje tu bowiem moż- liwość kontrolowania przyszłych korzyści ekonomicznych uzyskiwanych dzięki wyso- kim i wciąż udoskonalanym kwalifikacjom kadry. Pracowniczy zakaz konkurencji jest
wiążącym strony ograniczeniem dostępu do zidentyfikowanego zasobu osobom trze- cim.Z kolei przy innych nakładach na aktywa niematerialne uznanie ich, właśnie z powodu braku prawnej możliwości ogra- niczenia dostępu, powoduje niemożność wskazania jako kategorii wartości niema- terialnych. Tak jest w większości przypad- ków portfeli odbiorców lub dostawców.
Jednostka gospodarcza ponosi zwykle bardzo duże nakłady na zdobycie odpo- wiednich relacji z przedstawicielami jednej lub drugiej grupy interesariuszy (ang. sta- keholders), ale zwykle nie ma możliwości ani prawnych, ani umownych ogranicze- nia im współpracy z innymi jednostkami gospodarczymi. Nie ma więc możliwości kontrolowania przyszłych korzyści ekono- micznych wynikających z lojalności odbior- ców, udziału w rynku czy innych czynników specyficznych dla portfela np. odbiorców.
Dlatego też podmiot, zgodnie z MSR 38, nie ma prawa identyfikować ich jako ele- ment wartości niematerialnych.
Warto zwrócić jeszcze uwagę na jeden element kształtujący omawianą kategorię:
przyszłe korzyści ekonomiczne. Zwykle utoż- samiamy korzyści ekonomiczne ze wzrostem wartości aktywów, a konkretnie z dodat- kowym wpływem środków pieniężnych.
Międzynarodowe Standardy Rachunkowości traktują korzyści ekonomiczne szerzej, nie tylko jako przypływ środków finansowych.
Każdy wzrost wartości jakichkolwiek akty- wów, materialnych lub niematerialnych (które oczywiście spełniają definicję akty- wów), a także zmniejszenie zobowiązań jest korzyścią ekonomiczną. W praktyce może wystąpić więc sytuacja, że wpływy finansowe do jednostki z tytułu użytkowania danej war- tości niematerialnej wcale się nie zwiększą, nie pojawią się bezpośrednio dodatkowe składniki majątku rzeczowego, ale jednostka poczyni na przykład oszczędności kosztowe, przyśpieszony zostanie cykl produkcyjny i dzięki temu w sposób pośredni, na pierw- szy rzut oka niezwiązany z przyszłymi dodat- kowymi wpływami, z tytułu użytkowania danego składnika nierzeczowego poprawa struktury przepływów pieniężnych nastąpi zwiększenie majątku finansowego lub nie- finansowego albo zaobserwowane zostaną inne przejawy poprawy sytuacji finansowej jednostki gospodarującej.
Tak więc by jednostka mogła ująć skład- nik jako wartość niematerialną i prawną,
muszą być jednocześnie spełnione kryteria dotyczące definicji składnika i jego identyfi- kacji. Paragraf MSR 38.21 wprowadza jesz- cze jeden bardzo istotny warunek: możliwość wiarygodnego ustalenia ceny nabycia lub kosztu wytworzenia (w tym punkcie nastę- puje istotna różnica między rozwiązaniami polskiej ustawy o rachunkowości, która dopuszcza jedynie prawo do ujęcia warto- ści niematerialnej, gdy jest ona nabyta – nie wolno wykazywać jako aktywów składników wytworzonych we własnym zakresie).
Do oceny, czy składnik przyczyni się do osiągnięcia w perspektywie czasu korzy- ści ekonomicznych, jednostka powinna zastosować własny szacunek oparty na rozsądnych i udokumentowanych założe- niach. Kierownictwo jednostki oceniając całokształt uwarunkowań gospodarczych, które mogą wystąpić w czasie, gdy skład- nik aktywów będzie użytkowany, powinno stwierdzić, czy istnieje szansa na osiągnięcie korzyści ekonomicznych za pomocą właśnie tego składnika wartości niematerialnych.
3. Metody wyceny wartości niematerialnych
Składnik omawianych aktywów powi- nien być wyceniony albo w cenie nabycia albo w koszcie wytworzenia w momencie wprowadzenia do ksiąg rachunkowych.
MSR 38 szczegółowo odnosi się do zasad wyceny początkowej, wskazując, jakie nakłady mogą być elementem ceny albo kosztu kreującego wartość aktywowaną w księgach rachunkowych.
Najmniej trudności powstaje, gdy aktywa zostają nabyte w drodze oddzielnej transakcji. Nie pojawiają się wtedy zwykle problemy z wiarygodnym ustaleniem ceny nabycia, jest ona wskazana w umowie trans- akcji i najczęściej wyrażona jako określona kwota aktywów pieniężnych. Pamiętać wszakże należy, że wartością początkową może być cena nabycia powiększona o na- kłady poniesione bezpośrednio na przy- gotowanie składnika aktywów do użytko- wania (podobne rozwiązanie przewiduje także polskie prawo bilansowe). Za takie bezpośrednie koszty można uznać wyna- grodzenia pracownicze, opłaty za obsługę czy koszty testów sprawdzających popraw- ność funkcjonowania Wszystkie te koszty muszą bezpośrednio wynikać z przygoto- wania aktywów do zdolności użytkowej i są ponoszone zanim rozpocznie się właściwe
użytkowanie. Kosztami aktywowanymi nie powinny być wydatki ponoszone w okresie, gdy składnik majątku jest gotowy do eks- ploatacji, ale jeszcze nie jest użytkowany.
W sytuacji gdy następuje zmiana lokaliza- cji użytkowania, jednostka powinna wyraź- nie rozdzielić koszty, które były związane z przystosowaniem składnika do użytkowa- nia, od kosztów związanych z przemiesz- czeniem dostępnych już aktywów. Ta druga kategoria nakładów powinna być odnie- siona na wynik finansowy okresu, w którym wydatki zostały poniesione.
Kosztami tworzącymi wartość nie mogą być żadne nakłady o charakterze pośred- nim. Za koszty nie można zatem uznać wydatków na reklamę, promocję, wpro- wadzanie nowego produktu (nawet jeśli jest on produkowany za pomocą nowej technologii – wartości niematerialnej), wydatków na prowadzenie działalności w nowym miejscu, szkolenia pracownicze, skierowanie działalności na nowy rynek czy segment rynku. Nie spełniają one wymogu bezpośredniości. Z tego powodu nie mogą kreować wartości początkowej wszelkiego rodzaju koszty o charakterze administra- cyjnym czy ogólnozakładowym.
Czasami pojawia się wątpliwość, jak należy potraktować ewentualne straty ope- racyjne związane z wprowadzeniem nowej wartości niematerialnej. Zwykle w praktyce jest przecież tak, że w początkowej fazie użytkowania ponoszone są dodatkowe koszty, np. szkolenia, przystosowania dzia- łalności do nowych warunków wykreowa- nych przez wprowadzoną niedawno wartość niematerialną itp., i w związku z tym wynik finansowy ulega pogorszeniu. Korzyści ekonomiczne pojawiają się później. Kierow- nictwo wielu jednostek gospodarczych odczuwa więc pokusę skompensowania początkowych strat z przyszłymi zyskami i w ten sposób „podrasować” bieżący wynik finansowy (pokusa jest tym silniejsza, im silniej powiązane jest wynagrodzenie kie- rownictwa z wynikami firmy). Takie podej- ście jest niedozwolone. W standardzie MSR 38 podkreślono, że zwykle straty ope- racyjne związane są z dokonywaniem dzia- łań ubocznych, dodatkowych, niekoniecz- nych z punktu widzenia przystosowania składnika do użytkowania, nie jest zatem spełniony wymóg bezpośredniego związku poniesionego nakładu z przygotowaniem wartości niematerialnej do użytkowania, koszt nie może być więc aktywowany.
Jeśli podmiot gospodarczy zidentyfikuje aktywa niematerialne, oszacuje wiarygod- nie nakłady na ich powstanie, ma prawo ująć tę wartość jako składnik majątkowy i pokazywać w swoich sprawozdaniach finansowych.
Czasami pojawia się wątpliwość, czy wcześniej poniesione nakłady na przykład o charakterze przygotowawczym, badaw- czym mają prawo być ujmowane jako war- tości niematerialne. Czy w sytuacji gdy jednostka zdecydowała ujmować składnik jako aktywa, powinna dokonać zrewidowa- nia i korekty kosztów poprzednich okresów i wycofać nakłady poniesione na przygoto- wanie wstępnych projektów, rozpoznanie rynku itp. Takie podejście jest niedozwo- lone. Istnieje zasada, że aktywowane mogą być jedynie te nakłady, które zostały ziden- tyfikowane jako nakłady służące w przy- szłości osiągnięciu korzyści ekonomicznych.
Zaczynamy je pokazywać w sprawozdaniu finansowym dopiero od momentu, kiedy zaczną spełniać definicję aktywów niemate- rialnych. Powyższe zagadnienie może zilu- strować następujący przykład.
Wydawnictwo przygotowuje nowego czaso- pisma skierowanego do nastolatków. W roku 2005 rozpoczęły się prace koncepcyjne, opra- cowano wstępnie tematykę, szatę graficzną, prowadzono badania służące rozpoznaniu rynku. Wydawnictwo nie podjęło jeszcze decy- zji o wprowadzeniu tego tytułu do swojej oferty.
Wszystkie zatem koszty poniesione w 2005 roku winny być ujęte w rachunku zysków i strat.
Na początku 2006 roku zarząd wydaw- nictwa podjął decyzję o wprowadzeniu tego
„produktu” na rynek. Od tego momentu zaczęło ponosić koszty, które można ująć w dwóch grupach:
1. koszty opracowania formuły czasopisma – nakłady na pracowanie szaty graficznej, formuły tematycznej itp.;
2. koszty promowania – reklamy i innych działań marketingowych związanych z wy- promowaniem miesięcznika.
Zgodnie z założeniami MSR tylko koszty wymienione w pierwszej grupie poniesione w 2006 roku mogą być aktywowane, pod warunkiem, że zostaną wiarygodnie wycenione.
Kosztów marketingowych ani tych poniesio- nych w 2005 roku, ani w 2006 roku nie wolno ujmować bilansowo, muszą być odniesione na wynik finansowy okresu, w którym zostały poniesione. Żadna korekta kosztów z 2005 roku nie jest w tym zakresie dozwolona.
Po początkowym ujęciu wartości nie- materialnej w księgach rachunkowych jed- nostka na kolejne okresy sprawozdawcze może zdecydować się na jeden z dwóch modeli wyceny:
1. model oparty na koszcie historycznym skorygowanym o odpisy umorzeniowe (amortyzacyjne) i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (MSR 38.74);
2. model oparty na wartości godziwej zakładający przeszacowanie i odpisy z tytułu umorzenia i utraty trwałej war- tości. (MSR 38. 75).
Warunkiem zastosowanie modelu opar- tego na wartości godziwej jest istnienie aktywnego rynku na dane aktywa. MSR 38 zwraca uwagę, że trudno znaleźć taki rynek dla tytułów czasopism, praw wydaw- niczych, marek firmowych czy innych specyficznych aktywów nabytych na pod- stawie rzadko zawieranych transakcji.
Wskazuje to na ograniczenie stosowania tego modelu do wyceny, ale go nie zabra- nia. Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości uczula stosujących prawo jedynie na złożoność problemu.
4. Określenie czasu użytkowania i jego weryfikacja
Po ujęciu początkowym w księgach rachunkowych przed służbami finansowo- księgowymi jednostki staje jeszcze jeden problem: decyzja określająca okres użyt- kowania, a tym samym wysokość odpisów umorzeniowych.
Inaczej niż w polskim prawie bilanso- wym i podatkowym, MSR wskazują na nową kategorią wartości niematerialnych – wartości o nieokreślonym okresie użyt- kowania.
Ustawa o rachunkowości, przepisy ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych zakładają, że warto- ści niematerialne i prawne mają określony czas użytkowania. W przypadku prawa bilansowego to jednostka sama określa, jak długo będzie użytkowała dane aktywa i przez ten okres czasu powinna dokony- wać odpisów umorzeniowych. W zasadzie tylko w odniesieniu kosztów zakończonych prac rozwojowych i wartości firmy ustawa o rachunkowości wskazuje okresy dokony- wania odpisów.
Koszty zakończonych prac rozwojo- wych, które spełnią określone w art. 33 ust.
2 wymogi mają być amortyzowane przez
okres nie dłuższy niż 5 lat. Z kolei zgodnie z art. 44b ust. 10 UoR wartość firmy jest amortyzowana przez okres nie dłuższy niż 5 lat, chyba że kierownik w uzasadnionym przypadku podejmie decyzje o wydłużeniu tego okresu maksymalnie do 20 lat.
Ustawy podatkowe – art. 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 22m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bardziej szczegółowo wskazują okresy dokonywania odpisów amortyzacyjnych:
1. od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich – 24 miesiące;
2. od licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i tele- wizyjnych – 24 miesiące;
3. od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych – 12 miesięcy, 4. od pozostałych wartości niematerialnych
i prawnych – 60 miesięcy.
Co więcej, wskazują, że jedyną metodą dozwoloną jest metoda równomiernego rozłożenia odpisów w czasie (liniowa), pod- czas gdy prawo bilansowe pozwala w zasa- dzie na pewną dowolność wyboru metody.
Ma ona rzetelnie i wiernie odzwierciedlać użyteczność wartości niematerialnej i praw- nej i uwzględniać w szczególności (art. 32 ust. 2 w związku z art. 33 ust. 1):
1. liczbę zmian, na których pracuje wartość niematerialna, (np. w przypadku techno- logii produkcyjnych);
2. tempo postępu techniczno-ekonomicz- nego;
3. wydajność wartości niematerialnej mie- rzoną liczbą godzin jej pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem;
4. prawne lub inne ograniczenia czasu uży- wania wartości;
5. przewidywaną przy likwidacji ceną sprze- daży netto istotnej pozostałości.
Inaczej niż w prawie podatkowym, jed- nostka powinna w przypadkach np. zmian technologicznych, przeznaczenia do likwi- dacji czy wycofania z użytkowania dokonać odpisu odzwierciedlającego trwałą utratę wartości i ten odpis powinien być odnie- siony w pozostałe koszty operacyjne, a za- tem wpłynąć na wynik finansowy okresu.
Przepisy prawa podatkowego na to nie pozwalają. Art. 16 ust. 1 pkt 26a PDOP i art. 23. ust. pkt 21 PDOF wyraźnie wska- zują, że dokonane odpisy aktualizujące nie są zaliczane do kosztów podatkowych.
Kosztem podatkowym będzie jednak kwota straty powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej wartości niematerial- nej. Nie ma bowiem w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przy- chodów zapisu odnoszącego się do takich strat w wartościach niematerialnych jak art.
16 ust. 1 pkt 6 PDOP i art. 23 ust. 1 pkt 6 w odniesieniu do środków trwałych.
Jak zostało wyżej przedstawione, dotych- czas polskie prawo nie ujmowało kategorii aktywów o nieokreślonym okresie użytko- wania. Kiedy więc jednostka stwierdza, że wartość ma nieokreślony czas użytkowa- nia? Podmiot powinien dokonać analizy aktywów, wszystkich ich istotnych cech o charakterze prawnym, ekonomicznym, technologicznym itp. i dopiero na tej pod- stawie stwierdzić, czy istnieje ograniczenie okresu, w jakim jednostka może spodzie- wać się korzyści ekonomicznych wynikają- cych z użytkowania składnika majątkowego.
Nadmienić trzeba, że termin nieokreślony nie jest tożsamy z pojęciem nieskończony.
Nieokreślony w świetle MSR 38 to nie dający się na dzień dokonywania oceny wia- rygodnie określić. Może mieć miejsce też taka sytuacja, że prawne ograniczenie, np.
dotyczące prawa do korzystania z utworu, ma bardzo długi horyzont czasowy – 50 lat.
Jednostka ma prawo uznać wtedy, że okres użytkowania tego prawa jest nieokreślony.
Jednostka ma obowiązek (MSR 38.109) dokonywać przynajmniej raz w okresie spra- wozdawczym weryfikacji, czy nadal okres użytkowania tego aktywa jest nieokreślony.
Zmiana okresu użytkowania może nastąpić w obie strony, tzn. wartość niematerialna zakwalifikowana jako wartość o określonym okresie użytkowania może być przekwalifi- kowana na wartość o nieokreślonym okre- sie użytkowania, a także wartość zakwa- lifikowana jako o nieokreślonym okresie użytkowania może być przekwalifikowana do kategorii wartości o określonym okresie użytkowania – jest to zmiana szacunków zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachun- kowości.
Jednostka za każdym razem przy doko- nywaniu weryfikacji okresu użytkowania winna wziąć pod uwagę:
1. jakie będzie oczekiwane wykorzysta- nie składnika przez jednostkę oraz czy składnik ten mógłby być wykorzystywany przez inny zespół kierowniczy;
2. typowe cykle produkcyjne i informa- cje (powszechnie dostępne) na temat
szacunkowych okresów wykorzystania takiego składnika;
3. przyczyny i ewentualny fakt utraty przy- datności z powodów technicznych, tech- nologicznych, handlowych lub jakichkol- wiek innych;
4. stabilność lub niestabilność branży, w której jest wykorzystywana analizo- wana wartość niematerialna;
5. działania konkurentów i ewentualnych konkurentów, jakie mogą być przez nich potencjalnie podejmowane, a miałyby wpływ na te aktywa;
6. konieczność ponoszenia w przyszłości nakładów na podtrzymanie zdolność do generowania korzyści ekonomicznych ze składnika aktywów a także możliwości i zamiar zapewnienia środków na pokry- cie tych nakładów przez jednostkę;
7. czas sprawowania kontroli i wszelkie jego ograniczenia jakie mogą mieć miej- sce w przyszłości;
8. zależność okresu użytkowania danej wartości niematerialnej od czasu użyt- kowania innych składników aktywów, niekoniecznie niematerialnych.
Jak widać, lista determinantów, które powinna rozważyć jednostka, jest dosyć długa, a nie jest to lista zamknięta.
5. Praktyczny przykład ze sprawozdania finansowego
Przykładem takiej specyficznej pozycji w wartościach niematerialnych są prawa związane z wydawaniem czasopism.
W dalszej części niniejszego opracowa- nia chciałabym pokazać sposób prezen- tacji informacji w sprawozdaniu finanso- wym właśnie w odniesieniu do wartości niematerialnych o nieokreślonym czasie użytkowania na przykładzie firmy Agora S.A. i jej rocznego sprawozdania finanso- wego za 2005 rok, sporządzonego zgod-
nie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej1.
Agora dokonywała w poprzednich latach także prezentacji tytułów czasopism, ale wyłącznie tych, które nabyła. Amortyzowała je bilansowo średnio przez okres 5–20 lat2. Od dnia 1 stycznia 2005 Grupa Agora jako emitent papierów wartościowych notowa- nych na regulowanym rynku musi sporzą- dzać skonsolidowane sprawozdania finan- sowe wg MSSF/MSR. Dla uproszczenia systemu informacyjnego rachunkowości Walne Zgromadzenie podjęło decyzję, że także jednostkowe sprawozdanie finansowe Agora S.A. będzie sporządzane według mię- dzynarodowych standardów. Skorzystano z możliwości przewidzianej przez art. 45 ust. 1b ustawy o rachunkowości. W związku z tym, jednostka musiała dokonać weryfi- kacji wartości aktywów i pasywów, w tym wartości niematerialnych i prawnych.
W sprawozdaniu za 2004 rok i za lata wcześniejsze spółka prezentowała warto- ści niematerialne i prawne wg struktury wymaganej przez załącznik nr 1 Ustawy o Rachunkowości, tzn. jako:
– koszty zakończonych prac rozwojowych;
– wartość firmy;
– nabyte koncesje, patenty, licencje w tym oprogramowanie komputerowe;
– inne wartości niematerialne i prawne.
W sprawozdaniu za 2005 (pierwsze roczne sprawozdanie wg MSSF/MSR) jed- nostka zaprezentowała zgodnie z MSR 38:
– prawa związane z wydawaniem czaso- pism;
– wartość firmy;
– koncesje, patenty i licencje;
– koszty zakończonych prac rozwojowych;
– pozostałe wartości.
Kryterium wyróżnienia tych pozycji była ich istotność i niejednorodność stosowa- nych metod wyceny na potrzeby sporządze- nia sprawozdania finansowego.
Ustawa o rachunkowości
MSSF/MSR Prawa do czasopism
MSSF/MSR koncesje pozostałe
Wartość brutto na 01-01–2004 88.543 86.835 137
Wartość brutto na 31-12-2004 88.197 86.482 231
Wartość netto na 31-12-2004 72.908 72.179 137
Wartość brutto na 31-12-2005 86.482 14.280
Wartość netto na 31-12-2005 71.538 8.642
Tab. 1. Zestawienie wartości wybranych wartości niematerialnych i prawnych
Źródło: opracowanie własne na podstawie raportów rocznych za 2004 i 2005 r., www.agora.pl.
Warto zwrócić uwagę na rozróżnienie na dwie pozycje praw związanych z wydawa- niem czasopism i koncesji, patentów, licen- cji, które w sprawozdaniach wg UoR były pokazywane łącznie. Zwróćmy także uwagę na ich wartości ze sprawozdań. Poniższa tabela przedstawia wybrane wartości kon- cesji i licencji bez wartości oprogramowa- nia komputerowego wyceniane zgodnie z ustawą o rachunkowości, a także po przej- ściu jednostki na MSSF.
W sprawozdaniach sporządzanych zgod- nie z ustawą o rachunkowości Agora pokazy- wała wartość praw do wydawania czasopism według ceny ich nabycia i amortyzowała.
Stąd też ich niska wartość netto pokazywana w bilansie. Po przejściu na MSSF/MSR doko- nano weryfikacji pozycji Koncesje, patenty i licencje i innych wartości niematerialnych i prawnych wydzielono godziwą wartość praw do czasopism. Rozdzielenie zostało podyktowane następującymi względami:
– metoda wyceny koncesji to koszt histo- ryczny;
– metoda wyceny praw do wydawania cza- sopism to wartość przeszacowana;
– pozostałe wartości niematerialne i prawne inne niż prawa do czasopism zostały zakwalifikowane jako wartości niematerialne o określonym w warunkach przyznania prawa okresie użytkowania;
– prawa do wydawania czasopism uznane zostały za wartości o nieokreślonym okresie użytkowania.
Nie znamy warunków dotyczących transakcji zakupu czasopism, chroni je tajemnica handlowa, ale z zamieszczanych np. we Wprowadzeniu do sprawozda- nia finansowego za 2004 rok informacji można wnioskować, że Agora zakupiła je albo bezterminowo, albo na bardzo długi okres posiadła prawa do tytułów czasopism.
Prezentowany okres amortyzacji 5–20 lat, a szczególnie 20 lat sugeruje taki wnio- sek. Prawdopodobnie nie odzwierciedla on okresów ujętych w umowie handlowej i jest od nich nawet kilkukrotnie krótszy3. Obecnie w sprawozdaniu za 2005 rok spółka zapisała:
„Prawa związane z wydawaniem czaso- pism mają nieokreślony okres użytkowania i w związku z tym nie są amortyzowane.
Przesłankami ustalenia takiego okresu użyt- kowania była pozycja rynkowa wydawanych czasopism oraz brak prawnych i rynkowych ograniczeń co do okresu ich wydawania.
Prawa te poddawane są weryfikacji pod
kątem utraty wartości corocznie lub częściej – w przypadku gdy zaistniały zdarzenia bądź zaszły zmiany wskazujące na utratę ich war- tości bilansowej.”4
Pozostałe wartości niematerialne i prawne, w tym koncesje, patenty i licen- cje poza prawami do wydawania czasopism, charakteryzują się określonym okresem używania, zatem są amortyzowane.
Znaczna różnica wartości pomię- dzy wyceną wg UoR a MSR na dzień 01.01.2004 r., czyli czas przejścia na MSSF/MSR, spowodowana może być także (spółka tego nie ujawnia) ujęciem kosztów wytworzenia własnych tytułów wydawniczych. Ustawa o rachunkowości na takie aktywowanie własnych nakładów nie pozwalała, natomiast w świetle MSR 38 takie podejście po spełnieniu wcześniej opisanych warunków jak najbardziej może mieć miejsce.
Ważną kwestią jest także sposób osza- cowania tych wartości niematerialnych.
Trudno uznać bowiem, że istnieje na nie aktywny rynek. Agora z tego powodu wyko- rzystała do ustalenia kwoty ujętej w bilan- sie metodę opierająca się na przepływach pieniężnych. Zgodnie z informacją zawartą w sprawozdaniu wartość praw związanych z wydawaniem czasopism, które mają nieokreślony okres użytkowania, wynosi 71 538 tys. zł5. Dla spółki podstawą wyceny był budżet przyjęty na rok 2006 oraz pro- gnozy zmian na rynku czasopism rynku na następne 4 lata, szacowane w oparciu o najlepszą wiedzę o rynku, dostępne dane rynkowe oraz dotychczasowe doświadcze- nia. W okresie ekstrapolacji Agora przyjęła dla uproszczenia stały poziom przepływów pieniężnych.
Zaprezentowanie przykładu Agory i ujęcia w księgach rachunkowych warto- ści niematerialnych i prawnych nieamor- tyzowanych ma na celu wskazanie skutku finansowego takiego podejścia. Pomijając wszelkie inne zdarzenia gospodarcze, stwierdźmy, że przejście na MSSF spo- wodowało wzrost sumy bilansowej brutto o ponad 5 580 tys. zł na dzień 31.12.2004 r., tyle ile wynosiłaby roczna amortyzacja.
Spółka uznała, że jest to wartość niewpły- wająca na porównywalność danych, bowiem stanowi zaledwie 0,39% sumy bilanso- wej. Gdybyśmy mieli do czynienia z inną spółką, byłaby to zapewne kwota bardziej znacząca.
6. Wnioski
Podmioty gospodarcze prowadzące księgi rachunkowe sukcesywnie muszą dostosowywać swoją politykę rachun- kowości do zmieniającego się prawa.
Przejście na Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej dla wielu firm staje się koniecznością bezpośrednio albo pośrednio wynikającą z uczestnictwa na rynku giełdowym (ich albo jednostki dominującej). Zagadnień, które należy szczególnie analizować, gdy zmienia się podstawa prawa bilansowego, jest oczywi- ście więcej niż opisane powyżej wartości niematerialne i prawne o nieokreślonym okresie użytkowania, ale akurat ta katego- ria wcale nie jest tak abstrakcyjną i rzadko występującą w praktyce, jak wydaje się wielu praktykom nie stykającym się dotychczas w swojej codziennej pracy z MSSF/MSR.
Zidentyfikowanie, wycena i właściwa pre- zentacja wartości niematerialnych, w tym także tych, które nie mogą być amortyzo- wane, jest przecież jednym z fundamental- nych wymogów prawidłowości sporządzo- nego sprawozdania finansowego.
Informacje o autorce
Mgr Katarzyna Trzpioła – doktorantka, Katedra Finansów i Rachunkowości, Pracownia Rachunkowości i Rewizji Księgowej, Wydział Zarządzania Uniwersytetu Warszawskiego.
E-mail: trzpiola@mail.wz.uw.edu.pl.
Przypisy
1 Agora S.A. jest podmiotem notowanym na war- szawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych i zgodnie z przepisami prawa winna publikować swoje dane finansowe nie tylko w Monitorze Polskim „B”, ale także m.in. na stronach inter- netowych. Wszystkie dane wykorzystane pocho- dzą ze strony http://www.agora.pl/im/7/3282/
m3282697.doc, data korzystania 29-09-2006.
2 Wprowadzenie do jednostkowego sprawozdanie finansowego za 2004 rok, http://www.agora.pl/
im/6/2655/m2655546.doc s. 2, data korzystania 29-09-2006.
3 Wnioskować tu można poprzez analogię do okresu amortyzacji prawa wieczystego użytko- wania gruntu. Jeśli prawo to przyznane było jednostce na okres np. 80 lat, to biegły rewident zaleca, by okres amortyzacji tego prawa przyjęty był między 20–30 lat. Dłuższa perspektywa czasu czerpania korzyści ekonomicznych z tego prawa jest bardzo trudna do przewidzenia.
4 Jednostkowe sprawozdanie finansowe za rok 2005 Agora S.A., http://www.agora.pl/im/7/3282/
m3282697.doc s. 9, 29-09-2006.
5 Jednostkowe sprawozdanie finansowe za rok 2005 Agora S.A., http://www.agora.pl/im/7/3282/
m3282697.doc s. 58, 29-09-2006.
Bibliografia
Międzynarodowy Standard Rachunkowości 38, SKWP Warszawa 2004.
Ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r.
(tekst jednolity. DzU z 2002 r. nr 76, poz. 694 z póź- niejszymi zmianami).
Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: DzU z 2000 r.
nr 54, poz. 654, z późniejszymi zmianami).
