Identyfikacja strategicznych interesariuszy w kontekście budowania wartości przedsiębiorstwa

(1)

IDENTYFIKACJA STRATEGICZNYCH INTERESARIUSZY W KONTEKŚCIE BUDOWANIA WARTOŚCI PRZEDSIĘBIORSTWA

Anna Sławik¹

Wprowadzenie

Autorka uzasadnia potrzebę identyfi kacji i priorytetyzacji interesariuszy przed- siębiorstwa jako obszarów wzrostu wartości w otoczeniu bądź posiadaczy czyn- ników kreacji wartości, proponując innowacyjny zestaw instrumentów wspo- magających proces identyfi kacji interesariuszy krytycznych, kluczowych oraz strategicznych dla danej organizacji.

Tworzenie wartości przedsiębiorstwa wymaga zaangażowania właścicieli oraz innych grup interesariuszy, w szczególności tych o znaczeniu strategicznym dla realizacji założonych celów biznesowych. Relacje między interesami strategicznych grup interesariuszy funkcjonują na zasadzie sprzężenia zwrotnego – generowanie wartości dla właścicieli umożliwia tworzenie wartości dla innych interesariuszy przedsiębiorstwa, zaś z drugiej strony jest uwarunkowane tworze- niem wartości dla tych innych interesariuszy. Z uwagi na ich mnogość i zróżni- cowanie, często sprzeczne oczekiwania i żądania – zasadne staje się wskazanie, które podmioty wywierają lub mogą wywierać strategiczny wpływ na realizację nadrzędnego celu przedsiębiorstwa, którym jest zdolność do tworzenia wartości i jej przyrost w czasie.

Zarówno wyniki przeglądu literatury, jak i doświadczenia autorki z praktyki zarządzania wskazują na potrzebę opracowania przystępnych dla decydentów

1 dr, Uniwersytet Jagielloński, Wydział Zarządzania i Komunikacji Społecznej, Instytut Ekono- mii, Finansów i Zarządzania, e-mail: anna.slawik@uj.edu.pl.

(2)

narzędzi wspomagających identyfi kację interesariuszy organizacji oraz analizę i ocenę ich wpływu na jej funkcjonowanie.

Naukowa identyfi kacja tych podmiotów, jako istotny problem współczesne- go zarządzania, jest celem badań autorki. Opracowana metodyka (MISI) stanowi zestaw narzędzi pozwalających ocenić wpływ interesariuszy na realizację celów strategicznych przedsiębiorstwa, a w rezultacie zidentyfi kować interesariuszy strategicznych – odpowiedzialnych za tworzenie lub niszczenie wartości przedsiębior- stwa. Do projektowania MISI wykorzystano koncepcję myślenia sieciowego, opie- rającą się na paradygmacie całościowego, systemowego podejścia do problemu.

Wychodząc od teorii tworzenia wartości, stawiając pytanie, kto, dla kogo, poprzez kogo i w jakim celu kreuje wartość przedsiębiorstwa, promuje się opra- cowaną metodykę, uważając ją za istotny element systemu budowy wartości przedsiębiorstwa, stanowiący uzupełnienie (o strategiczne dane jakościowe) koncepcji i narzędzi controllingowych oraz rachunkowych, koncertujących się na analizie danych ilościowych. Przyjmując, że zarządzanie wartością polega na połączeniu następujących elementów zarządzania: celów, strategii, miar, proce- sów i decyzji operacyjnych, MISI dostarcza informacje na potrzeby wytyczania celów, formułowania strategii i określania mierników jej realizacji. MISI pozwala na określenie, kto najsilniej wpływa na generowanie lub niszczenie wartości przedsiębiorstwa poprzez wpływ na realizację jego celów strategicznych, repre- zentowanych w tej metodzie przez mierniki KPI (key performance indicator).

Celem nadrzędnym prezentowanych badań było sprawdzenie potencjału aplikacyjnego MISI w sektorze usług, w fi rmach audytorskich działających na terenie Polski. Wcześniejsze badania autorki, polegające na testowaniu modelu w dużych przedsiębiorstwach przemysłowych, potwierdziły jego przydatność i ujawniły potrzebę uświadamiania menedżerom istotności zagadnienia zarzą- dzania interesariuszami, w szczególności ich identyfi kacji jako warunku podej- mowania trafnych decyzji, zarówno strategicznych, jak i operacyjnych.

7.1. Uzasadnienie badania i jego cele

Środowisko organizacji to unikalna i dynamiczna konfi guracja zróżnicowanych grup interesariuszy. Takie rozumienie otoczenia uwydatnia to, że organizacja funkcjonuje w wielopoziomowej, dynamicznej strukturze więzi, co z kolei rodzi wyzwanie zarządzania tą strukturą [Czakon 2005]. Gdy spojrzymy na organiza- cję jako „konstelację zarówno zbieżnych, jak i konkurencyjnych interesów, posia- dającą wewnętrzną wartość” [Donaldson, Preston 1995, s. 66, tłum. A.S.], zako- twiczoną w podobnym jej otoczeniu, zainteresowanie interesariuszami urasta do rangi krytycznego problemu natury strategicznej. Jest to problem strategiczny nie tylko ze względu na to, że koegzystencja w dynamicznej konfi guracji składowych

(3)

otoczenia jest warunkiem prowadzenia działalności w ogóle, ale przede wszyst- kim dlatego, iż zwracanie uwagi na szersze spektrum interesariuszy organizacji staje się coraz silniej powiązane ze zdobyciem trwałej przewagi konkurencyjnej [Kacperczyk 2009]. Dlatego też relacje z interesariuszami mogą być źródłem przewagi konkurencyjnej, niezależnie od tego, czy rozpatrywane są w kategorii zasobu strategicznego, czy też instrumentu reagowania na zmienne warunki otoczenia [Czakon, Klimas 2010]. Zrozumienie „roli przedsiębiorstwa jako całości oraz jego relacji z innymi instytucjami społecznymi” [Freeman 1984, s. 91, tłum.

A.S.], a także uwzględnianie relacji z interesariuszami w kształtowaniu strategii przedsiębiorstwa staje się zatem zasadniczą kwestią dla zarządzania organizacją.

Rosnąca liczba i zróżnicowanie interesariuszy, ich wzajemne powiązania, wpływy, sprzeczne interesy i oczekiwania, w połączeniu ze zjawiskiem asymetrii instytucjonalnej [Sławik 2011] oraz chaotycznym otoczeniem organizacji, skut- kują koniecznością priorytetyzacji interesariuszy, gdyż uwzględnienie wszystkich potrzeb i żądań nie jest wykonalne, a z pewnością byłoby dalece nieefek- tywne. Zdaniem R.K. Mitchella, B.R. Agle’a i D.J. Wood [1997] menedżerowie, którzy nie dokonują priorytetyzacji i klasyfi kacji interesariuszy, nie uświadamia- ją sobie ich istotności. Wciąż jednak identyfi kacja i klasyfi kacja interesariuszy pozostają wyzwaniem nawet dla badaczy tej tematyki [Kaler 2002].

Niedostatek badań w nakreślonym obszarze, jak również doświadczenie za- wodowe autorki w zarządzaniu organizacjami uzasadniły potrzebę opracowania ustandaryzowanego podejścia do zagadnienia identyfi kacji strategicznych interesariuszy organizacji. Literatura przedmiotu nie poświęca bowiem dostatecznej uwagi badaniu zależności pomiędzy oddziaływaniem interesariuszy a ostatecz- nym celem przedsiębiorstwa, jakim jest tworzenie wartości i zdolność do pomna- żania jej w czasie. W szczególności chodzi o pomiar wpływu interesariuszy na realizację strategii przedsiębiorstwa. Nie znaleziono ponadto informacji o bada- niach w zakresie identyfi kacji interesariuszy przedsiębiorstw świadczących usługi audytu fi nansowego, co uzasadnia obrany podmiot prezentowanych badań.

Przedstawione w niniejszej publikacji badania z zastosowaniem MISI, poza przetestowaniem metodyki w fi rmach audytorskich, pozwoliły na realizację na- stępujących celów:

1. Charakterystyka obecnej praktyki identyfi kacji interesariuszy badanych organizacji.

2. Porównanie wyników procesu identyfi kacji interesariuszy strategicznych badanych organizacji przeprowadzonego zgodnie z metodyką MISI z wynikami dotychczasowej praktyki identyfi kacji interesariuszy strategicznych w tych organizacjach. Hipoteza badawcza zweryfi kowana przy użyciu MISI zakładała, że zbiór interesariuszy strategicznych zidentyfi kowanych za pomocą MISI różni się od zbioru interesariuszy strategicznych wskazanych w wyniku podejścia intuicyjnego.

(4)

3. Ocena przydatności stosowania metodyki MISI w zarządzaniu badanymi organizacjami.

4. Sformułowanie rekomendacji dla badanych organizacji w zakresie zarzą- dzania interesariuszami na podstawie wyników badań.

7.2. Metodyka badań

MISI, składająca się ze zbioru narzędzi oraz procedury badawczej, wraz z wyko- rzystywaną w niej typologią interesariuszy, ma na celu wspieranie menedżerów w nadawaniu priorytetów konkurencyjnym potrzebom interesariuszy, czyli oce- nianiu znaczenia poszczególnych z nich, a tym samym wspomaganie procesów decyzyjnych w organizacjach. MISI umożliwia identyfi kację interesariuszy odpowiedzialnych zarówno za tworzenie, jak i destrukcję wartości przedsiębiorstwa.

W odróżnieniu od wielu wcześniejszych metod badawczych MISI nie kon- centruje się na potrzebach interesariuszy, lecz na wpływie, jaki wywierają na realizację strategicznych celów organizacji. Ponadto nie angażuje identyfi kowanych interesariuszy w proces analizy, dokonując eksperckiej oceny ważności interesariuszy wyłącznie z perspektywy menedżerów zarządzających organizacją.

MISI w założeniu projektowym jest szczególnie zorientowana na wykorzystywa- nie w praktyce zarządzania, będąc odpowiedzią na zapotrzebowanie współczes- nych organizacji na narzędzia pozwalające zachować akceptowalną i oczekiwaną równowagę między ich efektywnością i skutecznością, rzetelnością i złożonością aplikacyjną.

Metodą gromadzenia danych potrzebnych do zastosowania MISI w analizowanych fi rmach audytorskich były wywiady indywidualne strukturalizowane, realizowane w ramach jakościowych badań terenowych. W pierwszym etapie procedury badawczej, polegającym na mapowaniu interesariuszy organizacji, wykorzystano również wywiad swobodny, pozwalający na zgromadzenie danych o specyfi ce prowadzenia działalności na danym rynku, w tym o źródłach przewagi konkurencyjnej, a także na poznanie modelu biznesowego badanej organizacji.

MISI wykorzystuje oryginalną typologię interesariuszy zbudowaną według następującej logiki: interesariusz strategiczny od wpływu na cele strategiczne organizacji, interesariusz kluczowy od bezpośredniego wpływu na kluczowe czyn- niki sukcesu organizacji (KPI), interesariusz krytyczny od pojęcia zmiennych krytycznych systemu – określenie zapożyczone z modelu wrażliwości Vestera [Vester 2007]. W kontekście innych znanych klasyfi kacji interesariuszy [zob. np.

Clarkson 1995; Mitchell, Agle, Wood 1997; Friedman, Miles 2001; Ackermann, Eden 2003] rozróżnienie to uznaje się za wystarczające i efektywne dla podejmo- wania decyzji w praktyce zarządzania organizacją, ponieważ pozwala menedże- rom na koncentrowanie uwagi i innych zasobów na strategicznie relewantnych

(5)

interesariuszach (dzięki rozpoznaniu tych, którzy faktycznie wpływają lub mogą wpływać na realizację celów strategicznych organizacji).

Etapy analizy w ramach MISI, prowadzącej do zidentyfi kowania strategicznych interesariuszy organizacji, są następujące:

1. Mapowanie wszystkich interesariuszy w otoczeniu badanej organizacji.

Rezultat: zbiór interesariuszy organizacji.

2. Analiza wzajemnych wpływów interesariuszy w otoczeniu za pomocą macie- rzy wzajemnych wpływów interesariuszy, w wyniku której dla każdego interesariusza obliczona zostaje suma aktywna (SA) i suma pasywna (SP) oddziały- wań. Określenie roli (interesariusz aktywny, pasywny lub neutralny) mierzonej relacją SA/SP oraz siły oddziaływania (interesariusz krytyczny lub marginalny) mierzonej iloczynem SA*SP. Rezultat: mapa alokacji ról interesariuszy w otoczeniu organizacji, zbiór interesariuszy krytycznych organizacji.

3. Wybór kluczowych mierników sukcesu organizacji (KPI), za pomocą któ- rych monitoruje się i ocenia stopień realizacji celów strategicznych, oraz nadanie wag tym miernikom.

4. Analiza wpływu interesariuszy na realizację celów strategicznych organizacji poprzez określenie bezpośredniego wpływu na KPI za pomocą ma- cierzy wpływu interesariuszy na kluczowe wskaźniki sukcesu organizacji.

Rezultat: zbiór interesariuszy kluczowych organizacji.

5. Wskazanie interesariuszy strategicznych organizacji (IS) ze zbiorów interesariuszy krytycznych i kluczowych oraz określenie charakteru ich od- działywania na organizację. Rezultat: zbiór IS, czterowymiarowa mapa IS.

W celu weryfi kacji hipotezy badawczej po etapie 1 następuje wskazanie przez respondentów IS (przed zastosowaniem podejścia MISI), a następnie porówna- nie ich zbioru ze zbiorem IS utworzonym na etapie 5.

Na potrzeby badań z wykorzystaniem MISI przyjęto następującą defi nicję interesariusza organizacji: możliwa do zidentyfi kowania jednostka, grupa lub organizacja, która potrafi wywrzeć wpływ na realizację celów organizacji lub która podlega jej oddziaływaniu.

7.3. Charakterystyka podmiotów badania

Badanie zostało przeprowadzone w dwóch spółkach kapitałowych świadczących usługi audytu fi nansowego w Polsce, nienależących do tzw. „wielkiej czwórki”², w 2017 (spółka X i część badania w spółce Y) i 2018 roku (spółka Y). Obie spół- ki znalazły się w pierwszej połowie zestawienia najlepszych fi rm audytorskich według rankingu „Najlepsze fi rmy audytorskie w 2017 roku w Polsce”, opubliko-

2 Globalne sieciaudytorskie KPMG, EY, PwC i Deloitte.

(6)

wanego przez gazetę „Rzeczpospolita”, obejmującego 78 podmiotów. Wybrane dane charakteryzujące badane podmioty zaprezentowano w tabeli 7.1.

Okres przeprowadzenia badania był szczególnie istotny dla podmiotów działają- cych na rynku usług audytu fi nansowego w Polsce z powodu wejścia w życie Ustawy z dnia 11 maja 2017 roku o biegłych rewidentach, fi rmach audytorskich oraz nad- zorze publicznym, której zapisy znacząco wpłynęły na funkcjonowanie audytorów, zwłaszcza tych dokonujących czynności rewizji fi nansowej jednostek zainteresowania publicznego (JZP). Niektóre z wprowadzonych rozwiązań, m.in. zaostrzone sankcje w postaci odpowiedzialności fi nansowej, mogą zniechęcać obecnych i po- tencjalnych biegłych rewidentów do wykonywania zawodu, a pięcioletnia rotacja fi rm audytorskich badających JZP, wraz z jednoczesnym zawężeniem dopuszczal- nego zakresu pozostałych usług, będzie miała istotny wpływ na relacje z klientami (w tym poziom ich satysfakcji) oraz efektywność kosztową fi rm audytorskich.

Rynek usług audytu fi nansowego w Polsce został dobrze scharakteryzowany m.in. w dokumentach Banku Światowego [CFRR 2016] i Urzędu Ochrony Kon- kurencji i Konsumentów [UOKiK 2015].

Tabela 7.1. Wybrane dane dotyczące podmiotów uczestniczących w badaniu

Kategoria danych Spółka X Spółka Y

Przychody z czynności rewizji fi nansowej za 2016 rok w zł 1 894 000 1 246 000

Liczba czynności rewizji fi nansowej przeprowadzonych w 2016 roku 230 105

Liczba biegłych rewidentów zatrudnionych na umowę o pracę 22 10

Liczba osób zatrudnionych przy audycie 38 13

Średnia cena za badanie w zł 8230 11 870

Badanie sprawozdań JZP tak nie

Funkcja/stanowisko osoby uczestniczącej w badaniu wiceprezes zarządu, biegły rewident

wiceprezes zarządu, biegły rewident Źródło: opracowanie własne.

Respondenci biorący udział w badaniu dzielą rynek usług audytu fi nansowego w Polsce na dwa zasadnicze segmenty: usługi rewizji fi nansowej świadczone na rzecz JZP oraz na rzecz pozostałych podmiotów podlegających badaniu. De- terminuje to krąg konkurentów. Spółka X świadczy usługi audytu na rzecz JZP, dlatego zakres jej konkurentów jest szerszy niż spółki Y, która nie jest obecna w tym segmencie rynku. Członek zarządu spółki Y podkreślił, że konkuruje na rynku lokalnym, defi niowanym granicami województwa, podczas gdy spółka X wykazuje specjalizację branżową, koncentrując się na obsłudze podmiotów z określonych branż. W wykazie interesariuszy (zob. tabela 7.2) spółka X wśród konkurentów wskazała „wielką czwórkę”, która dołączyła do grona jej bezpo- średnich rywali po tym, jak obniżyła ceny za usługi rewizji fi nansowej. Zdaniem respondenta spółki X niższe ceny za badanie są kompensowane przychodami ze sprzedaży usług doradztwa biznesowego tym samym klientom.

(7)

7.4. Prezentacja wyników badań

Po przeprowadzeniu skanowania wewnętrznego i zewnętrznego otoczenia badanej organizacji respondenci wskazali interesariuszy, czyli podmioty potrafi ące wywrzeć wpływ na realizację celów organizacji lub podlegające jej oddziaływa- niu. W przypadku spółki X zidentyfi kowano 13, a w przypadku spółki Y 17 interesariuszy, klasyfi kując ich jako wewnętrznych lub zewnętrznych względem organizacji. Wykazy interesariuszy badanych fi rm audytorskich przedstawia tabela 7.2.

Tabela 7.2. Porównanie zbiorów interesariuszy przedsiębiorstwa X i Y

ZBIÓR INTERESARIUSZY PRZEDSIĘBIORSTWA X (IP X)

KATEGORIA SYMBOL INTERESARIUSZ

wewnętrzni PRAC pracownicy, główni biegli rewidenci, dyrektor fi nansowy, główny księgowy

Z zarząd spółki / właściciele

zewnętrzni D Usł dostawcy usług

PIBR Polska Izba Biegłych Rewidentów i jej organy

KL 1 klienci – jednostki zainteresowania publicznego

KL 2 klienci – inni przedsiębiorcy

KL 3 potencjalni klienci

KNA / KNF Komisja Nadzoru Audytu / Komisja Nadzoru Finansowego

KONK pozostali konkurenci

PARTN inni partnerzy biznesowi

SEJM sejm

SPOŁ społeczność lokalna

W4 konkurenci – „wielka czwórka”

ZBIÓR INTERESARIUSZY PRZEDSIĘBIORSTWA Y (IP Y)

KATEGORIA SYMBOL INTERESARIUSZ

zewnętrzni KL 1 klienci na usługi rewizji fi nansowej

KL 2 klienci na usługi rachunkowe

KONK 1 fi rmy audytorskie zatrudniające > 2 biegłych rewidentów KONK 2 fi rmy audytorskie zatrudniające 1–2 biegłych rewidentów

PIBR Polska Izba Biegłych Rewidentów

wewnętrzni PRAC 1 biegli rewidenci

PRAC 2 księgowi

PRAC 3 doradcy podatkowi

PRAC 4 potencjalni pracownicy

zewnętrzni SEJM sejm

SPOŁ 1 Regionalny Oddział Biegłych Rewidentów i Stowarzyszenia Księgowych

SPOŁ 2 młodzież z liceów ekonomicznych

SPOŁ 3 lokalna społeczność księgowych

WIZ wizytatorzy

wewnętrzni Z zarząd / właściciel

Źródło: opracowanie własne.

(8)

Respondenci obu spółek zidentyfi kowali podobne grupy interesariuszy, jednak dokonali innych podziałów wewnętrznych w ramach tych grup. Na przy- kład w zakresie pracowników spółka X uznała ich za w miarę jednorodną grupę (podkreślając, co prawda, w wywiadzie kluczową rolę niektórych z nich). Na- tomiast spółka Y wyraźnie podzieliła pracowników na podgrupy w zależności od posiadanych kompetencji czy pełnionych funkcji. Celowość tego podziału szczególnie uwidoczniła się podczas bardzo zróżnicowanej oceny wpływu tych podgrup na realizację celów strategicznych spółki.

Każda ze spółek zastosowała również inne kryterium segmentacji obecnych klientów. Spółka X wyróżniła dwie grupy docelowe usługobiorców: JZP oraz podmioty niebędące JZP. Spółka Y kierowała się kryterium produktowym według typu zamawianych usług. Respondenci zastosowali także różne kryteria klasyfi kacji swoich konkurentów rynkowych. Spółka X podzieliła rywali na

„wielką czwórkę” (z którą konkuruje głównie o klientów z segmentu JZP) i pozo- stałych. Spółka Y zastosowała z kolei kryterium wielkości podmiotu, mierzone liczbą zatrudnionych biegłych rewidentów, jako że ta grupa pracowników deter- minuje możliwości przerobowe fi rmy. Takie spojrzenie na konkurencję członek zarządu spółki Y uzasadnił tym, że zasobem strategicznym fi rm audytorskich jest kapitał ludzki w postaci zatrudnionych i współpracujących biegłych rewi- dentów, warunkujący wzrost fi rmy (mierzony wielkością przychodów ze sprze- daży usług audytu fi nansowego).

Respondenci obu spółek wskazali wśród interesariuszy społeczność lokalną, przy czym respondent spółki Y uszczegółowił tę grupę interesu, wskazując jej istotnych z punktu widzenia organizacji uczestników: lokalne stowarzyszenia branżowe, lokalne środowisko księgowych i młodzież szkolną kształconą w zakresie rachunkowości. Te grupy interesariuszy są dla spółki źródłem potencjal- nych pracowników. Dowodzi to, że strategia spółki Y jest ukierunkowana na pozyskiwanie strategicznego zasobu w postaci biegłych rewidentów.

Podczas analizy otoczenia regulacyjnego respondenci obu spółek podkreślili, że restrykcyjne regulacje prawne w zakresie kontroli i sankcji wobec biegłych rewidentów stanowią główną barierę prowadzenia biznesu na rynku usług audytu fi nansowego. Spółka X realizuje strategię konkurowania w niszy rynkowej (specjalizacja branżowa), a z uwagi na zaostrzone regulacje i sankcje rozważa skoncentrowanie się na obsłudze podmiotów niebędących JZP. Spółka Y konkuruje na rynku lokalnym, w obrębie jednego województwa, nie obsługuje obecnie JZP, przyznając, że z uwagi na restrykcje prawne nie zamierza w najbliższym czasie wejść do tego segmentu rynku.

W zakresie barier prowadzenia biznesu respondenci wskazali również dostęp do strategicznego zasobu – biegłych rewidentów. Restrykcyjna kontrola pracy biegłych rewidentów, wysokie kary pieniężne i inne sankcje w połączeniu z wy- sokimi wymaganiami kompetencyjnymi przy średnim poziomie wynagrodze-

(9)

nia zniechęcają absolwentów szkół wyższych do wyboru tego zawodu, a osoby już posiadające uprawnienia biegłego rewidenta coraz częściej rezygnują z pracy w fi rmach audytorskich, przechodząc do korporacji, w których obejmują stano- wiska dyrektorów fi nansowych i głównych księgowych.

Na bazie stworzonych zbiorów interesariuszy (zob. tabela 7.2) i przed zastosowaniem narzędzi MISI respondenci wskazali interesariuszy strategicznych dla zarządzanych przez nich spółek. Po przeprowadzeniu analiz z wykorzystaniem MISI respondenci ponownie, zgodnie z procedurą badawczą, wskazali interesariuszy strategicznych z wyłonionych wcześniej zbiorów interesariuszy krytycznych i kluczowych. Porównanie zbiorów interesariuszy strategicznych utworzo- nych przed oraz w wyniku zastosowania MISI pozwoliło na weryfi kację hipotezy badawczej. Zbiory te zostały zestawione w tabeli 7.3. W przypadku obu spółek są one różne, co pozytywnie weryfi kuje założoną hipotezę badawczą i potwierdza wartość utylitarną MISI dla analizowanych organizacji.

Tabela 7.3. Porównanie interesariuszy strategicznych badanych spółek przed i po zastosowaniu MISI

ZBIÓR INTERESARIUSZY STRATEGICZNYCH PRZEDSIĘBIORSTWA X – PODEJŚCIE INTUICYJNE

Lp. INTERESARIUSZ STRATEGICZNY

1 Polska Izba Biegłych Rewidentów i jej organy

2 Komisja Nadzoru Audytu / Komisja Nadzoru Finansowego

3 pracownicy, główni biegli rewidenci, dyrektor fi nansowy, główny księgowy

4 zarząd spółki / właściciele

5 sejm

ZBIÓR INTERESARIUSZY STRATEGICZNYCH PRZEDSIĘBIORSTWA X – PODEJŚCIE MISI

Lp. INTERESARIUSZ STRATEGICZNY ZWERYFIKOWANY

1 Polska Izba Biegłych Rewidentów i jej organy

2 Komisja Nadzoru Audytu / Komisja Nadzoru Finansowego

3 pracownicy, główni biegli rewidenci, dyrektor fi nansowy, główny księgowy

4 zarząd spółki / właściciele

5 klienci – inni przedsiębiorcy

ZBIÓR INTERESARIUSZY STRATEGICZNYCH PRZEDSIĘBIORSTWA Y – PODEJŚCIE INTUICYJNE

Lp. INTERESARIUSZ STRATEGICZNY

1 Polska Izba Biegłych Rewidentów

2 Regionalny Oddział Biegłych Rewidentów i Stowarzyszenia Księgowych

3 biegli rewidenci

4 zarząd / właściciel

5 sejm

6 klienci na usługi rewizji fi nansowej

7 klienci potencjalni

8 fi rmy audytorskie zatrudniające > 2 biegłych rewidentów

(10)

ZBIÓR INTERESARIUSZY STRATEGICZNYCH PRZEDSIĘBIORSTWA Y – PODEJŚCIE MISI

Lp. INTERESARIUSZ STRATEGICZNY ZWERYFIKOWANY

1 Polska Izba Biegłych Rewidentów

2 biegli rewidenci

3 zarząd / właściciel

4 klienci na usługi rewizji fi nansowej

5 fi rmy audytorskie zatrudniające > 2 biegłych rewidentów

W przypadku spółki X oba zbiory IS nie różnią się pod względem liczebności, natomiast w wyniku podejścia MISI nastąpiła zmiana jakościowa – do zbioru IS zaliczeni zostali klienci niebędący JZP, usunięto natomiast sejm. Wyraźniejsze zmiany nastąpiły w zbiorach IS spółki Y. W zbiorze IS zweryfi kowanym z zastosowaniem MISI znaleźli się, co prawda, wszyscy IS wskazani wcześniej, jednak ogólna liczba IS zmniejszyła się z 8 do 5. Możliwość koncentracji na mniejszej liczbie IS pozwala na lepsze ukierunkowanie strategii spółki i efektywniejsze wy- korzystanie jej strategicznych zasobów. Zauważa się, że nawet w przypadkach, gdy zbiory IS przed i po zastosowaniu MISI są zbliżone, analizy prowadzone w ramach tej metodyki oferują menedżerom uzasadnienie, dlaczego właśnie ci interesariusze uzyskują status strategicznych.

Na etapie badania z wykorzystaniem MISI, zwanego „układem sił w otoczeniu”, respondenci dokonali eksperckiej oceny wzajemnego wpływu interesariuszy na zasadzie „każdy z każdym”. Wyniki tych ocen przedstawiają macierze w tabeli 7.4, a ich interpretacją grafi czną są mapy alokacji ról interesariuszy w otoczeniu zaprezentowane na rysunku 7.1. Rezultatem tej części analiz są zbiory interesariuszy krytycznych w otoczeniu badanych organizacji.

Przechodząc do etapu analiz, zwanego „sterowaniem biznesem”, respondenci wskazali kluczowe mierniki realizacji celów strategicznych spółek, którymi za- rządzają, nadając im wagi z przedziału 1–3. Ich wskazania przedstawiono w tabeli 7.5. Spółka X oprócz strony przychodowej swojej działalności, uwzględniła również aspekt kosztowy w postaci kosztów ogółem oraz zysku netto. Spółka Y z kolei skoncentrowała się na wskaźnikach związanych ze sprzedażą usług audytu fi nansowego wyjaśniając, że świadczenie usług w zakresie rachunkowości w zasadzie nie generuje dodatniej marży kontrybucji, pozwalając jedynie na po- krycie kosztów. Ta część biznesu służy spółce Y do weryfi kowania i przygotowa- nia do pracy i przyszłych biegłych rewidentów.

Rezultatem etapu „sterowanie biznesem” są zbiory interesariuszy kluczowych badanych spółek, przedstawione w tabeli 7.6. W ocenie członka zarządu spółki X aż 8 z 13 interesariuszy spółki istotnie bezpośrednio wpływa na rea- lizację jej celów strategicznych, natomiast w przypadku spółki Y – 5 z 17. Wy- nika to z innych zestawów KPI badanych spółek i zróżnicowania ich strategii rynkowych.

(11)

Tabela 7.4. Macierze wzajemnych wpływów interesariuszy badanych spółek KATEGORIASYMBOLINTERESARIUSZPRACZD UsłPIBRKL 1KL 2KL 3KNA / KNFKONKPARTNSEJMSPOŁW4SASA/SPSA*SP PRACpracownicy, gł. biegli rewidenci, dyr. fin., gł. księgowyx210111011000100,59170 Zzarząd spółki / właściciele3x10111001000110,58209 D Usłdostawcy usług11x011101101090,9090 PIBRPolska Izba Biegłych Rewidentów i jej organy220x00002000080,8972 KL 1klienci – jednostki zainteresowania publicznego1210x11021222171,13255 KL 2klienci – inni przedsiębiorcy11101x1021010100,71140 KL 3potencjalni klienci111011x111001100,77130 KNA / KNFKomisja Nadzoru Audytu / Komisja Nadzoru Finansowego3303211x31302254,17150 KONKpozostali konkurenci10111121x100090,56144 PARTNinni partnerzy biznesowi111011100x00070,6477 SEJMsejm0113221221x01172,43119 SPOŁspołeczność lokalna00101100000x140,8020 W4konkurenci – „wielka czwórka”020222222121x202,86140 171910915141361611757SP INTERESARIUSZ KRYTYCZNY

MACIERZ WZAJEMNYCH WPŁYWÓW INTERESARIUSZY PRZEDSIĘBIORSTWA X wewnętrzni zewnętrzni

(12)

Legenda: SA (suma aktywna) – pokazuje wartość wpływu danego interesariusza na pozostałych uczestników otoczenia, SP (suma pasywna) – pokazuje wartość wpływu pozostałych uczestników otoczenia na danego interesariusza, skala dla określenia siły wpływu: 0 – brak, 1 – słaby, 2 – umiarkowany, 3 – silny Źródło: opracowanie własne.

KATEGORIASYMBOLINTERESARIUSZKL 1KL 2KL 3KNA / KNFKONK 1KONK 2PIBRPRAC 1PRAC 2PRAC 3PRAC 4SEJMSPOŁ 1SPOŁ 2SPOŁ 3WIZZSASA/SPSA*SP KL 1klienci na usługi rewizji finansowejx2103303120010003191,19304 KL 2klienci na usługi rachunkowe1x101201320000001120,67216 KL 3potencjalni klienci00x03302220000002140,93210 KNA / KNFKomisja Nadzoru Audytu / Komisja Nadzoru Finansowego100x3333121220023268,6778 KONK 1firmy audytorskie zatrudniające >2 biegłych rewidentów2110x211112020113190,61589 KONK 2firmy audytorskie zatrudniające 1–2 biegłych rewidentów11102x11111010111140,45434 PIBRPolska Izba Biegłych Rewidentów101133x3233231233342,00578 PRAC 1biegli rewidenci3110332x221031113271,00729 PRAC 2księgowi03100001x10021202130,54312 PRAC 3doradcy podatkowi231000011x1011102140,56350 PRAC 4potencjalni pracownicy0000221000x01010180,47136 SEJMsejm22223333222x20223358,75140 SPOŁ 1Regionalny Oddział Biegłych Rewidentów i Stowarzyszenia Księgowych000011222220x2200160,73352 SPOŁ 2młodzież z liceów ekonomicznych0000000000000x00000,000 SPOŁ 3lokalna społeczność księgowych02201100212021x00141,00196 WIZwizytatorzy000033231100000x3161,45176 wewnętrzniZzarząd / właściciel3330322333202111x321,07960 1618153313117272425174228141130SP INTERESARIUSZ KRYTYCZNY

zewnętrzni

wewnętrzni

MACIERZ WZAJEMNYCH WPŁYWÓW INTERESARIUSZY PRZEDSIĘBIORSTWA Y zewnętrzni

(13)

SP – wartość sumy pasywnej interesariusza

0 5 10 15 20 25

SA – wartość sumy aktywnej interesariusza

25

20

15

10

5

0

KL3 KONK D.Usl KNA/KNF

W4

SEJM

PARTN KIBR

SPOŁ

Z PRAC KL1

KL2

[PRAC] pracownicy, gł. biegli rewidenci, dyr. fi n., gł. księgowy

[Z] zarząd spółki / właściciele [D.Usl] dostawcy usług

[KIBR] Krajowa Izba Biegłych Rewidentów i organy [KL1] klienci – jednostki zainteresowania publicznego

[KL2] klienci – inni przedsiębiorcy [KL3] potencjalni klienci

[KNA/KNF] Komisja Nadzoru Audytowego / Komisja Nadzoru Finansowego [KONK] pozostali konkurenci [PARTN] inni partnerzy biznesowi [SEJM] sejm

[SPOŁ] społeczność lokalna [W4] konkurenci – Wielka Czwórka MAPA ALOKACJI RÓL INTERESARIUSZY W OTOCZENIU PRZEDSIĘBIORSTWA X

MAPA ALOKACJI RÓL INTERESARIUSZY W OTOCZENIU PRZEDSIĘBIORSTWA Y

SP – wartość sumy pasywnej interesariusza

SA – wartość sumy aktywnej interesariusza

40

35

30

25

20

15

10

5

0

0 5 10 15 20 25 30 35 40

[KL1] klienci na usługi rewizji fi nansowej [KL2] klienci na usługi rachunkowe [KL3] potencjalni klienci

[KNA/KNF] Komisja Nadzoru Audytowego / Komisja Nadzoru Finansowego [KONK1] fi rmy audytorskie zatrudniające

>2 biegłych rewidentów

[KONK2] fi rmy audytorskie zatrudniające 1–2 biegłych rewidentów

[PIBR] Polska Izba Biegłych Rewidentów i organy [PRAC1] biegli rewidenci

[PRAC2] księgowi [PRAC3] doradcy podatkowi [PRAC4] potencjalni pracownicy [SEJM] sejm

[SPOŁ1] Regionalny Oddział Biegłych Rewidentów i Stowarzyszenia Księgowych

[SPOŁ2] młodzież z liceów ekonomicznych [SPOŁ3] lokalna społeczność księgowych Z

PIBR

PRAC1

KL1

PRAC3 PRAC2

KONK1

KONK2 SPOŁ1

KNA/KNF SEJM

WIZ

SPOŁ2

KL2

PRAC4 SPOŁ3 KL3

Rysunek 7.1. Mapy alokacji ról interesariuszy badanych spółek w otoczeniu Źródło: opracowanie własne.

(14)

Tabela 7.5. Mierniki realizacji celów strategicznych badanych spółek

ZESTAW KPI PRZEDSIĘBIORSTWA X

Lp. WSKAŹNIK WAGA

1 zysk netto 3

2 przychody z wykonania czynności rewizji fi nansowej 3

3 przychody z innych usług 2

4 koszty 3

ZESTAW KPI PRZEDSIĘBIORSTWA Y

Lp. WSKAŹNIK WAGA

1 przychody z czynności rewizji fi nansowej 3

2 liczba czynności rewizji fi nansowej 1

3 produktywność biegłego rewidenta 3

Legenda: skala określająca wagę wskaźnika: 1 – ważny, 2 – bardzo ważny, 3 – zasadniczy Źródło: opracowanie własne.

Tabela 7.6. Porównanie interesariuszy kluczowych badanych spółek

ZBIÓR INTERESARIUSZY KLUCZOWYCH PRZEDSIĘBIORSTWA X (IKL X)

SYMBOL INTERESARIUSZ KLUCZOWY

PIBR Polska Izba Biegłych Rewidentów i jej organy

KL 1 klienci – jednostki zainteresowania publicznego

KL 2 klienci – inni przedsiębiorcy

KONK pozostali konkurenci

PRAC pracownicy, główni biegli rewidenci, dyrektor fi nansowy, główny księgowy

Z zarząd spółki / właściciele

ZBIÓR INTERESARIUSZY KLUCZOWYCH PRZEDSIĘBIORSTWA Y (IKL Y)

SYMBOL INTERESARIUSZ KLUCZOWY

KL 1 klienci na usługi rewizji fi nansowej

KONK 1 fi rmy audytorskie zatrudniające > 2 biegłych rewidentów

KONK 2 fi rmy audytorskie zatrudniające 1–2 biegłych rewidentów

PRAC 1 biegli rewidenci

Z zarząd / właściciel

Finalny etap MISI, nazwany „decyzjami strategicznymi”, polegał na wska- zaniu interesariuszy strategicznych organizacji spośród zidentyfi kowanych na wcześniejszych etapach interesariuszy krytycznych i kluczowych. Następnie decydenci określili charakter wpływu poszczególnych IS na realizację celów stra-

(15)

tegicznych spółki. Ich decyzje zostały przedstawione w tabeli 7.7. Zbiory IS obu badanych fi rm audytorskich liczą po 5 interesariuszy. Elementami wspólnymi tych zbiorów są: zarząd, pracownicy, klienci (jeden z obsługiwanych segmen- tów) i PIBR. Przy czym charakter wpływu i pozycja w otoczeniu PIBR zostały odmiennie ocenione przez każdego z respondentów. Spółka X do IS zaliczyła ponadto KNA/KNF, a spółka Y konkurentów rynkowych. Te grupy interesariuszy mają w opinii respondentów zdecydowanie negatywny wpływ na działalność badanych spółek.

Tabela 7.7. Porównanie interesariusz y strategicznych badanych spółek

ZBIÓR INTERESARIUSZY STRATEGICZNYCH PRZEDSIĘBIORSTWA X (IS X) SYMBOL INTERESARIUSZ STRATEGICZNY ZWERYFIKO-

WANY

SP SA CWW CHARAKTER WPŁYWU INTERESARIUSZA NA REALIZACJĘ CELÓW STRATEGICZNYCH

PIBR Polska Izba Biegłych Rewidentów i jej organy 9 8 22 charakter bardziej/częściej negatywny niż pozytywny

KL 2 klienci – inni przedsiębiorcy 14 10 26 charakter bardziej/częściej pozytywny

niż negatywny KNA / KNF Komisja Nadzoru Audytu / Komisja Nadzoru

Finansowego

6 25 20 charakter zdecydowanie negatywny

PRAC pracownicy, główni biegli rewidenci, dyrektor fi nansowy, główny księgowy

17 10 25 charakter zdecydowanie pozytywny

Z zarząd spółki / właściciele 19 11 33 charakter zdecydowanie pozytywny

ZBIÓR INTERESARIUSZY STRATEGICZNYCH PRZEDSIĘBIORSTWA Y (IS Y) SYMBOL INTERESARIUSZ STRATEGICZNY ZWERYFIKO-

WANY

SP SA CWW CHARAKTER WPŁYWU INTERESARIUSZA NA REALIZACJĘ CELÓW STRATEGICZNYCH KL 1 klienci na usługi rewizji fi nansowej 16 19 21 charakter zdecydowanie pozytywny KONK 1 fi rmy audytorskie zatrudniające > 2 biegłych

rewidentów

31 19 14 charakter zdecydowanie negatywny

PIBR Polska Izba Biegłych Rewidentów 17 34 0,1 charakter bardziej/częściej pozytywny

niż negatywny

PRAC 1 biegli rewidenci 27 27 17 charakter zdecydowanie pozytywny

Z zarząd / właściciel 30 32 21 charakter zdecydowanie pozytywny

Interpretację grafi czną wyników uzyskanych w rezultacie zastosowania MISI do identyfi kacji IS badanych organizacji prezentuje rysunek 7.2. Mapy IS uwzględniają 4 wymiary – parametry charakteryzujące interesariuszy: rolę w otoczeniu (aktywny/pasywny), istotność w otoczeniu (krytyczny/marginalny), siłę bezpośredniego wpływu na realizację celów strategicznych (średnica kuli) i charakter tego wpływu (kolor kuli).

(16)

MAPA INTERESARIUSZY STRATEGICZNYCH PRZEDSIĘBIORSTWA Y

SP – wartość sumy pasywnej interesariusza strategicznego

SA – wartość sumy aktywnej interesariusza strategicznego

40

35

30

25

20

15

10

5

0

0 5 10 15 20 25 30 35 40 Polska Izba Biegłych Rewidentów

klienci na usługi rewizji fi nansowej

fi rmy audytorskie zatrudniające

>2 biegłych rewidentów zarząd / właściciel

biegli rewidenci SP – wartość sumy pasywnej interesariusza strategicznego

SA – wartość sumy aktywnej interesariusza strategicznego

25

20

15

10

5

0

0 5 10 15 20 25 zarząd / właściciel pracownicy PIBR

klienci – inni KNA / KNF

MAPA INTERESARIUSZY STRATEGICZNYCH PRZEDSIĘBIORSTWA X

Rysunek 7.2. Mapy interesariuszy strategicznych badanych spółek Źródło: opracowanie własne.

(17)

Porównanie wyników badania obu fi rm audytorskich pokazuje, iż nawet podmioty działające na tym samym rynku produktowym i geografi cznym, w identycznym otoczeniu makroekonomicznym i regulacyjnym, zbliżone do siebie w zakresie parametrów określających rozmiar ich działalności, odmiennie oceniają siłę wzajemnego oddziaływania podmiotów w ich otoczeniu, istotność wpływu tych podmiotów na strategiczne cele przedsiębiorstwa, a nawet charakter wpływu tych samych interesariuszy. Jest to przykład na to, jak różna może być percepcja rzeczywistości biznesowej. Percepcję tę determinują bowiem zna- jomość otoczenia, postrzegana pozycja konkurencyjna spółki, realizowana strategia i obecne relacje z interesariuszami.

Podsumowanie

Warunkiem budowy skutecznych modeli tworzenia wartości jest identyfi kacja obszarów wzrostu wartości danego przedsiębiorstwa. Takim obszarem wzrostu wartości jest otoczenie organizacji, defi niowane jako zbiór interesariuszy. Pro- wadzone przez autorkę badania pokazują bowiem, że interesariusze mogą być zarówno bezpośrednimi, jak i pośrednimi generatorami lub destruktorami war- tości. Co więcej, ich role, siła i kierunek wpływu zmieniają się w czasie, głównie w wyniku wzajemnych interakcji zachodzących w otoczeniu przedsiębiorstw oraz zmian strategii biznesowej. Z tego względu metody i narzędzia wspoma- gające proces identyfi kacji interesariuszy, potrafi ące określić charakter ich wzajemnych wpływów, stanowią element innowacyjnego zarządzania.

Realizacja celów badania prowadzi do następujących wniosków:

1. Badane spółki nie stosowały żadnych naukowych metod ani narzędzi słu- żących do identyfi kacji interesariuszy. Nie posługiwały się również żadną klasyfi kacją pozwalającą na grupowanie tych podmiotów ze względu na wybrane kryteria. Ponadto nie używały w swojej praktyce pojęcia interesariusz.

2. Proces identyfi kacji interesariuszy strategicznych badanych przedsię- biorstw za pomocą naukowej metodyki MISI dał wyniki różne od tych uzyskanych w rezultacie zastosowania podejścia intuicyjnego.

3. Członkowie zarządu fi rm audytorskich (respondenci) potwierdzili przy- datność stosowania MISI w zarządzaniu. Uzyskane rezultaty badania ukierunkowują ich bowiem na koncentrowanie zasobów organizacji na elementach systemu o największej wartości. Jednak już sama procedura badawcza, wymuszająca szczegółową analizę otoczenia i rewizję mier- ników realizacji celów, stanowiła w ich opinii wartość dodaną, uświa- damiając im istotność problematyki interesariuszy. Decydenci potwierdzili kluczową rolę zarządzania interesariuszami w budowaniu wartości przedsiębiorstwa.

(18)

4. Podczas sesji doradczych autorka przedstawiła uczestnikom badania swo- je rekomendacje w zakresie zarządzania interesariuszami ich spółek.

Rekomendacje dotyczące przyszłych badań obejmują dalsze testowanie MISI, doskonalenie i rozwój wykorzystywanych w niej narzędzi, a także porównanie otrzymanych w jej rezultacie wyników z wynikami uzyskanymi za pomocą innych metod. Istotną zmienną w dotychczasowej procedurze badawczej może być zwiększenie liczby i zróżnicowania funkcyjnego respondentów reprezen- tujących daną organizację. Głównym ograniczeniem badań przeprowadzonych w fi rmach audytorskich było bowiem to, że oceny dokonane zostały przez jednego członka zarządu, którego percepcja, zarówno otoczenia zewnętrznego, jak i samej organizacji, może nie być spójna z opiniami innych decydentów spółki.

Jednak w przypadku badanych spółek kadrę zarządzającą (podejmującą decyzje strategiczne) stanowił wyłącznie dwuosobowy zarząd.

Rekomenduje się ponadto rozszerzenie badań w branży audytu fi nansowego o perspektywę interesariuszy strategicznych, w szczególności tych, z którymi organizacja zamierza aktywnie budować relacje oparte na tworzeniu wartości. Ba- dania problematyki audytu fi nansowego ujawniają bowiem rozbieżność zacho- wań audytorów z oczekiwaniami ich interesariuszy [zob. np. Öhman i in. 2006].

Restrykcyjne regulacje rynku usług rewizji fi nansowej mają na celu zmniejsza- nie tych rozbieżności, jednak zdaniem autorki zmiana potrzebna jest również na poziomie zarządzania. Uświadamianie menedżerom potrzeby identyfi kacji interesariuszy i zarządzania relacjami z nimi, w tym poprzez naukowe narzędzia wspierające decyzje w tym zakresie, może przyczynić się do zwiększenia stopnia spełnienia oczekiwań strategicznych interesariuszy fi rm audytorskich.

Bibliografi a

Ackermann F., Eden C. (2003), Powerful and Interested Stakeholders Matter: Th eir Identifi - cation and Management, „Academy of Management Best Conference Paper”, ss. B1–B6.

Centre for Financial Reporting Reform/Bank Światowy (2016), Rynek audytu w Polsce: klu- czowe dane statystyczne i postrzeganie rynku, World Bank Publications [online], http://

siteresources.worldbank.org/EXTCENFINREPREF/Resources/Audit_Market_in_Po- land_PL.pdf, dostęp: 30.12.2017.

Clarkson M.B.E. (1995), A Stakeholder Framework for Analyzing and Evaluating Corporate Social Performance, „Academy of Management Review”, 20, ss. 92–117.

Czakon W. (2005), Istota relacji sieciowych przedsiębiorstwa, „Przegląd Organizacji”, 9, ss. 10–13.

Czakon W., Klimas P. (2010), Relacje z interesariuszami źródłem przewagi konkurencyjnej przedsiębiorstw [w:] A. Kaleta, K. Moszkowicz (red.), Zarządzanie strategiczne w praktyce i teorii, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, Wrocław.

Donaldson T., Preston L.E. (1995), Th e Stakeholder Th eory of the Corporation: Concepts, Evi- dence and Implications, „Academy of Management Review”, 20, ss. 65–91.

(19)

Freeman R.E. (1984), Strategic Management: A Stakeholder Approach, Pitman, Boston.

Friedman A.L., Miles S. (2001), Developing Stakeholder Th eory, „Journal of Management Stu- dies”, 39, ss. 1–21.

Kacperczyk A. (2009), With Greater Power Comes Greater Responsibility? Takeover Protec- tion and Corporate Attention to Stakeholders, „Strategic Management Journal”, 30 (3), ss. 261–285.

Kaler J. (2002), Morality and Strategy in Stakeholder Identifi cation, „Journal of Business Ethics”, 39 (1/2), ss. 91–100.

Mitchell R.K., Agle B.R., Wood D.J. (1997), Toward a Th eory of Stakeholders Identifi cation and Salience: Defi ning the Principle of Who and What Really Counts, „Academy of Mana- gement Review”, 22, ss. 853–886.

Öhman P., Häckner E., Jansson A., Tschudi F. (2006), Swedish Auditors’ View of Auditing:

Doing Th ings Right versus Doing the Right Th ings, „European Accounting Review”, 15 (1), ss. 89–114.

Sławik A. (2011), Asymetria instytucjonalna barierą wzrostu i rozwoju przedsiębiorstw sek- tora przetwórstwa stalowego w Polsce [w:] J. Skalik (red.), Zmiana warunkiem sukcesu.

Przełamywanie barier rozwoju i wzrostu przedsiębiorstw, „Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu”, 219.

Sławik A. (2017), MISS – Methodology for the Identifi cation of Strategic Stakeholders of an Organization, „International Journal of Contemporary Management”, 4.

Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów (2015), Wyniki badania krajowego rynku usług audytu fi nansowego, doradztwa i usług konsultingowych [online], https://www.uokik.gov.

pl/analizy_rynku2.php#faq2670, dostęp: 30.12.2017.

Vester F. (2007), Th e Art of Interconnected Th inking, MCB Verlag, Munich.