Opodatkowanie dochodów kapitałowych

Monika Mróz

Opodatkowanie dochodów

kapitałowych

Studenckie Zeszyty Naukowe 4/7, 56-62

M on ik a M ró z - stu den tka I I I roku

Opodatkowanie dochodów kapitałowych.

D ochód kapitałow y, to dochód ze zbycia papierów w artościow ych, dochód transakcji instrum entam i pochodnym i, dochód odsetkow y oraz dochód z ud zia­ łu w zyskach osób praw nych.

D o chw ili obecnej polskie praw o podatkow e nie w ykształciło odrębnego specyficznego system u opodatkow ania zysków kapitałow ych. W rezultacie w przy­ padku, gdy osoba praw na uzyskuje dochody ze zbycia papierów w artościow ych lub innych instrum entów finansow ych, co do zasady, podlegają one opodatkow a­ niu w edług standardow ej stawki podatku dochodow ego od osób prawnych.

Polskie praw o podatkow e analogicznie ja k w iększość system ów p o d atk o ­ w ych rozró żn ia nieograniczony i ograniczony obow iązek podatkow y.

P o dstaw ow ą zasadą polskiego system u podatkow ego je st to, iż osoba praw ­ na, która m a sw oją siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, podlega polskiem u podatkow i dochodow em u od osób praw nych od całości dochodów u zyskiw a­ nych ze w szystkich źródeł bez w zględu na m iejsce ich uzyskania (P olska oraz zagranica) (nieograniczony obow iązek podatkow y).

S praw a zakresu obow iązku ze w zględu na m iejsce siedziby i zarządu je st bardziej skom plikow ana, jeśli pod uw agę w eźm ie się postanow ienia um ów m ię­ dzynarodow ych o unikaniu podw ójnego opodatkow ania, które m ają pierw szeń ­ stw o przed norm am i krajow ego praw a p o d atk o w eg o 1.

Jeśli zatem osoba praw na osiąga rów nież dochody poza granicam i Polski, to kraj w którym zn ajdują się źródła dochodów m oże zrezygnow ać z opod atk o ­ w ania i w ów czas nie pow staje zjaw iska podw ójnego opodatkow ania dochodów . W tym drugim przypadku państw o rezydencji podatnika, zgodnie z p ostanow ie­ niam i um ow y stosuje je d n ą z dw óch zasadniczych m etod unikania podw ójnego o p o d atk o w an ia.

1. m etodę w yłączenia z podstaw y opodatkow ania, tzn. łącznego dochodu osiągniętego w P olsce i za granicą , dochodu uzyskanego za granicą 2. m etodę zaliczenia polegającą na odjęciu od podatku podm iotu p odlega­

ją c e g o w Polsce nieograniczonem u obow iązkow i podatkow em u, podat­ ku zapłaconego w drugim państw ie, je d n ak ż e tylko do w ysokości po d at­ ku o b lic zo n e g o przed dokonaniem o d lic ze n ia p rzy p a d ają ce g o p ro p o r­ cjonalnie na dochód uzyskany za granicą2.

W przypadku, gdy osoba praw na nie m a ani siedziby, ani zarządu w Polsce to opodatkow aniu w P olsce podlegają je d y n ie jej dochody uzyskane na tery to ­ rium Polski (ograniczony obow iązek podatkow y).

1 P o r. P. S o k ó ł. T . M a ły s z . J. T u r y n a . M . W in te r. P o t h u k i i r a c h u n k o w o ś ć w b i u r z e . W a r s z a w a 1 9 9 9 . 1 P o r. ib id e m .

Studenckie Z eszy ty N aukow e N r 7

S tosow nie do postanow ień art. 16 ust. 1 pkt 8 ustaw y o podatku d o ch o d o ­ w ym od osób praw nych przedm iotem opodatkow ania podatkiem dochodow ym od osób praw nych je s t dochód uzyskany ze zbycia akcji, udziałów , w k ładów w spółdzielni oraz innych papierów w artościow ych, a także je d n o ste k uczestn ic­ tw a w funduszach pow ierniczych, św iadectw ach udziałow ych narodow ych fu n ­ duszy inw estycyjnych oraz certyfikatów inw estycyjnych lub je d n o ste k u cz est­ nictw a w funduszach inw estycyjnych. D ochód ten w yliczony je s t ja k o różnica m iędzy przychodem uzyskanym ze zbycia ww. instrum entów finansow ych, a kosztem ich zakupu. N ależy podkreślić, że zgodnie z pow yżej zacytow anym przepisem w ydatki na zakup papierów w artościow ych oraz innych instrum entów finansow ych w ym ienionych pow yżej nie stanow ią kosztu uzyskania przy ch o ­ dów w m om encie ich poniesienia. W ydatki m ożna uznać za koszt podatkow y dopiero w m om encie zbycia tych instrum entów finansow ych3.

D ochód osób praw nych m ających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski p odlega opodatkow aniu w Polsce niezależnie od źródeł je g o pochodzenia.

O soby praw ne, które nie m ają ani siedziby, ani zarządu na terytorium P o l­ ski, p o dlegają opodatkow aniu polskim podatkiem dochodow ym , w stosunku do d ochodów uzyskanych na terytorium P olski, na tych sam ych zasadach, co pod at­ nicy polscy. R egułą je st, iż dochody uzyskane ze zbycia papierów w arto ścio ­ w ych oraz innych instrum entów finansow ych w yem ito w an y ch p rzez polsk ie podm ioty, uw ażane są za osiągnięte na terytorium Polski.

I. O podatkow anie dochodów ze zbycia papierów w artościow ych.

Polskie praw o podatkow e nie w prow adziło odrębnego system u o p o d atk o ­ w ania dochodów z tytułu zbycia papierów w artościow ych. D ochody te kum u lo ­ w ane są z dochodam i podm iotu uzyskanym i z innych źródeł i p o dlegają opo d at­ kow aniu w edług standardow ej staw ki (30 % w 2000r.)4.

Fundam entalnym przepisem regulującym opodatkow anie zysków kapitało­ w ych je st art. 16 ust.l pkt 8 ustaw y o podatku dochodow ym od osób praw nych: „w ydatki na objęcie lub n a b y c ie ... papierów w artościow ych ... nie stanow ią kosztu uzyskania przychodów ..., wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przycho­ dów przy ustalaniu dochodu za zbycia tych ... papierów w artościow ych.”

Z przytoczonego pow yżej przepisu w ynika, iż dochód z papierów w arto­ ściow ych ok reśla się w chw ili ich zbycia ja k o różnicę pom iędzy u zyskanym przychodem a kosztem ich nabycia.

N atom iast m om entem pow stania obow iązku podatkow ego z tytułu zbycia papierów w artościow ych je st zbycie, je d n ak przepis art. 16 u st.l pkt. 8 ustaw y o podatku dochodow ym od osób praw nych, now elizow any ustaw ą z 1997 o fu n ­ duszach inw estycyjnych, która zastąpiła term in „sprzedaż” pojęciem zbycie.

ł P o r. W . F ija łk o w s k i, P o d a t e k d o t h o i i o w y o d o s ó b p r a w n y c h w 1 9 9 8 r., G o r z ó w W ie lk o p o ls k i 1 998. 4 P o r. A . P a c z u s k i, O i w d a f k o w a n i e tlo c h < x l ó w k a p i t a o w y c h o s ó b p r a w n y c h , W a r s z a w a 2 0 0 1.

II. O p odatkow anie dochodów ze zbycia obligacji.

W polskim praw ie podatkow ym brak je st bezpośrednio regulacji dotyczą­ cych o p odatkow ania dochodów z tytułu zbycia obligacji, w przypadku gdy zo­ stały one n abyte na rynku w tórnym . Jedynym przepisem , który określa zasady o podatkow ania zbycia obligacji je st art. 16 u st.l pkt 8 ustaw y o podatku d o ch o ­ dow ym od osób praw nych. W spom niane przeze m nie przepis określa je d y n ie, że dochodem ze zby cia obligacji je s t różnica pom iędzy przychodem utrzym anym a w ydatkam i poniesionym i na nabycie obligacji.

B iorąc pod uw agę literalnie brzm ienie cyt. art. m ożna przyjąć, że w ydatki n a nabycie obligacji (całości) pow inny być uznane za koszt podatkow y dopiero w m om encie zbycia lub w ykupu obligacji, a kw ota otrzym anych odsetek stano­ w ić pow inna dochód do opodatkow ania. P rzepis ten stw ierdza je d y n ie, iż co do zasady dw a m om enty, tj. zbycie i w ykup obligacji pozw alają rozpoznać w ydatki na jej nabycie za koszt podatkow y5.

III. O p o d atk o w an ie tra n sa k c ji in stru m e n ta m i pochodnym i.

N atom iast w przypadku pochodnych instrum entów finansow ych to stosow ­ nie do postanow ień ustaw y o podatku dochodow ym od osób praw nych w brzm ie­ niu obow iązującym od 1.1. 200 lr, po zm ianach w prow adzonych przez ustaw ę z 9.06.2000 o zm iany ustaw y o podatku dochodow ym od osób praw nych za p o ­ chodne instrum enty finansow e uznaje się praw a m ajątkow e, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, w alut obcych, w aluty polskiej, złota dew izow ego, platyny dew izow ej lub papierów w artościow ych albo od stóp pro­ centow ych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty krótkoterm inow e. P odstaw ow ym i typam i pochodnych instrum entów są:

O p c ja - je s t to um ow a na mocy, której nabyw ca opcji m a praw o do zakupu lub sprzedaży, po ustalonej z góry cenie, oznaczonych w alorów zw anych w ar­ tościam i bazow ym i lub odpow iedniego ro zliczenia finansow ego. F o r w a r d (kontrakt krótkoterm inow y) - um ow a kupna lub sprzedaży aktyw ów

po określonej cenie w określonym czasie w przyszłości.

S w a p (kontrakt)- to um ow a zaw ierania pom iędzy dw om a podm iotam i, p o legają­ ca n a w ym ianie przyszłych płatności w w arunkach o kreślonych przez strony (w praw ie polskim brak definicji kontraktu sw ap ).

P odatkow e konsekw encje kontraktów opcji i kontraktów forw ard uzależ­ nione są w znacznym stopniu od celu w ja k im zaw arty został dany kontrakt. N iezależnie od celu, w ja k im została zaw arta opcja (spekulacja, czy też zabezpie­ czenie się przed ryzykiem ) kw oty otrzym ane z tytułu w ystaw ienia opcji (prem ia) stanow ią przychód do opodatkow ania w dacie, kiedy stają się one w ym agalne.

5 P o r . ib id e m .

S tudenckie Z eszyty N a u ko w e N r 7

IV. Opodatkowanie dochodów odsetkowych.

W edług regulacji kodeksu cyw ilnego, odsetki - to w ynagrodzenie za k o rzy ­ stanie z pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych rodzajow o.

Jeśli chodzi o ogólne zasady opodatkow ania dochodów odsetkow ych to je d n ą z generalnych, nadrzędnych zasad ustaw y o podatku dochodow ym od osób praw ­ nych je s t m etoda rozpoznaw ania przychodów oraz kosztów dla celów podatk o ­ w ych zgodnie z regułą m em oriału.

S tosow nie do postanow ień art. 15 ust. 3 za p rzychody zw iązane z d ziała ln o ­ ścią gospodarczą i z działam i specjalnym i produkcji rolnej, osiągnięte w danym roku podatkow ym uw aża się także należne przychody, choćby nie zostały je s z ­ cze faktycznie otrzym ane.

O dpow iednikiem tej zasady po stronie kosztów , je s t zgodnie z art. 15 ust.4 6 zasada w spółm iem ości kosztów i przychodów bardzo silnie zw iązana z zasadą m em oriału. Z godnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów są potrąca­ ne tylko w tym roku podatkow ym którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkow y oraz o kreślenie co d o ro ­ dzaju i kw oty koszty uzyskania, które zostały zarachow ane chociaż ich je szc ze nie poniesiono, je ż e li odnoszą się do przychodów danego roku podatkow ego.

V. O podatkowanie odsetek otrzymanych z zagranicy.

W przypadku opodatkow ania odsetek otrzym anych z zagranicy, stosow nie do postanow ień art. 20 ustaw y o podatku dochodow ym od osób praw nych d o ­ chody uzyskane przez polskich rezydentów poza granicam i P olski kum uluje się z innym i dochodam i podatnika. Przepis ten w prow adza także m etodę zaliczenia ja k o zasadę unikania podw ójnego opodatkow ania.

V I. O podatkow anie odsetek uzyskanych na terytorium Polski przez zagranicz­ ne osoby prawne.

W kw estii opodatkow ania odsetek uzyskanych na terytorium Polski przez zagraniczne osoby praw ne stosow nie do postanow ień art.26 ustaw y o podatku dochodow ym od osób praw nych, osoby praw ne, które dokonują w ypłat n ależn o ­ ści z tytułów w ym ienionych w art.21 (m .in. odsetki) są zobow iązane ja k o p ła tn i­ cy pobierać w dniu dokonania w ypłaty zryczałtow any podatek od tych w ypłat. S tosow nie do postanow ień art.7 ust. 1 w zw iązku z art. 21 ustaw y o podatku dochodow ym od osób praw nych przedm iotem opodatkow ania dochodów z ty tu ­ łu odsetek je st przychód, a staw ka zryczałtow anego podatku w ynosi 20% (chy­ ba, że um ow a o unikaniu podw ójnego opodatkow ania zaw arta przez P olskę z państw em z którym odbiorca dyw idendy m a sw oją siedzibę, stanow i inaczej). W iększość um ów o unikaniu podw ójnego opodatkow ania, których stroną je st P olska obniża staw kę podatku zryczałtow anego od 0 do 10%.

* P o r. W . F ija łk o w s k i, o p . c ii.

VII. Opodatkowanie dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.

D efinicja udziału w zyskach osoby praw nej przedstaw iona je st w art. 10 ustaw y o podatku dochodow ym od osób praw nych. S tosow nie do postanow ień ww. przepisu za u dział w dochodzie osoby praw nej uw aża się dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: dochód z um orzenia udziałów lub akcji, wartos'ć m ajątku otrzym anego w zw iązku z likw idacją osoby praw nej, dochód przeznaczony n a podw yższenie kapitału zakładow ego lub akcyjnego albo fun­ duszu udziałow ego w spółdzielniach, a także d ochód stanow iący rów now artość kw ot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów osoby praw nej7.

Zgodnie z postanowieniami art. 22 ustawy o podatku dochodow ym od osób praw nych, podatek od dochodów z dyw idend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Polski wynosi 20% (od 2001 r. wysokość podatku została ustalona na 15%) uzyskanego przychodu.

O znacza to, iż ustaw odaw ca w prow adził przepis m ający na celu w yelim ino­ w anie w ielokrotnego opodatkow ania tego sam ego dochodu. C o w ięcej, w m yśl art. 23 ustaw y o podatku dochodow ym od osób praw nych zapłacony podatek od do ch o d ó w z ty tu łu udziału w zyskach osób p raw nych m ających siedzibę na terytorium Polski zm niejsza zobow iązanie podatkow e podatnika należne z tytu­ łu skum ulow anego dochodu z innej działalności.

P rzepis ten w prow adza do polskiego system u podatkow ego instytucję o d li­ czen ia podatku, tj. zm niejszenie jed n eg o zobow iązania podatkow ego o kw otę innego zo bow iązania ciążącego na jed n y m podm iocie (podatniku).

W przypadku, gdy podatnik uzyskujący dochód z tytułu udziału w zyskach o sób praw nych nie osiągnął dochodu do opodatkow ania w edług ogólnych za­ sad lub też p odatek od tej działalności je st niższy od 20% podatku zryczałtow a­ nego, praw o d o o d liczenia 20% podatku przysługuje w latach następnych.

VIII. Opodatkowanie dywidendy otrzymanej ze spółki nie mającej siedziby w Polsce.

Stosow nie do postanowień art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób praw ­ nych osoby m ające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski podlegają obowiązkowi podatkowem u od całości swoich dochodów, bez względu na m iejsce ich osiągnięcie. O znacza to, iż dochody uzyskane przez polskie podm ioty z tytułu dywidend w ypła­ conych przez spółki nie mającej siedziby ani zarządu w Polsce podlegają opodatko­ waniu. Pragnę zwrócić uwagę, iż przepisy art. 22 ustawy o podatku dochodow ym od osób praw nych dotyczą jedynie dywidend wypłacanych przez polskie osoby praw ­ ne i nie mające zastosowania do dyw idend wypłacanych przez podm ioty zagranicz­ ne. O znacza to, że dochody z tytułu dyw idendy w ypłacanej przez zagraniczne osoby praw ne podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych.

Z godnie z postanow ieniam i art. 20, w przypadku, gdy polskie osoby praw ­ ne uzyskują dochody poza terytorium Polski, dochody te podlegają o p o d atk o ­

T P o r . ib id e m .

Studenckie Z eszyty N aukow e N r 7

w aniu w ob cy m państw ie, a um ow a o unik an iu p o d w ó jn eg o o p o d atk o w a n ia zaw arta z krajem , w którym w ypłacający dyw idendę m a sw oją siedzibę, nie sta­ now i inaczej dochody te łączy się z innym i dochodam i uzyskanym i przez polski podm iot. W takim przypadku od podatku obliczonego od łącznej sum y d o ch o ­ dów o dlicza się kw otę rów ną podatkow i zapłaconem u w obcym państw ie.

K w ota odliczenia nie m oże je d n ak przew yższać tej części podatku o b liczo ­ nego przed dokonaniem obliczenia, która proporcjonalnie p rzypada na dochód uzyskany w obcym państw ie.

Tak więc, stosownie do postanowień art.7 ust. 1, w zw. z art.22 ustaw y o podatku dochodow ym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania dochodów z udziału w zyskach osób praw nych jest przychód, a staw ka zryczałtow anego podatku wynosi 15% (chyba, że um ow a o unikaniu podw ójnego opodatkowania zaw arta przez Pol­ skę z państwem, w którym odbiorca dywidendy m a sw oją siedzibę, stanowi inaczej). Ponadto pragnę zwrócić uwagę, że przychody nie wszystkich podatników, uzyskane z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej podlegają opodatkowaniu. W przypadku, gdy dochody te uzyskują podm ioty, zw olnione z opodatkow ania na m ocy art.6 ustawy o podatku dochodow ym od osób prawnych, obow iązek podatkowy z tego tytułu nie powstaje. Stosownie do w ym ienionego przeze mnie przepisu z podatku zw olnione są m. in. N arodow y Bank Polski, jednostki budżetowe, jednostki celow e utworzone na podstawie odrębnych ustaw, chyba, że przepisy tych ustaw stanowią inaczej, czy przedsiębiorstwa międzynarodowe.

IX. Ulgi i zwolnienia dochodu uzyskanego z tytułu zbycia papierów wartościowych.

D ochody k apitałow e w P olsce są objęte zakresem w ielu zw olnień i ulg p o datkow ych.

W dniu 18.02.2000r. M inister Finansów w ydał dw a now e ro zporządzenia w spraw ie zan iech an ia u stalenia i poboru podatku docho d o w eg o do n iektórych rodzajów dochodów osiągniętych przez zagraniczne osoby praw ne m ające sie­ dzibę (zarząd) za granicą. O siągniętych przez te osoby praw ne od 1.1,2000r.

P ierw sze z tych rozporządzeń objęło dochody uzyskane ze sprzedaży akcji dopuszczonych d o obrotu publicznego, nabytych na giełdzie papierów w arto ­ ściow ych. Z an iech an ie poboru podatku m a zastosow anie pod w arunkiem , że państw o w którym zagraniczna osoba praw na m a siedzibę lub zarząd postępuje w edług zasady w zajem ności co do opodatkow ania takich sam ych dochodów w stosunku do osób praw nych m ających siedzibę lub zarząd w Polsce.

D rugie ze w spom nianych rozporządzeń dotyczy zaniechania ustalenia oraz poboru podatku dochodowego z tytułu odsetek od obligacji oraz ze sprzedaży lub innej czynności prawnej przenoszącej prawa z obligacji o term inie w ykupu nie krót­ szym niż jeden rok, nominowanych w złotych polskich oraz w walutach obcych, przeznaczonych na zagraniczne rynki finansowe, wyemitowanych na podstawie ustaw budżetow ych na lata 1995, 1996 oraz 1997. Pom im o faktu, że rozporządzenia te zostały wydane z m ocą ustawy (18.2.2000r.), obowiązuje ono od 1.1,2000r.

K olejnym rozporządzeniem M inistra Finansów dotyczącym obligacji je st rozporządzenie z 29.2.2000r., na m ocy którego objęto zaniechaniem u stalenia i poboru podatku dochodow ego od osób praw nych odsetki od obligacji em itow a­ nych przez S karb P aństw a oraz ze sprzedaży, zam iany lub innej czynności praw ­ nej przenoszącej p raw a z tych obligacji oferow anych na rynkach zagranicznych przez konsorcjum banków lub innych instytucji finansow ych, nom inow anych w w alutach obcych (krajów O E C D ) lub EU RO .

X. Traktaty o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Pragnę je sz c z e zw rócić uw agę na regulacje zaw arte w traktatach o unikaniu p o d w ó jn eg o o podatkow ania.

D o chw ili obecnej P o lsk a podpisała ponad 7 0 traktatów o u nikaniu po ­ dw ójnego o podatkow ania. P rzew ażająca w iększość traktatów , których stroną je st P olska, w art. 13, przew iduje, że dochody uzyskane ze zbycia papierów w arto­ ściow ych oraz innych instrum entów finansow ych m ogą podlegać o p odatkow a­ niu je d y n ie w kraju, w którym osoba praw na o siągająca dochód m a sw oją sied zi­ bę lub zarząd.

C zęść traktatów , których stroną je st P olska zaw iera je d n a k odm ienne p o stan o ­ w ienia. I tak stosow nie do postanow ień um ów przykładow o z A ustralią, C h o rw a­ cją, F rancją, H iszpanią, K anadą, Litw ą, U krainą, dochody u zyskane ze sprzedaży akcji lub udziałów w spółkach, których m ajątek składa się głów nie z n ierucho­ m ości położonych w danym państw ie (Polsce) m ogą być opodatkow ane także w P olsce8.

Z daniem organów skarbow ych, w yrażonym w piśm ie z 2 7 .6 .1996r:’’przez pojęcie zyski o sią g n ię te z tytułu p rzen iesien ia w łasności akcji spółki, której m ajątek sk ład a się głów nie z nieruchom ości położonych na terytorium RP nale­ ży rozum ieć taką spółkę, której aktyw a (m ajątek) składają się całkow icie lub g łów nie z nieruchom ości (tak budynkow ych ja k i gruntow ych) położonych na terytorium RP. O zn acza to, że całość lub znaczna część m ajątku spółki u przed­ m iotow iona je s t w nieruchom ościach zaliczanych, zgodnie z K lasyfikacją ro ­ dzajow ą środków trw ałych G U S, do trzech pierw szych g n ip środków trw ałych tj. grunty i m elioracje szczegółow e, budynki i b udow le.”

N ie m niej jed n ak , m ożna podsum ow ać, iż zyski kapitałow e osiągnięte przez osoby praw ne m ające sw oje siedziby w krajach, z którym i P olska podpisała u m o ­ w ę o unikaniu podw ójnego opodatkow ania, co do zasady nie p o dlegają op o d at­ kow aniu w Polsce. Z drugiej jed n ak strony, w przypadku, gdy zyski kapitałow e są osiągnięte przez podm ioty, m ające sw oje siedziby w państw ach, z którym i P olska nie zaw arła um ow y o unikaniu podw ójnego opodatkow ania, podlegają one opodatkow aniu w Polsce w edług ogólnych zasad ustaw y o podatku d ocho­ dow ym od osób praw nych.

8 P o r. A . P a c z u s k i. o p . c ii.