Ustawodawca podatkowy przypisując określone funkcje danej instytucji prawa podatkowego, w tym przypadku hipotece przymusowej, precyzuje w ten sposób ogólne cele prawa podatkowego. Podstawowymi celami jest dostarczanie państwu dochodów głównie z rezultatów działalności gospodarczej innych podmiotów i zapewnienie jak największej efektywności ekonomicznej systemu gospodarczego, aby umożliwić po-krywanie przez gospodarkę potrzeb publicznych. Celom tym podporządkowane są kon-strukcje normatywne, jakimi posługuje się ta dziedzina prawa. Podstawową funkcją, jaką ma spełnić hipoteka przymusowa, jest zabezpieczanie należności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czyli wskutek doręczenia decyzji organu podatkowego,
47 F. Zoll, Przedmiot praw rzeczowych, „Kwartalnik Prawa Prywatnego” 1938, z. 3, s. 212.
48 J. Wasikowski, op. cit., s. 13–14.
49 R. Taubenschlag, W. Kozubski, Historia i instytucje rzymskiego prawa prywatnego, wyd. IV, War-szawa 1992, s. 163.
ustalającej wysokość tych zobowiązań. Ponadto hipoteka przymusowa może zabezpie-czać należności Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego z tytułu zaległo-ści podatkowych w podatkach stanowiących ich dochód. Funkcja ta, którą można w pewnym uproszczeniu nazwać zabezpieczającą, sprowadza się do zapewnienia większej skuteczności realizacji wskazanych należności. Wyróżnienie funkcji
zabez-pieczającej hipoteki przymusowej pozwala więc w przypadku tej instytucji na bardziej
szczegółowe określenie ogólnie sformułowanego celu fiskalnego prawa podatkowego. Oprócz różnego rodzaju sankcji przewidzianych przez prawo podatkowe, mają-cych zapewnić efektywną realizację zobowiązań podatkowych, muszą istnieć normy prawne pozwalające organom podatkowym w określonych sytuacjach uzyskać
zabez-pieczenie hipoteczne50. Tego rodzaju zabezpieczenie rzeczowe spełnia bowiem rolę
uzu-pełniającą wobec odpowiedzialności osobistej zobowiązanego i osób trzecich. Rola ta ma ogromne znaczenie praktyczne, gdyż w systemach gospodarki wolnorynkowej stan majątkowy podmiotów występujących w obrocie prawnym podlega różnego rodzaju fluktuacjom. Częstym zjawiskiem staje się też upadłość przedsiębiorców. Związane jest to między innymi z faktem, iż gospodarka rynkowa opiera się na zasadzie konkurencji, co niestety oznacza również, iż podmioty słabsze są eliminowane z obrotu gospodarcze-go. Dostarczanie budżetowi państwa niezbędnych dochodów musi być jednak unieza-leżnione od okresowych zmian sytuacji ekonomicznej podmiotów zobowiązanych. Wy-nika to chociażby z faktu, iż poważna część corocznych wydatków budżetowych ma charakter sztywny. Zarazem znaczny stopień pewności wykonania obowiązków
podat-kowych jest podstawą poprawnego funkcjonowania systemu podatkowego51. Celowi
temu służy odpowiedzialność osobista różnego rodzaju podmiotów za zobowiązania po-datkowe. Tego rodzaju odpowiedzialność wzorowana jest na odpowiedzialności osobi-stej obowiązującej na gruncie prawa prywatnego. W polskim prawie cywilnym oznacza ona, iż gwarancją spełnienia przez dłużnika świadczenia jest jego majątek w znaczeniu ogółu aktywów majątkowych i ma z reguły charakter nieograniczony, co oznacza, że dłużnik odpowiada za dług wobec wierzyciela całym swoim majątkiem teraźniejszym i przyszłym52.
Cywilistyczna definicja odpowiedzialności osobistej w pełni odpowiada jej znacze-niu na gruncie prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 26 Ordynacji podatkowej „po-datnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych
50 R. K. Gordon, [w:] V. Thuronyi (red.), Tax Law Design and Drąfting, vol. I, Washington 1996, s. 108, 132.
51 B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 2000, s. 143–144.
podatki”. Oznacza to, iż odpowiedzialność podatnika jest odpowiedzialnością majątkową
i ma właśnie charakter osobisty53. Jednocześnie jest ona z zasady nieograniczona.
W praktyce dość często odpowiedzialność osobista może okazać się jednak nie-dostateczną gwarancją skutecznego wyegzekwowania należności publicznoprawnych. Nawet istniejące przywileje egzekucyjne, z których korzystają należności publiczno-prawne, mogą okazać się instrumentem zbyt słabym, aby w sposób należyty zabezpie-czyć realizację tego rodzaju należności. Warto bowiem podkreślić, iż podatnik, płatnik lub inkasent może ponosić odpowiedzialność obciążającą jego majątek nie tylko z tytułu zobowiązań podatkowych, ale także różnego rodzaju własnych i cudzych zobowiązań cywilnoprawnych. W tym sensie hipoteka przymusowa spełnia swoją funkcję
zabezpie-czającą poprzez uzupełnienie ogólnych przywilejów należności publicznoprawnych
i reguł odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe.
O realizowaniu przez hipotekę przymusową funkcji zabezpieczającej decydował przede wszystkim fakt, iż zgodnie z treścią uchylonego już art. 36 § 1 Ordynacji
podat-kowej54 hipoteka przymusowa była w zasadzie skuteczna wobec każdorazowego
właści-ciela przedmiotu zabezpieczenia. Cecha ta w odniesieniu do hipoteki cywilnoprawnej określana była słowami: „hipoteka idzie za rzeczą”, które były aktualne również wobec hipoteki przymusowej. Istnienie zabezpieczenia rzeczowego może jednak nie mieć większego znaczenia w przypadku, kiedy zachodzi tożsamość podmiotu ponoszącego odpowiedzialność osobistą (podatnika, płatnika lub inkasenta) oraz podmiotu odpowie-dzialnego rzeczowo, albowiem odpowiedzialność osobista ma przecież charakter nie-ograniczony. Sytuacja ulega jednak zmianie, kiedy dany przedmiot „wychodzi” z mająt-ku podatnika, płatnika lub inkasenta. Jest to możliwe i prawnie dopuszczalne, gdyż istnienie zabezpieczenia rzeczowego nie pozbawia uprawnionego prawa do zbycia, czy-li np. sprzedania czy darowania innemu podmiotowi rzeczy lub prawa będącego
przed-miotem zabezpieczenia55.Ustawodawca podatkowy nie wprowadził bowiem w tym
względzie jakichkolwiek ograniczeń.
W przypadku zbycia przedmiotu zabezpieczenia rzeczowego dochodzi z reguły do oddzielenia odpowiedzialności osobistej podatnika, płatnika lub inkasenta od odpowie-dzialności rzeczowej. Nowy podmiot uprawniony z tytułu prawa własności rzeczy stanie się bowiem podmiotem odpowiedzialnym jedynie rzeczowo, co nie oznacza jednak, iż
53 J. Głuchowski, Polskie prawo podatkowe, wyd. III, Warszawa 1998, s. 31.
54 Artykuł 36 Ordynacji podatkowej został derogowany na mocy ustawy z dnia 26 czerwca 2009 r., o zmianie ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz niektórych innych ustaw.
55 Ma to ogromne znaczenie w przypadku nieuczciwych podatników (płatników lub inkasentów), chcących poprzez zbycie będących ich własnością rzeczy lub przysługujących im praw udaremnić zaspoko-jenie należności podatkowych Skarbu Państwa. Orzecznictwo wyłącza bowiem w tej sytuacji możliwość stosowania tzw. skargi pauliańskiej – postanowienie SN w wyroku z 24 czerwca 1999 r., II CKN 298/99, OSNC 2000/1/15.
odpowiedzialność osobista zbywcy wygaśnie56. Omawiana zasada nie odnosi się jednak wyłącznie do przypadków zbycia przedmiotu hipoteki przymusowej, ale z reguły wszyst-kich innych przypadków zmiany podmiotu uprawnionego z tytułu prawa własności rze-czy lub innego prawa będącego przedmiotem zabezpieczenia. Będzie ona obowiązywała
np. w razie nabycia prawa własności rzeczy ruchomej w drodze zasiedzenia57. Wynikało
to również z literalnej wykładni wskazanego (uchylonego) art. 36 § 1 o.p., gdzie mowa była o każdorazowym właścicielu przedmiotu hipoteki bez ograniczeń wynikających ze sposobu uzyskania przedmiotu zabezpieczenia.
Funkcja zabezpieczająca nie jest jednak wyłączną funkcją hipoteki przymusowej. Doniosłe znaczenie ma poszanowanie pewności obrotu gospodarczego, któremu powin-no sprzyjać powin-nowoczesne zabezpieczenie rzeczowe jakim niewątpliwie jest hipoteka przymusowa. Ukształtowanie hipoteki przymusowej przez ustawodawcę jako tzw. hi-poteki nieposesoryjnej i sui generis jako hihi-poteki cywilnoprawnej, sprzyja realizacji kolejnej jej funkcji, którą można określić jako funkcję gospodarczą. Wyróżnienie i sprecyzowanie tej funkcji pozwala również zrozumieć, w jakim stopniu instytucja hi-poteki przymusowej przyczynia się do realizacji ogólnych celów gospodarczych prawa podatkowego.
Instytucja hipoteki przymusowej poza tym, że zabezpiecza należności podatkowe od różnego rodzaju podmiotów, służyć ma przede wszystkim zabezpieczeniu tych należ-ności od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Dlatego właśnie wolą ustawodawcy było zatrzymanie przedmiotu hipoteki w rękach dłużnika hipotecznego, czyli skonstruowanie hipoteki przymusowej jako tzw. nieposesoryjnej. Nie wymaga ona zatem, według terminologii cywilnoprawnej, tzw. realnego wydania przedmiotu (np. nieruchomości) obciążonego hipoteką. Czynność ta została zastąpiona koniecznością wpisu hipoteki przymusowej go księgi wieczystej. Dzięki zatem ukształtowaniu hipote-ki przymusowej jako nieposesoryjnej dłużnik hipoteczny (podatnik, płatnik, inkasent, osoba trzecia) nie zostaje pozbawiony możliwości faktycznego władania przedmiotem
hipoteki, co z kolei pozwala mu na kontynuowanie swojej działalności gospodarczej58.
Taka regulacja zwiększa prawdopodobieństwo wywiązania się z już istniejących i mogą-cych powstać w przyszłości zobowiązań podatkowych, gdyż nie doprowadza do osłabie-nia, a w konsekwencji do likwidacji źródeł dochodów zobowiązanego. Dłużnik hipotecz-ny, dzięki zatrzymaniu przedmiotu hipoteki, ma większe możliwości jego wykorzystania
56 Na gruncie prawa cywilnego SN w wyroku z 29 września 1967 r., I CR 100/67, OSNC 1968/7/121, wyraźnie określił odrębności pomiędzy odpowiedzialnością rzeczową a odpowiedzialnością osobistą.
57 Artykuł 174 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku, Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93.
58 I. Krawczyk, Zastaw skarbowy w projekcie ustawy – Ordynacja podatkowa, „Monitor Podatkowy” 1995, nr 12, s. 360. Niektóre z zawartych tam rozważań można odpowiednio odnieść do instytucji hipoteki przymusowej.
w przyszłości – nawet dalszego obciążenia celem np. uzyskania kredytu na podratowanie swojej sytuacji finansowej.