W sytuacji, kiedy nie nastąpi dobrowolne zaspokojenie należności zabezpieczo-nej hipoteką przymusową (podatkową), konieczne staje się przeprowadzenie przymuso-wej realizacji tego obciążenia rzeczowego. Realizacja hipoteki przymusoprzymuso-wej nie
nastę-puje jednak samoistnie i ex lege, lecz wymaga wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji422.
Ordynacja podatkowa nie udziela odpowiedzi na pytanie, w jakiego rodzaju postępowa-niu egzekucyjnym nastąpić powinna realizacja hipoteki przymusowej. Teoretycznie w grę mogłyby wchodzić dwa rodzaje egzekucji: sądowa i administracyjna. Wynika to z faktu, iż hipoteka przymusowa jest nie tylko instytucją prawa podatkowego, ale rów-nież ograniczonym prawem rzeczowym, a więc konstrukcją prawną silnie zakotwiczoną w prawie cywilnym.
Analiza ogólnych przepisów prawa cywilnego mogłaby sugerować, iż realizacja hipoteki przymusowej odbywa się w trybie egzekucji sądowej. Jak bowiem podkreślo-no, przepisy o hipotece przymusowej zawarte w ustawie o księgach wieczystych i hipo-tece znajdują odpowiednie zastosowanie do hipoteki przymusowej z Ordynacji podatko-wej w zakresie, jakim nie są w niej unormowane. Natomiast zgodnie z regulacjami ustawy o księgach wieczystych i hipotece zaspokojenie wierzyciela hipotecznego z rze-czy obciążonej następuje według przepisów o sądowym postępowaniu egzekucyjnym. Przedstawione uregulowanie wyraża jednak generalną zasadę, od której przepisy szcze-gólne przewidywać mogą wyjątki. Jak się wydaje, tego rodzaju wyjątek występuje wła-śnie w przypadku hipoteki przymusowej.
Hipoteka przymusowa (uregulowana w Ordynacji podatkowej), zabezpiecza na-leżności z tytułu zobowiązań podatkowych, które podlegają przymusowej realizacji przede wszystkim w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 2
422 Podobnie na gruncie hipoteki uregulowanej w ustawie o zobowiązaniach podatkowych J. Brolik,
Zaległości podatkowe - możliwość ich egzekwowania w trakcie upadłości podatnika, „Przegląd Podatkowy”
§ 1 pkt 1, pkt 2 d, art. 3 § 1, art. 3a § l pkt 1 u.p.e.a.). Zasadą jest bowiem, iż wszystkie należności o charakterze publicznoprawnym, w tym zobowiązania podatkowe, są egze-kwowane na drodze egzekucji administracyjnej, natomiast należności cywilnoprawne
w trybie egzekucji sądowej423. Wobec tego o wyłączeniu zastosowania regulacji
zawar-tych w ustawie o księgach wieczyszawar-tych i hipotece decydować powinien już sam charakter należności zabezpieczonych hipoteką przymusową. Okoliczność, iż zostały one zabez-pieczone ograniczonym prawem rzeczowym, nie ma zatem znaczenia przy rozstrzyganiu o trybie ich egzekucji.
Podobny wniosek zdaje się wypływać z analizy tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 13 czerwca 1997 roku. Najważniejsza część tej tezy brzmi: „Istota hipoteki, także ustawowej zawartej w ustawie z 1980 roku o zobowiązaniach po-datkowych, polega na indywidualizacji przedmiotu hipoteki”. Stąd postępowanie egze-kucyjne w przedmiocie wierzytelności pieniężnej zabezpieczonej hipoteką na nierucho-mości będzie w przypadku egzekucji sądowej toczyć się w trybie art. 921–1013 k.p.c., natomiast w przypadku egzekucji administracyjnej możliwość prowadzenia postępowa-nia z nieruchomości wprowadzono na podstawie nowelizacji z dpostępowa-nia 6 wrześpostępowa-nia 2001 roku o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych
innych ustaw424. Niestety dokonanie wyraźnego rozgraniczenia pomiędzy egzekucją
są-dową a administracyjną skierowanymi do przedmiotu obciążonego rzeczowo nie jest do końca oczywiste. Podkreślić należy, iż zabezpieczenie jakiejkolwiek należności ograni-czonym prawem rzeczowym nie decyduje o trybie egzekucji, w której powinno odbyć się przymusowe zaspokojenie tych należności.
Szczegółowa analiza przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w admini-stracji prowadzi również do wniosku, iż realizacja hipoteki przymusowej następuje w trybie egzekucji administracyjnej. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż, jak pod-kreślono, obecnie ustawa ta posługuje się już pojęciem hipoteki przymusowej. Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazują bowiem, iż wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje między innymi na podstawie tytułu wykonawcze-go zawierającewykonawcze-go wskazanie, wśród wielu innych elementów, także zabezpieczenie na-leżności pieniężnej przez ustanowienie hipoteki przymusowej (art. 26 § 1 w związku z art. 27 § pkt 4 u.p.e.a.).
Hipoteka przymusowa zabezpiecza należności o charakterze pieniężnym, których egzekucja uregulowana została w dziale II, rozdziale 7 ustawy o postępowaniu egzeku-cyjnym w administracji. Obecnie podział kwoty uzyskanej w egzekucji odbywać się
423 Nadal aktualna co do zasady wypowiedź K. Dworniaka, Postępowanie egzekucyjne, „Przegląd Po-datkowy” 1993, nr 11, s. 19.
będzie zgodnie z zasadami określonymi w art. 115 ustawy o postępowaniu egzekucyj-nym w administracji w następującym brzemieniu: „Z kwoty uzyskanej z egzekucji za-spokaja się w następującej kolejności:
koszty
1)
egzekucyjne
i koszty upomnienia;należności zabezpieczone hipoteką morską lub przywilejem na statku morskim; 2)
należności zabezpieczone hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym i zastawem 3)
skarbowym albo korzystające z ustawowego pierwszeństwa oraz prawa, które
cią-żyły na nieruchomości przed dokonaniem w księdze wieczystej wpisu o wszczę-ciu egzekucji lub przed złożeniem do zbioru dokumentów wniosku o dokonanie takiego wpisu;
należności, do których stosuje się przepisy
4) działu III Ordynacji podatkowej, oraz
należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, o ile nie zostały zaspoko-jone w trzeciej kolejności;
(uchylony); 5)
inne należności i odsetki, z zastrzeżeniem § 2a i 3”. 6)
Wydaje się, iż należności podatkowe zabezpieczone hipoteką przymusową zaspo-kojone zostaną w kategorii 3, a nie 4. Zabezpieczenie tego rodzaju mieści się bowiem również w pojęciu „zabezpieczenie przez wpisanie do innego rejestru”. Z tego względu do hipoteki przymusowej należy, jak się wydaje, odnosić między innymi regulację za-wartą w art. 115 § 2 u.p.e.a., w przypadku zbiegu egzekucji, gdzie ustawodawca posłu-żył się tym terminem.
Przepis § 2 komentowanego artykułu określa zasady uprzywilejowania i pierw-szeństwa w podziale kwoty uzyskanej z egzekucji z nieruchomości lub egzekucji prze-jętej po wystąpieniu zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową. Z kwoty uzyskanej z egzekucji z nieruchomości lub egzekucji przejętej po wystąpieniu zbiegu egzekucji administracyjnej zaspokaja się w następującej kolejności:
koszty egzekucyjne i koszty upomnienia; 1)
należności alimentacyjne; 2)
należności za pracę za okres 3 miesięcy, do wysokości minimalnego wynagrodze-3)
nia za pracę określonego w odrębnych przepisach, renty z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci i koszty zwy-kłego pogrzebu zobowiązanego.
należności zabezpieczone hipoteką morską, przywilejem na statku morskim,
4)
hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym i zastawem skarbowym albo korzystających z ustawowego pierwszeństwa oraz prawach, które ciążyły na nieruchomości przed dokonaniem w księdze wieczystej wpisu o wszczęciu
egzekucji lub przed złożeniem do zbioru dokumentów dokonanie takiego wpisu;
należności za pracę niezaspokojone w kolejności wcześniejszej. 5)
Odnośnie do art. 115 § 5 u.p.e.a. w zw. z uchylonym art. 36 o.p. TK w wyroku
z dnia 26 listopada 2007 r.425 orzekł, że „art. 36 § 1 o.p. w zakresie, w jakim przyznaje
pierwszeństwo zaspokajania hipotekom przymusowym Skarbu Państwa i jednostek sa-morządu terytorialnego zabezpieczającym zobowiązania podatkowe, zaległości podat-kowe i odsetki za zwłokę przed hipotekami ustanowionymi dla zabezpieczenia innych należności, jest niezgodny z art. 32 Konstytucji”. Skutkiem przedmiotowego orzeczenia jest derogacja zapisanej w art. 36 § 1 o.p. normy prawnej, zgodnie z którą ustanowionej na rzecz Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego hipotece przymusowej
zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe980, zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę
przysługuje pierwszeństwo zaspokojenia przed hipotekami ustanowionymi dla zabez-pieczenia innych należności.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 lutego
2008 r.426, orzekając w stanie faktycznym, zauważył, że „art. 36 § 1 o.p. wprowadza
za-sadę pierwszeństwa zaspokajania należności podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową przed należnościami zabezpieczonymi innymi hipotekami. A zatem okre-śla relację pierwszeństwa między wierzycielami, którym przysługuje hipoteka przymu-sowa, a wierzycielami, którym przysługuje inna hipoteka. Natomiast nie określa relacji, gdy dwie należności zostały zabezpieczone hipotekami przymusowymi”.
Pojęcia równego pierwszeństwa należy doszukiwać się, sięgając do istoty hipote-ki. Hipoteka jest instytucją prawa cywilnego, która zasadniczo służy zabezpieczeniu wierzytelności, a zatem świadczeń wywodzących się ze stosunków cywilnoprawnych. Ustawodawca dopuścił jej wykorzystanie dla zabezpieczenia należności podatkowych, czyli świadczeń mających swoje źródło w stosunkach administracyjnoprawnych, jednak regulacje prawne w tym zakresie powinny odstępować od ogólnych zasad tylko na tyle, na ile jest to niezbędne dla osiągnięcia ich celu.
Mając na względzie reguły wykładni systemowej, należy niewątpliwie odnieść się do wskazanych powyżej przepisów ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Sto-sownie do art. 12 ust. 1 u.k.w.h. o pierwszeństwie ograniczonych praw rzeczowych wpi-sanych do księgi wieczystej rozstrzyga chwila, od której liczy się skutki dokonanego wpisu. Prawa wpisane na podstawie wniosków złożonych równocześnie mają równe pierwszeństwo (ust. 2 art. 12 u.k.w.h.). Powołany przepis wskazuje na stopień pierw-szeństwa. Prawo wcześniej wpisane ma wyższe, a prawo później wpisane – niższe
425 Wyrok TK z dnia 26 listopada 2007 r., P 24/06, OTK-A 2007, nr 10, poz. 126.
pierwszeństwo. Jedynie w sytuacji równoczesnego wpisu możemy mówić o równym pierwszeństwie. Taką zasadę należy także uwzględniać przy interpretacji powołanego przepisu art. 115 § 5 u.p.e.a.427
Przedstawione reguły dotyczące podziału kwoty uzyskanej z egzekucji mają cha-rakter regulacji nowych. Wydaje się, iż w szczególnym przypadku możliwe będzie za-stosowanie w toku przymusowej realizacji hipoteki przymusowej również przepisów określających przebieg egzekucji sądowej, a więc przepisów z zakresu postępowania cywilnego. Dość częstym zjawiskiem jest bowiem zbieg egzekucji administracyjnej i egzekucji sądowej do tego samego przedmiotu. W przypadku realizacji hipoteki przy-musowej decydujące znaczenie ma przede wszystkim art. 62 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Zgodnie z treścią tego przepisu „w przypadku zbiegu egzekucji administracyjnej i egzekucji sądowej do tej samej nieruchomości, rzeczy albo prawa majątkowego lub niemajątkowego, organ egzekucyjny wstrzymuje czynności egzekucyjne na wniosek wierzyciela, zobowiązanego lub z urzędu i przekazuje akta egzekucji administracyjnej sądowi rejonowemu zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego”.
W sposób bardziej precyzyjny przedstawiane zagadnienie reguluje art. 773 § 1 k.p.c. Zgodnie z treścią tego przepisu „w przypadku zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej co do tej samej rzeczy lub prawa majątkowego, administracyjny organ egze-kucyjny i komornik wstrzymują czynności egzekucyjne na wniosek wierzyciela, dłużni-ka lub z urzędu i przedłużni-kazują akta egzekucji administracyjnej i egzekucji sądowej sądowi rejonowemu, w którego okręgu wszczęto egzekucję, w celu rozstrzygnięcia, który organ egzekucyjny – sądowy czy administracyjny – ma dalej prowadzić w trybie właściwym dla danego organu łącznie egzekucje z tej rzeczy lub prawa majątkowego, do którego nastąpił zbieg egzekucji. Sąd wydaje postanowienie w terminie 14 dni, biorąc pod uwa-gę stan każdego z postępowań egzekucyjnych, a jeżeli są one w równym stopniu awansowane, wysokość egzekwowanych należności i kolejność ich zaspokojenia, z
za-strzeżeniem § 2, 21 i 21a. Równocześnie sąd postanawia, jakie już dokonane czynności
egzekucyjne pozostają w mocy”.
Istotne znaczenie ma również treść art. 773 § 3 k.p.c., zgodnie z którą „w przy-padku wystąpienia dalszych zbiegów egzekucji do tej samej rzeczy lub prawa majątko-wego, łączne prowadzenie egzekucji przejmuje organ egzekucyjny wyznaczony przy pierwszym zbiegu egzekucji”. Na postanowienie sądu rozstrzygające co do zbiegu egze-kucji stronom oraz administracyjnemu organowi egzekucyjnemu przysługuje zażalenie (art. 773 § 4 k.p.c.).
Od dnia 3 maja 2012 r. postanowienie rozstrzygające w przedmiocie zbiegu egze-kucji sądowej i administracyjnej może wydać również referendarz sądowy
Z przedstawionych regulacji zbiegu egzekucji, zdaje się, wynika, iż w przypadku realizacji należności zabezpieczonej hipoteką przymusową konieczne będzie sięgnięcie do przepisów prawa materialnego określających pierwszeństwo należności zabezpie-czonych tym prawem. Oznacza to, iż generalnie w przypadku zbiegu egzekucji należno-ści zabezpieczonej hipoteką przymusową i innej należnonależno-ści, obie egzekucje prowadzić będzie administracyjny organ egzekucyjny.
W doktrynie postępowania cywilnego wypowiedziano pogląd, że przekazanie obu egzekucji danemu organowi sprawi, iż będzie on prowadził jedną egzekucję i stoso-wał przepisy dla niego właściwe, chyba że przepis szczególny odsyłał do innych
unor-mowań428. Pogląd ten jest co do zasady słuszny. Jednakże zgodnie z dosłownym
brzmie-niem art. 773 § 1 zd. 1 k.p.c., organ wyznaczony przez sąd będzie w rzeczywistości
prowadził dwie egzekucje, a nie jedną. Równocześnie jednak będzie podejmował swoje czynności nie w dwóch, lecz w jednym postępowaniu, właściwym temu organowi.
W przypadku podjęcia przez sąd decyzji, iż dalej obydwie egzekucje ma prowa-dzić sądowy organ egzekucyjny, będą one prowadzone w postępowaniu uregulowanym w Kodeksie postępowania cywilnego. W konsekwencji, jak się wydaje, jednym z prze-pisów, które w tego rodzaju sytuacji znajdą zastosowanie będzie art. 1025 k.p.c. Dotyczy to również egzekucji z przedmiotu obciążonego hipoteką przymusową. Jak się ponadto wydaje, przepis art. 1025 k.p.c. będzie wówczas stosowany do hipoteki przymusowej
wprost429. Przepis ten określa bowiem kolejność zaspokojenia należności
przypadają-cych od zobowiązanego w przypadku podziału sumy uzyskanej z egzekucji w następu-jącej kolejności:
koszty egzekucyjne; 1)
należności alimentacyjne; 2)
należności za pracę za okres 3 miesięcy do wysokości najniższego wynagrodzenia 3)
za pracę określonego w odrębnych przepisach oraz renty z tytułu odszkodowania za
wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci i koszty zwykłe-go pogrzebu dłużnika;
należności zabezpieczone hipoteką morską lub przywilejem na statku morskim; 4)
należności zabezpieczone hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym i zasta-5)
wem skarbowym albo korzystające z ustawowego pierwszeństwa oraz prawa, które ciążyły na nieruchomości przed dokonaniem w księdze wieczystej wpisu
428 S. Świeboda, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część druga. Postępowanie
zabez-pieczające i egzekucyjne, wyd. 2, Warszawa 2001, s. 87.
o wszczęciu egzekucji lub przed złożeniem do zbioru dokumentów wniosku o do-konanie takiego wpisu;
należności za pracę niezaspokojone w kolejności trzeciej; 6)
należności, do których stosuje się przepisy
7) działu III ustawy z dnia 29 sierpnia
1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), jeśli nie zostały zaspokojone w kolejności piątej;
(uchylony); 8)
należności wierzycieli, którzy prowadzili egzekucję; 9)
inne należności. 10)
Wydaje się, iż należności podatkowe zabezpieczone hipoteką przymusową zaspo-kojone zostaną w kategorii 5, na co wskazywałoby również sformułowanie art. 1025 § pkt 7 k.p.c.
Wskazane przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz Kodeksu postępowania cywilnego mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Ich za-stosowanie jest zatem niezależne od woli stron stosunku prawnego hipoteki przymuso-wej. W rezultacie strony nie mogą za pomocą własnych czynności dobrowolnie określać trybu przymusowej realizacji hipoteki przymusowej.