Geneza i rozwój audytu wewnętrznego we współczesnym zarządzaniu przedsiębiorstwem

Filozofia audytu wewnętrznego pochodzi ze Stanów Zjednoczonych i powstała głównie na skutek utworzenia Amerykańskiej Komisji Papierów Wartościowych i Giełd (U.S. Securities and Exchange Commission – SEC) oraz w wyniku modyfikacji celów i technik audytu zewnętrznego w tamtym okresie. W zakresie kontrolnych działań legislacyjnych SEC zaczęła wyma-gać, aby zarejestrowane przez nią spółki dostarczały sprawozdania finansowe potwierdzone przez niezależnych audytorów. Wymagania te skłoniły spółki do utworzenia działów audytu, których podstawowym zadaniem miało być wspieranie audytorów zewnętrznych (Lisiński, 2011, s. 27).

W 1941 r. powstało międzynarodowe stowarzyszenie, Instytut Audytorów Wewnętrznych (The Institute of Internal Auditors – IIA), które już po kilku latach istnienia poczyniło ogromne postępy w rozpowszechnianiu idei audytu w przedsiębiorstwach.

IIA prowadziło działalność w zakresie organizowania konferencji nauko-wych, publikacji raportów z przeprowadzonych badań, gromadzenia przed-stawicieli nauki i  biznesu. Czynności te doprowadziły do sformułowania pierwszej współczesnej definicji audytu wewnętrznego oraz opracowania standardów zawodowych audytu wewnętrznego, stanowiących wzorzec dla audytorów wewnętrznych na całym świecie.

Nasilenie konkurencji, niestabilna polityka władz państwowych, innowa-cje techniczne, ogólnoświatowe trendy internacjonalizacji oraz rozwój ryn-ków kapitałowych w drugiej połowie XX w. skutkowały rozwojem nowego obszaru badawczego w naukach o zarządzaniu, związanego z problematyką kontroli. Powstawały również nowe techniki i formy kontroli. W tym cza-sie swoje prace tworzyli amerykańscy naukowcy Ch.I. Barnard, H. Koontz i C. O’Donnell. Przez następne kilkanaście lat definicja, funkcje oraz zakres audytu wewnętrznego stale ewaluowały, a  wszelkie nowe zjawiska i  pro-cesy zmian w gospodarce wywierały znaczący wpływ na te przeobrażenia (Lisiński, 2011).

Ewolucję roli audytu wewnętrznego w zarządzaniu przedsiębiorstwem można zauważyć na tle zmian jego zakresu pojęciowego. Wszystkie zmiany znajdują odzwierciedlenie w  treści sformułowanych definicji audytu wewnętrznego. Analizując literaturę przedmiotu, stwierdzono, że w ciągu kilkudziesięciu ostatnich lat podjęto wiele prób znalezienia definicji audytu wewnętrznego.

W pierwszej definicji Instytutu Audytorów Wewnętrznych eksponowany były aspekty finansowy i księgowy, następne zmiany dotyczyły rozszerzenia

zadań w  zakresie oceny i  przeglądu zarządzania. Dalsze zmiany definicji podkreślały funkcje kontrolną i oceniającą, dotyczące funkcjonowania i roz-woju organizacji. W 2001 r. IIA przyjął ostateczną wersję definicji audytu wewnętrznego: „Audyt wewnętrzny jest działalnością niezależną i obiektywną, której celem jest przysporzenie wartości i usprawnienie działalności opera-cyjnej organizacji. Polega na systematycznej i dokonywanej w uporządko-wany sposób ocenie procesów: zarządzania ryzykiem, kontroli i ładu orga-nizacyjnego, i przyczynia się do poprawy ich działania. Pomaga organizacji osiągnąć cele, dostarczając zapewnienia o skuteczności tych procesów, jak również poprzez doradztwo” (IIA, 2011).

Zgodnie z obowiązującą definicją Instytutu Audytorów Wewnętrznych rola audytu wewnętrznego polega na przysporzeniu wartości i usprawnieniu działalności operacyjnej organizacji poprzez pełnienie funkcji zapewniają-cej i doradczej oraz systematyczną ocenę procesów zarządzania ryzykiem, kontroli i ładu organizacyjnego.

Audytorzy wewnętrzni początkowo odpowiedzialni byli za poprawność danych finansowych organizacji. Nowoczesny audyt natomiast poszerzył swój zakres o ocenę efektywności systemu kontroli wewnętrznej i wydaj-ności działali wydaj-ności operacyjnej. Zasadniczą jest zmiana orientacji audytu wewnętrznego z funkcji rachunkowo-księgowej na funkcję biznesowo-zarząd-czą. Twierdzenia te znajdują swoje potwierdzenie w  pracach Chapmana i Andersona (2002), którzy podkreślają istotę funkcji zapewniającej i dorad-czej audytu wewnętrznego.

Nowoczesny audyt wewnętrzny to działalność zorientowana na ryzyko towarzyszące działalności organizacji (Roth, 2002). Rola audytu zaczęła poszerzać zakres swoich czynności na rozwój strategiczny organizacji – funkcja audytu wewnętrznego, która wspiera cele strategiczne organizacji.

Analizując rozwój definicji audytu wewnętrznego w jego podstawowym nurcie, wyznaczonym przedsięwzięciami podejmowanymi przez IIA, można zauważyć, że przyczyną zmian był rozwój otoczenia, w  którym przyszło funkcjonować przedsiębiorstwom. To on wymuszał zmiany w treści audytu wewnętrznego oraz korygował poglądy na możliwości jego wykorzystania.

Zasadnicza zmiana podejścia do roli audytu wewnętrznego w organizacji jest związana ze światowymi aferami WorldCom i Enron, które manipulo-wały danymi w księgach, głównie po to, aby finansowy wizerunek organi-zacji odpowiadał oczekiwaniom inwestorów na Wall Street.

Po wielkich aferach finansowych podstawowym zadaniem audytora wewnętrznego było przywrócenie zaufania i  niezależności, zapewnienie inwestorów i akcjonariuszy w przejrzystości danych finansowych oraz kom-patybilności stosowanych mechanizmów kontrolnych z  rozwojem strate-gicznym organizacji.

Podstawowym czynnikiem, który spowodował zmianę pozycji audyto-rów wewnętrznych, najpierw w Stanach Zjednoczonych, a później na całym świecie, było uchwalenie ustawy Sarbanesa – Oxleya przez Kongres Stanów Zjednoczonych w  2002 roku(Anderson, Christ, Johnstone, i Rittenberg, 2012, s. 167–191). Ustawa ta wprowadziła wymóg dodatkowych ujawnień dokonywanych przez zarząd, dotyczących efektywności systemu kontroli wewnętrznej. Nałożyła także obowiązek kontroli jakości usług audytorskich, dodatkowe finansowe i karne sankcje dla władz spółek w przypadku wykry-cia błędów w sprawozdaniach finansowych oraz wprowadziła bezwzględny wymóg niezależności audytora (Hass, Abdolmohammadi i Burnaby, 2006).

Audyt wewnętrzny rozszerza obecnie zakres swoich czynności na wszyst-kie obszary działalności operacyjnej przedsiębiorstwa i staje się cenionym elementem zarządzania (Moeller, 2015, s. 31).

Dynamiczne otoczenie gospodarcze oraz potrzeby rynkowe generują nowe doskonalone praktyki audytu wewnętrznego. Zadaniem audytora jest zrozumienie obecnych potrzeb organizacji przy zastosowaniu właściwych rozwiązań w procesie zarządzania. Istotnego znaczenia nabiera kreatywne myślenie i umiejętność komunikowania się.

Podsumowując proces ewolucji i rozwoju audytu wewnętrznego, naukowcy wyróżniają pięć jego generacji (zob. tab. 1).

Tabela 1. Generacje audytu wewnętrznego

Generacja Okres Główne cechy

I lata 40.–70. XX w. koncentracja uwagi na systemie kontroli wewnętrznej i na weryfikacji zgodności procesów ze stanem udo-kumentowanym w procedurach (ex post)

II lata 80. XX w.

ewaluacja od charakteru ex post do ex ante; rozsze-rzanie przedmiotowego zakresu audytu przez objęcie nim weryfikacji i oceny efektywności stosowanych procedur kontroli wewnętrznej oraz analizy różnych rodzajów ryzyka finansowego

III lata 90. XX w.

określone działania audytu wewnętrznego, które wpi-sują się w koncepcję nadzoru korporacyjnego; dalsze rozszerzanie treści audytu wewnętrznego, który obej-muje oprócz ryzyka finansowego analizę ryzyka ope-racyjnego; a wewnętrzny staje się składnikiem pro-cesu zarządzania instytucją

IV przełom XX i XXI w.

– nasze czasy

radykalne zmiany w prawodawstwie, głównie ame-rykańskim, wyznaczające rygorystyczne ramy for-malno-prawne; audyt wewnętrzny coraz częściej jest wykorzystywany w procesie zarządzania organizacją

V przyszłość

sięgnięcie do korzeni misji audytu wewnętrznego, zaproponowanej przez twórców IIA: istota audytu – instrument doskonalenia funkcjonowania instytu-cji; dwie podstawowe funkcje – kontrolna i doradcza;

odwołanie się do dorobku nauk ekonomicznych i społecznych w celu ich wykorzystania w tworzeniu nowej koncepcji audytu wewnętrznego

Źródło: opracowanie własne na podstawie: Lisiński (2011, s. 32–35).