Uwerturą do zmiany myślenia o podatkach, która miała miejsce w XIX w., była rewolucja francuska. W art. 13 Deklaracji praw człowieka i obywatela stwierdzono, że podatki winny być rozłożone „na wszystkich Obywateli stosownie do ich możli-wości”72 (en raison de leurs facultés). To sformułowanie było następnie powtarzane we francuskich ustawach zasadniczych73. Moment ten należy uznać za doniosły dla zasady zdolności płatniczej. Jest to bowiem cezura, od której idea zdolności płatniczej zaczyna być transponowana do porządków prawnych i staje się poję-ciem prawa.
W drugiej połowie XIX w. zasada zdolności płatniczej, wyrażająca się zwłasz-cza w poparciu dla podatków bezpośrednich, zaczęła być przekuwana w
progra-66 E. Taylor, Historia rozwoju ekonomiki, t. 2, Lublin 1991, s. 22.
67 D. Birk, Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maßstab…, s. 26.
68 K. Maks, F. Engels, Manifest Partii Komunistycznej, Warszawa 2007, s. 14.
69 D. Birk, Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maßstab…, s. 9; S. Zalewski, Interwencjonizm po-datkowy..., s. 76.
70 K. Maks, F. Engels, Manifest Partii Komunistycznej..., s. 14.
71 S. Zalewski, Interwencjonizm podatkowy..., s. 77.
72 Konstytucje państw Unii Europejskiej, red. W. Staśkiewicz, Warszawa 2011, s. 271–296, http://
biblioteka.sejm.gov.pl/wp-content/uploads/2015/10/Francja_pol_010711.pdf [dostęp: 10.01.2017].
73 D. Pohmer, G. Jurke, Zu Geschichte und Bedeutung…, s. 452.
my wyborcze partii politycznych. Podatki pośrednie jako dotykające klas uboż-szych uważane były za niesprawiedliwe, zaś podatki bezpośrednie miały pozwolić sprawiedliwie rozłożyć ciężar podatkowy. Program z Eisenach dla SDAP z 1869 r.
zakładał zniesienie wszystkich podatków pośrednich i wprowadzenie jedynie podatku bezpośredniego obciążającego dochód i spadkobranie. Kolejny pro-gram z Gotha z 1875 r. wysuwał również postulat podatku jedynego, który miał się ograniczyć tylko do podatku dochodowego. Program z Erfurtu z 1891 r. sta-wiał sobie za cel wprowadzenie progresywnego podatku dochodowego, podatku spadkowego i podatku majątkowego, a także zniesienie podatków pośrednich, ceł oraz innych środków społeczno-gospodarczych, które poświęcają interesy całego społeczeństwa dla preferowanej mniejszości74. Co ciekawe, postulaty te w krót-kim czasie zostały przejęte również przez prawą stronę sceny politycznej w Niem-czech. C. Frantz w swojej pracy Reforma podatkowa jako conditio sine qua non, jeśli mamy zapobiec socjalnej rewolucji75 postawił tezę, że implementacja zasady zdolności płatniczej (w formule progresywnego podatku dochodowego) jest wa-runkiem niezbędnym do zatrzymania socjalnej rewolucji76. Te polityczne plany znalazły swój wyraz w reformie pruskiego ministra finansów J.F. Miquela z 1891 r., który swój projekt sam opisywał jako „dzieło sprawiedliwości wyrównawczej” (ein Werk ausgleichender Gerechtigkeit). Po Prusach progresywny podatek dochodowy wprowadziły kolejne niemieckie kraje Rzeszy. W ten sposób Niemcy zdecydowały się w praktyce uwzględniać zasadę zdolności płatniczej, a obszar badań i następnie sporu politycznego przeniosły się na naturę dochodu jako głównego wskaźnika zdolności płatniczej (teoria czystego przyrostu majątku a teoria źródeł).
Warto również przedstawić proces implementacji podatku dochodowego w Anglii. Został on wprowadzony po raz pierwszy w 1798 r. przez premiera Anglii W. Pitta w związku z potrzebami skarbu królewskiego związanymi z wojnami na-poleońskimi. Podatek miał być wprowadzony jednak tylko na okres wojny, toteż po niej rozpętała się kampania polityczna na rzecz jego zniesienia. Zakończyła się ona sukcesem w 1816 r. przy niewielkiej przewadze zwolenników odstąpienia od opodatkowania dochodu, a parlament nakazał zniszczenie wszelkich związa-nych z nim dokumentów77. Do koncepcji podatku dochodowego Anglicy powró-cili ćwierć wieku później, w 1842 r. Podobnie jak poprzedni podatek dochodo-wy miał on charakter cedularny, obciążając każdą z ceduł stawką proporcjonalną
74 D. Birk, Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maßstab…, s. 15.
75 Originalny tytuł: Die soziale Steuerreform als die conditio sine qua non, wenn der sozialen Revolution vorgebeugt werden soll.
76 D. Birk, Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maßstab…, s. 15.
77 E.R.A. Seligman, The Income Tax: A Study of the History, Theory, and Practice of Income Taxa-tion at Home and Abroad, New York 1911, s. 72 i n.
(z użytkowania własności, z kapitału, z wolnej działalności zarobkowej, pozosta-łych dochodów z kapitałów, z płac i pensji urzędniczych). Dopiero D.L. George w latach 1909–1910 zmodyfikował ten podatek, wprowadzając tzw. super tax. Miał on charakter nadbudowy, która od pewnej wysokości podatku obciążała dochody ze wszystkich ceduł stawką progresywną78.
II Rzeczpospolita Polska po odzyskaniu niepodległości szybko poszła w śla-dy niemieckie i przyjęła dochód jako miernik zdolności płatniczej. Wyrazem tego było przyjęcie ustawy z dnia 16 lipca 1920 r. o państwowym podatku dochodo-wym i podatku majątkodochodo-wym79. Motywy do projektu ustaw80 o państwowym po-datku dochodowym i popo-datku uzupełniającym81 wyraźnie wskazywały, że projek-todawca wzorował się na ustawodawstwie pruskim. Równocześnie w motywach (uzasadnieniu) ustawy odwołano się do XV-wiecznej propozycji stałego podatku dochodowego autorstwa J. Łaskiego, zaprezentowanej we wcześniej przywołanym traktacie A.F. Modrzewskiego O poprawie Rzeczypospolitej. Ustawie podlegały za-równo osoby fizyczne, jak i prawne. Podatek był pomyślany jako podatek docho-dowy uzupełniany przez podatek realny. W motywach ustawy uzasadniano, że „za podstawę opodatkowania przyjmuje się całokształt dochodu kontrybuenta i sto-suje progresywną stopę obciążenia, co przede wszystkiem daje możność równo-miernego obciążenia wedle zdolności płatniczej”82. W ustawie rozróżniono różne źródła dochodów, choć w przeciwieństwie do np. ustawodawstwa włoskiego nie obciążano dochodów fundowanych wyższą stopą podatkową. Uprzywilejowano za to dochód z uposażeń służbowych, emerytur i wynagrodzeń za pracę najemną, biorąc „w rachubę w stosunku 7/10 ich rzeczywistej wysokości” (art. 3 ustawy in fine). Ustawa uwzględniała minimum egzystencji, które zależne było od klasy za-mieszkiwanej miejscowości. Ustawodawca wyszedł z założenia, że wraz ze wzro-stem populacji miejscowości rosną koszty życia. Ustawa przewidywała liczne roz-wiązania prorodzinne. Jeśli na utrzymaniu głowy rodziny znajdował się więcej niż jeden członek, wówczas przypadającą stopę podatkową obniżano o dwa stopnie na każdego następnego członka rodziny. Zniżka ta nie dotyczyła osób o dochodzie przekraczającym 24 000 mk (art. 26 ustawy). Ten ubytek dochodów dla Skarbu Państwa rekompensować miało choć w części swoiste bykowe. W ustawie ustalo-no zwyżkę podatkową w wysokości 20% dla osób nieżonatych lub niezamężnych,
78 C. Kosikowski, Historia podatków do końca XIX wieku…, s. A/18; A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe..., s. 560; H. M. Groves, Tax Philosophers..., s. 64.
79 Dz.U. 1920 Nr 82, poz. 550.
80 Przedwojenne określenie uzasadnienia projektu ustawy.
81 Wniosek w sprawie projektu ustawy o państwowym podatku dochodowym i podatku uzupeł-niającym, Sejm Ustawodawczy II RP (1919–1922), Biblioteka Sejmowa, Numer rekordu: 000002365.
82 Ibidem, s. 64.
niemających na utrzymaniu żadnego członka rodziny, pod warunkiem osiągania dochodu powyżej 12 000 mk (art. 25 ustawy). Ustawa przewidywała łagodną pro-gresję składającą się z 87 progów. Choć stawki określone były kwotowo, to zostały pomyślane tak, aby rosnąć od 1 do 25%83. Podatek powyżej 50 000 mk był obło-żony dodatkową stawką procentową wahającą się od 1 do 10%. Wyższą stawką od określonej wysokości obłożone były również „tantjemy”.
W związku z tym, że ustawodawca nie rozróżniał dochodów fundowanych i niefundowanych, celem lepszego ujęcia zdolności płatniczej zastosował podatek majątkowy. Obciążono majątek od 20 000 mk łagodną stawką kwotową składającą się z 195 stopni (zaś dalej skala rosła przy każdych 50 000 mk o 250 mk podatku do zapłaty), co miało wedle projektodawcy oznaczać obciążenie majątku stawką od 0,085 do 0,5%84. Tak uzupełniona ustawa podatkowa miała lepiej ujmować zdol-ność podatkową podatnika.
Ciekawym rozwiązaniem mającym zapewnić rzetelną deklarację podstawy opodatkowania, a tym samym faktyczne ujęcie zdolności płatniczej podatnika, było pozostawienie ustalenia dochodów podlegających opodatkowaniu i wymia-ru podatku dochodowego komisjom, w skład których mieli wchodzić miejsco-wi współobywatele opodatkowanego (art. 31 w zw. z 33 ustawy). Warto również zwrócić uwagę na przeniknięcie do języka prawnego pojęcia zdolności płatniczej, której osłabienie wskutek nieszczęśliwych okoliczności lub nadzwyczajnych wyda-rzeń umożliwiało wnoszenie o umorzenie podatku (art. 83 ustawy).
Poza „praktyką ustawodawczą” przejawiającą się w uwzględnianiu zasady zdolności płatniczej w ramach przyjmowanych ustaw podatkowych oraz reflek-sją nad zasadą zdolności podatkowej w literaturze przedmiotu niektóre państwa zaczęły nadawać zasadzie zdolności płatniczej rangę konstytucyjną. Przykładowo na taki krok zdecydowało się państwo niemieckie w ramach Konstytucji Republiki Weimarskiej z 11 sierpnia 1919 r.85 Zgodnie z art. 134 Konstytucji Weimarskiej
„wszyscy obywatele bez różnicy wnoszą wkład w stosunku do dysponowanych przez nich środków w ponoszenie wszelkich ciężarów publicznych”. Tak ukształto-wana norma konstytucyjna w sposób jasny nakazywała ustawodawcy uwzględnia-nie zdolności płatniczej podatników. Jej ówczesne rozumieuwzględnia-nie obrazują poglądy doktryny niemieckiej. G. Anschütz (1867–1948), znany niemiecki konstytucjona-lista i autor komentarza do ustawy zasadniczej, stwierdził, że tak sformułowana
83 Wniosek w sprawie projektu ustawy o państwowym podatku dochodowym i podatku uzupeł-niającym, Sejm Ustawodawczy II RP (1919–1922)..., s. 69.
84 Ibidem, s. 72.
85 RGBl.1919, S. 1383. Tłumaczenie własne z orginału: „alle Staatsbürger ohne Unterschied tra-gen im Verhältnis ihrer Mittel zu allen öffentlichen Lasten nach Maßgabe der Gesetze bei”.
norma konstytucyjna przesądza o przewadze opodatkowania bezpośredniego86. O. Bühler (1884–1965) uważał, że norma ta nakłada na ustawodawcę podatkowe-go obowiązek stosowania progresji podatkowej i poszanowania minimum egzy-stencji podatników. Bardziej ogólne rozumienie tej zasady zaproponował A. Hen-sel (1895–1933). Zwrócił on uwagę na problem przerzucalności podatków. W jego ocenie ustawodawca winien tworzyć całościowo system podatkowy w taki sposób, aby uwzględniać zdolność podatkową podatnika.
W Polsce międzywojennej nie można mówić o refleksji dotyczącej zasa-dy zdolności płatniczej na poziomie konstytucyjnym. Ani w tzw. konstytucji marcowej87, ani też w tzw. konstytucji kwietniowej88 nie uregulowano expressis verbis zasady zdolności płatniczej. Trudno również stwierdzić, że tego typu sadę można było wyprowadzić z wąskich katalogów praw ekonomicznych za-wartych w tych konstytucjach. Warto podkreślić, że z pewnością bliżej tego ide-ału była konstytucja marcowa wyrażająca ochronę mienia i własności (art. 95 i 99), zasadę równości (art. 96) oraz obowiązek ponoszenia wszelkich cięża-rów i świadczeń publicznych ustanowionych na podstawie ustaw (art. 92). Tego typu refleksja konstytucyjna nie była jednak przedmiotem zainteresowania na-uki prawa o finansach, która zasadę zdolności płatniczej przywoływała raczej w kontekście refleksji o charakterze ekonomiczno-finansowym niż prawnym.
Trudno postawić zarzut nauce międzywojnia, że kwestie zasad opodatkowa-nia nie były wystarczająco obecne w literaturze przedmiotu. Po pierwsze przed teoretykami i praktykami nauki o finansach stały dużo pilniejsze zadania, jak choćby kwestia unifikacja systemów podatkowych trzech zaborów. Po drugie warto docenić, że refleksja ta pojawiała się wyraźnie w praktyce ustawodawczej, co zostało szerzej opisane w kontekście wprowadzania podatku dochodowego w II Rzeczypospolitej.