Kryterium (gr. kriterion – znak rozpoznawczy) to probierz, miernik, miara oceny czegoś, to tak-że środek rozróżnienia, sprawdzian (Miodek 2002, 7)10. Obok pojęcia kryterium istnieje pojęcie wyznaczenia - wzorzec działania. Wyznaczenia stanowią element kryterium kontroli, jak też au-dytu jako, że audyt to rodzaj kontroli publicznej (Dobrowolski, Kościelniak 2018). Wyznaczenie jest punktem odniesienia, przedmiotem tego kryterium. Na przykład przy kryterium legalności wyznaczeniem jest obowiązujące prawo. Z kolei przy kryterium gospodarności wyznaczeniem są zasady gospodarności (Ruśkowski 2002, 44). Do spotykanych w ustawach kryteriów kontroli należą: legalność, celowość, rzetelność, gospodarność. Owe kryteria należy zastosować w audy-cie śledczym. Kryterium legalności pozwala na ocenę z punktu widzenia zgodności (lub jej
10 W podrozdziale wykorzystano: Z. Dobrowolski (2017), Prolegomena epistemologii oraz metodologii kontroli zarząd-czej, Monografie i Studia Instytutu Spraw Publicznych Uniwersytetu Jagiellońskiego, Kraków.
9 ku) z obowiązującym prawem. Zgodność z prawem obejmuje dostosowanie się i niesprzeczność zarówno z prawem materialnym, obowiązującymi procedurami prawnymi, jak i normami regu-lującymi sferę zadań i kompetencji poszczególnych podmiotów poddanych audytowi (Miodek 2002, 7). Kryterium legalności może mieć zarówno charakter merytoryczny jak i formalny.
Normy prawne materialne i zadaniowe stanowią kryterium ocen merytorycznych. Natomiast normy prawne dotyczące procedur oraz form działania stanowią podstawy do dokonywania ocen formalnych. Audyt prowadzony z punktu widzenia norm materialnych i zadaniowych, które sta-nowią kryterium oceny, może stanowić podstawę do formułowania wniosków, które mogą zmie-rzać nawet do zakwestionowania audytowanej działalności. Natomiast w przypadku prowadze-nia audytu z punktu widzeprowadze-nia norm formalnych, stanowi podstawę do formułowaprowadze-nia wniosków, których treścią może być zakwestionowanie sposobu, formy prowadzenia działalności (Szew-czyk 2002, 40-41; Dobrowolski 2008).
Celowość oznacza odpowiedniość, przydatność do potrzeb, do celu. Celowy to zamierzony, świadomy, umyślny. Spełniać cel oznacza przydawać się do czegoś, sprawdzać się w określonej sytuacji, dobrze funkcjonować. Celowość jest właściwością świadomego działania służącego czemuś. Synonimem celowości jest pożyteczność i ukierunkowanie. Dodać należy, iż celowość leży u podstaw każdego racjonalnego działania. Celowość, jako kryterium audytu, zmierza do oceny działalności audytowanego przez pryzmat stopnia realizacji celów i zadań przed nim po-stawionych, przy czym w rachubę wchodzić tu mogą tak cele ostateczne, jak i cząstkowe, osią-gane w procesie działania. Kryterium celowości zakłada też odwołanie się do stwierdzenia, czy dane działanie jest racjonalne, pożyteczne i czy przynosi założone i spodziewane efekty. Wspo-mnianą wyżej definicję celowości można uzupełnić o stwierdzenie, że kryterium to pozwala na ocenę zasadności podjętych lub podejmowanych działań a nawet przyszłych zdarzeń. Kryterium celowości pozwala na dokonanie oceny merytorycznej audytowanej działalności (Ruśkowski 2002, 52; Jagielski 1999, 25-26; Kuc 1987, 78; Dobrowolski 2008). Punktem odniesienia w przypadku oceny celowości określonego działania audytowanej jednostki będą nie tylko obo-wiązujące ją regulacje prawne wyznaczające jej zadania i kompetencje, ale szerzej, zasadność podjęcia decyzji kierowniczej z punktu widzenia interesariuszy uwzględniając uwarunkowania, w jakich decyzję podejmowano (Dobrowolski, Kościelniak 2018).
Kryterium rzetelności obejmuje ocenę audytowanego działania pod kątem należytej staranności, co do prowadzenia działalności. Mieści się tu również dbałość o uwzględnienie dyrektyw płyną-cych z ośrodków dyspozycyjnych wyższego rzędu. Wreszcie rzetelność oznacza także docho-wywanie istniejących standardów w danej działalności. Ocena rzetelności obejmuje takie oceny cząstkowe, jak sumienność, uczciwość, solidność, należyte działanie, dokładność, prawdziwość (Szewczyk 2002, 40; Dobrowolski 2008). Z punktu widzenia oceny sprawozdań finansowych i ksiąg rachunkowych rzetelność jako kryterium audytu nabiera szczególnego znaczenia. Dane przedstawione w dokumentach księgowych i sprawozdaniach muszą odzwierciedlać stan fak-tyczny. Na tej bowiem podstawie podejmowane są decyzje o przekazywaniu środków finanso-wych, podejmowaniu lub ograniczaniu działalności. Warto również przypomnieć, że rzetelna sprawozdawczość finansowa kreuje zaufanie publiczne, które jest nieimitowanym zasobem po-zwalającym na skuteczne konkurowanie z innymi organizacjami w turbulentnym otoczeniu (Dobrowolski 2017a).
Gospodarność to umiejętność dobrego zarządzania czymś. To synonim oszczędności i racjonal-ności. Kryterium gospodarności dotyczy optymalnego dysponowania środkami finansowymi i materialnymi w trakcie prowadzenia audytowanej działalności, jak również optymalizacji sto-sowanych w jej toku zabiegów organizacyjnych (Szymczak (red.) 1992, 683; Kurzawa (red.) 2002,103; Jagielski 1999, 25-26; Dobrowolski 2008). Pojęcie gospodarności w dziedzinie finan-sów jest szersze od potocznie używanego pojęcia oszczędności, przez którą rozumie się oszczędne wydatkowanie środków finansowych, obniżanie jednostkowych kosztów produkcji, itp. Zasada gospodarności znajduje wyraz także w takich działaniach, jak najpełniejsze
wyko-10
rzystywanie dostępnych, przyznanych mocą prawa źródeł dochodów lub przychodów, najbar-dziej racjonalne, celowe, zgodne z kierunkami planowanej działalności wydatkowanie będących w dyspozycji środków finansowych, stałe obniżanie (wydatków) kosztów działalności, najbar-dziej racjonalne prowadzenie gospodarki zasobami ludzkimi, wartościami niematerialnymi i prawnymi, zasobami rzeczowymi (Niezgódka-Medek 2002, 27; Dobrowolski 2008).
Ocena z punktu widzenia gospodarności oznacza zwrócenie uwagi na konieczność uzyskiwania jak najlepszych efektów przy jak najmniejszych nakładach sił i środków. Oznacza to, że gospo-darność można definiować dwojako. Po pierwsze, jako maksymalizację stopnia realizacji celu przy danych nakładach. Tak pojmowaną gospodarność można zdefiniować jako wydajne działa-nie. W innym ujęciu gospodarność może oznaczać osiągnięcie zakładanego celu przy minimal-nych nakładach środków, przy zachowaniu określonej jakości. Tak rozumiana gospodarność bę-dzie więc oznaczała stopień oszczędności środków (Kuc 1987, 77; Dobrowolski 2008). W opra-cowaniu współautorstwa NIK można spotkać definicję kryterium gospodarności, jako zgodności działalności kontrolowanej jednostki z zasadami efektywnego gospodarowania, tj. oszczędności, wydajności i skuteczności (NIK, KPRM, MF, MSWiA 2005, 26). Warto odnotować, że oprócz skuteczności stanowiącej porównanie między celami a wynikami lub rezultatami można wyróż-nić użyteczność pojmowaną jako stosunek potrzeb organizacji publicznej do jej oddziaływania (Pollitt, Bouckaert 2000). Przedstawiona powyżej definicja gospodarności, w której skuteczność wykazano jako jej część składową nawiązuje do pojęcia efektywności. Z perspektywy działalno-ści gospodarczej efektywność może być pojmowana m.in. jako brak marnotrawstwa w firmie, skuteczność podejmowanych działań, rentowność, produktywność.
Poszczególnych kryteriów nie można traktować jako przeciwstawnych sobie, czy zupełnie od siebie niezależnych pod względem treści. Realizacja przez spółki Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego złożonych i licznych zadań powoduje, iż istnieje potrzeba prowadze-nia badań kompleksowych, prowadzonych z uwzględnieniem wszystkich możliwych punktów widzenia (Jagielski 1999; Dobrowolski 2008). W konsekwencji, trudno jest jednoznacznie od-dzielić kryterium celowości i legalności, skoro na przykład spółki Skarbu Państwa muszą dzia-łać sprawnie, a zatem racjonalnie, legalnie, celowo. Podejmowanie działań służących celom spo-łecznym, a w tym kontekście wykonywanie usług na rzecz społeczeństwa, wymaga uwzględnie-nia wśród omawianych wyżej kryteriów jeszcze jednego, mianowicie kryterium skuteczności (Dobrowolski 2008). B.R. Kuc trafnie zauważa, że kategorią pierwotną, do której odnoszą się oceny rezultatów działania jest cel. To on się zmienia w wynik. Stąd jednym z najważniejszych kryteriów oceny jest skuteczność działania, czyli stopień osiągania celu (Kuc 2005, 60).
Międzynarodowa Organizacja Najwyższych Instytucji Kontroli (International Organization of Supreme Audit Institution - INTOSAI) wymienia trzy kryteria kontroli sposobu wykonania za-dań przez jednostkę kontrolowaną i angażowania jej zasobów w wykonywanie zaza-dań: skutecz-ność, wydajność i oszczędność (NIK 2000, 185). INTOSAI definiuje oszczędność jako minima-lizację kosztów zasobów wykorzystywanych do realizacji działalności, z zastrzeżeniem zacho-wania odpowiedniej jakości. Oszczędność, według INTOSAI, może jednak oznaczać w kontroli wykonania zadań także maksymalizację czy optymalizację przychodów z danej działalności.
Skuteczność, według INTOSAI, to zakres w jakim cele są osiągane oraz związek pomiędzy za-mierzonymi skutkami a faktycznym skutkiem danej działalności. W końcu wydajność pojmo-wana jest jako związek pomiędzy produktem na wyjściu w kategoriach towarów, usług lub in-nych wyników, a zasobami użytymi do ich wytworzenia (NIK 2000, 121-124, 185-188).
W praktyce życia publicznego można spotkać jeszcze dwa kryteria, które można wykorzystać w audycie. Mianowicie: 1) przejrzystość – prawidłowość klasyfikowania przychodów, kosztów, stosowania obowiązujących zasad rachunkowości, prawidłowość sprawozdawczości; 2) jawność – zakres udostępniania sprawozdań finansowych i innych informacji dotyczących funkcjonowa-nia jednostki i podejmowanych decyzji (NIK, KPRM, MF, MSWiA 2005, 30, 56).
11