Możliwości weryfikacji informacji niefinansowych

Ta część rozprawy poświęcona jest prawnym wymogom i teoretycznym możliwościom weryfikacji informacji niefinansowych.

Podkreśla się fakt, że obok nadzoru i ładu korporacyjnego, weryfikacja raportów powinna być przewodnim czynnikiem zwiększającym stabilność finansową, dzięki zapewnieniu wiarygodnie i prawdziwie przedstawionej kondycji finansowej spółek w informacjach zawartych wewnątrz raportów (Wójcik-Jurkiewicz 2014, s. 170).

Badaniem sprawozdań finansowych zajmują się biegli rewidenci – specjaliści wysokiej klasy będące osobami zaufania publicznego, które przestrzegają zasad etyki zawodowej. Rewidenci działający w ramach podmiotu uprawnionego do badania przeprowadzają weryfikację informacji zawartych w sprawozdaniach. Biegły rewident, czy też audytor jest zobowiązany do zachowania w tajemnicy wszelkich informacji o badanym sprawozdaniu finansowym. Utrzymaniem tajemnicy zobowiązane są także inne osoby, np. personel i asystenci biegłego rewidenta (Świderska i Więcław, 2016, s. 49-50).

Zakłada się, że biegły rewident powinien zachować bezstronność i niezależność. Nie może m.in. posiadać udziałów w badanej jednostce, ani przez ostatnie 3 lata być pełnomocnikiem, członkiem organów nadzorczych, zarządzających, administrujących lub być pracownikiem danej jednostki lub z nią powiązanej. Ponadto przez okres 3 lat musi on nie uczestniczyć w sporządzaniu sprawozdania finansowego w danej jednostce, nie osiągnął przez ostatnie 5 lat co najmniej 40% przychodu z tytułu świadczenia usług na rzecz danej jednostki (nie dotyczy pierwszego roku działalności rewidenta). Dalej nie może on być krewnym, powinowatym, ani małżonkiem, lub być związanym z tytułu opieki, przysposobienia lub kurateli z osobą będącą członkiem organów nadzorujących, zarządzających lub administrujących. Nie może on uczestniczyć w podejmowaniu decyzji przez jednostkę (Olchowicz i Tłaczała 2015, s. 478) (Ustawa z dnia 7 maja 2009 r. [...], art. 56).

Celem weryfikacji sprawozdania finansowego jest wyrażenie przez biegłego opinii wraz z raportem o tym, czy zbadane sprawozdanie finansowe jest zgodne z polityką rachunkowości, a także czy rzetelnie i jasno odzwierciedla sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki. Wiąże się to z oceną prawidłowości sprawozdania i ksiąg rachunkowych z obowiązującymi zasadami rachunkowości i przepisami prawnymi. W ten sposób z założenia sprawozdanie finansowe staje się wiarygodnym źródłem informacji o jednostce

134 dla interesariuszy. Nawet badanie nie zapewnia jednak 100% pewności co do bezbłędności sprawozdania finansowego. Badanie pozwala jedynie za pomocą określonych technik i metod pracy audytora na stwierdzenia prawidłowości sprawozdania przy pewnym określonym poziomie istotności, zmniejszając tym samym prawdopodobieństwo błędu (Świderska i Więcław, 2016, s. 47-49).

Na podstawie zgromadzonych dowodów badania sprawozdania finansowego biegły rewident formułuje opinię, która może przybrać zgodnie z wytycznymi Krajowej Rady Biegłych Rewidentów cztery różne formy (Świderska i Więcław, 2016, s. 51-52):

1. opinii bez zastrzeżeń - w przypadku zebrania wystarczających dowodów na stwierdzenie zgodności sprawozdania z art. 4, ust 1 ustawy o rachunkowości;

2. opinii z zastrzeżeniami – wystawianej w przypadku ograniczeń występujących w trakcie badania, różnic zdań co do sposobu prezentacji, nieprawidłowości lub niekompletności sprawozdania;

3. opinii negatywnej – w przypadku stwierdzenia nieusunięcia nieprawidłowości w sprawozdaniu;

4. odmowy wydania opinii – w przypadku ograniczenia zakresu i metody badania przez jednostkę.

Badaniu przez biegłego rewidenta podlegają zgodnie z UoR sprawozdania finansowe wszystkich banków, zakładów ubezpieczeń i reasekuracji, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, jednostek działające na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi i o funduszach inwestycyjnych, jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, spółek akcyjnych (z wyjątkiem tych będących na dzień bilansowy w organizacji), jednostek przejmujących i nowo zawiązanych, jednostek sporządzających sprawozdania finansowe na podstawie MSSF oraz wszystkich pozostałych jednostek spełniających 2 z 3 następujących warunków (Olchowicz i Tłaczała 2015, s. 477):

 średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wynoszące co najmniej 50 osób,  suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego w wartości 2 500 000 euro,

 przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość przynajmniej 5 000 000 euro.

Czy istnieją możliwości weryfikacji informacji niefinansowych? Zdaniem autora – tak, ale tylko częściowo. Przykładowo jeżeli spółka ujawni w raporcie kwotę darowizn przekazanych na cele charytatywne, albo kwotę wszystkich zapłaconych podatków według szczebli samorządowych, albo wynagrodzenie minimalne w jednostce to są to informacje niefinansowe, ale wynikające z księgowości, ponieważ są one wyrażone w mierniku pieniężnym. Oznacza to tyle, że obecnie istnieje możliwość przynajmniej częściowej weryfikacji informacji niefinansowych.

135 Trudności powstają w momencie zawarcia w raporcie informacji wyrażonych liczbowo, procentowo, narracyjnie lub wyrażonych w mierniku pieniężnym, ale niezwiązanych z księgowością. Zarówno sprawozdanie z działalności, jak i nowe sprawozdanie niefinansowe zawierają właśnie takie informacje.

Do 2016 roku sprawozdanie z działalności podlegało ocenie przez audytora (biegłego rewidenta) pomimo, iż nie było częścią sprawozdania finansowego. Zgodnie z krajowymi standardami rachunkowości biegły rewident był zobowiązany do zamieszczenia w opinii z badania sprawozdania finansowego komentarza oceniający sprawozdanie z działalności. Biegły rewident sprawdzał jedynie kompletność sprawozdania z działalności oraz jego zgodność z informacjami zawartymi w sprawozdaniu finansowym. W przypadku braku kompletności, zgodności lub nie przedstawieniu biegłemu sprawozdania z działalności do dnia zakończenia audytu, fakt ten zostać powinien zawarty w komentarzu biegłego (Maksymik 2012).

Zapisy dyrektywy ws. ujawniania informacji niefinansowych stanowią, że biegły będzie miał tylko potwierdzić, czy sprawozdanie niefinansowe zostało faktycznie zawarte w raporcie rocznym, a nie będzie zobowiązany do obligatoryjnej weryfikacji jego zawartości. Dyrektywa nie wyklucza jednak weryfikacji dobrowolnej (Fijałkowska 2016a, s. 32-33). W ramach dyrektywy obowiązkiem biegłego rewidenta jest jedynie "sprawdzenie, czy wszystkie informacje wymagane zostały ujęte w sprawozdaniu z działalności jednostki lub odrębnym sprawozdaniu" (FEE 2015, s. 4). Oznacza to, że sprawdzana jest jedynie kompletność raportu niefinansowego, nie zaś jego poprawność.

Po nowelizacji UoR dopisano także w pewnym momencie pkt. 4a,do art. 65, ust. 3, który nakłada na biegłego rewidenta obowiązek zawarcia w opinii biegłego informację o tym czy jednostka sporządziła wymagane oświadczenie z informacji niefinansowych lub sprawozdanie z informacji niefinansowych (Sejm RP, Druk nr 1045, s. 10-11). Należy podkreślić, iż UoR w wyraźny sposób wykluczała obowiązkowość weryfikacji informacji niefinansowych zawartych w tym sprawozdaniu, wyłączając konieczność wskazania przez biegłego rewidenta, czy informacje zawarte w sprawozdaniu lub oświadczeniu z informacji niefinansowych są zgodne z informacjami zawartymi w sprawozdaniu finansowym oraz wyłączając konieczność wskazania w oświadczeniu, czy w świetle wiedzy o jednostce i jej otoczeniu podczas badania stwierdzono w oświadczeniu lub sprawozdaniu z informacji niefinansowych stwierdzono istotne zniekształcenia (Sejm RP, Druk nr 1045, s. 10-11).

Jak autor wskazał wcześniej w rozprawie, niektóre państwa (np. Francja, Szwecja) wymuszają na spółkach weryfikację informacji niefinansowych. Obecnie art. 65 ustawy o rachunkowości (który początkowo był zawarty w ustawie) został całkowicie uchylony i nie ma już ani obowiązku weryfikacji, ani sprawdzenia kompletności sprawozdań zawierających informacje niefinansowe. Oczywiście jeżeli jednostka może sobie pozwolić na dodatkowy

136 wydatek rzędu >20 tys. zł to może ona dobrowolnie przystąpić do weryfikacji informacji niefinansowych. W opinii autora jest to rozwiązanie zdecydowanie najlepsze, ponieważ pozostawia kwestię weryfikacji w ręku otoczenia rynkowego. Jak wskazano wcześniej w niniejszej rozprawie istnieją już w tej chwili przykłady spółek weryfikujących informacje niefinansowe w sposób dobrowolny. Liczba spółek (zwłaszcza giełdowych) decydujących się na weryfikację może stopniowo rosnąć w ramach upowszechniania kodeksu dobrych praktyk.

Na rysunku 2.4. zaprezentowano różnice pomiędzy sprawozdawczością, a rachunkowością finansową określoną w ustawie o rachunkowości w kontekście weryfikacji informacji.

Rysunek 2.4. Zakres sprawozdawczości określony w ustawie o rachunkowości, a zakres rachunkowości finansowej w kontekście weryfikacji

Źródło: opracowanie własne na podstawie UoR

Na rysunku widać, że zakres rachunkowości finansowej określony w art. 4, ust. 3 UoR jest bardzo wąski i odnosi się jedynie do sprawozdań finansowych, tj. ich tworzenia, weryfikacji na podstawie ksiąg rachunkowych i publikowania, to zakres sprawozdawczości jednostki w tej samej ustawie jest szerszy i obejmuje także sporządzenie sprawozdania z działalności i oświadczenia na temat informacji niefinansowych. Jest to zdaniem autora zgodne z przytoczoną wcześniej w podrozdziale 1.4 definicją sprawozdawczości finansowej J. Samelaka, która to sprawozdawczość nie jest współcześnie końcowym produktem rachunkowości, a czymś dużo szerszym niż sama rachunkowość, zbierającym dane także spoza rachunkowości.

Problem przedstawiony na rysunku 2.4. wyraża się w następujący sposób: Pomimo, że niewielka część informacji zawieranych w sprawozdaniach niefinansowych pochodzi z księgowości to brak usystematyzowanych sposobów zbierających te informacje (obok księgowości) i brak usystematyzowanych sposobów ich weryfikacji uniemożliwia ich faktyczną

ZAKRES SPRAWOZDAWCZOŚCI SPÓŁEK OKREŚLONY W USTAWIE O RACHUNKOWOŚCI ZAKRES RACHUNKOWOŚCI FINANSOWEJ

(na podst. art. 4, ust. 3 UoR)

KSIĘGI RACHUNKOWE SPRAWOZDANIE

FINANSOWE

WERYFIKACJA SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO

INNE RAPORTY OKREŚLONE W USTAWIE O RACHUNKOWOŚCI (art. 49 i art. 49b)

SPRAWOZDANIE Z DZIAŁALNOŚCI

SPRAWOZDANIE NIEFINANSOWE

MOŻLIWE SPRAWDZENIE KOMPLETNOŚCI I CZĘŚCIOWA WERYFIKACJA

ZDARZENIA GOSPODARCZE

137 weryfikację zewnętrzną (a więc sprawdzenie ich prawdziwości przez zewnętrznego audytora). Zamiast tego jedyną możliwością, którą można na tym etapie rozwoju raportowania niefinansowego wymusić prawnie jest przymus sprawdzenia kompletności ujawnień przez biegłego rewidenta, ale na razie nawet ten przymus znalazł się poza ustawą o rachunkowości.

Biegły rewident może skorzystać w badaniu z systemu kontroli wewnętrznej danej jednostki (Świderska i Więcław, 2016, s. 51). Weryfikacja informacji niefinansowych jest więc pomimo wskazania powyższych trudności teoretycznie możliwa.

Obowiązki biegłego rewidenta w tamach weryfikacji informacji niefinansowych są na przykład zawarte w Międzynarodowym Standardzie Badania 720 (MSB nr 720) "Odpowiedzialność biegłego rewidenta dotycząca innych informacji zamieszczonych w dokumentach zawierających zbadane sprawozdania finansowe" wydanym przez IAASB. Biegły rewident ma obowiązek zapoznać się z informacjami, rozważyć je i podjąć stosowne działania. Raport powinien zawierać stwierdzenie o braku nieprawidłowości lub opis wszystkich istotnych zniekształceń zawartych w informacjach. Ponieważ kontrola zgodności i spójności "innych informacji" nie polega na weryfikacji poziomu jakości zawartych w raporcie informacji to zdaniem FEE należy uznać, że informacje niefinansowe nie są weryfikowane - nawet po wdrożeniu procedury w ramach MSB nr 720 interesariusz nie nabywa pewności co do rzetelności i prawdziwości ujawnionych informacji niefinansowych (FEE 2015, s. 4).

Na razie weryfikacja tworzonych sprawozdań CSR, raportów zintegrowanych i innych raportów zawierających informacje niefinansowe jest całkowicie dobrowolna (Macuda, Matuszak i Różańska 2015, s. 121; Zyznarska-Dworczak 2016a, s. 225). Weryfikacja informacji niefinansowych przez akredytowane podmioty jest jednak możliwa w sytuacji, gdy korzyści tej weryfikacji dla interesariuszy pokryją się z ich oczekiwaniami (FEE 2015, s. 6).

O konieczności poddania raportu CSR badaniu przez niezależny podmiot zewnętrzny w celu zwiększenia jego wiarygodności piszą m.in. J. Fijałkowska i M. Sobczyk (2014, s. 200). Dodatkowo B. Zyznarska-Dworczak podnosi postulat potrzeby standaryzacji weryfikacji zewnętrznej informacji niefinansowych (2016a, s. 223).

Autor poddaje pod wątpliwość sytuację, w której biegły rewident dobrowolnie weźmie na siebie ryzyko weryfikacji sprawozdania niefinansowego w ramach weryfikacji raportu rocznego. W związku z tym powstaje oczywiście problem przydatności takiego niezweryfikowanego raportu dla interesariuszy. Poza tym dobrowolne poddanie weryfikacji raportu CSR przez spółkę jest kosztowne. Możliwe jest jednak w przyszłości prawne usankcjonowanie obowiązkowej rewizji raportów niefinansowych przynajmniej części spółek. Warunkiem jest jednak wcześniejsze powstanie systemu informatycznego zbierającego informacje niefinansowe o zdarzeniach gospodarczych, podobnie jak system księgowości zbiera informacje

138 o operacjach gospodarczych zawieranych następnie w sprawozdaniach finansowych, co pokazał autor na rysunku 2.4.

Aby system informatyczny tego typu w ogóle miał szansę powstać konieczne jest usystematyzowanie formy ujawnień, a więc ustalenie klasyfikacji informacji niefinansowych i ściślejsze zdefiniowanie pojęcia „informacje niefinansowe” przez ustawodawcę, praktycznie do poziomu pojedynczych wskaźników niefinansowych (podobnie jak załączniki do ustawy o rachunkowości formalizują składowe i elementy sprawozdania finansowego). Dopiero wtedy ujawnianie informacji niefinansowych może wejść w skład rachunkowości.

2.6. Analiza Standardu Informacji Niefinansowych jako odpowiedzi na nowe