Narzędzia optymalizacji podatkowej w bieŜącej działalności optymalizacyjnej przedsiębiorstwa przedsiębiorstwa

Spośród wszystkich narzędzi optymalizacji podatkowych najwięcej odnajdzie zastosowanie w bieŜącym funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Do narzędzi optymalizacji podatkowej o najkrótszym horyzoncie planowania moŜna zaliczyć:

• Stosowanie narzędzi będących elementem polityki gospodarczej państwa w tym między innymi: amortyzacja podatkowa, optymalizacja złych długów, zaliczka

259

listopadowa, zaliczki uproszczone, samozatrudnienie podatnika, zaliczki kwartalne, wydatki na reprezentację i reklamę.

• Narzędzia oparte na braku jasnej regulacji prawno-podatkowej w tym między innymi: stosunki umowne, umowy leasingu, giełdowe transakcje pakietowe, prawo poboru spółek notowanych na GPW, przenoszenie akcji miedzy rachunkami maklerskimi, przewłaszczenie na zabezpieczenie, powiernictwo, sprzedaŜ i odkup akcji na rynku regulowanym, odnowienie straty podatkowej, dobór korzystnej struktury kapitału, handel spółkami posiadającymi stratę podatkową.

• Narzędzia optymalizacji podatkowej wykorzystującej inne niŜ krajowe systemy podatkowe w tym między innymi przenoszenie akcji do spółek mających siedzibę w krajach o bardziej korzystnym systemie podatkowym, kreowanie korzystnych stosunków umownych w relacjach gospodarczych.

2.3.3.1 Amortyzacja podatkowa

Istnieje wiele metod przyspieszenia amortyzacji podatkowej. Ich dobór uzaleŜniony jest zarówno od potrzeb jak i rodzaju środka trwałego który ma być amortyzowany.

Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik do ustawy o podatku dochodowym. Podatnicy mogą podane w „Wykazie stawek amortyzacyjnych” stawki amortyzacyjne podwyŜszać dla budynków i budowli uŜywanych w warunkach:

• pogorszonych – przy zastosowaniu współczynników nie wyŜszych niŜ1,2;

• złych – przy zastosowaniu współczynników nie wyŜszych niŜ 1,4. Dla maszyn, urządzeń i środków transportu, z wyjątkiem morskiego taboru pływającego, uŜywanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej, przy zastosowaniu w tym okresie współczynników nie wyŜszych niŜ 1,4, oraz dla maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 4–6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych, poddanych szybkiemu postępowi technicznemu, przy zastosowaniu współczynników nie wyŜszych niŜ 2,0.

Podatnicy, mogą takŜe indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla uŜywanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym Ŝe okres amortyzacji nie moŜe być krótszy niŜ:

• dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3–6 i 8 Klasyfikacji 24 miesiące – gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25 000 zł, 36 miesięcy – gdy ich wartość

początkowa jest wyŜsza od 25 000 zł i nie przekracza 50 000 zł oraz 60 miesięcy – w pozostałych przypadkach;

• dla środków transportu, w tym samochodów osobowych – 30 miesięcy;

• dla budynków (lokali) i budowli – 10 lat;

• kiosków towarowych o kubaturze poniŜej 500 m3 , domków kempingowych oraz budynków zastępczych, dla których okres ten nie moŜe być krótszy niŜ 36 miesięcy. Środki uŜywane to te, które przed dokonaniem ich zakupu był uŜywane przez innego właściciela przez okres dłuŜszy niŜ sześć miesięcy zaś ulepszone, jeŜeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 20% wartości początkowej.

Zaś co do budynków i budowli za uŜywane moŜna uznać te, w przypadku których podatnik wykaŜe, Ŝe przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub ulepszone, jeŜeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Odpisów amortyzacyjnych moŜna dokonywać od wartości początkowej maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3–6 i 8 klasyfikacji oraz środków transportu, z wyjątkiem samochodów osobowych, w pierwszym podatkowym roku ich uŜywania przy zastosowaniu stawek podanych w wykazie stawek amortyzacyjnych podwyŜszonych, współczynnik nie wyŜszy niŜ 2,0, a w następnych latach podatkowych od ich wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, ustalonej na początek kolejnych lat ich uŜywania. Począwszy od roku podatkowego, w którym tak określona roczna kwota amortyzacji miałaby być niŜsza od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej na zasadach ogólnych, podatnicy dokonują dalszych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z tymi zasadami. W przypadku uŜywania środków trwałych, w zakładzie połoŜonym na terenie gminy o szczególnym zagroŜeniu wysokim bezrobociem strukturalnym albo w gminie zagroŜonej recesją i degradacją społeczną, których wykaz ustala Rada Ministrów, stawki podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych moŜna podwyŜszyć przy zastosowaniu współczynników nie wyŜszych niŜ 3,0.

Odpisów amortyzacyjnych moŜna dokonywać od wartości początkowej fabrycznie nowych środków trwałych, zaliczonych do grup 3-6 klasyfikacji, w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, w wysokości 30 % tej wartości. JeŜeli wartość tak ustalonych odpisów będzie niŜsza od odpisów obliczonych z wykorzystaniem metody degresywnej opisanej powyŜej, wówczas podatnicy mogą dokonywać odpisów przy zastosowaniu stawki z „wykazu stawek amortyzacyjnych”

podwyŜszonej o współczynnik nie wyŜszy niŜ 3,0. W tym wypadku roczną kwotę amortyzacji ustala się w proporcji do liczby pełnych miesięcy pozostałych do końca roku, od momentu wprowadzenia środków do ewidencji.

Niekiedy korzystne jest takŜe wydłuŜenie okresu amortyzacji, choćby dla wykorzystania straty podatkowej, która moŜe nie zostać wykorzystana z powodu upływu okresu 5 lat od roku, w którym powstała. Interesująca jest strategia rozróŜnienia amortyzacji podatkowej od księgowej przy jednoczesnym wykorzystaniu metod amortyzacji przyspieszonej.²⁶⁰ W efekcie takich działań wynik podatkowy jest niski, zatem podatku do zapłaty jest stosunkowo niewiele, a wynik finansowy – imponujący. Tego typu strategia wykorzystywana jest w większości wypadków w okresie szybkiego rozwoju przedsiębiorstwa połączonego z pozyskiwaniem kapitału. Przedsiębiorstwo moŜe wtedy przedstawić korzystne wyniki finansowe, a z drugiej strony zapłacić relatywnie niskie podatki²⁶¹. Rozwiązanie to jest idealne dla spółek przygotowujących się do wejścia do publicznego obrotu bądź do sprzedaŜy, gdyŜ wycena wartości przedsiębiorstwa opiera się na zysku finansowym (metoda DCF oraz metody porównawcze P/E)²⁶²

Ryzyko podatkowe związane z optymalizacją podatkową opartą na przyspieszonej amortyzacji to przede wszystkim kwestia błędu ludzkiego oraz ryzyko błędów rachunkowych. Programy komputerowe wspomagające naliczanie amortyzacji często nie są dostosowane do nietypowych sposobów amortyzacji podatkowej odmiennej od amortyzacji finansowej co powoduje, Ŝe dla zastosowania przywołanego narzędzia konieczne jest naliczanie odpisów amortyzacyjnych ręcznie. W ten sposób ryzyko błędów rachunkowych wzrasta.

Z wykorzystaniem przyspieszonej amortyzacji uŜywanych środków trwałych wiąŜe się dodatkowo jeszcze specyficzne ryzyko wynikające z błędu strony transakcji zakupu środka trwałego. OtóŜ podatnik uprawniony jest do wykorzystania moŜliwość przyspieszonej amortyzacji w przypadku, gdy poprzedni właściciel środka trwałego uŜytkował go przez określony czas. Brak jest jednak legalnego narzędzia pozwalającego stwierdzić ten fakt. W przypadku wybranych środków trwałych, które dla przykładu są serwisowane zgodnie z określonymi przepisami moŜna wierzyć w dokument potwierdzające serwisowanie, jednakŜe w wielu przypadkach nie ma moŜliwości potwierdzić okresu uŜytkowania, zatem podatnik moŜe opierać się wyłącznie na deklaracjach sprzedającego.

260 Podatek dochodowy od osób prawnych, op. cit., Warszawa 2008, s. 609 i n. 261 I. Olchowicz, Rachunkowość podatkowa, Warszawa 2006,s. 321 i n. 262

Istnieje zatem ryzyko, iŜ w ewentualnym postępowaniu organ podatkowy podwaŜy zasadność stosowania przyspieszonej amortyzacji.

2.3.3.2 Optymalizacja złych długów

W zakresie podatków dochodowych obowiązuje generalna zasada opodatkowania działalności gospodarczej memoriałowo. Podatnik ma obowiązek zapłacić podatek od wszystkich wystawionych faktur bez względu na to, czy zostały one zapłacone czy teŜ nie²⁶³. KaŜde przedsiębiorstwo spotyka się z sytuacją, gdy podatek dochodowy został odprowadzony do urzędy skarbowego, a środki pienięŜne z tytułu powstałego zobowiązania nie wpłynęły. Istnieje jednak szereg metod, aby uznać wierzytelność za koszt uzyskania przychodu.

Kosztem uzyskania przychodu moŜe być jednak wierzytelność, co do której istnieje pewność, Ŝe nie zostanie odzyskana, czyli wierzytelność nieściągalna udokumentowana ²⁶⁴:

• postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego;

• postanowieniem sądu o:

1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłuŜnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania;

2. umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy brak będzie środków wystarczających do prowadzenia postępowania upadłościowego;

3. ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku.

• protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, Ŝe przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyŜsze od jej kwoty.

Kosztem uzyskania przychodu moŜe być takŜe rezerwa utworzona na naleŜność, której nieściągalność jest uprawdopodobniona. Brak moŜliwości zaspokojenia wierzytelności zachodzi gdy:

• dłuŜnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku;

263 Podatek dochodowy od osób prawnych, op. cit., s. 296. 264

• zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z moŜliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłuŜnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków

• wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego;

• wierzytelność jest kwestionowana przez dłuŜnika na drodze powództwa sądowego. Mając na uwadze powyŜej przytoczone regulacje, moŜna wywnioskować, iŜ w sytuacji, gdy podatnik ma wiedzę o tym, iŜ dłuŜnik nie posiada Ŝadnego majątku bądź posiada majątek niewystarczający dla zaspokojenia zobowiązań, moŜe zdecydować się na złoŜenie wniosku o upadłość przedsiębiorstwa wyłącznie w celu uznania w koszty uzyskania przychodu wartości wierzytelności.

Warto w tym miejscu wskazać, iŜ moŜliwe i praktykowane są działania podatników, którzy świadomie skupowali zarówno długi jak i spółki po to, by przeprowadzać postępowanie układowe bądź upadłościowe pomiędzy dwoma własnymi spółkami wyłącznie dla uzyskania korzyści podatkowych. Bowiem zgodnie z informacjami przedstawionymi powyŜej w przypadku spółki, która posiada zobowiązania względem spółki, która przechodzi proces postępowania upadłościowego moŜna utworzyć rezerwy, które stanowią koszt uzyskania przychodu. Zaś spółki będące w trakcie postępowania układowego bądź upadłościowego do czasu, gdy nie ma prawomocnej uchwały sądu o przyjęciu układu²⁶⁵ nie dochodzi do redukcji i umorzenia zobowiązań. W ten sposób powstaje asymetria kosztów oraz przychodów podatkowych, która w określonym terminie moŜe doprowadzić do wygenerowania kosztu podatkowego. Jest to świetny przykład działania w celu uzyskania korzyści podatkowych, które się mieści w zakresie obowiązujących przepisów prawa²⁶⁶.

Ryzyko podatkowe w opisanym sposobie optymalizacji opodatkowania nie wynika bezpośrednio z samego kształtu obowiązku podatkowego, lecz z faktu, iŜ przebieg postępowania układowego oraz upadłościowego w całości uzaleŜniony jest od decyzji sądu gospodarczego działającego na wniosek syndyka bądź nadzorcy sądowego²⁶⁷. Zatem planowane przez podatnika działania mogą nie zostać zrealizowane gdyŜ duŜy wpływ na postępowanie upadłościowe oraz naprawcze mają dodatkowo sąd oraz rada wierzycieli masy upadłościowej. Procedura upadłościowa moŜe przebiegać w inny niŜ zakładany przez

265 S. Gurgul, Prawo upadłościowe i naprawcze komentarz, Warszawa 2005, s. 285.

266 S. Koc, Aktualne problemy rachunkowości w aspekcie podatkowym, Warszawa 2004, s. 56. 267

podatnika sposób bądź mogą pojawić się aspekty, które przez podatnika nie były zaplanowane w efekcie czego efekt podatkowy będzie inny niŜ zaplanowany.

2.3.3.3 Zaliczka listopadowa

Zasady ogólne ustaw o podatkach dochodowych nakładają na podatników tego podatku obowiązek bez wezwania składać deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości róŜnicy między podatkiem naleŜnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek naleŜnych za poprzednie miesiące. Deklaracje i zaliczki miesięczne, za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego składa się i uiszcza w terminie do dnia 20 kaŜdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złoŜenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok.

Dla poprawy płynności finansowej moŜna zatem próbować przenieść dochód do opodatkowania z przedostatniego miesiąca roku podatkowego na ostatni. W tej sytuacji podatek za ten okres będzie rozliczony dopiero wraz ze składanym zeznaniem podatkowym za dany rok. Działanie takie nie ma zatem Ŝadnego wpływu na wartość podatku ma jednak istotne znaczenie dla momentu jego zapłaty.

W przypadku podejmowania opisanych działań istnieje ryzyko, Ŝe podatnik błędnie zidentyfikuje moŜliwość odwleczenia w czasie wykazania dochodu do opodatkowania. Zdarzenie takie moŜe mieć miejsce zarówno z powodu błędnej interpretacji przepisów prawa jak i zwyczajnego błędu rachunkowego podatnika.

2.3.3.4 Zaliczki kwartalne

Począwszy od 1 stycznia 2007 r. podatnicy uzyskujący dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, będący małymi podatnikami oraz podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej mogą wpłacać zaliczki kwartalne. Z metody tej mogą korzystać zarówno podatnicy, którzy wybiorą opodatkowanie według skali podatkowej, jak i na podstawie art. 30c ustawy, czyli w formie podatku w stałej wysokości 19 proc.

Wysokość zaliczek za I, II i III kwartał roku podatkowego ustala się w następujący sposób. Obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od kwartału, w którym dochody przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku – zaliczkę za ten

kwartał stanowi podatek obliczony od dochodu. Zaliczkę za kolejne kwartały ustala się w wysokości róŜnicy pomiędzy podatkiem naleŜnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za poprzednie kwartały. Zaliczki kwartalne, za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 kaŜdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia. Oznacza to, Ŝe obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od kwartału, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Wykorzystanie tej metody moŜe być pomocne dla poprawy płynności finansowej przedsiębiorstwa.

Opisany instrument optymalizacji opodatkowania jest szczegółowo opisany przepisami ustawy o podatku dochodowym zatem nie ma w jego przypadku nadmiernych wątpliwości co do ich interpretacji. Instrument nie jest związany z planowaniem o długim zasięgu czasowym, zatem zmiana obowiązujących przepisów prawa bądź linii orzeczniczej nie będzie miała większego wpływu na funkcjonowanie przedsiębiorstwa w aspekcie podatkowym. Rozliczanie się w trybie kwartalnym moŜe jednak wywołać zamieszanie wynikające z braku dostosowania systemów informatycznych oraz procedur wewnętrznych. Zatem w wyniku wyboru opisanej formy rozliczania podatków dochodowych wzrasta ryzyko podatkowe poczynienia błędów w ramach codziennych rozliczeń.

2.3.3.5 Uproszczona forma wyznaczenia zaliczek

Podatnicy mogą, bez obowiązku składania deklaracji miesięcznych, wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku naleŜnego wykazanego w zeznaniu złoŜonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. JeŜeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku naleŜnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku naleŜnego wynikającego z zeznania złoŜonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. JeŜeli równieŜ w tym roku podatnicy nie wykazali podatku naleŜnego, nie są moŜliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie.

JeŜeli zeznanie, złoŜone w roku poprzedzającym dany rok podatkowy dotyczy roku podatkowego, który trwał krócej lub dłuŜej niŜ 12 kolejnych miesięcy – podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne za dany rok podatkowy w uproszczonej formie w wysokości podatku naleŜnego, wykazanego w tym zeznaniu, przypadającego proporcjonalnie na kaŜdy miesiąc tego roku podatkowego, którego zeznanie dotyczy. JeŜeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku naleŜnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w sposób wskazany

powyŜej, z tym Ŝe wysokość podatku naleŜnego musi wynikać z zeznania złoŜonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata.

Podatnicy, którzy wybrali tę formę wpłacania zaliczek zobligowani są do pisemnego poinformowania o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie wpłaty pierwszej zaliczki w roku podatkowym, w którym po raz pierwszy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek, ponadto stosować tę formę wpłacania zaliczek w całym roku podatkowym oraz terminowo wpłacać zaliczki podatku

Zawiadomienie o wyborze formy opodatkowania dotyczy lat następnych, chyba Ŝe podatnik w terminie wpłaty pierwszej zaliczki za dany rok podatkowy zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z uproszczonej formy wpłacania zaliczek.

Ryzyko podatkowe związane z opisywaną metodą związane jest, podobnie jak w przypadku zaliczek kwartalnych z moŜliwością zaistnienia błędu rachunkowego w zakresie wyliczenia podstawy opodatkowania. Brak jest jednak jakichkolwiek dodatkowych sankcji w przypadku, gdy podatnik dokonał błędów w ustaleniu dochodu będącego bazą wyznaczenia postawy opodatkowania. Co oznacza, Ŝe w przypadku błędów podatnik nie traci moŜliwości rozliczania się na zasadach uproszczonych.

2.3.3.6 Samozatrudnienie

W wyniku wprowadzenia moŜliwości opodatkowania 19% stawką liniową spora liczba pracowników, a takŜe menagerów (opodatkowanie kontraktów menagerskich) podjęła działania, aby zmienić stosunek pracy bądź umowę zlecenie na świadczenie usług na podstawie prowadzonej działalności gospodarczej. W efekcie takiego działania istotne są dwa korzystne aspekty. Po pierwsze w wyniku tej zmiany moŜna wyłączyć zastosowanie skali podatkowej na rzecz jednolitej stawki. Po drugie wyznaczając podstawę opodatkowania w przypadku prowadzonej działalności gospodarczej, podatnik moŜe uwzględnić szeroki katalog wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu, czego nie moŜe zrobić będąc zatrudnionym na umowę o pracę, umowę zlecenie bądź kontrakt menagerski²⁶⁸.

Z opisanym narzędziem wiąŜe się ryzyko podatkowe, bowiem w sytuacji, gdy przedsiębiorca będzie świadczył usługi na rzecz byłego pracodawcy, będzie zmuszony

268 A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Samozatrudnienie i związane z nim ryzyko podatkowe, Przegląd Podatkowy, nr 4/2007, s. 7.

opodatkować się na zasadach ogólnych, co oznacza Ŝe konieczna będzie dopłata róŜnicy podatku pomiędzy podatkiem naliczonym według skali podatkowej, a podatkiem liniowym.

Dodatkowo nowelizacja przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, która weszła w Ŝycie z dniem 1 stycznia 2007 roku, powoduje, Ŝe osoba fizyczna nie moŜe prowadzić działalności wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, gdyŜ nie wypełni się w ten sposób ustawowej definicji pojęcia działalności gospodarczej i w takiej sytuacji takŜe podatnik będzie zmuszona opodatkować się na zasadach skali podatkowej²⁶⁹. 2.3.3.7 Stosunki umowne

Metody optymalizacji podatkowania oparte na korzystnym doborze czynności cywilnoprawnych polegają na kreowaniu warunków umowy będącej podstawą powstania obowiązku podatkowego w taki sposób, Ŝe przychód będzie naleŜny w kolejnych okresach rozliczeniowych. Dla przykładu istnieje moŜliwość uregulowania warunków umownych w taki sposób, Ŝe nastąpi wypłata zaliczki na poczet dostawy towaru bądź usługi, a dopiero w następnym okresie rozliczeniowym zapłata za usługę stanie się naleŜna. Przekazanie zaliczki nie rodzi jeszcze obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego²⁷⁰, a jednocześnie powoduje najwaŜniejszy dla sprzedającego efekt czyli przepływ środków pienięŜnych. Dodatkowo warto nadmienić, iŜ czynność taka nie jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych²⁷¹.

W zakresie umów zobowiązaniowych, które nie są typowymi umowami zawsze istnienie ryzyko podatkowe zarzutu stawianych przez organy podatkowe, Ŝe czynności podejmowane przez przedsiębiorstwo są realizowane wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa. Ryzyko takie potęgowane jest tym, Ŝe praktyka organów podatkowych w przypadku skomplikowanych kontraktów jest stosunkowo niewielka, co powoduje niejednokrotnie kłopoty z prawidłową identyfikacja woli stron umowy.

Dodatkowo umowy o nietypowych zapisach mogą być interpretowane przez organ literalnie, co jest niezgodne z zasadą interpretacji umów cywilnoprawnych. Błędny sposób interpretacji umów moŜe być powodem wydania niekorzystnej dla podatnika decyzji podatkowej.

269 Podatek dochodowy od osób fizycznych, pod red. J. Marciniuk, Warszawa 2008, s. 67.