w procesie zarządzania ryzykiem podatkowym
3. Odpowiedzialność karna osób zajmujących się podatkami
W procesie zarządzania ryzykiem podatkowym nie można zapominać o kwe-stii osobistej odpowiedzialności osób zarządzających podatkami. Należy bowiem pamiętać, że za zaniechania (nieprawidłowości) w zakresie zobowiązań podat-kowych konkretnym osobom grożą określone sankcje (najczęściej członkom zarządu spółki bądź osobie, której zarząd powierzył zajmowanie się sprawami podatkowymi) [Łukaszewicz-Obierska i in. 2013: 293]. Należy jednak dodać, że zasady te uległy istotnej zmianie, co definiuje art. 116 § 3 ordynacji podat-kowej, mówiący, że gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiadają jej pełnomocnicy albo wspólnicy, jeśli pełnomocnik nie został powołany [Jankowiak 2003: 446]. Odpowiedzialność ta jest solidarna
i członkowie zarządu, pełnomocnicy lub udziałowcy odpowiadają całym swoim majątkiem [Maciąg 2015: 10].
Odpowiedzialność osobista, a więc to, że istnieje ryzyko poniesieni odpo-wiedzialności materialnej (finansowej) oraz karnej, powinna być czynnikiem szczególnie motywującym do efektywnego i skutecznego zarządzania ryzykiem podatkowym. W przypadku rozliczeń podatkowych (w tym także prowadzenia ksiąg rachunkowych) mamy do czynienia z dwojaką odpowiedzialnością osób zaangażowanych w tę sferę działalności spółki [Łukaszewicz-Obierska i in. 2013: 29]:
– odpowiedzialnością za prawidłowe rozliczenie podatku oraz za zapłatę podatku, która w określonych sytuacjach spoczywa na zarządzie spółek kapita-łowych lub wspólnikach spółek nieposiadających osobowości prawnej,
– odpowiedzialnością karnoskarbową za przestępstwa i wykroczenia finan-sowe .
Odpowiedzialność prawna jest przedmiotem szczegółowych badań teorii państwa prawa [Olesińska 2000: 6]. W nauce spotkać można wiele poglądów na istotę odpowiedzialności. Zdaniem Wiesława Langa przez odpowiedzialność rozumieć należy zasadę ponoszenia przez podmioty przewidzianych prawem ujemnych konsekwencji za zdarzenia lub stan rzeczy, podlegające ujemnej kwalifikacji normatywnej i przypisywane prawnie określonemu podmiotowi w danym porządku prawnym [Lang 2014: 12]. O odpowiedzialności prawnej można – zdaniem innych autorów – mówić też jako o określonej prawem sytuacji, w której może być zastosowana sankcja (czyli dolegliwość) [Ehrlich 1979: 104] . Te zdarzenia i sytuacje zawsze muszą być przez prawo oceniane ujemnie, tj. nosić cechę obiektywnej szkodliwości, bezprawności [Olesińska 2000: 6] .
Przepisy podatkowe, w szczególności Ordynacja podatkowa, nie wskazują wprost, kto odpowiada za prowadzenie spraw podatkowych w firmie. Ustawa o rachunkowości odpowiedzialnością za prawidłowe funkcjonowanie systemu rachunkowości (w tym podatków) spółki kapitałowej obarcza kierownika jed-nostki (art. 4 ust. 5) [Łukaszewicz-Obierska i in. 2013: 293-294]. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy: „przez kierownika jednostki rozumie się członka zarządu lub innego organu zarządzającego, a jeżeli organ jest wieloosobowy – członków tego organu, z wyłączeniem pełnomocników ustanowionych przez jednostkę”5 .
Najczęściej osoba odpowiedzialna za prowadzenie ksiąg rachunkowych odpo- wiada także za rozliczenia podatkowe; w praktyce taką właśnie przesłanką kierują się organy podatkowe w ewentualnym postępowaniu w sprawie o przes-tępstwa lub wykroczenia skarbowe [Łukaszewicz-Obierska i in. 2013: 294]. W przypadku spółki kapitałowej odpowiedzialność za prowadzenie ksiąg ponoszą odpowiednio:
– co do zasady wszyscy członkowie zarządu spółki,
– jeden z członków zarządu do spraw finansowych, który przyjął na siebie odpowiedzialność za obowiązki nałożone przez ustawę o rachunkowości,
– ewentualnie dyrektor finansowy lub główny księgowy.
Jeżeli odpowiedzialność za obowiązki w zakresie rachunkowości zostanie powierzona innej osobie za jej zgodą (także w sytuacji, gdy odpowiedzialność ta wynika z treści podpisanej umowy o pracę lub z umowy o świadczenia usług księgowych), lecz osoba ta nie jest członkiem zarządu spółki, zarząd nadal może ponosić odpowiedzialność nałożoną na ten organ przez ustawę o rachunkowości, chyba że na zasadach ogólnych wykaże brak winy [Łukaszewicz-Obierska i in. 2013: 294] .
Odpowiedzialność zarządu spółki nie jest automatycznie wyłączona, jeżeli rozliczeniem zajmuje się biuro rachunkowe. Zakres odpowiedzialności biur rachunkowych zależy od treści umowy zlecającej prowadzenie ksiąg, a także od zaistniałego stanu faktycznego. Warto przytoczyć wyroki z omawianego tematu, i tak: 1. „Zgodnie z art. 9 § 3 k.k.s. odpowiada jako sprawca nie tylko ten, który zajmuje się sprawami gospodarczymi innego podmiotu na podstawie przepisu pra-wa, decyzji właściwego organu, ale też, kto czyni to przez faktyczne wykonanie” (wyrok SN z dnia 2 lipca 2002 r., sygn. IV KK 164/02 OSBKW 2002/11-12/106). 2. „Zlecenie prowadzenia dokumentacji podatkowej przez biuro rachunkowo- -podatkowe odbywa się na podstawie odpowiedniej umowy cywilnoprawnej, za-wieranej przez podatnika, i tego rodzaju umowy nie mogą zmieniać ani przenosić na biuro rachunkowe odpowiedzialności administracyjno-podatkowej ciążącej na podatniku” (wyrok NSA z 2 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Wr2179/96).
Warto pokreślić, że dochodzenie zaistniałych szkód od biura rachunkowego może być wykonane na podstawie art. 471 Kodeksu cywilnego jako odpowie dzial-ność umowna. Wynika ona z tego, że dłużnik jest obowiązany do naprawie nia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności, np. biuro rachunkowe nie otrzy-mało całej dokumentacji będącej podstawą zapisów w księgach rachunkowych [Gos 2015] . Warto zaznaczyć, że o ile przepisy o reprezentacji spółek regulują kompe-tencje wspólników i innych przedstawicieli w stosunkach zewnętrznych między spółką a osobami trzecimi, a w szczególności przesłanki związania spółki oświadczeniami woli składanymi przez jej przedstawicieli organizacyjnych, o tyle przepisy o prowadzeniu spraw spółki normują wykonywanie przez wspólników lub inne osoby uprawnień związanych z osiąganiem celu, dla którego spółka została utworzona, i wzajemne relacje, jakie zachodzą między wspólnikami oraz między wspólnikami a spółką w tym zakresie [Sołtysiński i in. 2012]. To
te relacje i te obowiązki należy badać w celu określenia, która z osób faktycznie zajmowała się sprawami gospodarczymi (w tym podatkowymi) danej spółki. Jak wynika z powyższego, to, kto w danym podmiocie będzie się zajmował rozliczeniami podatkowymi, zależy w dużym stopniu od układu stosunków organizacyjnych [Majkowski, Mrozik 2015: 42-51]. Natomiast na gruncie Ko-deksu karnego skarbowego to, czy popełniony czyn zabroniony zostanie uznany za przestępstwo, czy wykroczenie skarbowe, zależy od wielkości należności publicznoprawnej narażonej na uszczuplenie lub uszczuplonej. Za przestępstwa skarbowe przewidziane są wyższe i surowsze kary niż za wykroczenia skarbowe [Łukaszewicz-Obierska i in. 2013: 296].
Ogólna definicja przestępstwa i wykroczenia skarbowego wynika z przepisu art. 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy oraz art. 53 Kodeksu karnego skarbowego. Przedstawia ją schemat 1.
Schemat 1. Przestępstwo i wykroczenie skarbowe
Źródło: M. Błaszczyk, M. Zbrojewska [2015: 21].
Należy zauważyć, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują procedury, w wyniku której następuje wskazanie osoby, która będzie odpowiadać na gruncie karnym skarbowym za ewentualne naruszenia tych przepisów w przedsiębior-stwie, w związku z czym organy skarbowe wzywają w praktyce członków zarządu i od nich oczekują wskazania osoby odpowiedzialnej za ewentualne przestępstwo podatkowe. Organ podatkowy nie może w jakikolwiek sposób in-gerować w dokonywany przez podatnika wybór osoby odpowiedzialnej. Kwestia odpowiedzialności jest zawsze rozpatrywana w konkretnych okolicznościach sta-nowiących znamię czynu zagrożonego karą. W praktyce w sprawach, w których może zaistnieć trudność w wykazaniu braku winy, w celu uniknięcia wszczęcia postępowania przed sądem, poszczególni członkowie zarządu lub inne osoby w spółce odpowiedzialne za prowadzenie ksiąg/rozliczeń podatkowych poddają się dobrowolnie odpowiedzialności.
Środek karny w postaci dobrowolnego poddania się odpowiedzialności prze-widziany jest za popełnienie przestępstwa skarbowego, względnie wykroczenia skarbowego i stanowi wyraz reakcji karnej, która jednak nie pociąga za sobą skazania i kary w tradycyjnym rozumieniu. Dotyczy sytuacji, gdy został popeł-niony czyn penalizowany przez ustawę karną skarbową o niewysokim stopniu społecznej szkodliwości. W założeniu regulacja ma mieć zastosowanie do mało zdemoralizowanych sprawców przestępstw, przy czym w przypadku wykroczeń skarbowych tego typu obostrzenia podmiotowe nie występują [Konarska-Wrzosek 2000: 63]. Omawiana instytucja została kompleksowo unormowana w Kodeksie karnym skarbowym6 , który został uchwalony w miejsce przestarzałej i nieade-kwatnej do realiów gospodarczych ustawy z 1971 r. [Wilk 2000: 45].
Cel dobrowolnego poddania się odpowiedzialności jest dość przejrzysty, co jest zgodne z prawem obywatela do przewidywania skutków prawnych, w tym także działań organów państwa [Wilk 1990: 75]. Polega na premiowaniu sprawcy za chęć takiego zakończenia sprawy, które jest korzystne zarówno dla sprawcy, jak i dla dotkniętych czynem dóbr chronionych. To rozwiązanie po-zwala na szybsze zakończenie sprawy z jednoczesnym wymierzeniem sprawcy dolegliwości o charakterze majątkowym [Wójtowicz 1972: 357-358], chociaż w ograniczonej wysokości [Zgoliński 2011: 45]. Konsensus bowiem między organem państwowym a sprawcą przyczynia się do przyspieszenia postępowania, znacznego zmniejszenia kosztów wykładanych przez Skarb Państwa i zapewnie-nia wyrównania zaistniałego uszczuplenia należności publicznoprawnej [Gostyński 1998: 22]. Generalnie opiera się na bardzo szeroko pojętym prawie łaski, które jest suwerennym atrybutem władzy państwowej [Cieślak 1994: 486]. Podsumowując wskazanie idących zagrożeń wynikających z odpowiedzialno- ści karnoskarbowej osób zajmujących się podatkami (zawężone do spółek kapi-tałowych), należy w szczególności pamiętać, że za kwestie podatkowe w spółce odpowiadają osoby odpowiedzialne za księgi rachunkowe, zgodnie z ustawą o rachunkowości. W przypadku spółek odpowiedzialność za prowadzenie ksiąg ponoszą odpowiednio, co do zasady, wszyscy członkowie zarządu spółki, jeden z członków zarządu – do spraw finansowych, który przyjął na siebie dobrowol-nie odpowiedzialność za obowiązki nałożone przez ustawę o rachunkowości, ewentualnie dyrektor finansowy lub główny księgowy. Członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności subsydiarnej za zobowiązania podatkowe spółki, jeśli w ustawowym terminie złoży wniosek o upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie ukła- dowe) albo wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie-wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy bądź wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umoż-liwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. 6 Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, t.j. Dz.U. 2013, poz. 186.
Powszechnie wiadomo, że podatnicy w polskim systemie prawa podatko-wego obciążeni są wieloma obowiązkami. Z punktu widzenia budżetu państwa najważniejsze z nich jest terminowe regulowanie należności wobec fiskusa. Ponieważ system podatkowy nie jest doskonały, a przepisy niejednoznaczne i skomplikowane, podatnik obarczony jest ryzykiem niewłaściwego ich stoso-wania [Cieśla 2012: 25]. Dlatego tak ważna jest analiza ryzyka podatkowego oraz zatrudnienie wyspecjalizowanych osób znających się na podatkach, aby w konsekwencji zminimalizować ryzyko ewentualnej odpowiedzialności kar-noskarbowej. W tym kontekście zarządzanie ryzykiem podatkowym jest ab-solutną koniecznością, przed którą stoi każde przedsiębiorstwo, które chce się rozwijać i sprostać globalnej konkurencji. Przeprowadzone badanie pokazało, że odpowiednie narzędzia wprowadzone i wdrożone do przedsiębiorstwa mogą przynieść wiele korzyści, zarówno na gruncie finansowym, jak i prawnym, poprzez ograniczenie sankcji wynikających z przepisów podatkowych oraz mi-nimalizację ryzyka związanego z ewentualną odpowiedzialnością karnoskarbową osób zarządzających przedsiębiorstwem, czyli sankcji wynikających z ustawy Kodeks karny skarbowy.
4. Zakończenie
W panujących warunkach gospodarczych istota optymalizacji podatkowej jest szczególnie ważna zarówno w okresie spowolnienia gospodarczego, jak również w obliczu wprowadzonych przez Ministerstwo Finansów zmian w pra-wie podatkowym (klauzula o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania). Biorąc pod uwagę, że jednymi z głównych barier rozwoju przedsiębiorstw w Polsce są niejasne i skomplikowane przepisy prawa podatkowego, to punktem wyjścia do podjęcia działań optymalizacyjnych jest zrozumienie zagadnień związanych z tym pojęciem, uświadomienie sobie ryzyka oraz pogłębiona analiza codziennych dzia-łań prowadzonych przez przedsiębiorstwo. Kształtowanie zarządzania podatkami jest związane z ryzykiem podatkowym. Dotyczy ono czynników wewnętrznych i zewnętrznych zarządzania przedsiębiorstwem. Występowanie tych czynników powoduje, że stosując narzędzia zarządzania podatkami, przedsiębiorcy nie mogą zapominać o negatywnych konsekwencjach wynikających z faktu istnienia w otoczeniu ryzyka podatkowego. Jest ono nieuniknione, ale przedsiębiorstwo ma wpływ na jego stopień i siłę oddziaływania poprzez zastosowanie odpowiednich narzędzi zarządzania podatkami, które nie powinny narażać przedsiębiorcy na negatywne aspekty ryzyka podatkowego (zarówno finansowe, jak i prawne). Klauzula obejścia prawa podatkowego w znaczący sposób będzie wpływać na poziom ryzyka podatkowego, w szczególności w kontekście zastosowanych metod
optymalizacji podatkowej. Wpływ ten można w znacznym stopniu ograniczyć i czerpać korzyści płynące z zastosowanych narzędzi zarządzania ryzykiem podatkowym. Pozwoli to ograniczyć również ryzyko odpowiedzialności karno-skarbowej dla zarządu i osób zajmujących się obliczaniem podatków.
Literatura
Biuletyn Informacji Publicznej Rządowego Centrum Legislacji, http://legislacja.rcl.gov.pl/docs//1/
161556/161557/dokument72713.pdf [dostęp: 8.01.2016].
Błaszczyk M., Zbrojewska M., 2015, Prawo karne skarbowe, Warszawa: Lex a Wolters Kluwer Business.
Brzeziński B., 1996, Anglosaskie doktryny orzecznicze dotyczące unikania opodatkowania, Toruń: Wydawnictwo Naukowe Uniwersytetu Mikołaja Kopernika .
Brzeziński B., 2002, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk: Ośrodek Doradztwa i Dosko-nalenia Kadr.
Brzeziński B., 2013, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk: Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr. Brzeziński B., Olesińska A., 2009, Klauzula normatywna zapobiegania unikania opodatkowania
w: B. Bryeyi}ski (red.), Prawo podatkowe – teoria, instytucje, funkcjonowanie, Toruń: To-warzystwo Naukowe Organizacji i Kierownictwa „Dom Organizatora”, 287-284.
Cieśla M., 2012, Podatnik w pętli zawieszeń, czyli Kodeks karny skarbowy w służbie organów skarbowych, w: J. Glumińska-Pawlic (red.), Absurdy polskiego prawa podatkowego. Teoria
i praktyka, Katowice: Śląski Oddział Krajowej Izby Doradców Podatkowych, 25-37.
Cieślak M., 1994, Polskie prawo karne. Zarys systemowego ujęcia, Warszawa: Wydawnictwo Naukowe PWN.
Ehrlich S., 1979, Wstęp do nauki o państwie i prawie, Warszawa: PWN.
Gintowt-Jankowicz M., 1973, Odpowiedzialność podatkowa w obowiązującym prawie polskim,
Studia Prawnicze, nr 35: 114-125.
Gos W., 2015, Odpowiedzialność za prowadzenie ksiąg rachunkowych, https://sip.lex.pl/#/publi-kacja/469835184 [dos tęp: 8.01.2016].
Gostyński Z., 1998, Nowe instytucje prawa karnego nawiązujące do praca karnego skarbowego,
Prokuratura i Prawo, nr 10, http://sip.lex.pl/#/publikacja/469835184 [dostęp: 8.01.2016].
Jamroży M., Kudert S., 2013, Optymalizacja opodatkowania dochodów przedsiębiorców, War-szawa: Lex.
Jankowiak D., 2003, Podatnik kontra urząd skarbowy. Poznaj swoje prawa i z nich korzystaj, Wrocław: Unimex.
Kalinowski M., 2001, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym, Toruń: Towarzystwo Naukowe Organizacji i Kierownictwa „Dom Organizatora”.
Karwat P., 2002, Obejście prawa podatkowego, Warszawa: Dom Wydawniczy ABC.
Konarska-Wrzosek V., 2000, Prawnokarne instrumenty walki z przestępczością zawodową i zorga-nizowaną przewidziane w Kodeksie karnym skarbowym, Prokuratura i Prawo, nr 4: 59-69. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., t.j. Dz.U. nr 78, poz. 483
z późn. zm.
Kozub-Skalska S., 2015a, Klauzula obejścia prawa, Debiuty Naukowe WSB Poznań, nr 15: 27-45. Kozub-Skalska S., 2015b, Metody agresywnej optymalizacji podatkowej w dobie rozwijającej się
konkurencji w sieci na przykładzie wyceny i amortyzacji znaku towarowego, Zeszyty Naukowe
Wydziału Zamiejscowego w Chorzowie WSB w Poznaniu, nr 17: 43-61.
Lang W., 1968, Struktura odpowiedzialności prawnej, Zeszyty Naukowe UMK. Nauki
Łukaszewicz-Obierska A., Ziobrowski J., Jędruszek O., 2013, Zarządzanie ryzykiem podatkowym, Warszawa: Wolters Kluwer Polska. Maciąg Z., 2015, Jak nie wpaść w pułapkę podatkową, Gazeta Prawna, 12 stycznia, nr 6(3899): 10. Majkowski W., Mrozik M., 2015, Odpowiedzialność likwidatorów spółek prawa handlowego za przestępstwa i wykroczenia skarbowe przeciwko obowiązkom podatkowym na gruncie Kodeksu karnego skarbowego, Przegląd Podatkowy, nr 12: 42-51.
Mastalski R., 2008, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa: Wolters Kluwer Business. Melezini A. (red.), 2015, Ordynacja podatkowa. Wzory pism z komentarzem, Warszawa: Wolters
Kluwer Business.
Olesińska A., 2000, Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe, Lublin: Lubelskie Wydawnictwa Prawnicze.
Olesińska A., 2013, Klauzula ogólna przeciw unikaniu opodatkowania, Toruń: Towarzystwo Nau-kowe Organizacji i Kierownictwa „Dom Organizatora”.
Rädler A.J., 1994, Do National Anti-Abuse Clauses Distort the Internal Market?, European
Taxa-tion, Vol. 34(9): 311-313.
Sołtysiński S., Szajkowski A., Szumański A., Szwaja J., 2012, Kodeks spółek handlowych.
Ko-mentarz, t. 1, Warszawa: C.H. Beck.
Stępień M., 2015, Elementy zarządzania podatkami przedsiębiorstwa w aspekcie ryzyka podat-kowego, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, nr 864, Finanse, Rynki Finansowe
i Ubezpieczenia, nr 76, t. 1: 35-44.
Szatensztejn W.J., 1927, Obejście ustaw podatkowych, Przegląd Prawa Handlowego, z. 7. Szlęzak-Matusiewicz J., 2008, Zarządzanie podatkami, Warszawa: Wydawnictwo SGH. Uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 9 marca 2009 r., I FPS 4/08. LEX 486211. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. nr 137, poz. 749 z późn. zm. Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, Dz.U. 2013, poz. 186. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz.U. 2014, poz. 121. Wilk L., 1990, Z problematyki tzw. norm intertemporalnych w prawie karnym. Wybrane zagad-nienia, Prace Naukowe Uniwersytetu Śląskiego. Problemy Prawa Karnego, t. 16.
Wilk L., 2000, Zaległości podatkowe w świetle prawa karnego skarbowego, Palestra, nr 11-12. Wójtowicz W., 1972, Zagadnienia procesowe ustawy karnej skarbowej, Nowe Prawo, nr 3: 357-358. Wyrok NSA z dnia 27 marca 2012 r., II FSK 1847/10, LEX nr 1135401.
Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03, LEX 1049.
Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03), http://trybunal. gov.pl/postepowanie-i-orzeczenia/wyroki/art/5422-postepowanie-podatkowe [dostęp: 8.01. 2016].
Zalewski Ł., 2015, Podatnicy będą musieli ujawnić swój majątek, Dziennik Gazeta Prawna, nr 8: 5. Założenia do Ordynacji podatkowej, 2014, Doradca Podatkowy, nr 142: 12-14.
Zgoliński I., 2011, Dobrowolne poddanie się odpowiedzialności w prawie karnym skarbowym, Warszawa: Wolters Kluwer Polska.
Żabska M., 2013, Optymalizacja podatkowa a oszustwa podatkowe, Zeszyty Naukowe
Uniwersy-tetu Szczecińskiego nr 765, Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia, nr 61, t. 2: 259-268.