ROZDZIAŁ 3 PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB FIZYCZNYCH A WZROST
3.1. Podatek dochodowy od osób fizycznych – zagadnienia wstępne
Podatki dochodowe zaliczane są przez doktrynę prawa finansowego do najidealniejszych podatków współczesnych państw. Są one, zarówno podatek dochodowy od osób fizycznych – PIT (Personal Income Tax), jak i podatek dochodowy od osób prawnych – CIT (Corporate Income Tax), rdzeniem współczesnych systemów podatkowych286. Odpowiednio skonstruowany podatek dochodowy może sprostać zarówno wymogom dobrego podatku (stawianym przez teorię), nie będąc jednocześnie zbyt uciążliwym dla podatnika, nie szkodzić produkcji i obciążać w sposób sprawiedliwy osiągany dochód. To właśnie te zalety sprawiają, iż postuluje się, by pełnił on w systemie zasilania dochodów budżetowych państwa podstawową rolę287
. Do zalet opodatkowania bezpośredniego zaliczyć można również288: stałą wydajność, elastyczność prawną, oszczędność kosztów poboru, sprawiedliwość opodatkowania, nieprzerzucalny charakter, możliwość stosowania progresji podatkowej, czy też możliwość kształtowania podstawy opodatkowania.
Dochód jako przedmiot opodatkowania stosowany jest obecnie powszechnie we wszystkich krajach rozwiniętych. Zaczęto go wykorzystywać już w końcu XVIII wieku (w 1799 r. w Anglii)289. Systemy podatkowe, funkcjonujące obecnie w krajach Europy Zachodniej, ukształtowały się po II wojnie światowej. Kształt tym systemom w dużej mierze dyktowała doktryna J.M. Keynesa, daleka od idei neutralności podatków, wręcz przeciwnie, przypisująca im wiele dodatkowych, pozafiskalnych funkcji. W ten sposób opodatkowanie dochodów ludności stało się jednym z głównych narzędzi redystrybucji dochodów, umożliwiających realizację postulatu sprawiedliwości społecznej oraz stymulowanie pożądanych zachowań w sferze produkcji i konsumpcji290
.
W Polsce podatek dochodowy od osób fizycznych został wprowadzony na mocy Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych291, zwaną dalej u.p.d.o.f. Wprowadziła ona powszechny podatek dochodowy od osób fizycznych, co było jednym z elementów reformy polskiego systemu podatkowego, dokonującej się na początku lat 90. ubiegłego wieku. Podatek ten zastąpił pięć podatków, którymi były: 20-proc. podatek od funduszu płac płacony przez przedsiębiorstwa, podatek od wynagrodzeń, podatek
286 G. Szczodrowski, Polski system podatkowy. Strategia transformacji…, op.cit., s. 56.
287
Finanse publiczne i prawo finansowe, C. Kosikowski…, op. cit, s. 547.
288
Adam Wyszkowski, Podatki pośrednie i dochodowe w systemie podatkowym, Uniwersytet w Białymstoku, Białystok 2010, s. 145–151.
289 Zob. F.H.M. Grapperhaus, Opowieści podatkowe Drugiego Millenium, IBFD, Toruń 2010, s. 72–80.
290 A. Krajewska, Podatki w Unii Europejskiej…, op.cit., s. 88.
291 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350, z późn. zm.).
wyrównawczy, podatek rolny oraz podatek dochodowy292
. Skutkiem tych zmian było znaczne zmniejszenie liczby obowiązujących w tym obszarze aktów prawnych, co nie tylko ujednoliciło, zgodnie z założeniem, zasady opodatkowania całej gospodarki, ale i usprawniło cały system.
Od czasu wejścia w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była ona wielokrotnie nowelizowana. Należy również wspomnieć, iż u.p.d.o.f. nie jest jedyną ustawą podatkową normującą obowiązek zapłaty podatku dochodowego przez osoby fizyczne. Prawa i obowiązki podatnika wynikają przede wszystkim z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (zwana dalej Konstytucją RP)293 oraz ustaw specjalnych, takich jak: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne294
, Ustawa z dnia 25 lipca 2008 roku o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej295
czy też rozporządzeń wykonawczych (przede wszystkim rozporządzeń Ministra Finansów).
Podatek dochodowy od osób fizycznych stanowi jeden z podstawowych składników systemu dochodów sektora finansów publicznych w Polsce. Wpływy podatkowe z tytułu poboru tego podatku stanowią drugie co do wielkości źródło dochodów publicznych i zasilają kilka elementów sektora publicznego: budżet państwa, budżety samorządowe oraz służbę zdrowia296.
Podatek dochodowy od osób fizycznych charakteryzuje się następującymi cechami297:
jest podatkiem osobistym obciążającym osoby fizyczne, które uzyskują dochód z różnych źródeł przychodów po potrąceniu kosztów;
uwzględnia sytuację osobistą podatnika;
nie różnicuje obciążenia z punktu widzenia źródeł przychodów;
jest instrumentem polityki podziału dochodu;
jest instrumentem łagodzącym wahania koniunktury.
Rozszerzając wyżej przedstawioną charakterystykę, podatek dochodowy od osób fizycznych należy zdefiniować jako podatek bezpośredni, zwyczajny, obligatoryjny, o charakterze dochodowym i osobistym298. Podatek ten opiera się na zasadzie powszechności oraz równości opodatkowania. Zasada powszechności podmiotowej podatku dochodowego od osób fizycznych oznacza, iż podatnikiem tego podatku może być każdy, czego potwierdzeniem jest fakt, iż w u.p.d.o.f. w zasadzie nie występują żadne zwolnienia o czysto podmiotowym charakterze, czyli adresowanych do ściśle wskazanych podatników299. Zasada równości opodatkowania oznacza, iż bez względu na źródło dochodu wszyscy podatnicy traktowani są jednakowo.
Podatek ten ma charakter globalny, co oznacza, iż obejmuje on zasadniczo cały dochód jednostki bez względu na źródło jego pozyskania300
, daje więc pełny obraz sytuacji materialnej podatnika i tym samym umożliwia ocenę jego zdolności płatniczej.
292 A. Krajewska, Podatki w Unii Europejskiej…, op.cit., s. 245.
293 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.).
294 Ustawa z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.).
295
Ustawa z dnia 25 lipca 2008 roku o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2008 r. Nr 143, poz. 894.).
296 P. Krajewski, Wpływ koniunktury na kształtowanie się dochodów budżetowych z podatku od dochodów osobistych, „Ekonomista” 2005, nr 1, s. 49.
297
A. Komar, Systemy podatkowe krajów Unii Europejskiej, PWE, Waszawa 1996, s. 36 i 37.
298 R. Wolański, System podatkowy w Polsce…, op.cit., s. 71.
299 Finanse publiczne i prawo finansowe, C. Kosikowski…, op. cit, s. 552.
Istotną cechą podatku dochodowego jest jego wysoka elastyczność, przejawiająca się tym, iż ciężar podatku łatwo dostosowuje się do zmiennej sytuacji ekonomicznej podatnika. Między innymi dlatego podatek ten uznawany jest za najlepsze narzędzie podatkowe.
Podmiotem tego podatku są osoby fizyczne oraz spółki nieposiadające osobowości prawnej, które zostały potraktowane w specjalny sposób na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych301. R. Wolański pisze, że podatnikiem podatku dochodowego jest osoba fizyczna, która osiąga dochody podlegające opodatkowaniu. Podatek ten jest podatkiem o charakterze osobistym, tzn. obejmuje wszystkie dochody osiągane przez podatnika (wyjątek stanowią dochody, w przypadku których u.p.d.o.f. nie ma zastosowania)302
. Należy podkreślić, iż objęcie spółek niemających osobowości prawnej podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi pewnego rodzaju odstępstwo od osobistego charakteru tego podatku303 oraz przejawia się tym, że opodatkowaniu podlega każdy ze wspólników takiej spółki w stosunku do wielkości swojego w niej udziału.
Z zakresem podmiotowym tego podatku wiąże się kwestia tzw. nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego. Nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają osoby fizyczne mieszkające na terytorium RP, a przedmiotem opodatkowania są ich dochody w całości, bez względu na to, gdzie położone są źródła przychodów, z których te dochody są osiągane. Objęte są więc obowiązkiem podatkowym zarówno dochody ze źródeł krajowych, jak i znajdujących się za granicą304.
Ograniczony obowiązek podatkowy dotyczy osób fizycznych, które nie mają stałego miejsca zamieszkania na terytorium Polski, ale tutaj osiągają dochody305.
Przedmiotem podatku od dochodów osób fizycznych jest dochód. Opodatkowane są zatem wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem tych zwolnionych. Poza ściśle określonymi wyjątkami (wskazanymi w u.p.d.o.f.), w przypadku uzyskiwania przez podatnika dochodów z wielu źródeł przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów z tych źródeł. Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania w danym roku podatkowym. Tymi źródłami zgodnie z art. 10 u.p.d.o.f. są306
:
a) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
b) działalność wykonywana osobiście; c) pozarolnicza działalność gospodarcza; d) działy specjalne produkcji rolnej;
e) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
f) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt. 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.;
g) odpłatne zbycie (z zastrzeżeniem ust. 2) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości; spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz innych rzeczy (jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku
301
Tamże, s. 643.
302 R. Wolański, System podatkowy w Polsce…, op.cit., s. 72.
303 Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, W. Wójtowicz…, op.cit., s. 227.
304
Finanse publiczne i prawo finansowe, C. Kosikowski…, op.cit., s. 552..
305 Tamże, s. 553.
306 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350. z późn. zm.).
odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wyżej określonych – przed upływem 5 lat, a innych rzeczy – przed upływem pół roku);
h) inne źródła.
Nie wszystkie przychody są jednak opodatkowane. Ustawa przewiduje szeroki wachlarz zwolnień przedmiotowych. Zwolnione są m.in.: przychody mające charakter odszkodowań oraz świadczeń socjalnych; niektóre przychody otrzymywane przez pracowników od pracodawcy, w tym także kwoty stanowiące zwrot wydatków poniesionych przez pracownika (np. diety); przychody uzyskane z niektórych rodzajów sprzedaży; dochody pochodzące od rządów państw obcych i inne307.
Ustalenie podatku od osiągniętego dochodu wymaga obliczenia kosztów uzyskania przychodu, co jest możliwe na trzy sposoby. Pierwszym sposobem jest metoda kosztów rzeczywistych, która polega na ustaleniu faktycznie poniesionych kosztów na podstawie prowadzonej księgi przychodów i rozchodów. Metoda ta ma jednak zastosowanie tylko w przypadku podatników prowadzących księgowość. Kolejnym sposobem jest metoda szacunkowa, sprowadzająca się do obliczenia dochodu za pomocą odpowiednich przeliczników w postaci normy szacunkowej dochodowości308
. Ostatnim sposobem jest metoda ryczałtowego obliczenia kosztów uzyskania przychodów. Wysokość kosztów w tym przypadku jest określona w u.p.d.o.f. Taką metodę ustalania kosztów przyjęto np. w odniesieniu do przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy oraz pracy nakładczej309
.
Podstawę opodatkowania w tym podatku stanowi dochód (jedynie w przypadku ryczałtowego opodatkowania stanowi przychód)310, który może być pomniejszony o odliczenia przysługujące podatnikom, co w rezultacie powoduje, że często podstawa opodatkowania różni się od podstawy obliczenia podatku. Wynika to stąd, iż obliczając podatek uwzględnia się minimum wolne od podatku311, a także przysługujące ulgi (podmiotowe, przedmiotowe, okresowe, bezterminowe), które mogą polegać na odliczeniu określonych wydatków od podstawy opodatkowania albo od podatku, bądź na zastosowaniu niższej stawki podatkowej. Do najbardziej popularnych odliczeń w Polsce należą odliczenia przysługujące na każde małoletnie dziecko oraz wydatki z tytułu użytkowania sieci Internet312, na składki określone w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych, na darowizny na cele pożytku publicznego oraz kultu religijnego i inne.313
Preferencyjne stawki podatkowe stosowane są w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych ze źródeł wskazanych w art. 29 u.p.d.o.f., są to m.in. dochody z należności licencyjnych czy też wygranych w konkursach i grach314.
Stawki podatku dochodowego od osób fizycznych mają charakter procentowy. Stawka dla podatników podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych została określona w art. 27 u.p.d.o.f., który przewiduje dwie progresywne stawki podatkowe (progresja łączna, progresja szczeblowa): 18% i 32% (tabela 7).
307
Finanse publiczne i prawo finansowe, C. Kosikowski…, op.cit., s. 556.
308 Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, W. Wójtowicz…, op.cit., s. 231.
309 Finanse publiczne i prawo finansowe, C. Kosikowski…, op.cit., s. 557.
310 Tamże, s. 558.
311
Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, W. Wójtowicz…, op.cit., s. 229.
312 Z dniem 1 stycznia 2013 r. obowiązują zmiany w stosowaniu ulgi internetowej wprowadzone Ustawą z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 Nr 0, poz. 1278). Podstawą do stosowania tej ulgi jest art. 26 ust. 1 pkt 6a i 6h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z nowymi przepisami odliczenie będzie przysługiwało podatnikowi wyłącznie w kolejno po sobie następujących dwóch latach podatkowych, jeżeli w okresie poprzedzającym te lata nie korzystał z tego odliczenia.
313
Zob. Art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350. z późn. zm.).
314 Zob. Art. 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350. z późn. zm.).
Podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, zgodnie z art. 30 u.p.d.o.f., mają do wyboru opodatkowanie na zasadach ogólnych lub też opodatkowanie według proporcjonalnej stawki podatkowej w wysokości 19%. Przy czym wybór drugiej opcji jest jednoznaczny z rezygnacją z wszelkich ulg (w tym możliwości wspólnego rozliczenia z małżonkiem czy też skorzystania z preferencji dla samotnie wychowujących dzieci)315.
Tabela 7 Stawki podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce.
Podstawa obliczenia podatku w złotych
Podatek wynosi
ponad do
85 528 18% minus kwota zmniejszająca podatek 556 zł 02 gr 85 528 14 839 zł 02 gr + 32% nadwyżki ponad 85 528 zł
Źródło: Art. 27 u.p.d.o.f.
Należy podkreślić, iż w chwili obecnej nie ma spójnego prawa podatkowego, które obowiązywałoby w całej Unii Europejskiej. Zharmonizowana została jedynie sfera podatków pośrednich (podatek VAT oraz częściowo podatek akcyzowy), co nie oznacza, że zabroniono harmonizacji podatków bezpośrednich. W kwestii podatków bezpośrednich regulacji podlegały głównie rozwiązania dotyczące działalności przedsiębiorstw międzynarodowych316
. Podatek dochodowy od osób fizycznych nie podlega harmonizacji, co oznacza, że wszystkie spośród 27 krajów Unii Europejskiej, bez względu na to jaki system podatkowy stosują, mogą wprowadzać własne rozwiązania dotyczące opodatkowania osób fizycznych. Konsekwencją tego jest funkcjonowanie wielorakich systemów ulg i zwolnień podatkowych, których celem jest lepsze dostosowanie wysokości obciążeń podatkowych do możliwości płatniczych podatnika oraz osiąganie określonych celów społeczno-gospodarczych pożądanych w danym kraju317. Wysokość opodatkowania bezpośredniego w krajach Unii Europejskiej zależy więc od suwerennej decyzji kraju członkowskiego. Państwa członkowskie UE są silnie zróżnicowane pod względem poziomu rozwoju społeczno-gospodarczego. Harmonizacja polityki podatkowej w pełnym zakresie mogłaby przyczynić się do pogorszenia konkurencyjności gospodarek słabiej rozwiniętych318.
Łączna ocena, choćby pobieżna, systemów podatkowych obowiązujących we wszystkich krajach Unii Europejskiej jest niezwykle trudna z uwagi na wysokie zróżnicowanie gospodarek poszczególnych krajów członkowskich. Analizę cech wspólnych utrudnia przede wszystkich obecność w Unii Europejskiej nowych krajów członkowskich, dlatego też zaprezentowane poniżej wspólne cechy konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczą wyłącznie krajów „starej” UE. Cechy te sprowadzają się głównie do takich kwestii, jak319:
podatek dochodowy od osób fizycznych jest odnoszony do całości dochodów podatnika, nie zaś do poszczególnych jego części;
jest to podatek progresywny (różnice polegają głównie na liczbie stosowanych progów oraz wysokości stawek);
w systemach funkcjonuje kwota dochodów wolnych od podatku uwzględniająca minimum egzystencji;
315
A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki…, op.cit., s. 661.
316 R. Wolański, System podatkowy w Polsce…, op.cit., s. 295.
317 A. Ślesicka, Stosowanie ulg i zwolnień w podatku dochodowym od osób fizycznych w państwach UE, Wydział Nauk Ekonomicznych Uniwersytetu Warszawskiego, „Ekonomia” 2011, nr 26, s. 58.
318 B. Makowicz, Harmonizacja podatków pośrednich w Unii Europejskiej, Uniwersytet w Munster, „Studia Europejskie” 2004, nr 2, s. 109.
obciążenia podatkowe uwzględniają zdolność płatniczą i stan rodziny (funkcjonujący system ulg i zwolnień podatkowych);
systemy podatkowe zawierają preferencje dotyczące sposobu uzyskiwania dochodu (zasady określania kosztów uzyskania przychodów) oraz sposobu jego wydatkowania (np. ulgi inwestycyjne, mieszkaniowe, zdrowotne, darowizny);
istnieją różne zasady opodatkowania rezydentów i nierezydentów.
Podmiotowy zakres podatku dochodowego w całej Unii Europejskiej jest uregulowany podobnie. Analogicznie do systemu polskiego istnieje nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy. Do zakresu przedmiotowego podatku dochodowego od osób fizycznych należą wszelkiego rodzaju dochody (suma dochodów ze wszystkich źródeł), czyli przychody pomniejszone o koszty ich uzyskania, z wyjątkiem dochodów objętych zwolnieniami przedmiotowymi320. Spośród przychodów najczęściej podlegających opodatkowaniu prawo podatkowe wymienia: pracę najemną oraz wykonywaną samodzielnie, emerytury i renty, prowadzenie przedsiębiorstwa, gospodarstwa rolne i leśne oraz majątek (najem i dzierżawa)321
.
Wspólną cechą opodatkowania osób fizycznych w krajach UE-15 jest progresja podatkowa, znajdująca odzwierciedlenie w różnej liczbie progów podatkowych, wysokości stawek oraz poziomie dochodów wolnych od podatku. Warto podkreślić, iż po II wojnie światowej przez bardzo długi okres w krajach UE utrzymywało się wysokie progresywne opodatkowanie dochodów ludności. Jak twierdzi Marek Belka, impulsem do wprowadzenia zmian w systemach podatkowych krajów europejskich było zreformowanie amerykańskiego systemu podatkowego w 1981 roku. Ćwierć wieku konsekwentnie wprowadzanych zmian przyniosło obniżkę stawek podatku dochodowego z 14–70% do 15–39,6% w 2008 roku322
. I tak, podczas gdy jeszcze na początku lat 90. XX w. w niektórych krajach europejskich obowiązywało kilkanaście, a nawet więcej stawek podatkowych (w Luksemburgu było ich aż 25), w obecnie funkcjonujących systemach jest ich 2–6. Wyjątkiem jest Luksemburg, gdzie nadal obowiązuje 17 stawek podatkowych323.
Aspekty socjalne podatku od dochodów ludności, będącego przedmiotem niniejszej analizy, dotyczą głównie możliwości płatniczych podatnika. Większość krajów UE stosuje ulgowe opodatkowanie, w postaci m.in. kwot wolnych od podatku (wyznaczających minimum egzystencji podatnika), możliwości wspólnego opodatkowania małżonków, ulg podatkowych dla podatników wychowujących dzieci324. Uznaje się, iż wyrazem największej troski o zdolność płatniczą podatnika jest określenie kwoty dochodów opodatkowanych stawką zerową lub kwoty wolnej od podatku. Oznacza to wyłączenie z podstawy opodatkowania dochodu na poziomie niezbędnym do zaspokojenia podstawowych potrzeb bądź też zmniejszenie podatku należnego o określoną kwotę325. Warto podnieść tutaj kwestię wysokości dochodów niepodlegających opodatkowaniu w krajach Unii Europejskiej. Znamienne dla nowych krajów członkowskich, w tym Polski, jest występowanie bardzo niskiego poziomu dochodów niepodlegających opodatkowaniu. Najniższe kwoty wolne od podatku obowiązują w Polsce (kwota 139 euro zmniejszająca podatek) i na Słowacji (185 euro). W Estonii i Słowenii jest to odpowiednio 1 726 euro i 2 956 euro. Jedynie rządy Cypru i Malty zdecydowały się na ustalenie kwoty dochodu wolnego od podatku w wysokości
320 W. Czopik, Opodatkowanie dochodów osób fizycznych w krajach Unii Europejskiej, Zeszyty naukowe Wyższej Szkoły Ekonomicznej w Bochni 2007, nr 6, s. 13 i n.
321
Tamże.
322 M. Belka, Reaganomika. Sukces czy porażka, Ossolineum, Wrocław-Warszawa-Kraków 1991, s. 102.
323
The Essential Guide for Individuals in Luxembourg. Tax, Social Security, Labor Environment, Immigration, Deloitte 2012, s. 1.
324 W. Czopik, Opodatkowanie dochodów osób…, op.cit., s. 14.
zbliżonej do tych funkcjonujących w krajach UE-15 (Cypr – 19 500 euro, Malta – 11 900 euro w przypadku małżeństw oraz 8 500 euro dla osób samotnych)326
.
Wszystkie systemy podatkowe krajów europejskich uwzględniają zdolność płatniczą podatnika. Oczywistym jest jednak fakt, iż kraje te nie są jednolite pod względem rozwiązań dotyczących ulg i zwolnień w podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązujące obecnie ulgi podatkowe można sklasyfikować według kryterium celu ich wprowadzania, tzn. na ulgi o charakterze gospodarczym (mają doprowadzić do określonego stanu gospodarki, np. pobudzenie inwestycji, zwiększenie oszczędności, pobudzenie eksportu czy też importu327), społecznym (korzyści społeczne, np. w postaci wzrostu przyrostu naturalnego i zmniejszenia negatywnych skutków danego zjawiska) i mieszanym. Przykładem ulg o charakterze gospodarczym są: w Belgii – odliczenia od podatku związanego z gromadzeniem oszczędności; we Francji – odliczenia od dochodu inwestycji poczynionych na terytoriach zamorskich; w Irlandii – odliczenia od dochodu odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup udziałów w spółkach nienotowanych na giełdzie; w Wielkiej Brytanii – odlicza się dochody na zakup udziałów o wysokim ryzyku w małych spółkach328
.
Tabela 8 Ulgi prorodzinne w krajach Unii Europejskiej.
Źródło: Opodatkowanie osób fizycznych w Unii Europejskiej (oraz Norwegii, Islandii i Szwajcarii). Ile wynagrodzenia trafia do naszych kieszeni?, PricewaterhouseCoopers, Edycja 2010, s. 13.
Kolejną grupą ulg są ulgi o charakterze społecznym. Jedną z najczęściej stosowanych ulg z tej grupy jest ulga na dziecko (tabela 8). Ulgi podatkowe na dzieci występują zarówno w postaci odliczenia od dochodu, jak również odliczenia od podatku. Stosowanie takiej ulgi uzasadnia przede wszystkim przeświadczenie o tym, iż posiadanie dzieci generuje określone wydatki dla rodziców oraz, co z punktu widzenia całego społeczeństwa jest ważniejsze, stymuluje dodatni przyrost naturalny (szczególnie w gospodarkach borykających się z problemem „starzejącego społeczeństwa”). Przykładami prospołecznych rozwiązań są także: ulgi podatkowe przysługujące osobom pozostającym w związkach małżeńskich,
326
A. Krajewska, Podatki w Unii Europejskiej…, op.cit., s. 102.
327 W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2002, s. 43.
osobom owdowiałym, osobom posiadającym dzieci na utrzymaniu, osobom niewidomym, niepełnosprawnym czy też osobom starszym. W niektórych krajach stosowane są także ulgi podatkowe na wydatki związane z utrzymaniem domu (wydatki ponoszone na sprzątanie, gotowanie, pranie, etc.). Ulgi takie występują w Szwecji, Finlandii, Belgii i Niemczech. Ostatnia grupa ulg to ulgi o charakterze mieszanym, wśród których najczęściej występują ulgi