POWRÓT KLAUZULI OBEJŚCIA PRAWA PODATKOWEGO W POLSCE

Nie powiodła się próba wprowadzenia klauzuli obejścia prawa podatkowego do przepisów Ordynacji podatkowej, które weszły w życie dnia 1 stycznia 2016 r¹⁵. Jednak nie oznacza to zaprzestania inicjatywy zmiany przepisów. Wydaje się, że nowy Minister Finansów jest jeszcze bardziej zdeterminowany w tej sprawie i za-powiedział, że nowelizacja wejdzie w życie już w I kwartale 2016 r. Uzasadnienie potrzeby dokonania zmian jest stale takie samo i jej głównymi elementami są na-stępujące tezy (PWC, 2013):

15 O potrzebie uszczelniania polskiego systemu podatkowego mówiło się już od kilku lat, m.in. było to przedmio-tem expose Premiera Donalda Tuska w 2011 r.

Klauzula obejścia prawa podatkowego a zasada in dubio pro tributario: … 133

− doświadczenie Polski oraz innych krajów wskazują, że regulacje zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wystarczają do efek-tywnego zwalczania patologii obejścia prawa podatkowego,

− wprowadzenie klauzuli stanowi naturalne następstwo globalnego (zarówno europejskiego, jak i światowego) trendu,

− zasady zawarte w klauzuli obejścia prawa podatkowego nie mają stanowić narzędzia sankcji, a jedynie służyć jako środek prewencji przed nadużyciem prawa podatkowego,

− rozwiązanie stanowić będzie naturalny etap porządkowania prawa podatko-wego.

Klauzula obejścia prawa podatkowego to bardzo sporny temat, zatem nawet słabo akceptowana próba jej wprowadzenia musi posiadać elementy ją konstruu-jące, które zapewnią jej skuteczne działanie. Zaliczyć do nich należy:

− jasno zdefiniowany cel ugruntowany w już obowiązujących przepisach prawa podatkowego,

− jasną, jednoznaczną i wyznaczającą ostre granice konstrukcję normy prawnej,

− sprawiedliwość, skuteczność procedury oraz brak sposobów na jej dowolne użycie przez organy podatkowe.

Ponadto:

− powinna posiadać poparcie w wypracowanych interpretacjach, jednoznacz-nym stanowisku w tych samych sprawach Ministra Finansów oraz wsparcie reprezentatywnego organu konsultacyjnego,

− powinna być oparta o pozyskany materiał dowodowy w toku postępowania oceniającego,

− powinna wyznaczyć obszar tzw. bezpiecznego planowania podatkowego,

− powinna posiadać mechanizmy zabezpieczające, dające podatnikowi gwaran-cję nienaruszenia zasad klauzuli.

Oceniając zaproponowany tekst zmian w ustawie Ordynacja podatkowa można odnieść się do postulatów właściwej legislacji. Brzmienie proponowanego art. 119a jest następujące: „Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnię-cia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznośosiągnię-ciach z przedmiotem i ce-lem ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeśli spo-sób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W tej sytuacji skutki podat-kowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaist-nieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Za odpowiednią uznaje się czyn-ność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnym z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej właśnie czynności” (Minister Finansów (2015, art. 119a).

134 Wojciech Wyrzykowski

Niewątpliwie takie brzmienie proponowanego zapisu nie spełnia, wcześniej określonych, postulatów prawidłowej legislacji. Podstawowe zarzuty, jakie można sformułować w tym zakresie to:

− niejasność, skomplikowana i ogólnikowa konstrukcja oraz niejednoznaczność użytych sformułowań, co nadaje dużą dowolność organom podatkowym w ocenie spornych sytuacji podatkowych i będzie kolejnym powodem sporów sądowych. Kto bowiem będzie oceniał, że czynność została wykonana

„przede wszystkim” w celu osiągnięcia korzyści podatkowej? W jakim stop-niu cel podatkowy musi przeważać nad innymi ważnymi celami np. umowy?

W jaki sposób i kto będzie wyrocznią celu ustawy podatkowej (przecież wszystkie ustawy mają na celu pobór maksymalnie możliwej daniny). Co ostatecznie oznaczać będzie „sztuczny charakter działania”? Dlaczego za-kłada się, że podatnik realizując określoną czynność działał niewątpliwie nie-rozsądnie i co mieści się w granicach tak rozumianego rozsądku? Przecież w aspekcie podatkowym zawsze będą istniały istotne różnice w interpretacji pojęcia „rozsądne działanie”.

− brak jasnych dyspozycji stanowiących podstawę rozwiązania oraz naruszenie zasad dowodowych w postępowaniu podatkowym. Kto i w jaki sposób będzie ustalał, która z czynności byłaby dla operacji odpowiednia? W jak daleki spo-sób będzie to ingerowało w podstawowe zasady swobody zawierania umów, swobody gospodarczej oraz racjonalności biznesowej. Dlaczego ustawo-dawca nie wprowadza warunku przeprowadzenia w tych sprawach postępo-wania dowodowego, przed wydaniem decyzji określającej (ustalającej?). Na ile ogólne zasady postępowania podatkowego będą miały zastosowanie przy tak szczególnym określeniu zasad postępowania w sprawie unikania opodat-kowania.

− brak wewnętrznej konsekwencji zapisu – Ustawodawca stanowi, że jeśli w toku postępowania strona wskaże odpowiednią, inną i właściwą czynność, to skutki podatkowe będą określone na jej podstawie. Znowu oznacza to po-trzebę postawienia pytania: na jakiej podstawie organ uzna za satysfakcjonu-jące zaproponowanie innej czynności?

Te najbardziej istotne wątpliwości uzasadniają pytanie, w jakim zakresie przy ich rozstrzyganiu będzie miała zastosowanie druga z ocenianych zasad, tj. zasada in dubio pro tributario. Tak niejasno skonstruowany zapis będzie bez wątpliwości powodował permanentne odwoływania się podatników do stosowania zasady roz-strzygania wszelkich wątpliwości na ich korzyść. W ten sposób nie będzie osiągany cel wyznaczony klauzuli obejścia prawa podatkowego.

Zmiany w ustawie zawierają również zapisy o powołaniu nowego dla pol-skiego systemu prawa podatkowego organu – Rady do Spraw Unikania Opodatko-wania. Podatnicy stale postulowali potrzebę poddawania procesu legislacji podat-kowej ocenie przez reprezentatywne zespoły. Niewątpliwie pozwalałoby to na two-rzenie prawa bardziej zrozumiałego i mniej konfliktowego. Można zatem uznać proponowane rozwiązanie za rozwiązanie w tym kierunku, gdyby nie to, że organ

Klauzula obejścia prawa podatkowego a zasada in dubio pro tributario: … 135

ten ma jedynie bliżej niesprecyzowaną właściwość opiniotwórczą. Wprowadzono również nową instytucję opinii zabezpieczających, które zastępują dotychczas ist-niejące w tym zakresie interpretacje indywidualne. Ponownie zastrzeżenia budzą niedokładne konstrukcje zmian w dokonywanych zapisach. Ustawa wprowadza za-sadę odmowy wydania interpretacji indywidualnej, jeśli dotyczyć ma ona zdarzenia przyszłego stanowiącego unikanie opodatkowania. Jednak nie podaje ona kryte-riów oceny zakresu pytania interpretacyjnego, według których odmowa będzie wy-dana. W miejsce tych interpretacji wprowadza się nowy ich rodzaj – opinię zabez-pieczającą, bez wyraźnego określenia konsekwencji dostosowania się do niej. Na-iwnym wydaje się zapis nakładający na podatnika obowiązek określenia skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych, będących rezultatem czynności obję-tych wnioskiem. Jeśli takie korzyści podatkowe będą przez niego określone, to czynność będzie uznana za próbę obejścia klauzuli prawa podatkowego. Natomiast w miejsce dotychczas obowiązującej opłaty, podwyższenie kwoty 20 000 zł za wy-danie opinii, niestety jedynie fiskalnie uzasadnia wprowadzenie tego instrumentu.

Wprowadzane rozwiązania nadal podtrzymują zasadę, że konsekwencje niejasno-ści rozwiązań prawnych ma ponosić podatnik i to płacąc za ich wyjaśnienie coraz więcej. Trudno uznać takie rozwiązania za zasadne.

7. PODSUMOWANIE

Niewątpliwie zadanie prawidłowego sformułowania klauzul dotyczących rozstrzy-gania wątpliwości na korzyść podatnika oraz odnoszącej się do unikania opodatko-wania jest bardzo trudnym. Ale nie jest rozwiązaniem tego problemu wprowadze-nie konstrukcji bardzo wprowadze-niedoskonałych pozorwprowadze-nie załatwiających problem i w żad-nym stopniu niezałatwiających złej jakości samego prawa podatkowego. Zagadnie-nia podatków są obszarem poddawanym szczególnej uwadze i krytyce, w którym wszelkie powierzchowne, nieprzemyślane do końca i niepoddane wcześniej racjo-nalnej krytyce rozwiązania ujawniają się natychmiast i skutkują dużymi następ-stwami w całej gospodarce. Nie wydaje się, aby obydwa opisywane rozwiązania były poprzedzone dokładnymi analizami wielkoobszarowych skutków ich działa-nia, również w tym zakresie, w jakim nawzajem mogą na siebie wpływać.

Dowodem na brak wystarczających analiz skutków prowadzenia klauzuli obejścia prawa podatkowego jest chociażby szacunek skutków wprowadzenia klau-zuli wynikający ze zmniejszenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w po-datku CIT, które w 2016 r. są szacowane w przedziale 1,3-5,4 mld zł, a w 2017 r.

w przedziale 2,7-10,8 mld zł (Szulc, Zalewski, Dudek, 2015). Tak duża rozpiętość szacunku wskazuje na brak dokładnie przeprowadzonych analiz, a jednocześnie może spowodować kolejną falę nadmiernego fiskalizmu w sytuacji, gdy organy rozpoczną „poszukiwanie” kwoty odpowiadającej górnemu szacunkowi. Niewąt-pliwie wprowadzenie klauzuli należy uznać za potrzebne, ale jego zapis zapropo-nowany w formie takiej normy prawnej kontynuuje złą tradycję niejasnego, skom-plikowanego, kontrowersyjnego oraz nazbyt interpretowalnego konstruowania

136 Wojciech Wyrzykowski

norm prawa podatkowego. Użyte propozycje sformułowania są ponadto powtórze-niem tych określeń, które już były w 2004 r. uznane za niewłaściwe.

Zaproponowany tekst klauzuli większość określeń czerpie bezpośrednio z wy-tycznych Komisji Europejskiej, które jednak (jak wykazały również wcześniejsze doświadczenia) nie są wystarczające i właściwe dla warunków polskich. Postulo-wać należy nadanie tej klauzuli znaczenia mniej ogólnikowego, a używanym poję-ciom i rozwiązaniom nadać bardziej praktyczny i jednoznaczny charakter. W in-nym wypadku zasada in dubio pro tributario stanie się, wbrew intencji ustawo-dawcy, podstawowym narzędziem niwelującym wątpliwe skutki działania klauzuli uchylania się od opodatkowania.

LITERATURA

Adamiak, B., Korkowski, J., Mastalski, R., Zubrzycki, J. (2010). Ordynacja podatkowa.

Komentarz. Wrocław: Oficyna Wydawnicza Unimex.

Brolik, J., Dowgier, R., Etel, L., Kosikowski, C., Pietrasz, P., Popławski, P., Stachurski, W. (2013). Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa: Wolters Kluwer.

Commonwealth of Australia (1915). Income Tax Assesment Act 1915. Pozyskano z: http://www.austlii.edu.au/au/legis/cth/num_act/itaa1915341915267/ (10.01.2016).

Dekret (1997). Dekret nr 600 Prezydenta Republiki Włoskiej z 29 września 1997 r., zmo-dyfikowany w grudniu 2007 r.

DLA Piper (2015). Raport DLA Piper: Klauzula obejścia prawa podatkowego. Pozyskano z: https://www.dlapiper.com/~/media/Files/People/Matyka%20Marcin/DLA%20Pi-per%20w%20Polsce_Raport.PDF (10.01.2016).

Kalinowski, M., Pakulska, M. (2005). Perspektywy funkcjonowania w polskim prawie po-datkowym klauzuli generalnych służących zwalczaniu unikaniu opodatkowania.

W: H. Dzwonkowski (red.), Procedury podatkowe – gwarancje procesowe czy instru-ment fiskalizmu. Warszawa: C.H. Beck.

Kancelaria Prezesa Rady Ministrów (2015). Opinia z 13 marca 2015 r. o projekcie stano-wiska Rządu wobec prezydenckiego projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustawa. Rada legislacyjna przy Prezesie Rady Mi-nistrów, RL-0303-3/15. Pozyskano z: http://radalegislacyjna.gov.pl/dokumenty/opi- nia-z-13-marca-2015-r-o-projekcie-stanowiska-rzadu-wobec-prezydenckiego-pro-jektu-ustawy (10.01.2016).

Komisja Europejska (2012). Zalecenie Komisji z dnia 6.12.2012 r. w sprawie agresywnego planowania podatkowego. Bruksela, dnia 6.12.2012, C(2012) 8806 final.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997, Nr. 78, poz.

483).

Mariański, A. (2009). Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Przegląd Podat-kowy, 8.

Minister Finansów (2015). Projekt założeń projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Pozyskano z: https://legis-lacja.rcl.gov.pl/projekt/161550 (10.01.2016).

Klauzula obejścia prawa podatkowego a zasada in dubio pro tributario: … 137

OECD (2013). Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting. Paris: OECD Publishing.

doi: 10.1787/9789264202719-en

PWC (2013). Powrót klauzuli obejścia prawa podatkowego w Polsce. Warszawa: Pricewa-terhouseCoopers. Pozyskano z: https://www.pwc.pl/pl/publikacje/assets/pwc_i_le-wiatan_powrot_klauzuli_obejscia_prawa_w_polsce.pdf (10.01.2016).

Rada Europejska (2012). Konkluzje Rady Europejskiej (1–2 marca 2012 r.). Bruksela, 8 maja 2012 r. (11.05). Pozyskano z: http://www.consilium.europa.eu/ue-docs/cms_data/docs/pressdata/PL/ec/128547.pdf (10.01.2016).

Radwański, Z. (2008). System prawa prywatnego. Warszawa: C.H. Beck.

Radzikowski, K. (2010). Obejście prawa podatkowego w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przegląd Podatkowy, 6.

Stanik, K., Winiarski, K. (2010). Praktyczne problemy nadużycia i obejścia prawa podat-kowego. Wrocław: Oficyna Wydawnicza Unimex.

Szulc, M., Zalewski, Ł., Dudek, P. (2015). Unikanie opodatkowania: Minister wydaje wojnę optymalizacjom. Gazeta prawna, data publikacji: 30.12.2015 r.

Ustawa z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2016 poz. 846).

Wniosek do Trybunału Konstytucyjnego skierowany w dniu 17 lutego 2003 r. przez Rzecz-nika Praw Obywatelskich oraz Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrzykowski, W. (2013). Podatkowe uwarunkowania rozwoju przedsiębiorczości w Pol-sce. Gdańsk: Wyd. Politechniki Gdańskiej.

Związek Przedsiębiorców i Pracodawców (2014). Klauzula obejścia prawa podatkowego.

Historia regulacji w Polsce. Jej kształt obecnie proponowany, implikacje i wątpliwo-ści natury prawnej, ekonomicznej i politycznej. Warszawa: Związek Przedsiębiorców i Pracodawców.

138 Wojciech Wyrzykowski

Clause circumvent tax law and the principle in dubio pro tributario: dependences and controversies

Abstract: Since January 2016 the provisions of the Tax Code introduces the principle of resolving doubts in favor of the taxpayer. It is expected that in the first quarter of this year introduced a con-troversial rule will also be referred to as a clause to circumvent the tax law. The aim of the study is to demonstrate how could next to each other exist quite extreme two solutions: the principle in dubio pro tributario that puts in doubtful matters taxpayer in a dominant position and a clause to circumvent tax law, giving authorities the right to self-interpretation of the tax consequences of the agreements when their aim was to circumvent the tax laws and reduce the burden. An attempt was made to assess whether the principle of the doubt in favor of the taxpayer, will not be in contradiction with the proposed clause to circumvent the provisions of the tax law. Whether as a result of these changes, the Polish tax law becomes more user-friendly, understandable and ac-ceptable to taxpayers or areas of doubt, misunderstanding and conflicts with the tax authorities even more deepen.

Keywords: taxes; tax avoidance; evasion of the law tax JEL codes: K10, K20

S u g e r o w a n e c y t o w a n i e :

Soroka-Potrzebna, H. (2016). Działalność eksportowa w opinii przedsiębiorstw sektora MŚP. W: M. Kosała, M. Urbaniec, A. Żur (red.), Współczesne dylematy badań nad przedsiębiorczością („Przedsiębiorczość Międzynarodowa” vol. 2, nr 1). Kra-ków: Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie, s. 139-147.