W procedurze obliczania wymiaru podatku zarówno zryczałtowanego, jak i na zasadach ogólnych, istotne znaczenia ma system dopuszczonych prze-pisami podatkowymi ulg powszechnych i odliczeń. W przypadku ryczałtu ewidencjonowanego ulgi powszechne pomniejszają przychód a w zasadach ogólnych dochód. Dla celów opracowania dokonano podziału ulg
podatko-1 A. Dziuba-Burczyk, Analiza porównawcza form opodatkowania podatkiem do-chodowym mikroprzedsiębiorców w aspekcie jego minimalizacji, [w:] Rachun-kowość, fi nanse oraz metody ilościowe w zarządzaniu, red. A. Dziuba-Burczyk,
wych odliczanych od przychodu (a w przypadku zasad ogólnych pomniej-szających dochód) na trzy zasadnicze grupy:
• Uzal – ulgi zależne od wysokości osiągniętego przychodu (dochodu), w ramach limitu 6% rocznego przychodu (lub dochodu). Obejmują one darowizny na: cele organizacji pozarządowych i innych prowadzących działalność pożytku publicznego, wydatki na rzecz kultu religijnego, da-rowizny z tytułu krwiodawstwa realizowane przez honorowych dawców krwi (art. 26.ust.1, pkt 9 uopdof),2
• Unz– ulgi niezależne od wysokości osiągniętego przychodu (dochodu). Chodzi zarówno o: nielimitowane, jak i limitowane wydatki na cele re-habilitacyjne, ulgę na leki, ulgę za odpłatne korzystanie z sieci Internet, odpisanie straty z lat ubiegłych, nielimitowane darowizny na działal-ność charytatywną kościelnej osoby prawnej (wydatki na nabycie no-wych technologii w przypadku zasad ogólnych opodatkowania) (art. 26. uopdof),
• Uzus – ulga stała niezależna od przychodu (dochodu)– zapłacone skład-ki na własne ubezpieczenie społeczne podatnika w przypadku wyboru najniższej możliwej podstawy wymiaru składek przy kontynuowaniu działalności gospodarczej (art. 26 uopdof). Miesięczna kwota składek ubezpieczeń społecznych jest stała w danym roku podatkowym (wynosi w 2011 r.: miesięcznie – 597,37 zł, rocznie – 7168,44 zł).
Łączną kwotę ulg powszechnych (U) określa poniższy wzór.
Wzór 1. Łączna kwota ulg [U]:
U = Uzal + Usnz
przy czym: suma ulg niezależnych Usnz = UZUS + Unz .
Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych
Ryczałt przewidziany jest dla jednoosobowej działalności gospodarczej, spółki cywilnej oraz jawnej osób fi zycznych. Kwota podatku zryczałtowa-nego procentowo zależy od wysokości przychodu uzyskazryczałtowa-nego z działalności gospodarczej, który objęty jest limitem dla danej formy organizacyjno-praw-nej na poziomie 150 000 € (2011 r. – 591 975 zł). W zależności od charakte-ru działalności, z której osiągany jest przychód stosuje się pięć stawek pro-centowych ryczałtu (3%, 5,5%, 8,5%, 17%, 20%). Warunki stosowalności, rodzaj ewidencji, liczbę i wysokość stawek, górną granicę przychodu okre-śla ustawa ryczałtowa3. Prowadzenie przez podatnika równocześnie kilku
2 Ustawa o podatku dochodowym od osób fi zycznych, Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307.
3 Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fi zyczne, Dz.U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.
rodzajów działalności opodatkowanych różnymi stawkami procentowymi, powoduje konieczność włączenia do rozważań średniej arytmetycznej wa-żonej stawki ryczałtu ewidencjonowanego, obliczonej według poniższego wzoru.
Wzór 2. Średnia procentowa stawka ryczałtu ewidencjonowanego:
r = ——————∑ j = 5 Pj× rj j = 1 ∑ j = 5 Pj j = 1 gdzie
r – średnia stawka ryczałtu,
Pj – przychód opodatkowany j-tą stawką podatkową, rj – procentowa stawka podatku.
W przypadku, gdy podatnik prowadzi jeden rodzaj działalności, wów-czas stawka średnia równa jest stawce indywidualnej dla prowadzonej dzia-łalności (r = rj).
Podatnik będący na ryczałcie ma prawo do ulg powszechnych odlicza-nych od przychodu, a także od kwoty podatku obniżających wysokość po-datku.
W zależności od wartości ulg zależnych podatek oblicza się według róż-nych wzorów. Jeżeli ulgi zależne nie przekraczają 6% przychodu, to podatek Pr odlicza się według poniższego wzoru.
Wzór 3. Obliczanie ryczałtu ewidencjonowanego, gdy ulgi nie przekraczają
limitu
Pr = (P – U) * r – Uz gdzie:
P – przychód,
U – łączna ulga w kwocie przychodu, r – średnia stawka ryczałtu,
Uz – odliczane skorygowane ubezpieczenie zdrowotne.
Jeżeli ulgi zależne (Uzal) przekraczają 6% przychodu, to odlicza się tylko limit ulg w wysokości 6% przychodu rocznego i podatek zryczałtowany ob-licza się wówczas następująco:
Pr = (P – Usnz – 6% *P) * r – Uz
Po przekształceniu powyższej formuły otrzymuje się wzór obliczania podatku zryczałtowanego w przypadku wartości ulg zależnych przekracza-jących dopuszczalny limit.
Wzór 4. Obliczania ryczałtu ewidencjonowanego, gdy ulgi zależne
prze-kraczają limit
Pr =(0,94 * P – Usnz) * r –Uz
Podatek liniowy
Ustawodawca przewidział podatek liniowy jedynie dla osób fi zycznych, bę-dących przedsiębiorcami, uzyskującymi dochody z pozarolniczej działalno-ści gospodarczej (art. 30 c uopdof). Podatek liniowy stanowi uproszczoną formę podatku dochodowego, w którym ustalana jest podstawa opodatko-wania w oparciu o zasady ogólne, natomiast stawka procentowa pozostaje stała na poziomie 19%, bez względu na wielkość uzyskanego dochodu (pod-stawy opodatkowania). Poza odliczeniem od dochodu ubezpieczenia spo-łecznego UZUS, oraz ewentualnie straty z lat ubiegłych nie przysługują tym przedsiębiorcom żadne inne tytuły ulg powszechnych w kwocie dochodu, natomiast od kwoty podatku przysługuje jedynie odliczenie skorygowanego ubezpieczenia zdrowotnego. Wzór na obliczenie podatku liniowego posiada następującą ogólną postać:
PoL = (D – UZUS ) * 19% –Uz ;
przy czym: D dochód = (przychód podatkowy (P) minus koszty podatkowe (K)).
W celu przeprowadzenia analizy porównawczej podatku liniowego z ry-czałtem ewidencjonowanym należy w ogólnej postaci wzoru uwzględnić dochodowość mikroprzedsiębiorstwa (d) jako iloraz dochodu (D) przez przychód (P), czyli d = D/P,
Wówczas, rozszerzając ogólną postać o D=d*P można przedstawić jako wzór 5.
Wzór 5. Liniowy podatek dochodowy
PoL =(P * d – UZUS) * 19% – Uz
Podatek progresywny
Podatnicy, którzy wybrali zasady ogólne z podatkiem progresywnym są uprawnieni do skorzystania w przypadku utrzymywania dzieci ze znacznej obniżki kwoty podatku o ulgę prorodzinną (ODz), która w stosunku rocz-nym na każde dziecko wynosi 1112,04 zł. W zależności od ulg podatkowych zależnych (Uzal), wysokość podatku oblicza się według różnych wzorów. Jeżeli ulgi zależne nie przekraczają 6% dochodu, to podatek PoPr oblicza się według wzoru 6.
Ogólna formuła posiada postać:
Po = Gi + (D – U – Zi) * si –Uz – lDz * ODz, a uwzględniając dochodowość (d =D/P), otrzymuje się wzór 6.
Wzór 6. Progresywny podatek na zasadach ogólnych, gdy ulgi zależne nie
przekraczają limitu
Po = Gi + (P * d – U – Zi) * si –Uz – lDz * ODz gdzie:
Po – progresywny podatek na zasadach ogólnych, P – przychód,
d – dochodowość, U – ulgi od dochodu,
Gi – graniczna wartość podatku (najmniejsza) w poszczególnych prze-działach, G1=-556,02, G2=14839,02,
Zi – dolna granica podstawy opodatkowania w poszczególnych przedzia-łach, przy której zmienia się przedział podatkowy, Z1=0, Z2=85 528, si – stopa podatkowa w poszczególnych przedziałach, s1=18%, s2=32%, i – numer przedziału podatkowego, i=1 lub i=2,
lDz – liczba dzieci,
ODz – limitowana roczna kwota odliczenia prorodzinnego na jedno wycho-wywane dziecko.
Jeżeli ulgi zależne (Uzal) przekraczają 6% dochodu, to odlicza się tylko w wysokości 6% dochodu i wówczas podatek oblicza się następująco:
Po = Gi + (D – Usnz – 6% D – Zi) * si –Uz – lDz * ODz co prowadzi do wzoru 7.
Wzór 7. Progresywny podatek na zasadach ogólnych, gdy ulgi zależne
prze-kraczają limit
Po = Gi + (0,94 * P * d – Usnz – Zi) * si – Uz – lDz * ODz gdzie:
Usnz – suma ulg niezależnych,