warunkach z podmiotami powiąza-nymi i niepowiązapowiąza-nymi.
Przykładem może być umo-wa najmu lokalu użytkowego o powierzchni 250 m.kw. zawarta z podmiotem powiązanym, w któ-rej czynsz określono na kwotę 10 000,00 zł netto + 23% VAT.
Umowa najmu lokalu użyt-kowego o powierzchni 250 m.kw.
zawarta z podmiotem niepowią-zanym, który to lokal cechował się takim samym stanem technicznym i wyposażeniem oraz w tej samej lokalizacji, oferowała kwotę czyn-szu w wysokości 6 000,00 zł netto + 23% VAT.
Koszty wynikające z umowy najmu zawartej z podmiotem po-wiązanym musiałyby zostać zali-czone do katalogu kosztów niepo-datkowych jako związane z ukrytą dywidendą.
3) koszty te obejmują wynagrodze-nie za prawo do korzystania z ak-tywów, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem przed utworzeniem podatnika.
PRZYKŁAD 3
Spółka z o.o. podpisała ze swoim udziałowcem następujące umowy:
✔ umowę najmu lokalu, w którym znajduje się siedziba firmy
✔ umowę dzierżawy gruntu
✔ umowę o pracę
✔ wypłaca również wynagrodzenie z tytułu powołania
✔ umowę sprzedaży – kupna środ-ków transportu
✔ mowę sprzedaży – kupna towa-rów handlowych.
Umowy te – z wyjątkiem umo-wy o pracę oraz umo-wynagrodzenia z tytułu powołania (interpretacje w chwili obecnej wyrażają stano-wisko, że wynagrodzenia to nie aktywa) – zaliczane są w poczet kosztów związanych z osiąganiem
przez spółkę z o.o. ukrytej dywiden-dy i jako takie stanowią NKUZP.
PRZYKŁAD 4
Co może oznaczać zwrot: przed utworzeniem podatnika?
Raczej trudno sobie wyobra-zić sytuację, aby spółka z o.o. lub spółka komandytowa, zanim jesz-cze została utworzona, a więc zanim jeszcze zaczęła istnieć, miała reje-strować w swojej ewidencji jakiekol-wiek koszty bilansowe lub podatko-we i równolegle – jakiekolwiek przy-chody bilansowe lub podatkowe?
Zwłaszcza zastanawia czas przeszły użyty w stosunku do wła-sności lub współwławła-sności podatni-ka: stanowiły.
Mogę zrozumieć sytuację ko-rzystania z aktywów przez spółkę z o.o. i wypłatę wynagrodzenia z tego tytułu na rzecz udziałowca, który uprzednio był wspólnikiem spółki jawnej, z której to spółki jawnej następnie się wycofał, jed-nocześnie wycofując przysługującą mu część majątku. Niemniej jednak ta część majątku cały czas jest jego własnością.
Nie mogę sobie wyobrazić sytuacji, w której nieruchomość stanowiła własność udziałowca sp.
z o.o., obecnie już tej własności nie stanowi, a mimo to udziałowiec – były właściciel nadal pobiera pożyt-ki z korzystania z niej przez inne podmioty, np. nadal podpisuje umo-wy najmu nieruchomości, która co prawda nie stanowi już jego własno-ści, ale kiedyś – przed utworzeniem spółki z o.o. – stanowiła.
Nie wyobrażam sobie również sytuacji, w której wspólnicy wno-szą do spółki komandytowej lub do spółki z o.o. wkłady niepieniężne w postaci przedsiębiorstwa, zorga-nizowanej części przedsiębiorstwa lub też po prostu składniki majątku związanego niegdyś z prowadzo-ną działalnością gospodarczą lub
majątku prywatnego, a następnie spółka z o.o. lub spółka koman-dytowa płaci swoim udziałowcom lub komplementariuszom i koman-dytariuszom za korzystanie z tych składników albo wręcz ewidencjo-nuje wartość wniesionych wkładów niepieniężnych jako pozycje koszto-we (nakoszto-wet jeśli tylko bilansokoszto-we, a nie – podatkowe).
Jedynym logicznym wytłu-maczeniem utworzenia takiego przepisu – przy niezbyt szczęśli-wej konstrukcji gramatycznej i sty-listycznej – byłoby ograniczenie kosztów podatkowych podatników CIT w sytuacjach, kiedy korzystają oni za wynagrodzeniem ze składni-ków majątskładni-ków swoich akcjonariuszy, udziałowców, komplementariuszy i udziałowców, które to składniki były własnością lub współwłasno-ścią wspólników jeszcze przed utwo-rzeniem spółki.
Ten ostatni przykład również mnie nie przekonuje co do swojej celowości. Należałoby rozumieć, iż udziałowiec spółki z o.o. może już po utworzeniu tej spółki dorobić się kilkunastu nieruchomości i wszyst-kie te nieruchomości wynajmować spółce z o.o., zaś koszty z tytułu za-wartych umów najmu nie będą pod-legały ograniczeniom w związku z przepisami o ukrytej dywidendzie, natomiast w przypadku udziałowca posiadającego jedną nieruchomość jeszcze przed utworzeniem spółki z o.o. i wynajmującego tę jedyną nieruchomość spółce z o.o., kosz-ty najmu spółki z o.o. podlegałyby ograniczeniom ze względu na ukry-tą dywidendę.
Mogłoby też chodzić o ogra-niczenie unikania opodatkowania polegającego na następującym prze-biegu transakcji:
Jan Kowalski posiada nieru-chomość. W dniu 25 listopada 2021 podpisuje umowę sprzedaży lub na-wet umowę darowizny tejże nieru-chomości na rzecz swojego
pełnolet-niego syna – Tomasza Kowalskiego.
W dniu 15 stycznia 2023 roku Jan Ko-walski zawarł umowę spółki z o.o., wnosząc wkład pieniężny. W dniu 1 lutego 2023 roku Spółka z o.o. pod-pisuje umowę najmu nieruchomo-ści z Tomaszem Kowalskim. Kosz-ty z Kosz-tytułu czynszu wypłacanego comiesięcznie na rzecz Tomasza Kowalskiego podlegałyby ograni-czeniom w rachunku podatkowym ze względu na przepisy o ukrytej dywidendzie.
Nie pozostaje nic innego, jak uzbroić się w cierpliwość i pocze-kać na objaśnienia lub interpretację ogólną albo szybką nowelizację nie-fortunnego przepisu.
Przepisów ust. 1d pkt 2 i 3 nie stosuje się w przypadku, gdy suma poniesionych w roku podatkowym przez podatnika kosztów stanowią-cych ukrytą dywidendę na podsta-wie tych przepisów, jest niższa niż kwota zysku brutto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, uzy-skanego w roku obrotowym, w któ-rym koszty te zostały uwzględnione w wyniku finansowym podatnika.
Okazuje się, iż koszty z tytułu korzystania z aktywów wspólników lub koszty z tytułu nieracjonalnych działań wcale nie muszą podlegać ograniczeniom z powodu ukry-tej dywidendy i stanowić NKU-ZP. Mogą nadal stanowić KUZP pod jednym warunkiem: ich suma w roku podatkowym musi być niż-sza niż kwota zysku brutto w roku obrotowym, w którym zostały one uwzględnione jako koszty bilansowe (w wyniku finansowym).
Wygląda na to, że w tym szczę-śliwym wyjątku pomieszano ustawę o rachunkowości z ustawą o podat-ku dochodowym od osób prawnych, kategorie zaczerpnięte z prawa bi-lansowego z kategoriami zaczerp-niętymi z prawa podatkowego: zysk brutto to kategoria zaczerpnięta z dziedziny rachunkowości oraz rachunku zysków i strat, rok
ob-rotowy – również, koszty uwzględ-nione w wyniku finansowym to też koszty w ujęciu bilansowym, a więc ewidencjonowane zgodnie z ustawą o rachunkowości, polityką rachun-kowości (zakładowym planem kont) i w ramach czasowych zakreślonych przez rok obrotowy, który wcale nie musi być tożsamy z rokiem podat-kowym, podczas gdy koszty analizo-wane pod kątem ukrytej dywiden-dy to koszty ujmowane w rachunku podatkowym, niekiedy nawet poza-bilansowo, i w ramach czasowych zakreślonych przez rok podatko-wy (nie zawsze tożsamy z rokiem obrotowym).
W dodatku mamy do czynie-nia z podatnikami działającymi w branżach medycznej lub edu-kacyjnej, w których to branżach dochód podatkowy ani zysk brut-to nigdy nie będzie oszałamiający, a koszty zawsze będą pochłaniały 90% przychodów albo rok (obrotowy i podatkowy) zakończy się dla nich wręcz stratą.
PRZYKŁAD 5
Spółka z o.o. za rok 2023 osiągnęła zysk brutto w wysokości 200 000 zł.
Koszty za rok 2023 w rachunku zysków i strat wynosiły: 800 000 zł, w tym koszty zaliczone związane z kategoriami zaliczanymi do ukry-tej dywidendy:
a) umowy najmu – 42 000 zł b) umowy sprzedaży środków
trwa-łych (środki transportu i wypo-sażenie): 62 000 zł.
Razem: 104 000 zł
Suma kosztów nie przewyż-sza zysku brutto, dlatego też kwo-ty te nie stanowią NKUZP, nie podlegają wyłączeniu z rachunku podatkowego.
PRZYKŁAD 6
Spółka z o.o. za rok 2023 osiągnęła zysk brutto w wysokości 20 000 zł.
Koszty za rok 2023 w rachunku zysków i strat wynosiły: 800 000 zł, w tym koszty zaliczone związane z kategoriami zaliczanymi do ukry-tej dywidendy:
a) umowy najmu – 42 000 zł b) umowy sprzedaży środków
trwa-łych (środki transportu i wyposa-żenie): 62 000 zł.
Razem: 104 000 zł
Suma kosztów przewyższa zysk brutto, dlatego też kwoty te stanowią NKUZP, podlegając wy-łączeniu z rachunku podatkowe-go. Dochód podatkowy, wykazany w zeznaniu CIT-8 będzie wyższy o 104 000 zł.
Powyższe wyłączenie z kosztów podatkowych jest o tyle krzywdzące, iż poniesione wydatki były koniecz-ne i potrzebkoniecz-ne. Spółka z o.o. musi mieć prawo do lokalu stanowiącego nie tylko siedzibę, ale i miejsce fak-tycznego wykonywania działalności operacyjnej. Musi płacić czynsz (ina-czej mamy do czynienia z nieodpłat-nymi świadczeniami – wycenianieodpłat-nymi w wartości rynkowej), a czynsz ten został określony na zasadach rynko-wych w wysokości porównywalnej z ofertami innych wynajmujących, będących podmiotami niepowiąza-nymi ze spółką z o.o.
Środki transportu i wypo-sażenie również są niezbędne do funkcjonowania firmy i również zostały wycenione na warunkach porównywalnych z podmiotami niepowiązanymi.
Obawiam się, iż możemy mieć do czynienia z czarną lub szarą stre-fą nieodpłatnych świadczeń lub też zaniżenia wyceny transakcji pomię-dzy podmiotami niepowiązanymi, ale tutaj również można się natknąć na zarzut zawierania transakcji na warunkach dalece odbiegających od warunków rynkowych.
agnIeszka czernIk,
doradcaPodatkowy