g
losowany wyrok zapadł w na kanwie sporu, dotyczącego zakwalifikowania przychodów sportowca pochodzących z profesjonalnego uprawiania sportu żużlowego, do przychodów zalicza-nych do pozarolniczej działalności gospodarczej.W glosowanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administra-cyjny (dalej NSA) słusznie uznał, że profesjonalna dzia-łalność sportowa wykonywana przez osobę fizyczną, nie może być traktowana jako działalność gospodarcza
przede wszystkim ze względu na jej ściśle osobisty cha-rakter. Problem ten był już kilkakrotnie podejmowany przez sądy administracyjne1. Jednolita linia orzecznicza w tym zakresie utrwaliła się głównie na gruncie kontroli sądowej decyzji organów podatkowych. Liczne orzecz-nictwo mogłoby dowodzić, że przyporządkowanie nie-których przychodów do konkretnych kategorii źródeł przychodów niezmiennie rodzi szereg trudności.
Tym-1 Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 lutego 2014 r., I SA/Ol 889/13, LEX nr 1432558; Wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 listopada 2011 r. II FSK 1000/10 , LEX nr 1165086; Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2010 r., I SA/Gl780/09, LEX nr 1434854.
A
bstrActThis gloss deals with the issues how to qualify revenues co-ming from being a professional speedway rider to income from non-agricultural activities included economical activity.
This issue has been repeatedly picked up by the administrati-ve courts. In the article the author agrees with the reasoning behind the judgment, upholding the previous argument of the administrative judiciary in this regard. Next to the analy-sis of the decision there will be also analyzed provisions of the applicable tax law. The aim of the study is to answer the question whether it is possible to self-classifying revenue so-urces to a specific category of their soso-urces provided for le-gislation.
K
eywords:
incometAx, tAx, sPeedwAy, sPortsmAn, reVenues
treszczenieGlosowany wyrok dotyczy podatkowej kwalifikacji przycho-dów sportowca pochodzących z profesjonalnego uprawiania sportu żużlowego, do przychodów zaliczanych do pozarol-niczej działalności gospodarczej. W glosowanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny słusznie uznał, że profesjonal-na działalność sportowa wykonywaprofesjonal-na przez osobę fizycz-ną, nie może być traktowana jako działalność gospodarcza przede wszystkim ze względu na jej ściśle osobisty charakter.
Problem ten był już kilkakrotnie podejmowany przez sądy ministracyjne. Analiza dotychczasowych wyroków sądów ad-ministracyjnych nie pozostawia wątpliwości co do wyraźnego rozróżnienia – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródeł przychodów jako tych pochodzą-cych z działalności wykonywanej osobiście oraz uzyskiwa-nych z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sądy w spo-sób zgodny zaznaczają także brak możliwości alternatywnej kwalifikacji tychże przychodów na podstawie oświadczenia woli podatnika.
s
łowAKluczowe:
PodAteKdochodowyodosóbfizycznych, Po-dAtKi, żużel, sPortowiec, źródłAPrzychodów.
str. 37-39
czasem analiza dotychczasowych wyroków nie pozosta-wia wątpliwości co do wyraźnego rozróżnienia- na grun-cie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych2 – źródeł przychodów jako tych pochodzących z dzia-łalności wykonywanej osobiście oraz uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sądy w spo-sób zgodny zaznaczają także brak możliwości alterna-tywnej kwalifikacji tychże przychodów na podstawie oświadczenia woli podatnika. Należy z całą stanowczo-ścią stwierdzić, że jednolite poglądy judykatury na ten temat wynikają z niebudzącej wątpliwości interpretacji przepisów podatkowych. Błędne podporządkowanie stanu faktycznego przez skarżącego pod ogólną normę prawną zawartą w ustawie podatkowej jest świadomym działaniem mającym na celu dokonanie optymalizacji podatkowej, mogącym wpływać zarówno na wysokość kosztów uzyskania przychodu, możliwość rozliczenia strat i co najistotniejsze – zastosowanie konkretnych sta-wek podatkowych3.
Należy spostrzec, że Sąd w uzasadnieniu wyroku, w spo-sób wyczerpujący i kompletny dokonał analizy przedsta-wionej kwestii prawnej i faktycznej, tak więc kwestia ta nie wymaga uzupełnienia.
Skarżący zarzucił skarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego polegające na jego błędnej wykładni4. Według skarżącego naruszone zostały przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.5 zw. z art.
10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 2,art. 13 u.p.d.o.f 6 oraz w zw. z art 2 i 32 Konstytucji7, dotyczące uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowienia w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mia-ło wpływa na wynik sprawy. NSA związany granicami skargi kasacyjnej (art 183 § 1 p.p.s.a.) zasadnie wydał wyrok oddalający skargę. Nadto Sąd słusznie zauważył, że wniesiona skarga kasacyjna obejmuje swym zakresem tylko spór prawny dotyczący zakwalifikowania przycho-dów z uprawiania sportu jako uzyskiwanych z tytułu wy-konywania pozarolniczej działalności gospodarczej, albo do przychodów uzyskiwanych z działalności wykonywa-nej osobiście. Skarżący nie podnosił możliwości
zalicze-2 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz. U. 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f.
3 W. Modzelewki, J. Bielawny, Komentarz do ustawy o podatku do-chodowym od osób fizycznych, Warszawa 2009, str. 105.
4 Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012, I SA/Po 851/11, LEX nr 1111303.
5 Ustawa z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszech-nych, (Dz .U. 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a.
6 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz. U. 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f.
7 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., ( Dz. U. 1997 nr 78 poz. 483 ze zm.).
nia swoich przychodów z działalności sportowej np. do innych źródeł z art. 10 ust.1 pkt. 9) u.p.d.o.f.
§ 2 o
cenArozstrzygnięciAW pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt 6 zawiera definicję legalną działalności gospodarczej (stosowaną wyłącznie na potrzeby tej ustawy), która sta-nowi punkt wyjścia dla dalszych rozważań.
Z definicji działalności gospodarczej wynika, iż zalicza-nie przychodów, które są osiągane z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, uwarunkowane jest nieza-kwalifikowaniem takich przychodów do innej katego-rii, wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 u.p.d.o.f. Sąd podejmując się interpretacji tego przepisu, dokonując wykładni językowej i celowościowej, uznał że określony przychód może być zaliczony do tylko jednego źródła przychodu, co nie powinno budzić żadnych wątpliwości.
Podatnik zaś nie ma prawa do samodzielnego podejmo-wania decyzji co do zaliczenia określonego przychodu do danej kategorii. Rozumowanie to zasługuje na pełną aprobatę. Należy bowiem zauważyć, że utworzenie kata-logu przychodów oraz przypisanie im skutków w posta-ci różnych zasad rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych, podyktowane było celem ustawodawcy, polegającym na przypisaniu określonych skutków po-datkowych do konkretnych zdarzeń faktycznych. Umoż-liwienie podatnikowi podejmowania decyzji w zakresie przypisania swoich przychodów do wybranych kategorii wskazanych w ustawie, byłoby działaniem, pozwalają-cym w swobodny sposób subiektywnie określać wyso-kość i zakres własnego zobowiązania podatkowego. Nie-wątpliwie dopuszczenie do tak szerokiej samodzielności podatników mogłoby skutkować zachwianiem całego systemu podatkowego.
Zgodzić się także należy z twierdzeniem NSA, że isto-ta działalności sportowej w sposób istotny różni się od pozarolniczej działalności gospodarczej. Przytaczając odpowiednią definicję z Kodeksu cywilnego, zauważyć należy, że przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów tej ustawy może być nie tylko osoba fizyczna, ale i osoba prawna, jak i jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której przepis szczególny przyznaje zdolność prawną8. Nie można wyobrazić sobie fundacji wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Reje-stru Sądowego, będącej stroną umowy zawartej z klu-bem sportowym, której przedmiotem jest profesjonal-ne uprawianie sportu. Sytuacja ta doskonale obrazuje,
8 Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny,( Dz. U. 2014r., poz. 121, ze zm.).
różnice pomiędzy działalnością wykonywaną osobiście, a pozarolniczą działalnością gospodarczą. Dokonując wykładni językowej artykułu 10 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.f dotyczącego działalności wykonywanej osobiście NSA podkreślił, że podstawowe znaczenie ma właśnie oso-bisty charakter wykonywania tej działalności. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego przysłówek „osobiście”
oznacza działanie we własnej osobie, nie korzystając z niczyjego pośrednictwa9. Odnosząc tę definicję do przytoczonego stanu faktycznego zauważyć należy, że istotą działalności sportowej nie jest świadczenie usług czy też działalność handlowa na rzecz klubu sportowe-go. Sportowca z klubem sportowym łączy specyficzny rodzaj zobowiązania umownego, w którym jedna strona (klub) w zamian za wynagrodzenie, wymaga od drugiej strony (konkretnej osoby fizycznej) nie tyle wykonania zlecenia, co osiągania jak najlepszych rezultatów w za-wodach. Rezultaty te mogą być osiągane dzięki szczegól-nym właściwościom zawodnika tj. talent, odporność na stres, umiejętności. Cechy te są przymiotami konkretnej osoby. Nie jest możliwe przeniesienie umiejętności, cech charakteru czy umysłu na inną osobę.
Dodatkowych argumentów przemawiających za taką tezą dostarcza ustawa o sporcie kwalifikowanym, wpro-wadzająca do systemu prawnego definicję sportu kwa-lifikowanego. Stanowi ona iż w celu umożliwienia sportowcom profesjonalnego uprawiania sportu – dzia-łalność sportową organizuje i prowadzi związek spor-towy lub podmioty (kluby sportowe) działające z jego upoważnienia. Zawodnikiem (sportowcem) natomiast – w myśl przywołanej ustawy – jest osoba uprawiająca określoną dyscyplinę sportu i posiadająca licencję za-wodnika uprawniającą do uczestnictwa we współzawod-nictwie sportowym10 Przywołane przepisy rozstrzygają zasadniczą kwestię, związaną bezpośrednio z definicją
9 E. Sobol, Nowy słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, str. 613.
10 Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym, (Dz. U.
2006r., nr. 64, poz. 448.).
pozarolniczej działalności gospodarczej. Wynika z nich bowiem doniosły fakt, że działalność osoby reprezentu-jącej barwy danego klubu sportowego nie ma charakteru zorganizowanego. Zorganizowaną działalność prowadzi natomiast polski związek sportowy, lub działający z jego upoważnienia podmiot (klub sportowy).
§ 3 P
odsumowAniePrzeprowadzone rozważania pozwalają sformułować kilka uwag końcowych, otóż należy jeszcze raz podkre-ślić z całą stanowczością, że NSA prawidłowo zakwalifi-kował przychody skarżącego z profesjonalnego uprawia-nia sportu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Skarżący w konsekwencji zaś nie podlega opodatkowaniu zryczałtowaną 19-proc. stawką podat-ku niezależnie od tego czy posiada status przedsiębiorcy oraz bez względu na stopień zorganizowania (lub całko-witego braku takiej cechy) swojej działalności oraz fak-tu prowadzenia jej we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Podatnik nie może w dowolny sposób, w zależności od przewidywanych korzyści podatkowych, dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych ka-tegorii przychodów do określonych źródeł przychodów.
Należy podkreślić jednak, że ustawa o u.p.d.o.f. nie defi-niuje wprost pojęcia działaności wykonywanej osobiscie.
Zawiera jedynie zamkniętą listę kategorii działaności, które dla celów podatkowych traktowane są odmiennie od pozostałych w art. 10 u.p.d.o.f. źródeł. Jest to katalog przychodów zaliczanych do przychodów z działaności wykonywanej osobiście ( do której – jak już wspomnia-no – wprost wynika z przepisu – zalicza się przychody z uprawiania sportu Brak takiej definicji nie jest jednak przesłanką do konieczności nowelizacji prawa podatko-wego w tym zakresie. Bogata linia orzecznicza sądów ad-ministracyjnych skutecznie wypełniła tę lukę w prawie, dostarczając licznych argumentów interpretacyjnych odnośnie zasad zaliczania konkretnych przychodów do właściwych źródeł.
b
ibliogrAfiA/r
eferences• Modzelewki W., Bielawny J., Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Warszawa 2009.
• Sobol E., Nowy słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002.