dys-kusji na temat momentu wykonania usług budowlanych.
Niestety, okazuje się, że wykładania, która była
stoso-wana latami, obecnie nie jest stosostoso-wana na płaszczyźnie
VAT. Inaczej zdaje się być w podatkach dochodowych.
prawo
33
listopad 2014 [122]
wcześniej nie wystąpił dla nich termin płatności lub rozliczenia).
W konsekwencji zdaje się być logicz-ne, że wobec braku szczególnych przepisów, a ze względu na to, iż wszystkie trzy ustawy (o VAT, CIT, PIT) odwołują się w pewnym zakresie do momentu wykonania usługi, data taka powinna być identyczna dla wszystkich podatków.
Niestety, tutaj pojawiają się istotne rozbieżności.
W związku ze zmianami w VAT w za-kresie momentu powstania obowiąz-ku podatkowego na stronach inter-netowych Ministerstwa Finansów zamieszczona została broszura, w której anonimowy (acz pochodzący z resortu) autor wskazał, że:
O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie de-cydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo-od-biorczych. Protokół zdawczo-odbior-czy potwierdza fakt wykonania tych usług, jednak nie przesądza o termi-nie i zakresie ich wykonania (wyróż-nienie – R.K.).
Problem w tym, że wcześniej domi-nowała wykładania, w myśl której o dacie wykonania robót budowlanych
decydował protokół zdawczo-odbior-cy. Dobitnie i wyraźnie potwierdził taki pogląd dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który nie zgadzając się z proponowanym przez podatnika innym rozwiązaniem, w interpretacji z dnia 25 lutego 2013 r., IBPP2/443-1189/12/BW, stwierdził:
Odbiór techniczny robót potwierdzo-ny stosowpotwierdzo-nym protokołem jest utoż-samiany z wykonaniem usługi – dzień podpisania protokołu to dzień wykona-nia usługi.
Pojęcie „protokoły odbiorów czę-ściowych i końcowych” występu-je w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowla-ne (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r.
Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) jako jeden z elementów „dokumen-tacji budowy”. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera de-finicji „wykonania usługi”. Dlatego w przypadku usług budowlanych za datę wykonania usługi powszech-nie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony stosownym protokołem zdawczo- -odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Zatem dzień wykonania usłu-gi – to dzień podpisania protokołu.
W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w za-łożeniu wyrażać potwierdzenie i ak-ceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno za-tem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przy-jęte przez drugą stronę. Istotne jest to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję – w sposób jedno-znaczny określał prace, jakie zosta-ły przyjęte (odebrane). Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, iż wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okolicz-ność którego sporządza się sto-sowny protokół odbioru – częściowy bądź końcowy. Odbiór robót jest elementem przełomowym w sto-sunkach o roboty budowlane: z jed-nej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w cało-ści lub częcało-ści wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady. Odbiór
REKLAMA
prawo
techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem powszech-nie jest utożsamiany z wykonapowszech-niem usługi.
Pogląd taki był jeszcze w niedalekiej przeszłości powszechnie prezento-wany przez organy (podobnie np. w in-terpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 maja 2012 r., IPTPP1/443-147/12-2/MW), również w tym roku można spotkać się z interpretacjami, w których or-gany, w dalszym ciągu, wiążą moment wykonania usługi budowlanej z datą protokołu (wprawdzie dotyczy do sta-nu prawnego 2013 r., ale przy braku definicji pojęcia momentu wykonania nie powinno to mieć znaczenia):
Pojęcie „protokoły odbiorów czę-ściowych i końcowych” występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) jako jeden z elementów „dokumentacji budo-wy”. W praktyce terminem protoko-łu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w za-łożeniu wyrażać potwierdzenie i ak-ceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, oraz wskazanie, że określo-nego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Istotne jest to, aby dokument ten spełniał swoją funk-cję – w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebra-ne). Z przepisów Prawa budowlanego wynika zatem, iż wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego spo-rządza się stosowny protokół odbioru – częściowy bądź końcowy. (…) Wo-bec powyższego należy stwierdzić, iż w przypadku usług budowlanych za datę wykonania usługi powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicz-nego robót, potwierdzony stosownym
protokołem zdawczo-odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi (interpre-tacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 lutego 2014 r., ITPP1/443-1180/13/
BS – podobnie z interpretacji indy-widualnej dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2014 r., IPPP2/443-143/14-3/DG).
Fakt, że powyższe interpretacje do-tyczą stanu prawnego właściwego dla roku 2013 i lat poprzednich, nie powinien mieć żadnego znaczenia dla metodologii wyznaczania momentu wykonania usług budowlanych, gdyż o ile przepisy definiujące moment po-wstania obowiązku podatkowego się różnią, o tyle cały czas nie definiowa-ły i nie definiują momentu wykonania robót budowlanych.
Niestety, w ślad za treścią przywołanej broszury, w odniesieniu do obecnego stanu prawnego, organy podatkowe twierdzą, że moment wykonania ro-bót budowlanych nie może obecnie być identyfikowany datą protokołu, ale jedy-nie momentem faktycznego wykonania usług (fizycznym zakończeniem prac).
Tak uznał np. dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indy-widualnej z dnia 14 marca 2014 r., IPPP1/443-24/14-2/AS:
Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powin-ny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej przyjętą przez strony praktyką jest podpisy-wanie protokołów zdawczo-odbior-czych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wyko-nawcę. Z protokołu wynika zazwy-czaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdza odbiór wykonanych prac, a nie określa mo-mentu wykonania usługi.
Tym, co przesądza o tym, iż data wykonania robót budowlanych obec-nie powinna być determinowana fi-zycznym zakończeniem prac, a nie sporządzeniem protokołu, jest brak regulacji odpowiadającej uprzednio obowiązującemu przepisowi art. 19 ust. 14 ustawy o VAT, który stanowił, że: Przepis ust. 13 pkt 2 lit. d sto-suje się również do usług przyjmowa-nych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.
Wnioskować zatem można, że u pod-staw problemu leży brak właściwego pojmowania przepisu już nieobowiązu-jącego. Nie sposób bowiem zgodzić się z poglądem, że wcześniej obowią-zujący przepis wskazywał na moment wykonania robót budowlanych – on tylko poszerzał stosowanie zasad właściwych dla budowlanki i wprowa-dzał szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla robót jeszcze nieukończonych w całości, ale których już tylko częściowe wykona-nie skutkowało powstawykona-niem obowiąz-ku podatkowego, jeżeli sporządzany był protokół pozwalający na zidenty-fikowanie zakresu ukończonych prac (obecnie przepis taki jest zbędny wobec szerokiego zakresu stosowa-nia regulacji art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym: W odnie-sieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę).
Problem w tym, że nawet przy zasto-sowaniu szczególnych zasad definio-wania momentu powstania obowiązku podatkowego kwestia ukończenia (wy-konania) robót budowlanych ma klu-czowe znaczenie. Wobec powszechnej praktyki stosowania miesięcznych, a nawet dłuższych terminów werykacji, kontroli i w efekcie przyjęcia fi-zycznie ukończonych robót podatnicy,
prawo
35
listopad 2014 [122]
REKLAMA
bardzo często, stają przed dylematem, w jakim momencie opodatkować daną usługę i jaką datę wystawić w fakturze jako data sprzedaży i w jakim terminie dokument taki wystawić.
Trudno zgodzić się bezkrytycznie z poglądem, że jest to data fizycz-nego ukończenia prac, a w praktyce stosowanie takiej wykładni wiąże się z notorycznymi korektami deklaracji, zapłatą odsetek za zwłokę (chociaż niezawinioną) oraz opóźnieniem w fak-turowaniu (co może mieć swoje im-plikacje karnoskarbowe) – taki stan rzeczy jest nie do zaakceptowania.