FOLIA OECONOMICA 249, 2011
Tomasz Wnuk-Pel*
HISTORIA ROZWOJU RACHUNKOWOĝCI ZARZĄDCZEJ
WEDŁUG JOHNSONA I KAPLANA NA TLE POGLĄDÓW
TRADYCYJNYCH I ALTERNATYWNYCH
1. Wprowadzenie
Do koĔca lat. 80 XX w. historia rozwoju systemów rachunkowoĞci zarząd-czej była najczĊĞciej uwaĪana za kompletnie nieprzydatną dla zrozumienia stanu bieĪącej praktyki. Systemy rachunkowoĞci zarządczej, które rozwijały siĊ w przedsiĊbiorstwach od początku XIX w., były postrzegane jako niedoskonałe formy bardziej złoĪonych i doskonalszych systemów z koĔca wieku XX. PoniewaĪ historycznie wykształcone systemy rachunkowoĞci zarządczej były postrzegane głównie jako niedoskonałe i uproszczone formy systemów stosowa-nych obecnie, to zainteresowanie historią rachunkowoĞci zarządczej było stosunkowo niewielkie. Była ona postrzegana jako zbĊdna dla zrozumienia zarówno bieĪącej teorii, jak i praktyki (L o f t, 1995, s. 22).
W koĔcu lat 80. XX w. poglądy te zaczĊły siĊ zmieniaü, głównie za sprawą publikacji H. T. Johnsona i R. S. Kaplana (J o h n s o n, 1975b, 1986; J o h n s o n, K a p l a n, 1987; J o h n s o n, 1992), którzy analizĊ ówczesnej praktyki rachunku kosztów i rachunkowoĞci zarządczej poprzedzili obszernym przedstawieniem historii rozwoju systemów rachunkowoĞci zarządczej w praktyce, podkreĞlając, Īe pełne zrozumienie obecnego stanu, w jakim znajdują siĊ systemy rachunku kosztów i rachunkowoĞci zarządczej w przedsiĊbiorstwach, nie jest prawdopo-dobnie moĪliwe bez dobrej znajomoĞci historii rachunku kosztów i rachunkowo-Ğci zarządczej. Na przełomie XX i XXI w. historia rachunkoworachunkowo-Ğci zarządczej stała siĊ obiektem znacznego zainteresowania i oĪywionej debaty (L u f t, 1997, s. 163).
*
Dr, Katedra RachunkowoĞci, Wydział Zarządzania, Uniwersytet Łódzki. [65]
Tomasz Wnuk-Pel 66
Studiowanie historii rachunkowoĞci rodzi kilka bardzo istotnych problemów – przy załoĪeniu, Īe przedmiotem tych studiów bĊdzie praktyka funkcjonowania systemów rachunku kosztów i rachunkowoĞci zarządczej, dwa spoĞród tych problemów są kluczowe: a) na jakich Ĩródłach naleĪy oprzeü analizĊ, b) w jakim kontekĞcie całą analizĊ prowadziü. JeĪeli chodzi o kwestiĊ doboru Ĩródeł, to trzeba podkreĞliü, Īe dla analizy historii rachunkowoĞci zarządczej jest to kwestia absolutnie fundamentalna, poniewaĪ dobór Ĩródeł zdeterminuje obraz historii rozwoju i sposobów zastosowania róĪnych metod rachunkowoĞci zarządczej. Zupełnie inaczej historiĊ rachunkowoĞci zarządczej moĪna postrze-gaü, jeĪeli analizĊ oprze siĊ na publikacjach w periodykach, ksiąĪkach i pod-rĊcznikach, a inaczej, jeĪeli badania bĊdzie siĊ prowadziło na podstawie instruk-cji i komentarzy do systemów rachunku kosztów rzeczywiĞcie funkcjonujących w przedsiĊbiorstwach. Pierwszy rodzaj Ĩródeł z pewnoĞcią poprowadzi bardziej w kierunku studiów historii rozwoju teoretycznych metod rachunkowoĞci zarządczej, drugi zaĞ w kierunku analizy historii praktyki rozprzestrzenienia siĊ okreĞlonych metod rachunku kosztów i rachunkowoĞci zarządczej. Analiza historii na podstawie ksiąĪek i publikacji bĊdzie z pewnoĞcią wskazywaü na znacznie szybszy, bo ograniczony do rozwiązaĔ teoretycznych i nieznacznie rozpowszechnionego wykorzystania w praktyce rozwój metod rachunkowoĞci zarządczej, analiza zaĞ oparta na badaniach systemów funkcjonujących w praktyce (na podstawie dokumentacji tych systemów1) pokaĪe rozwój o wiele wolniejszy, tzn.: a) niektóre znane w teorii metody są doĞü szybko stosowane przez wąską grupĊ przedsiĊbiorstw, ale ich szersze rozpowszechnienie jest bardzo powolne i opóĨnione, b) niektóre znane w teorii metody są stosowane przez przedsiĊbiorstwa w bardzo wąskim zakresie i nie znajdują (byü moĪe nigdy nie znajdą) szerszego zastosowania (np. zastosowanie w podejmowaniu decyzji programowania liniowego czy zastosowanie do podziału kosztów na stałe i zmienne metody analizy regresji).
Na obraz historii rozwoju rachunku kosztów i rachunkowoĞci zarządczej wpływa równieĪ kontekst, w jakim analizuje siĊ ten rozwój. HistoriĊ rozwoju rachunkowoĞci zarządczej moĪna postrzegaü jako proces doskonalenia i coraz szerszego wykorzystywania technik rachunku kosztów takich jak np. rozliczanie kosztów poĞrednich2. Z punktu widzenia ekonomii, a zwłaszcza teorii kosztów
1
NaleĪy podkreĞliü, Īe nawet analiza dokumentacji systemów rachunku kosztów i rachun-kowoĞci zarządczej funkcjonujących w konkretnych przedsiĊbiorstwach nie umoĪliwi odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób, przez kogo i do jakich decyzji były wykorzystywane w konkretnych firmach informacje generowane przez te systemy.
2
NajwaĪniejszym autorem prezentującym taki pogląd był Garner – swoim spostrzeĪeniom dał wyraz w ksiąĪce: S. P. G a r n e r (1954), Evolution of Cost Accounting to 1925, University of Alabama Press (przedruk, 1976).
transakcyjnych, historiĊ rozwoju rachunku kosztów i rachunkowoĞci zarządczej moĪna postrzegaü w powiązaniu z rozwojem form organizacyjnych przedsiĊ-biorstw – z tego punktu widzenia rozwój rachunkowoĞci zarządczej moĪe byü postrzegany jako warunek efektywnego zarządzania coraz bardziej złoĪonymi organizacjami (J o h n s o n, K a p l a n, 1987). Jeszcze inaczej na historiĊ rozwoju metod rachunku kosztów i rachunkowoĞci zarządczej zapatrują siĊ tacy autorzy, jak T. H o p p e r, P. A r m s t r o n g (1991) czy teĪ R. H o s k i n, R. M a c v e (1994) lub P. M i l l e r i T. O’L e a r y (1994), którzy podkreĞlają, Īe rozwój rachunkowoĞci zarządczej powinien byü postrzegany jako jedna z metod kontroli pracowników lub teĪ metoda dyscyplinowania pracowników (Hoskin, Macve) i powiązania władzy w przedsiĊbiorstwie z wiedzą dostarczaną przez system rachunkowoĞci (Miller, O’Leary).
Historia rachunkowoĞci zarządczej obejmuje wiĊc wiele róĪnych podejĞü, z których kaĪde wskazuje na jej istotne elementy i kontekst, w jakim powinna byü postrzegana. Podstawowe szkoły traktujące o historii rozwoju rachunku kosztów i rachunkowoĞci zarządczej moĪna podzieliü na trzy grupy3: podejĞcie tradycyjne i neoklasyczne, podejĞcie H. T. Johnsona i R. S. Kaplana oparte na teorii kosztów transakcyjnych oraz podejĞcia alternatywne, które wykształciły siĊ jako odpowiedĨ na poglądy Johnsona i Kaplana.
W tym kontekĞcie celem artykułu jest prezentacja poglądów na historiĊ rozwoju rachunkowoĞci zarządczej przedstawionych przez H. T. Johnsona i R. S. Kaplana na tle poglądów tradycyjnych oraz alternatywnych. PoniewaĪ poglądy Johnsona i Kaplana były najpełniej wyraĪone w ksiąĪce Relevance Lost.
The Rise and Fall of Management Accounting z roku 1987, analizĊ zakoĔczono na latach 90. XX w. Ze wzglĊdu na znaczenie praktyki i teorii prezentowanej przez autorów anglosaskich badanie zostało oparte na publikacjach z USA i Wielkiej Brytanii.
2. Tradycyjne podejĞcie do historii rozwoju
rachunkowoĞci zarządczej
Tradycyjnie pojmowana historia rachunku kosztów i rachunkowoĞci za-rządczej (np. S o l o m o n s, 1952; G a r n e r 1954) koncentrowała siĊ na rozwoju technik rachunkowoĞci zarządczej, a podstawowym materiałem Ĩródłowym
3
Podział ten jest oczywiĞcie sporym uproszczeniem, choüby dlatego, Īe prace reprezentan-tów poszczególnych szkół były wzajemnie inspirowane, jednak stanowi on dogodną formĊ do analizy i konfrontacji róĪnych poglądów na historiĊ rozwoju rachunkowoĞci zarządczej.
Tomasz Wnuk-Pel 68
słuĪącym do badaĔ były artykuły w prasie profesjonalnej oraz ksiąĪki. Zgodnie z poglądami najbardziej znanego zwolennika tego nurtu Paula G a r n e r a (1954), stosowane do koĔca XIX w. metody rachunku kosztów były bardzo uproszczone i w wiĊkszoĞci przedsiĊbiorstw nie tworzyły systemu, nie próbo-wano wtedy równieĪ integrowaü tych metod z ksiĊgami handlowymi czy sprawozdaniami finansowymi. Rachunek kosztów przedsiĊbiorstw koncentrował siĊ na wyznaczeniu kosztów bezpoĞrednich produktu (kosztów materiałów i płac bezpoĞrednich), a kwestia rozliczania kosztów poĞrednich nie była w ogóle podejmowana (L o f t, 1995, s. 3).
Punktem zwrotnym w rozwoju rachunku kosztów była koĔcówka wieku XIX (według Garnera było to ok. roku 1885). W swojej ksiąĪce, Evolution
of Cost Accounting to 1925, Garner opisał intensywny rozwój metod rachunku kosztów w tamtym okresie, zwracając uwagĊ na podejmowane w praktyce próby systematycznego rozliczania kosztów poĞrednich (analogicznie do materiałów bezpoĞrednich i płac) na produkty oraz kwestiĊ integracji metod rachunku kosztów z ksiĊgami handlowymi i sprawozdawczoĞcią finansową w jeden spójny system. Rozwój na przełomie XIX i XX w. coraz doskonalszych metod rachunku kosztów doprowadził kolejno do znacznej poprawy rozliczania na produkty wszelkich kategorii kosztów wytworzenia (zwłaszcza poĞrednich), do poprawy rozliczania kosztów braków naprawialnych i nienaprawialnych (lata 20. XX w.) oraz do opracowania systemu rachunku kosztów standardowych. Historia rozwoju rachunku kosztów opisana w ksiąĪce Garnera koĔczy siĊ w roku 1925, po którym, według Garnera, nie było oryginalnego i znaczącego wkładu w rozwój rachunku kosztów.
Zgodnie z tradycyjnym podejĞciem do historii rozwoju rachunku kosztów i rachunkowoĞci zarządczej teorie i praktyczne metody rachunku kosztów ewoluowały zgodnie z ewolucją Ğrodowiska biznesowego. Wzrost zapotrzebo-wania przedsiĊbiorstw na informacje o kosztach i efektach prowadzonej działal-noĞci, który przyczynił siĊ do rozwoju rachunku kosztów dostarczającego tego typu informacji był głównie spowodowany rozwojem metod produkcji i jej koncentracją oraz rozwojem rynków i wzrostem konkurencji (S o l o m o n s, 1952, s. 18). Rachunek kosztów jest wiĊc w tym podejĞciu postrzegany jako instrument dostarczający zarządzającym istotnych informacji w ciągle zmienia-jących siĊ wewnĊtrznych i zewnĊtrznych uwarunkowaniach. Według poglądów tradycyjnych rachunek kosztów jest wiĊc niczym wiĊcej niĪ narzĊdziem, które rozwijało siĊ wraz z rozwojem organizacji przemysłowych po to, by menedĪe-rom tych przedsiĊbiorstw umoĪliwiaü efektywne zarządzanie. Zgodnie z tymi poglądami, zmieniające siĊ zapotrzebowanie na informacje o kosztach było zaspokajane przez rozwój nowych metod rachunku kosztów (S o l o m o n s, 1952; G a r n e r, 1954).
Tradycyjne podejĞcie do historii rachunku kosztów i rachunkowoĞci zarząd-czej reprezentowane przez Garnera ma jednak istotną słaboĞü – jak nadmieniono wczeĞniej, badania przez nich prowadzone w całoĞci opierały siĊ na publika-cjach w fachowych periodykach oraz ksiąĪkach i podrĊcznikach. Brak jest w tych badaniach uwzglĊdnienia jakĪe waĪnego Ĩródła wiedzy o praktyce rachunku kosztów i rachunkowoĞci zarządczej, czyli odwołania do instrukcji systemów rachunku kosztów rzeczywiĞcie funkcjonujących w przedsiĊbior-stwach. Na tym tle rodziü siĊ moĪe wątpliwoĞü, na ile Garner opisywał po-wszechną praktykĊ rachunku kosztów, a na ile stan teorii rachunku kosztów (ewentualnie zastosowanej w niewielkiej iloĞci przedsiĊbiorstw)? Próba odpo-wiedzi na to pytanie doprowadziła do powstania neoklasycznego podejĞcia do historii rozwoju rachunku kosztów.
Odmiennie od Garnera, neoklasycy oparli swoje badania na analizie doku-mentacji systemów rachunku kosztów rzeczywiĞcie funkcjonujących w przed-siĊbiorstwach4. Metoda studiów przypadków zastosowana przez neoklasyków, do których naleĪeli np. R. K. F l e i s c h m a n i L. D. P a r k e r (1991, 1992), doprowadziła do nieco innego spojrzenia na historiĊ rozwoju rachunku kosz-tów5. ChociaĪ zgadzali siĊ oni w wiĊkszoĞci z argumentacją Garnera, to twier-dzili, Īe rachunek kosztów wykorzystywany był przez menedĪerów znacznie wczeĞniej niĪ utrzymywali to tradycjonaliĞci. Opierając siĊ na analizie studiów przypadków, neoklasycy utrzymywali, Īe metody i techniki stosowane w praktyce pod koniec XX w., takie jak np. kontrola i alokacja kosztów poĞrednich, były znane o wiele wczeĞniej niĪ dotąd sądzono. Metody te juĪ od dawna słuĪyły
4
Jednym z takich studiów przypadków jest Boultan and Watt’s Soho Works – firma pro-dukująca w koĔcu XVIII w. silniki parowe. Proces produkcji w tej firmie był zorganizowany w sposób nieporównywalnie lepszy niĪ w firmach z okresu poprzedniego, czĊĞci i gotowe produkty były na ile to moĪliwe ustandaryzowane, a cały proces produkcji był starannie planowany. Ewidencja zapewniała kontrolĊ zapasów oraz dokładną wycenĊ materiałów i oszacowanie kosztów procesu produkcji. W firmie tej cztery zasadnicze obszary rachunku kosztów, a wiĊc kontrola kosztów, rachunek kosztów poĞrednich, podejmowanie decyzji i rachunek kosztów standardowych były bardzo zaawansowane. Studium przypadku Boultan and Watt’e Soho Works jest znakomitą ilustracją tego, Īe techniki rachunku kosztów, takie jak np. rachunek kosztów standardowych, które rozpowszechniły siĊ na przełomie XIX i XX w., były w indywidualnych przypadkach z duĪym powodzeniem stosowane nawet sto lat wczeĞniej (F l e i s h m a n, P a r k e r, 1991, s. 364).
5
NaleĪy podkreĞliü, Īe R. K. F l a i s c h m a n i L. D. P a r k e r (1991) w odróĪnieniu od H. T. J o h n s o n a i R. S. K a p l a n a (1987) dowodzili, Īe wiele współczesnych metod rachunkowoĞci zarządczej, np.: kontrola kosztów, rachunek kosztów poĞrednich, podejmowanie decyzji i rachunek kosztów standardowych, wywodziły siĊ z XVIII-wiecznej praktyki firm brytyjskich, a nie z XIX-wiecznej praktyki firm amerykaĔskich (jak utrzymywali Johnson i Kaplan). Por. np.: L u f t, 1997, s. 177.
Tomasz Wnuk-Pel 70
zarządzającym do redukcji kosztów, zarządzania rentownoĞcią i kształtowania polityki wobec konkurencji.
Odmienne poglądy na temat czasu powstania poszczególnych metod ra-chunku kosztów wyraĪane przez tradycjonalistów i neoklasyków są spowodo-wane faktem, Īe jedni i drudzy w swoich badaniach posługiwali siĊ róĪnymi materiałami Ĩródłowymi. TradycjonaliĞci, opierając siĊ na materiałach publiko-wanych w periodykach i ksiąĪkach, analizowali rozwój rachunku kosztów na podstawie wiedzy, która była juĪ ugruntowana, wiedzy która nie była nowoĞcią, ale raczej mogła byü stosowana przez wiĊkszą rzeszĊ przedsiĊbiorstw. Badania neoklasyków, opierające siĊ na analizie archiwów przedsiĊbiorstw, są z jednej strony trudniejsze do generalizacji (analiza pojedynczych przypadków), z drugiej zaĞ jednak pozwalają na dogłĊbne przedstawienie pionierskich zastosowaĔ metod rachunku kosztów w konkretnej firmie i konkretnych uwarunkowaniach (L o f t, 1995, s. 5). Badania prowadzone przez neoklasyków pozwalają równieĪ na analizĊ przyczyn wdroĪenia okreĞlonych metod oraz sposobów wykorzysta-nia informacji z rachunku kosztów do zarządzawykorzysta-nia.
Historia rozwoju rachunkowoĞci zarządczej według tradycjonalistów i neo-klasyków, choü róĪna, ma jednak wiele wspólnego. Zarówno tradycjonaliĞci, jak i neoklasycy podzielają mianowicie pogląd, Īe rachunek kosztów i rachunko-woĞü zarządcza to zbiór technik słuĪących menedĪerom i dostosowujących siĊ do zmieniającego siĊ Ğrodowiska biznesowego. Zarówno według tradycjonali-stów, jak i neoklasyków rachunkowoĞü zarządcza ewoluuje, doskonaląc wraz z upływem czasu wykorzystywane narzĊdzia i techniki, tak by ciągle lepiej słuĪyü zarządzającym.
3. Historia rachunkowoĞci zarządczej według
T. H. Johnsona i R. S. Kaplana
Najbardziej znanymi w koĔcu XX w. badaczami historii rozwoju rachunku kosztów i rachunkowoĞci zarządczej byli Thomas H. Johnson i Robert S. Kaplan, których dwie ksiąĪki (J o h n s o n, 1986; J o h n s o n, K a p l a n, 1987) rozpoczĊły ogólnoĞwiatową debatĊ na temat historii rozwoju rachunku kosztów i rachunkowoĞci zarządczej w XIX i XX wieku (J o h n s o n, 1975b, 1981, 1983).
Jedną z najbardziej kontrowersyjnych i byü moĪe najwaĪniejszych tez H. T. J o h n s o n a i R. S. K a p l a n a (1987) jest stwierdzenie, Īe rozwój systemów rachunku kosztów i rachunkowoĞci zarządczej wcale nie był skutkiem powstania i rozwoju duĪych organizacji gospodarczych, które takich systemów
potrzebo-wały. Johnson i Kaplan twierdzą, Īe było dokładnie odwrotnie, tzn. systemy rachunku kosztów i rachunkowoĞci zarządczej rozwinĊły siĊ znacznie wczeĞniej niĪ powstały duĪe organizacje przemysłowe i to właĞnie wczeĞniejszy rozwój tych systemów umoĪliwił powstanie takich wielkich organizacji. Stało siĊ tak, poniewaĪ rachunkowoĞü zarządcza zwróciła uwagĊ menedĪerów na potencjalne zyski z koordynacji procesów wymiany wewnątrz firmy, zamiast realizacji tej wymiany za poĞrednictwem rynku, a to z kolei skłoniło właĞcicieli do tworzenia wiĊkszych organizacji. Johnson i Kaplan twierdzą, Īe rozwój systemów rachun-ku kosztów i rachunkowoĞci zarządczej był ekonomiczną koniecznoĞcią, poniewaĪ powstanie duĪych organizacji gospodarczych (takich jak choüby analizowane w ich ksiąĪce: Lyman Mills, Carnegie Steel Company, Louisville & Nashville, Field Company, E. I. Du Pont de Nemours Powder Company czy General Motors) było moĪliwe dlatego, Īe nowe metody rachunku kosztów (takie jak np. rachunek kosztów standardowych, budĪetowanie czy wskaĨnik zwrotu na inwestycjach) umoĪliwiały naczelnemu kierownictwu tych przedsiĊ-biorstw zarządzanie nimi w sposób racjonalny i efektywny. PoniĪej przedsta-wiono wiĊc doĞü obszernie trzy generalne fazy rozwoju systemów rachunku kosztów i rachunkowoĞci zarządczej opisane przez Johnsona i Kaplana6: a) rozwój rachunku kosztów i rachunkowoĞci zarządczej w latach 1800–1880; b) rozwój rachunku kosztów i rachunkowoĞci zarządczej w latach 1880–1925; c) rozwój rachunku kosztów i rachunkowoĞci zarządczej w latach 1925–1980.
3.1. Rozwój rachunkowoĞci zarządczej w latach 1800–1880
Podczas gdy jeszcze w wieku XVIII przedsiĊbiorstwa realizujące jeden ro-dzaj działalnoĞci koncentrowały siĊ na jednym procesie, to w wieku XIX ich działalnoĞü uległa rozszerzeniu na wiele procesów, ciągle jednak w ramach jednego rodzaju działalnoĞci (np. przedsiĊbiorstwa z branĪy tekstylnej nie ograniczały siĊ, tak jak w wieku XVIII, do jednego procesu produkcyjnego, np. przĊdzenia, ale zaczĊły realizowaü procesy przĊdzenia, tkania, wykaĔczania itd.). Scentralizowana realizacja wielu procesów w ramach jednego rodzaju działalnoĞci umoĪliwiała tym przedsiĊbiorstwom generowanie wartoĞci wiĊkszej od tej, którą moĪna by było otrzymaü, dokonując wymiany rezultatów tych procesów na rynku, czyli tak jak robiły to przedsiĊbiorstwa jeszcze w wieku XVIII. Na początku integracji procesów produkcyjnych celem przedsiĊbiorców
6
NaleĪy podkreĞliü, Īe Johnson i Kaplan nie wyróĪniają w swojej pracy w sposób jedno-znaczny tych etapów, ich wyodrĊbnienie stanowi oczywiĞcie uproszczenie, niemniej jednak ułatwi znacznie analizĊ.
Tomasz Wnuk-Pel 72
było prawdopodobnie dąĪenie do poprawy kontroli siły roboczej oraz chĊü zabezpieczenia stabilnego poziomu produkcji i sprzedaĪy. Z czasem zwrócono jednak uwagĊ równieĪ na potencjalne moĪliwoĞci poprawy rentownoĞci na skutek wzrostu efektywnoĞci i redukcji kosztów (J o h n s o n, K a p l a n, 1987, s. 20–21).
Systemy rachunku kosztów, które funkcjonowały w przedsiĊbiorstwach w wieku XIX, miały jeden generalny cel – ocenĊ efektywnoĞci wielu skoncen-trowanych w ramach jednej organizacji procesów. RóĪne rodzaje organizacji gospodarczych radziły sobie z tym zadaniem w nieco odmienny sposób: a) podstawowym zadaniem rachunku kosztów przedsiĊbiorstw przemysłowych było oszacowanie kosztu przetworzenia materiałów lub produkcji w toku odrĊbnie na kaĪdym etapie produkcji, b) głównym celem rachunku kosztów przedsiĊbiorstw z branĪy kolejowej było oszacowanie kosztu jednej tono-mili w przekroju poszczególnych oddziałów, c) podstawowym zadaniem rachunku kosztów firm dystrybucyjnych i handlowych była kontrola marĪy handlowej, zysku i rotacji zapasów.
Rozwój systemów rachunku kosztów w XIX w. został dalej zilustrowany na przykładach kilku przedsiĊbiorstw działających w Stanach Zjednoczonych (J o h n s o n, 1981), które koncentrowały siĊ na jednym rodzaju działalnoĞci – produkcji (np. przedsiĊbiorstwa z branĪy tekstylnej i stalowej), transporcie (np. przedsiĊbiorstwa kolejowe) czy handlu (np. przedsiĊbiorstwa dystrybucyjne i handlu detalicznego). Systemy rachunku kosztów w przykładowych przedsiĊ-biorstwach zostaną krótko scharakteryzowane ze wzglĊdu na trzy podstawowe cele, jakie powinny spełniaü systemy rachunku kosztów (J o h n s o n, K a p l a n, 1987, s. 248): a) dostarczaü menedĪerom oĞrodków odpowiedzialnoĞci za koszty informacji do kontroli procesów, b) dostarczaü menedĪerom produktu i oĞrod-ków odpowiedzialnoĞci za zyski informacji o kosztach i rentownoĞci produktu, c) dostarczaü informacji o kosztach produktów do sporządzania sprawozdaĔ finansowych. AnalizĊ tĊ przedstawiono w tab. 1.
T a b e l a 1 S y st e m y ra ch u n k u k o sz tó w i ra ch u n k o w o Ğc i za rz ąd cz ej w l at ac h 1 8 0 0 – 1 8 8 0 R o d za j fi rm P rz em y sł t e k st y ln y (n a p o d st aw ie L y m an M il ls ) P rz em y sł s ta lo w y (n a p o d st aw ie C arn eg ie S te el C o m p an y ) L in ie k o le jo w e (n a p o d st aw ie L o u is v il le & N as h v il le ) D y st ry b u cj a (n a p o d st aw ie F ie ld C o m p an y ) 1 2 3 4 5 C el e sy st e m u ra ch u n k u k o sz tó w P o d st aw o w y m c el e m ra ch u n -k u k o sz tó w b y ło o sz ac o w a-n ie k o sz tó w b ez p o Ğre d n ic h i k o sz tó w p o Ğre d n ic h p rz e-tw ar za n ia m at er ia łó w w p rz Ċ-d zĊ i tk an in Ċ. R ac h u n ek k o -sz tó w m ia ł d o st arc za ü in fo r-m ac ji d o p o d ej m o w an ia d ec y zj i k ró tk o o k re so w y ch zw ią za -n y ch z w y m ia n ą m as z y n c z y te Ī ak ce p ta cj ą sp ec ja ln y ch za m ó w ie Ĕ (d ec y zj e te b y ły p o d ej m o w an e n a p o d st aw ie k ry te ri u m m ar Īy l ic zo n ej j ak o ró Īn ic a m iĊ d z y p rz y ch o d am i a k o sz ta m i m at eri ał ó w i p ła c b ez p o Ğre d n ic h ). R ac h u n ek k o sz tó w L y m an M il ls p rz y p o m in ał w sp ó ł-cz es n y ra ch u n ek k o sz tó w p eł n y ch o p art y n a k o sz ta ch rz ec z y w is ty ch za w y ją tk ie m te g o , Īe n ie u w zg lĊ d n ia n o w n im a m o rt y za cj i a . C arn eg ie S te el C o m p an y , p o -d o b n ie ja k fi rm y p rz em y sł u te k st y ln eg o ( n p . L y m an M il ls ), k o n ce n tro w ał a si Ċ n a je d n y m ro d za ju d zi ał al n o Ğc i, z g ru b -sz a rz ec z b io rą c p o le g aj ąc y m n a p rz et w ar za n iu m at eri ał ó w b ez p o Ğre d n ic h w w y ro b y g o -to w e. P o m im o Īe b y ła to fi rm a o w ie le w iĊ k sz a i b ard zi ej zł o Īo n a o d fi rm te k st y ln y ch z p o cz ąt k u w ie k u , st o so w ał a je d n ak b ard zo p o d o b n y sy s-te m ra ch u n k u k o sz tó w – k o n -ce n tru ją cy si Ċ n a o b li cz en iu k o sz tó w p rz et w o rz en ia m at e-ri ał ó w w w y ro b y g o to w e. C el e m sy st e m u ra ch u n k o - w o Ğc i w n aj b ard zi ej zł o Īo - n y ch p rz ed si Ċb io rs tw ac h w ie - k u X IX , cz y li fi rm ac h k o le - jo w y ch , b y ło d o st arc za n ie i n -fo rm ac ji d o k o n tro li e fe k ty w -n o Ğc i p ro ce só w w e w n Ċt rz -n y ch . S p ec ja ln y s y st e m ew i-d en cy jn y f u n k cj o n u ją cy w f ir -m ac h k o le jo w y ch u m o Īl iw ia ł co d zi en n e zb ie ra n ie o lb rz y -m ie j il o Ğc i in fo rm ac ji i p re -ze n to w an ie i ch w f o rm ie w e-w n Ċt rz n y ch ra p o rt ó w . S u k ce s d u Ī y ch fi rm d y st ry -b u cy jn y ch , k tó re ro zw in Ċł y si Ċ w d ru g ie j p o ło w ie X IX w ., za le Īa ł o d d u Īy ch o b ro tó w , sz y b k ie j ro ta cj i to w aró w o ra z n is k ic h m ar Ī. T o z k o le i sp o -w o d o w ał o , Īe n ie zw y k le i st o t-n a d la ty ch fi rm b y ła Ğc is ła k o n tro la k o sz tó w , z w ła sz c za za Ğ k o sz tó w z ak u p io n y ch t o -w aró w o ra z k o sz tó w f in an so -w an ia z ap as ó w t y ch t o w aró w o ra z n al eĪ n o Ğc i p o w st aj ąc y ch ze s p rz ed aĪ y t y ch t o w aró w . S y st e m y ra ch u n k o w o Ğc i ta -k ic h fi rm , ja k F ie ld C o m -p an y , b y ły w iĊ c z o ri en to w a-n e n a zb ie ra n ie in fo rm ac ji o k o sz ta ch , ro ta cj i to w aró w i k ap it al e p ra cu ją cy m .
T ab el a 1 (c d .) 1 2 3 4 5 S za co w an ie k o sz -tó w p ro d u k tó w d la p o d ej m o w a-n ia d ec y zj i K o sz ty w y tw o rz en ia b y ły ro zl ic za n e n a k o n ta o d p o -w ie d n ic h za k ła d ó w p ro d u k -c y jn y ch , z p o d zi ał em n a tk a-n in y c iĊ Īk ie i l ek k ie . K o sz ty m at eri ał ó w b ez p o -Ğre d n ic h (b aw eł n y ) b y ły ro z-li cz an e m et o d ą F IF O . K o sz t m at eri ał ó w o b ej m o w ał ce n Ċ za k u p u o ra z k o sz ty tra n s-p o rt u i u b ez p ie cz en ia . K o sz ty p ła c b ez p o Ğre d n ic h b y ły ro zl ic z an e n a p o d st aw ie d zi en n ej ew id en cj i g o d zi n p rz ep ra co w an y ch n a p o sz cz e-g ó ln e p ro ce sy . K o sz ty p o Ğre d n ie o b ej m u ją ce k o sz ty n ap ra w , p al iw a, s k ro b i, ce n tra li fi rm y i za o p at rz en ia w d ru g ie j p o ło w ie X IX w . za cz Ċt o ro zl ic za ü n a p o -sz cz e g ó ln e za k ła d y p ro d u k -c y jn e i d al ej n a p ro d u k ty n a p o d st aw ie t ak ic h k lu cz y , ja k : p o w ie rz ch n ia , li cz b a k ro si en cz y t eĪ m o c za in st al o w an y ch tu rb in . K o sz ty p ro d u k tu (m at eri ał y i k o sz ty p o Ğr ed n ie w y tw o - D la k aĪ d eg o w y d zi ał u ew i-d en cj o n o w an o k o sz ty m at e-ri ał ó w i p ła c b ez p o Ğre d n ic h n a k aĪ d e zl ec en ie . In fo rm ac ja ta k a b y ła w y k o rz y st y w an a d o p rz y g o to w y w an ia m ie si Ċc z-n y ch , a cz a sa m i n a w et d zi en -n y ch , sp ra w o zd aĔ o k o sz ta ch z p o d zi ał em n a p o sz cz eg ó ln e ro d za je m at eri ał ó w b ez p o -Ğre d n ic h n a to n Ċ p ro d u k tu o ra z z w y o d rĊ b n ie n ie m p ła c n a to n Ċ p ro d u k tu . W C arn eg ie S te el C o m p an y p o sł u g iw an o si Ċ ra ch u n k ie m k o sz tó w d o o ce n y u sp ra w -n ie Ĕ w p ro ce sa ch p ro d u k cy j-n y ch i p ro d u k ta ch o ra z d o p o d ej m o w an ia d ec y zj i o ro z-w o ju p ro d u k tó w u b o cz n y ch . In fo rm ac je o k o sz ta ch w y k o -rz y st y w an o ró w n ie Ī d o p o -d ej m o w an ia d ec y zj i o p rz y -jĊ ci u b ąd Ĩ o d rz u ce n iu z le ce Ĕ n a p ro d u k ty n ie ty p o w e, n p . m o st y – n ie st an d ard o w e zl e-ce n ia te g o ty p u n ie b y ły p rz y jm o w an e b ez w cz eĞ n ie j-sz eg o sz ac u n k u k o sz tó w ta k ic h z le ce Ĕ . P o d st aw o w ą m ia rą w y jĞ ci a w p rz ed si Ċb io rs tw ie k o le jo w y m b y ła j ed n a to n o -m il a. W L o u is -v il le & N as h v il le f u n k cj o n o -w ał o 6 8 z b io ró w k o n t w c zt e-re ch g ru p ac h w z al e Īn o Ğc i o d sp o so b u re ag o w an ia k o sz tó w n a z m ia n y p o zi o m u d zi a-ła ln o Ğc i. P ie rw sz a k at e g o ri a za w ie ra ła k o sz ty p o Ğre d n ie , k tó re n ie z m ie n ia ły si Ċ w re a k cj i n a z m ia n Ċ w ie l-k o Ğc i p rz e w o zó w . D ru g a k a-te g o ri a za w ie ra ła k o sz ty z w ią -za n e z p ers o n el e m st a cj i, k tó re z m ie n ia ły si Ċ w ra z ze z m ia n ą il o Ğc i p rz ew o zó w , al e n ie za le Īa ły o d li cz b y p rz e-je ch an y ch m il . T rz ec ia g ru p a o b ej m o w ał a k o sz ty p al iw a i in n e k o sz ty z m ie n ia ją ce s iĊ w re ak cj i n a z m ia n y li cz b y p rz ej ec h an y ch m il . C z w art a g ru p a o b ej m o w ał a o d se tk i. D la p ie rw sz y ch trz ec h g ru p k o sz tó w g ro m ad zo n o in fo r-m ac je o k o sz ta ch n a to n o - -m il Ċ d la c ał eg o p rz ed si Ċb io r-st w a o ra z d la je g o p o sz cz e- In fo rm ac je z sy st e m u ra -ch u n k u k o sz tó w n ie sł u Īy ły o ce n ie ef e k ty w n o Ğc i w y k o -rz y st an ia k ap it ał u . Je st to w iĊ c sy tu ac ja p o d o b n a ja k w p o zo st ał y ch X IX -w ie cz -n y ch p rz ed si Ċb io rs tw ac h , z ty m Īe z e w z g lĊ d u n a o w ie le n iĪ sz y p o zi o m za an g aĪ o w a-n eg o k ap it ał u d la fi rm d y -st ry b u cy jn y ch b y ł to p ro b le m o w ie le m n ie j is to tn y n iĪ d la fi rm p ro d u k cy jn y ch c z y k o le i. 744 Tomasz Wnuk-Pel 73
rz en ia ) u st al an o o d rĊ b n ie ra z n a sz eĞ ü m ie si Ċ c y d la k aĪ -d eg o za k ła d u p ro d u k c y jn eg o n a fu n t lu b ja rd tk an in y ci ĊĪ k ie j i le k k ie j. K o sz ty p ła c b ez p o Ğre d n ic h b y ły u st al an e ra z w m ie si ą cu z w iĊ k sz ą d o k ła d n o Ğc ią – n a fu n t lu b ja rd w p rz ek ro ju k aĪ d eg o p ro ce su za ch o d zą -ce g o w d an y m z a k ła d zi e p ro -d u k cy jn y m . W r ac h u n k u k o sz tó w w o g ó le n ie u w zg lĊ d n ia n o k o sz tó w am o rt y za cj i, a w y d at k i n a m a-sz y n y i u rz ąd ze n ia o b ci ąĪ ał y ra ch u n ek w y n ik ó w b ie Īą ce g o o k re su (t y lk o w ce n tra li fi r-m y ). W y d at k i in w es ty cy jn e n ie o b ci ąĪ ał y w iĊ c p o sz cz e-g ó ln y ch z ak ła d ó w p ro d u k cy j-n y ch P rz y p o d ej m o w an iu d ec y zj i ce n o w y ch fi rm a u w a Īn ie an al iz o w ał a p o li ty k Ċ ce n o - w ą k o n k u re n cj i, st ara ją c si Ċ u trz y m y w a ü k o sz ty b ez p o -Ğre d n ie n a p o zi o m ie n iĪ sz y m n iĪ k o n k u re n cj a i je d n o cz e-Ğn ie w y k o rz y st y w aü m ak sy -m al n e m o ce p ro d u k cy jn e. g ó ln y ch o d d zi ał ó w . In fo r-m ac je te sł u Ī y ły d o m o -n it o ro w an ia k o sz tó w to n o - -m il i o ra z d o Ğ le d ze n ia p rz y -cz y n ró Īn ic w t y ch k o sz ta ch d la p o sz cz eg ó ln y ch cz ĊĞ ci fi rm y . N ie p o sł u g iw an o s iĊ Ī ad n y m w sk aĨ n ik ie m e fe k ty w n o Ğc i in -w e st y cj i – a n i d o o ce n y n o -w y ch i n w es ty cj i, a n i d o m o -n it o ro w an ia e fe k ty w n o Ğc i in -w e st y cj i st ar y ch . U w aĪ an o , Īe p o z b u d o w an iu d an ej l in ii k o le jo w ej n al eĪ y j ą p o p ro st u ek sp lo at o w aü t a k e fe k ty w n ie , ja k t o m o Īl iw e. K o n tr o la p ro ce só w w o Ğro d k ac h o d -p o w ie d zi al n o Ğc i K o n ta k o sz tó w sł u Īą ce d o o ce n y m en ed Īe ró w u m o Īl i-w ia ły a n al iz Ċ k o sz tó w m at e-ri ał ó w b ez p o Ğre d n ic h , p ła c b ez p o Ğre d n ic h i k o sz tó w p o -Ğre d n ic h w p rz ek ro ju p o -sz cz e g ó ln y ch f ab ry k i z d al -sz y m p o d zi ał em n a k o sz ty tk an in c iĊ Īk ic h i l ek k ic h . S y st e m ra ch u n k u k o sz tó w k o n ce n tro w ał s iĊ g łó w n ie n a k o sz ta ch b ez p o Ğr ed n ic h k aĪ -d eg o p ro ce su p ro d u k c y jn eg o . K o n ta k o sz tó w b y ły w y k o -rz y st y w an e d o o ce n y d zi a-ła ln o Ğc i m en ed Īe ró w w y d zi a-łó w , b ry g ad zi st ó w , a n aw et sz ere g o w y ch p ra co w n ik ó w . S y st e m ra c h u n k u k o sz tó w w L o u is v il le & N a sh v il le , p o d o b n ie ja k w fi rm a c h p ro d u k c y jn y c h , u m o Ī li w ia ł o c e n Ċ i k o n tr o lĊ w e w n Ċ tr z -n y c h p ro c e só w p rz e k sz ta ł-c a n ia n a k ła d ó w w u sł u g i tr a n sp o rt o w e . K aĪ d y o d d zi ał f u n k cj o n o w ał ja k n ie za le Īn a fi rm a, p rz y cz y m k ie ro w n ik o d d zi ał u b y ł ca łk o w ic ie o d p o w ie d zi al n y z a w y g o sp o d aro w an e w sw o im o d d zi al e zy sk i. Z y sk i te b y ły o b li cz an e ja k o ró Īn ic a m iĊ -d zy p rz y ch o d am i o d d zi ał u a k o sz ta m i s p rz ed an y ch to -
T ab el a 1 (c d .) 1 2 3 4 5 S zc ze g ó ln ie d o k ła d n ie k o n -tro lo w an o w ra p o rt ac h cz as p ra c y o ra z p ła ce b ez p o Ğre d -n ie – e w id en cj o n o w an o j e d la k aĪ d eg o p ra co w n ik a, b y ło ró w n ie Ī m o Īl iw e u st al en ie k o sz tó w p ła c b ez p o Ğre d n ic h n a je d n o st k Ċ p ro d u k tu k a-Īd eg o p ro ce su n p . p rz Ċd ze -n ia , tk an ia , w y k aĔ cz an ia . In fo rm ac je o c za si e p ra c y i k o sz ta ch p ła c b ez p o Ğre d -n ic h b y ły w y k o rz y st y w an e p rz ez m en ed Īe ró w d o m o -n it o ro w an ia e fe k ty w n o Ğc i p ra -co w n ik ó w – p o ró w n y w an o efe k ty w n o Ğü d an eg o p ra co w -n ik a w cz as ie o ra z e fe k ty w -n o Ğü d an eg o p ra co w n ik a z in -n y m i p ra co w n ik a m i w d a-n y m p ro ce si e. D o d at k o w o w ce n tra li fi rm y p ro w ad zo n o k o n ta p rz y ch o -d ó w d la k a Īd eg o z ak ła d u p ro d u k cy jn eg o , co u m o Īl i-w ia ło o ce n Ċ m en ed Īe ró w za k ła d ó w z a zre al iz o w an y z y sk . Z e w zg lĊ d u n a o lb rz y m i ro zm ia r i za si Ċg L o u is v il le & N as h v il le s y st e m ra ch u n k u k o sz tó w b y ł w y k o rz y st y w an y n ie ty lk o ja k o n arz Ċd zi e d o o ce n y e fe k ty w n o Ğc i p ro ce -só w w e w n Ċ trz n y ch , al e ta k Īe ja k o n arz Ċd zi e d o o ce n y d o -k o n aĔ m en ed Īe ró w p o d le -g ły ch i n n y m m en ed Īe ro m . D o an al iz y w p ły w u ró Īn ic fu n k cj o n o w an ia p o sz cz eg ó l-n y ch je d n o st ek w e w n Ċt rz -n y ch n a fi rm Ċ ja k o ca ło Ğü p rz ed si Ċb io rs tw a k o le jo w e st o so w ał y w sk a Ĩn ik o p era -c y jn y b Ċd ąc y il o ra ze m k o -sz tó w o p era c y jn y ch i p rz y -ch o d ó w . w aró w (c o d aw ał o m ar ĪĊ h an d lo w ą) o ra z k o sz ta m i o p e-ra cy jn y m i o d d zi ał u . D o d at -k o w o m o n it o ro w an o d la k aĪ -d eg o o d d zi ał u ro ta cj Ċ to w a-ró w , p o n ie w aĪ d la o p eru ją -c y ch n a n is k ic h m ar Īa ch f ir m d y st ry b u c y jn y ch b y ł to n ie -zw y k le i st o tn y p ara m et r. 764 Tomasz Wnuk-Pel 73
S za co w an ie k o sz -tó w p ro d u k tu d la p o tr ze b sp ra w o -zd aĔ f in an so w y ch R ac h u n ek k o sz tó w w o g ó le n ie b y ł w y k o rz y st y w an y d o w y ce n y p ro d u k tó w d la p o -trz eb sp ra w o zd aĔ fi n an so -w y ch . W y ce n a za p as ó w m at eri ał ó w , p ro d u k cj i w t o k u i w y ro b ó w g o to w y ch w b i-la n si e b y ła d o k o n y w an a n a p o d st aw ie ce n ry n k o w y ch lu b w art o Ğc i zb li Īo n ej . K o sz ty m at eri ał ó w b ez p o -Ğre d n ic h , p ła c b ez p o Ğre d n ic h i k o sz ty p o Ğre d n ie w y tw o -rz en ia b y ły tra k to w an e ja k k o sz ty o k re su , cz y li z u p eł n ie in ac ze j n iĪ w sp ó łc ze Ğn ie . R ac h u n ek k o sz tó w b y ł zo -ri en to w an y w e w n Ċt rz n ie , n a m en ed Īe ró w . P o d o b n ie ja k w p rz e m y Ğl e te k st y ln y m ra ch u n ek k o sz tó w w C arn eg ie S te el C o m p an y n ie d o st arc za ł in fo rm ac ji d o w y ce n y za p as ó w p ro d u k tó w c z y sz a c o w a n ia k o sz tó w w y tw o rz en ia w y ro b ó w s p rz e-d an y ch d la p o trz eb s p ra w o z-d aw c zo Ğc i ze w n Ċt rz n ej . N ie u w zg lĊ d n ia n o ró w n ie Ī k o sz tó w a m o rt y za cj i – w y -d aj e si Ċ, Ī e w s k o n ce n tro w a-n y ch n a je d n y m ro d za ju d zi a-ła ln o Ğc i fi rm a ch n aj w aĪ -n ie js zą in fo rm ac ją p o trz eb n ą d o ef e k ty w n eg o za rz ąd za n ia b y ła in fo rm ac ja o k o sz ci e zu Īy ty ch m at eri ał ó w o ra z o k o sz ci e p rz et w o rz en ia t y ch m at eri ał ó w w p ro d u k ty g o -to w e (p ła ca ch b ez p o Ğre d -n ic h ). P rz ed si Ċb io rs tw a k o le jo w e p u b li k o w ał y sp ra w o zd an ia fi n an so w e, j ed n ak ze w zg lĊ -d u n a ch ara k te r d zi ał al n o Ğc i (Ğ w ia d c ze n ie u sł u g tra n sp o r-to w y ch ) w y ce n a za p as ó w i sz ac o w an ie k o sz tó w p ro -d u k tó w s p rz ed an y ch n ie b y ły k o n ie cz n e. P o d o b n ie ja k p rz ed si Ċb io r-st w a p ro d u k cy jn e w X IX w . fi rm y k o le jo w e n ie u w z g lĊ d -n ia ły w sw o ic h sy st e m a ch ra ch u n k u k o sz tó w a m o rt y za cj i. P rz ed si Ċb io rs tw a d y st ry b u -c y jn e i h an d lu d et al ic zn eg o n ie u w zg lĊ d n ia ły a m o rt y za cj i w sw o ic h sy st e m a ch ra -ch u n k u k o sz tó w . a P ie rw o w zo re m s y st e m u ra ch u n k u k o sz tó w s to so w an eg o w L y m an M il ls b y ł, j ak n a ó w cz e sn e cz as y b ard zo w y ra fi n o w an y , sy st e m s to so w an y w B o st o n M an u fa ct u ri n g C o m p an y w W al th a m (P o r t e r, 1 9 8 0 ). ħ r ó d ł o : ch ar ak te ry st y k Ċ sy st em u r ac h u n k u k o sz tó w L y m an M il ls o p ra co w an o n a p o d st aw ie : J o h n s o n , 1 9 7 2 , s. 4 6 6 – 4 7 4 , 1 9 8 1 , s. 5 1 1 – 5 1 4 ; an al iz y ra ch u n k u k o sz tó w C arn e g ie S te el C o m p an y d o k o n an o n a p o d st aw ie : L i v e s a y , 1 9 7 5 , s. 8 4 – 9 0 , 1 0 9 – 1 1 8 ; J o h n s o n , 1 9 8 1 , s. 5 1 4 – 5 1 6 o ra z J o h n s o n , K a p l a n , 1 9 8 7 , s. 3 2 – 3 4 ; ch ara k te ry st y k Ċ sy st e m u ra ch u n k u k o sz tó w L o u is v il le & N as h v il le o ra z F ie ld C o m p an y o p ra co w an o n a p o d st aw ie : J o h n s o n , K a p l a n , 1 9 8 7 , s. 3 4 – 4 2 .
Tomasz Wnuk-Pel 78
3.2. Rozwój rachunkowoĞci zarządczej w latach 1880–1925
W koĔcu wieku XIX wĞród firm produkujących złoĪone urządzenia (np. maszyny do szycia, wagi itd.) powstało zapotrzebowanie na informacje umoĪliwiające ocenĊ efektywnoĞci pracowników wykonujących specjalistycz-ne operacje. Coraz wiĊksze zróĪnicowanie produktów, czĊsto wytwarzanych na specjalne zamówienie, powodowało równieĪ zapotrzebowanie na informa-cje słuĪące do oceny i sterowania rentownoĞcią firmy – coraz waĪniejsze było wiĊc okreĞlenie kosztów i rentownoĞci produktów. W reakcji na to zapotrze-bowanie, na przełomie XIX i XX w., powstało wiele nowych metod rachunku kosztów, spoĞród których byü moĪe najwaĪniejsze były: rachunek kosztów standardowych, budĪetowanie, stopa zwrotu z inwestycji i wycena produktów dla potrzeb analizy rentownoĞci. Zagadnienia te zostały krótko przeanalizowa-ne poniĪej.
W niektórych firmach produkujących złoĪone urządzenia i maszyny mene-dĪerowie-inĪynierowie poszli o krok dalej w rozwoju rachunku kosztów niĪ miało to miejsce we wczeĞniejszym okresie. Zamiast koncentrowaü siĊ wyłącze-nie na ewidencji kosztów rzeczywistych wprowadzili do systemów rachunku kosztów informacje o normatywnych (standardowych) kosztach materiałów i robocizny koniecznych do wytworzenia produktu. Informacje z rachunku kosztów standardowych (zobacz: S z y c h t a, 2007, s. 39–40; S o b a Ĕ s k a, 2009, s. 74; J a r u g a, 2010, s. 42) wykorzystywano wówczas na trzy sposoby (J o h n s o n, K a p l a n, 1987, s. 49–51):
• standardy dostarczały informacji do planowania produkcji w przedsiĊ-biorstwie w taki sposób, by minimalizowaü straty materiałów i czasu pracy (według jednego z twórców nurtu naukowego zarządzania, Fredericka Taylora, standardy słuĪyły wyłącznie do monitorowania materiałów i robocizny w sensie fizycznym – kg, godziny, a nie w sensie kosztowym – zł);
• koszty standardowe dostarczały informacji do kontroli kosztów rzeczywi-stych (równieĪ w tym zastosowaniu koncentrowano siĊ na informacjach doty-czących kosztów bezpoĞrednich – materiałów i płac), najwiĊksze zasługi w kontroli kosztów rzeczywistych za pomocą standardów naleĪy przypisaü P. Longmuirowi, H. Emersonowi i C. G. Harrisonowi7;
7
Pierwsze praktyczne zastosowania rachunku kosztów standardowych wraz z analizą odchy-leĔ kosztów rzeczywistych od standardowych przypadają na przełom wieku XIX i XX, natomiast autorami pierwszych publikacji opisujących nowoczesny system analizy odchyleĔ byli dwaj konsultanci Harrington Emerson i Charter G. Harrison. Emerson był prawdopodobnie pierwszym autorem, który zwrócił uwagĊ, Īe odchylenia od kosztów standardowych mogą z poĪytkiem dla menedĪerów byü dzielone na takie, które są przez nich kontrolowane, i na takie, które są poza ich kontrolą (wiele lat póĨniej koncepcja ta stała siĊ fundamentem budĪetowania elastycznego).
• koszty standardowe mogły uproĞciü wycenĊ zapasów (trzeba jednak zaznaczyü, Īe ksiĊgowi przed II wojną Ğwiatową nie akceptowali pomysłu wprowadzenia kosztów standardowych do ksiąg, nastąpiło to dopiero po wojnie)8.
Obok rachunku kosztów standardowych budĪetowanie było jedną z najwaĪ-niejszych metod rachunku kosztów zastosowaną na przełomie XIX i XX w. (zobacz: S z y c h t a, 2007, s. 38; S o b a Ĕ s k a, 2009, s. 74; J a r u g a, 2010, s. 43). Podstawowym celem stosowania budĪetowania były koordynowanie i kontrola przypływu materiałów bezpoĞrednich, produkcji w toku i wyrobów gotowych przez poszczególne procesy w wielu oddziałach przedsiĊbiorstwa, aĪ do klienta koĔcowego. BudĪetowanie słuĪyło równieĪ komunikowaniu celów finansowych całego przedsiĊbiorstwa menedĪerom poszczególnych oddziałów i zapewnieniu zgodnoĞci planów operacyjnych przygotowywanych przez menedĪerów oddziałów z celami finansowymi całej firmy. BudĪetowa-nie ułatwiało zarządzaBudĪetowa-nie duĪymi organizacjami, poBudĪetowa-niewaĪ umoĪliwiało delegowanie przez naczelne kierownictwo odpowiedzialnoĞci za decyzje operacyjne na Ğredni szczebel kierowniczy, a jednoczeĞnie zapewniało mechanizmy kontroli rezultatów działania tych menedĪerów poprzez porów-nywanie planowanych i rzeczywistych rezultatów ich działalnoĞci. W tym konkretnie zakresie szczególnie istotną metodą okazało siĊ budĪetowanie elastyczne, które pozwoliło na szczegółową analizĊ przyczyn odchyleĔ rzeczywistych rezultatów działalnoĞci (zysków) od rezultatów planowanych. UmoĪliwiało to menedĪerom oddzielenie odchyleĔ zysku spowodowanych zmianami iloĞci sprzedaĪy poszczególnych oddziałów od odchyleĔ spowodo-wanych róĪnicami w efektywnoĞci działania tych oddziałów. OkreĞlenie przyczyn powstawania odchyleĔ oraz odpowiedzialnoĞci za te odchylenia dawało szansĊ precyzyjnego oddziaływania na przyczyny wywołujące te odchylenia.
Komplementarną do budĪetowania rolĊ w przedsiĊbiorstwach działających na przełomie XIX i XX w. spełniała stopa zwrotu na inwestycjach (return
Harrison z kolei opublikował zestaw równaĔ do analizy odchyleĔ kosztów rzeczywistych od kosztów standardowych. Szerzej dorobek Emersona i Harrisona przedstawił D. S o l o m o n s (1952).
8
NaleĪy podkreĞliü, Īe w przeciwieĔstwie do dwóch pierwszych celów rachunku kosztów standardowych, czyli fizycznej i kosztowej kontroli materiałów i płac bezpoĞrednich, których autorami byli inĪynierowie, cel trzeci, tj. wykorzystanie kosztów standardowych do wyceny zapasów, był autorstwa ksiĊgowych. KsiĊgowi w swoich zainteresowaniach rachunkiem kosztów standardowych koncentrowali siĊ na sposobach ujmowania odchyleĔ kosztów rzeczywistych od standardowych w ksiĊgach, natomiast nie interesowali siĊ tym, w jaki sposób informacje o odchyleniach mogą byü pomocne w zarządzaniu.
Tomasz Wnuk-Pel 80
on investments – ROI). WskaĨnik ten był wykorzystywany do kontroli efektywnoĞci kapitału zainwestowanego nie tylko w całe przedsiĊbiorstwa, ale zwłaszcza w ich poszczególne czĊĞci (K a p l a n, 1984, s. 397–399). Był on, podobnie zresztą jak budĪetowanie, wykorzystywany do harmonizowania celów poszczególnych oddziałów z celami firmy jako całoĞci. Zastosowanie tego wskaĨnika (po raz pierwszy w E. I. Du Pont de Nemours Powder Company), zwróciło uwagĊ menedĪerów juĪ nie tylko na efektywnoĞü realizacji pro- cesów wewnĊtrznych firmy, ale na efektywnoĞü wykorzystania kapitału jako takiego (zobacz: S z y c h t a, 2007, s. 40–41; S o b a Ĕ s k a, 2009, s. 76; J a r u g a, 2010, s. 43).
Twórcy nurtu naukowego zarządzania9, jak Frederick Taylor czy Harrington Emerson, traktowali nowe metody rachunku kosztów (jak np. rachunek kosztów standardowych) jako narzĊdzie do kontroli efektywnoĞci procesów, a nie do oceny działalnoĞci całej organizacji. TĊ drugą moĪliwoĞü wykorzystania systemów rachunku kosztów dostrzegł Hamilton Church, dla którego najwaĪ-niejszym narzĊdziem, które łączyło wszystkie analizy prowadzone w firmie z celem prowadzenia samej firmy, była wycena produktów (porównaj: S z y c h -t a, 2007, s. 39). Church był zwolennikiem wykorzys-tywania kosz-tów produk-tów do analizy tego, jak rentownoĞü poszczególnych produkproduk-tów przekłada siĊ na rentownoĞü całej firmy10. Na koszt produktu miały siĊ składaü koszty płac i materiałów bezpoĞrednich, poĞrednie koszty wytworzenia oraz odpowiednia czĊĞü kosztów sprzedaĪy i ogólnych. Kalkulacja kosztów produktów propono-wana przez Churcha wymagała rozliczenia na produkty kosztów poĞrednich (rozliczanie kosztów poĞrednich na produkty było w dotychczasowej praktyce przedsiĊbiorstw produkcyjnych prawie niestosowane). Church zdawał sobie doskonale sprawĊ z tego, Īe proste metody rozliczania kosztów poĞrednich wytworzenia, nie mówiąc juĪ o kosztach poĞrednich sprzedaĪy i zarządu, polegające na rozliczaniu proporcjonalnym do kosztu płac bezpoĞrednich czy bezpoĞrednich materiałów nie są właĞciwe (J o h n s o n, K a p l a n, 1987, s. 54).
9
Szerzej o związkach, zarówno w teorii jak i w praktyce, zarządzania i rachunkowoĞci za-rządczej pisze Anna K a r m a Ĕ s k a (2003, s. 35). ZauwaĪa ona, Īe: „[...] kolejne zmiany koncepcyjne i metodyczno-instrumentalne w rachunkowoĞci zarządczej poprzedzone były ukształtowaniem siĊ nastĊpnej nowej szkoły zarządzania. Widoczne staje siĊ równieĪ i to, Īe «warsztat teoretyczny» rachunkowoĞci zarządczej odpowiadał teoretycznym załoĪeniom tych szkół. Fakt ten uzmysławia siłĊ związków zarządzania i rachunkowoĞci zarządczej zarówno w teorii, jak i w praktyce”.
10
Church po raz pierwszy sformułował postulat, by wycena produktów dla potrzeb podej-mowania decyzji zarządczych była zgodna z wyceną produktów w sprawozdaniach finansowych. Do koĔca XIX w. najczĊĞciej wycena produktów w sprawozdaniach finansowych nie miała nic wspólnego z wyceną dla potrzeb zarządzania.
PodkreĞlał on, Īe metody takie mogą byü stosowane tylko w przedsiĊbiorstwach produkujących niewielką liczbĊ podobnych produktów, natomiast całkowicie siĊ nie nadają do wyceny produktów w firmach bardziej złoĪonych. Church był przekonany, Īe koszty produktu powinny odzwierciedlaü zasoby wykorzystywa-ne do wytworzenia czy teĪ sprzedaĪy dawykorzystywa-nego produktu. Koszty poĞrednie to według niego koszty zróĪnicowanych czynników produkcyjnych, z których kaĪdy powinien byü w idealnym systemie rachunku kosztów odrĊbnie rozliczany na produkty, w których wytworzeniu uczestniczy. Ze wzglĊdów praktycznych proponował jednak podział kosztów poĞrednich według oĞrodków odpowie-dzialnoĞci i rozliczanie tych kosztów na produkty za pomocą stawek liczonych odrĊbnie dla kaĪdego oĞrodka. Church postulował jak najbardziej precyzyjne rozliczanie na produkty nie tylko kosztów poĞrednich wytworzenia, ale równieĪ kosztów poĞrednich ogólnych i sprzedaĪy, z których – jak zauwaĪał – spora czĊĞü moĪe byü powiązana z poszczególnymi produktami.
Celem propozycji Churcha było oszacowanie kosztów produktów dla po-trzeb podejmowania decyzji zarządczych, a nie dla popo-trzeb sprawozdaĔ – koszty produktów wyliczone dla menedĪerów miały byü wykorzystane w sprawozda-niach finansowych niejako dodatkowo. NaleĪy podkreĞliü, Īe w stosunku do systemów rachunku kosztów stosowanych przed koĔcem XIX w. była to znaczna zmiana. Podczas gdy w systemach dotychczasowych koncentrowano siĊ na kontroli efektywnoĞci procesów wewnĊtrznych, to od koĔca wieku XIX zaczĊto najwiĊkszą wagĊ przykładaü do badania wpływu realizowanych proce-sów wewnĊtrznych na ogólną rentownoĞü firmy (porównaj: S z y c h t a, 2007, s. 39–40). Koncentracja na efektywnoĞci procesów była wystarczająca dla przedsiĊbiorstw produkujących niewielki asortyment wyrobów w niewielu procesach – w takich firmach dla zapewnienia rentownoĞci całej organizacji wystarczyło kontrolowaü efektywnoĞü procesów. W przypadku przedsiĊ-biorstw bardziej złoĪonych i wytwarzających szeroką gamĊ produktów, czĊsto dostosowanych do indywidualnych potrzeb klienta, takie podejĞcie nie wystarczało. System rachunku kosztów miał monitorowaü nie tylko efektyw-noĞü procesów, ale dostarczaü informacji o tym, czy w tych efektywnych procesach wytwarzane są rentowne produkty i jak ich rentownoĞü przekłada siĊ na rentownoĞü całej organizacji. Zapewnienie tego typu informacji wkrótce stało siĊ najwaĪniejszym celem systemów rachunku kosztów w złoĪonych, realizujących wiele procesów i wytwarzających szeroką gamĊ produktów przedsiĊbiorstwach.
Cechy systemów rachunku kosztów działających w przedsiĊbiorstwach na przełomie XIX i XX w. zaprezentowano na przykładach E. I. Du Pont de Nemours Powder Company oraz General Motors w tab. 2.
Tomasz Wnuk-Pel 82
T a b e l a 2 Systemy rachunku kosztów i rachunkowoĞci zarządczej w latach 1880–1925
Rodzaj firm
Przemysł materiałów wybuchowych na przykładzie E. I. Du Pont de
Nemours Powder Company
Przemysł motoryzacyjny na podstawie General Motor
1 2 3
Cele systemu ra-chunku kosztów
Na początku wieku XX E. I. Du Pont de Nemours Powder Company był centralnie zarządzanym przed-siĊbiorstwem, którego wewnĊtrzne departamenty koordynowały róĪno-rodne rodzaje działalnoĞci (zao-patrzenie, produkcjĊ i dystrybucjĊa). Te róĪne rodzaje działalnoĞci jeszcze do niedawna, w przedsiĊbiorstwach XIX-wiecznych, były wykonywane przez odrĊbne firmy, a ich rezultaty wymieniano na rynku.
Zarządzanie wielozakładowym przed-siĊbiorstwem o zróĪnicowanej dzia-łalnoĞci, jakim na początku XX w. był E. I. Du Pont de Nemours Powder Company, ułatwiał scentra-lizowany system rachunkowoĞci, którego zadaniem było dostarczanie najwyĪszemu kierownictwu infor-macji słuĪących formułowaniu pla-nów rozwoju zróĪnicowanych ob-szarów działalnoĞci przedsiĊbior-stwa oraz ocenie i kontroli kaĪdego z trzech departamentów (zaopatrze-nia, produkcji i dystrybucji) oraz firmy jako całoĞci.
Generalnym zadaniem rachunku kosztów było dostarczanie naczel-nemu kierownictwu informacji wy-korzystywanych w celu maksyma-lizacji zysku oraz stopy zwrotu na inwestycjach.
System rachunku kosztów w General Motors umoĪliwiał scentralizowane zarządzanie zdecentralizowaną od-powiedzialnoĞcią poprzez realizacjĊ trzech zasadniczych zadaĔ:
1) dostarczał rocznej prognozy działalnoĞci operacyjnej dla kaĪ-dego oddziału, która była nastĊp-nie porównywana z finansowymi zamierzeniami naczelnego kie-rownictwa (naczelne kierownic-two wykorzystywało operacyjne prognozy kaĪdego oddziału do koordynacji działalnoĞci opera-cyjnej oddziałów z polityką fi-nansową całego przedsiĊbior-stwa),
2) dostarczał prognoz sprzedaĪy i budĪetów elastycznych, które umoĪliwiały Ğledzenie przyczyn odchyleĔ rzeczywistego wyniku od wyniku planowanego, umoĪ-liwiały one równieĪ analizowanie korekt bieĪącej działalnoĞci, ko-niecznych dla osiągniĊcia plano-wanych rezultatów,
3) zapewniał naczelnemu kierow-nictwu alokacje zasobów i pre-miowanie menedĪerów w po-szczególnych oddziałach na pod-stawie jednolitych kryteriów.
Szacowanie kosztów produk-tów dla podej-mowania decyzji
W E. I. Du Pont de Nemours Powder Company istniały dwa poglądy na kwestie zasadnoĞci rozliczania ko-sztów poĞrednich na produkty jako podstawy do podejmowania decyzji typu „wytworzyü czy kupiü”.
KoordynacjĊ rocznych planów ope-racyjnych, kaĪdego oddziału z długo-okresowymi celami całej firmy (uzy-skanie odpowiednio wysokiej stopy zwrotu z inwestycji) zapewniało spo-rządzane raz do roku tzw. studium cen.
Tabela 2 (cd.)
1 2 3
Z jednej strony uwaĪano, Īe dla unikniĊcia arbitralnoĞci rozliczeĔ koszty poĞrednie nie powinny byü rozliczane na produkcjĊ w toku, ale tylko i wyłącznie na produkty go-towe (takie zdanie wyraĪali me-nedĪerowie produkcyjni). Z drugiej strony argumentowano, Īe zanie-chanie rozliczania kosztów po-Ğrednich na produkcjĊ w toku uniemoĪliwi porównywanie kosztów wytworzenia tej produkcji z ryn-kowymi cenami półproduktów (były to argumenty działu rachunkowo-Ğci)b
.
Problemem, który spowodował we-wnątrz przedsiĊbiorstwa gorące spo-ry, była takĪe sprawa sposobu ustalania cen transferowych. Rów-nieĪ w tej kwestii opinie działu rachunkowoĞci i menedĪerów pro-dukcyjnych były odmienne. Dział rachunkowoĞci uwaĪał, Īe wew-nĊtrzne transfery półproduktów po-winny byü wyceniane po koszcie, stanowisko to opierało siĊ na przekonaniu, Īe wycena transferu słuĪy wyłącznie ustaleniu wyniku i okreĞleniu stopy zwrotu na in-westycji dla całej firmy. Odmienne stanowisko prezentowali menedĪe-rowie produkcyjni. Dla nich zasad-niczym celem, jaki powinien speł-niaü system cen transferowych, było okreĞlenie dokonaĔ nie tyle firmy jako całoĞci, co jej poszczególnych jednostek wewnĊtrznych, stali wiĊc oni na stanowisku, Īe transfery powinny byü dokonywane po cenie rynkowej. Na początku wieku XX w E. I. Du Pont de Nemours Powder Company przewaĪył pogląd ksiĊgo-wych – ceny transferowe ustalano na poziomie kosztu.
Zawierało ono dla kaĪdego oddziału firmy prognozĊ sprzedaĪy w sztu-kach i dolarach, prognozĊ kosztów, zysków, inwestycji oraz zwrotu na inwestycjach zarówno dla progno-zowanej na nadchodzący rok sprze-daĪy, jak i dla sprzedaĪy na po-ziomie standardowym (sprzedaĪ na tym poziomie była ustalana w GM jako 80% maksymalnych zdolnoĞci produkcyjnych). Studium cen peł-niło jednoczeĞnie rolĊ prognozy oraz umoĪliwiało wyznaczenie standar-dowej ceny kaĪdego produktu, tj. ceny, przy której firma, realizując sprzedaĪ na poziomie standardo-wym, osiągnie wymaganą stopĊ zwrotu z inwestycji. Ceny progno-zowane na nadchodzący rok były nastĊpnie porównywane z cenami standardowymi w celu upewnienia siĊ, czy operacyjne plany oddziałów pozostają w zgodzie z długookreso-wymi celami całej firmy.
Koszty produktów dla potrzeb po-dejmowania decyzji były obliczane jako pełne koszty wytworzenia przy wykorzystaniu stawek planowanych dla rozliczania kosztów stałych poĞrednich.
Koszty stałe poĞrednie, które w Ge-neral Motors stanowiły znaczną czĊĞü kosztów całkowitych, były rozliczane na produkty na podstawie stawki standardowej obliczanej rocznie przez podzielenie budĪetu kosztów stałych poĞrednich przez standardowy poziom działalnoĞci (80% maksymalnych zdolnoĞci pro-dukcyjnych). Koszty jednostkowe produktu mogły siĊ wiĊc zmieniaü w ciągu roku tylko na skutek zmian w kosztach materiałów i płac bez-poĞrednich.
Tomasz Wnuk-Pel 84
Tabela 2 (cd.)
1 2 3
Ceny minimalne były ustalane przez menedĪerów departamentu sprze-daĪy. Dla kaĪdego produktu była okreĞlana minimalna stopa zwrotu z inwestycji (dla róĪnych produktów róĪna stopa), która pozwalała na obliczenie zysku dodawanego na-stĊpnie do kosztów produktu w celu obliczenia minimalnej ceny.
System cen transferowych w General Motors opierał siĊ na cenach rynkowych juĪ na początku lat 20. XX w.
Kontrola procesów w oĞrodkach od-powiedzialnoĞci
Poszczególne oddziały przygoto-wywały co miesiąc dwa raporty, tzn. zestawienie kosztów oddziału i ra-chunek wyników oddziału. Raport dotyczący kosztów oddziału obejmował, w podziale na realizo-wane w oddziale procesy, informacje o iloĞci (nie wartoĞci) zuĪytych materiałów bezpoĞrednich i o war-toĞci wszystkich pozostałych kosztów za wyjątkiem kosztów administra-cyjnych (te pozostałe koszty były prezentowane w podziale na takie pozycje, jak: płace, energia, paliwo itd.). IloĞciowe zuĪycie materiałów bezpoĞrednich było porównywane z iloĞciami standardowymi oraz rze-czywistym zuĪyciem w innych działach. MenedĪerowie kaĪdego od-działu wykorzystywali raporty o ko-sztach oddziału do analizy kosztów w czasie oraz do porównaĔ z innymi oddziałami posiadającymi takie same subdepartamenty.
Drugi rodzaj raportów, czyli ra-chunek wyników oddziału zawiera-jący dodatkowe informacje o wszy-stkich kosztach wytworzenia, zysku operacyjnym oraz stopie zwrotu z inwestycji, był sporządzany dla naczelnego kierownictwa. Infor- macje zawarte w tym raporcie umo-Īliwiały monitorowanie rentownoĞci i zwrotu z inwestycji dla kaĪdego oddziału i asortymentu (E. I. Du Pont de Nemours Powder Company wytwarzał wówczas szesnaĞcie asor-tymentów produktów).
Całkowita odpowiedzialnoĞü za dzia-łalnoĞü operacyjną spoczywała w Ge-neral Motors na barkach menedĪerów kaĪdego oddziału. Kierownictwo na-czelne koncentrowało siĊ na globalnej polityce firmy i zapewnieniu koordy-nacji działania oddziałów z tą polityką. MenedĪerowie oddziałów, przed 25. dniem kaĪdego miesiąca, przygoto-wywali na najbliĪsze trzy miesiące plany inwestycji w maszyny i urzą-dzenia, planowane zaangaĪowanie w kapitał pracujący, plany zakupów, sprzedaĪy, kosztów produkcji i zys-ków. Po zweryfikowaniu planów oddziałów kierownictwo naczelne uzyskiwało pewnoĞü, Īe przy za-łoĪeniu wykonania zatwierdzonych planów działalnoĞü oddziałów bĊdzie zgodna z ogólną polityką i celami finansowymi całej firmy.
Od samego procesu planowania, waĪniejsza była jeszcze kwestia kon-troli wykonania tych planów. Do oceny wpływu na poziom zysku i stopĊ zwrotu z inwestycji, zmian takich czynników, jak jednostkowe ceny i koszty zmienne, globalne koszty stałe czy poziom sprzedaĪy, potrzebny był nowy instrument – budĪetowanie elastyczne. Było ono szczególnie istotne dla pro-ducenta samochodów, jakim był General Motors, w ówczesnym cza-sie stosujący politykĊ stałych cen na samochody w ciągu roku i mający duĪy udział kosztów stałych w kosz-tach całkowitych.
Tabela 2 (cd.)
1 2 3
Dla kaĪdego asortymentu sporzą-dzano raport z rentownoĞci za-wierający informacje o wartoĞci sprzedaĪy, kosztach transportu, kosztach sprzedaĪy, kosztach wy-tworzenia, zysku operacyjnym, roz-liczonych kosztach administracyj-nych i zysku netto. Raporty z ren-townoĞci produktów były sumowane dla kaĪdego oddziału, a dalej dla firmy jako całoĞci.
Na podstawie analizy raportów o kosztach i rentownoĞci oddziału moĪna wysnuü wniosek, Īe na barkach kierownictwa oddziału było minimalizowanie kosztów bezpo-Ğrednich produkcji. Kierownicy od-działów nie posiadali jednak infor-macji o rentownoĞci i stopie zwrotu na kapitale, poniewaĪ kontrola tych parametrów spoczywała na barkach naczelnego kierownictwa. Naczelne kierownictwo wykorzystywało in-formacje o rentownoĞci inwestycji nie do oceny dokonaĔ menedĪerów w poszczególnych oddziałach, ale raczej do oceny alternatywnych sposobów inwestowania kapitału. Stopa zwrotu z inwestycji (return on investments – ROI) po raz pierwszy opracowana i zastosowana w E. I. Du Pont de Nemours Powder Company, jest iloczynem stopy rentownoĞci sprzedaĪy (return on sales – ROS) i rotacji zainwestowa-nego kapitału (turnover). Była ona liczona nie tylko dla firmy jako całoĞci, ale takĪe dla kaĪdego oddziału (było ich ponad czterdzie-Ğci) i dla kaĪdej linii produktów (było ich szesnaĞcie, chociaĪ nie kaĪda linia produktów wystĊpowała w kaĪdym oddziale). Ogółem w fir-mie było sporządzanych ponad 350 piramid, przedstawiających ren-townoĞü poszczególnych czĊĞci organizacji oraz firmy jako całoĞci.
DziĊki sporządzaniu budĪetów elas-tycznych moĪliwe było oddzielenie zmian zysku, które były spowodo-wane zmianami tylko i wyłącznie iloĞci sprzedaĪy, od zmian w kon-trolowanych przez menedĪerów kosztach poszczególnych czynników produkcji, wydajnoĞci czy innych czynnikach bĊdących pod kontrolą menedĪerów. Ogólnie rzecz ujmując, budĪetowanie elastyczne umoĪliwia-ło odpowiedĨ na pytanie, czy zmiany w zysku bądĨ stopie zwrotu z inwestycji były rezultatem zmian w poziomie sprzedaĪy oddziału, czy teĪ zmian w efektywnoĞci działania oddziału. BudĪet elastyczny kosztów zastosowany w General Motors odrĊbnie traktował koszty stałe i zmienne, tym samym umoĪliwiając równieĪ w prosty sposób prognozo-wanie zysku dla dowolnego pozio-mu działalnoĞci.
System budĪetowania elastycznego stosowany w latach 20. w General Motors nie był oczywiĞcie w po-wszechnym uĪytku w tym czasie. Niewiele przedsiĊbiorstw stosowało wówczas budĪetowanie elastyczne – do wyjątków naleĪały Gillette Safety Razor Company i Westinghouse Electric Corporation. Pierwsza z tych firm stosowała system elastycznych budĪetów juĪ w koĔcu lat 20., a druga od koĔca lat 30. XX w. (J o h n -s o n, K a p l a n, 1987, -s. 110). Podsumowując, moĪna stwierdziü, Īe w odniesieniu do zarządzania procesami w wewnĊtrznych oĞrod-kach odpowiedzialnoĞci, system ra-chunku kosztów w General Electric umoĪliwiał naczelnemu kierownic-twu delegowanie odpowiedzialnoĞci menedĪerom oddziałów oraz kontrolĊ podejmowanych przez nich decyzji za pomocą jasno stawianych celów finansowych.
Tomasz Wnuk-Pel 86
Tabela 2 (cd.)
1 2 3
NaleĪy jeszcze raz podkreĞliü, Īe informacje te były dostĊpne tylko naczelnemu kierownictwu i słuĪyły efektywnej alokacji kapitału we-wnątrz firmyc.
W E. I. Du Pont de Nemours Powder Company wykorzystywano równieĪ stosunkowo zaawansowany system budĪetowania, za pomocą którego koordynowano i kontrolo-wano zróĪnicowane procesy zacho-dzące w trzech rodzajach działalno-Ğci (departamentach) w ponad czter-dziestu oddziałach firmy. Szczegól-nie przydatny w zarządzaniu rozwi-jającym siĊ przedsiĊbiorstwem był budĪet Ğrodków pieniĊĪnych. Wpły-wy pieniĊĪne były szacowane na nastĊpny rok w przekroju miesiĊcz-nym jako iloczyn planowanej przez departament sprzedaĪy iloĞci sprze-danych produktów i wyliczanej przez dział rachunkowoĞci marĪy brutto realizowanej na tych pro-duktach (przy obliczaniu jednostko-wej marĪy brutto na poszczególnych produktach brano pod uwagĊ prze-widywane zmiany zarówno w ce-nach produktów jak i w kosztach). Od tak wyliczonej marĪy global- nej odejmowano pozostałe wpływy i wydatki, wyliczając planowane salda Ğrodków pieniĊĪnych. System rachunku kosztów działający w E. I. Du Pont de Nemours Powder Company umoĪliwiał delegowanie odpowiedzialnoĞci za poszczegól- ne departamenty ich kierownikom, poniewaĪ generował standardowe informacje do oceny dokonaĔ tych departamentów. Istniejący system zapewniał naczelnemu kierownic-twu centralną kontrolĊ nad róĪnymi rodzajami działalnoĞci i procesami w przedsiĊbiorstwie.
Tabela 2 (cd.) 1 2 3 Szacowanie kosz-tów produktu dla potrzeb sprawo-zdaĔ finansowych
W systemie rachunku kosztów, tj. w raportach wewnĊtrznych, przy liczeniu wskaĨnika zwrotu na inwestycjach oraz w sprawozda-niach zewnĊtrznych uwzglĊdniano koszty amortyzacji.
General Motors w ogóle nie posiadał systemu wyceny produktów dla po-trzeb sprawozdaĔ finansowych. Fir-ma nie potrzebowała takiego syste-mu, poniewaĪ nie posiadała w tym czasie Īadnych zapasów produkcji w toku czy teĪ wyrobów gotowych (na zakoĔczenie dnia pracy na wy-działach produkcyjnych nie było produkcji w toku, poniewaĪ wszyst-kie wyroby były danego dnia koĔ-czone i sprzedawane do innej spółki z grupy GM).
a
W tak duĪych przedsiĊbiorstwach, jak E. I. Du Pont de Nemours Powder Company, obej-mujących ponad czterdzieĞci rozproszonych geograficznie oddziałów, które były dalej dzielone na mniejsze jednostki – subdepartamenty, np. departament produkcji dzielił siĊ dalej na trzy subdepartamenty: produkcji dynamitu, prochu bezdymnego i prochu czarnego (J o h n s o n, 1975b, s. 445–446).
b Według Johnsona i Kaplana nie zachowały siĊ Īadne informacje, które pozwoliłyby
stwier-dziü, które z tych podejĞü zostało w E. I. Du Pont de Nemours Powder Company ostatecznie zastosowane (J o h n s o n, K a p l a n, 1987, s. 61–93).
c
NaleĪy zauwaĪyü, Īe formuła ROI zastosowana w E.I. Du Pont de Nemours Powder Com-pany jest iloczynem dwóch miar stosowanych powszechnie w praktyce juĪ w wieku XIX w firmach skoncentrowanych na jednym rodzaju działalnoĞci. InnowacyjnoĞü tego wskaĨnika polegała jednak na połączeniu wskaĨnika rentownoĞci sprzedaĪy i rotacji w sposób, który umoĪliwiał firmie realizującej róĪne rodzaje działalnoĞci efektywną alokacjĊ kapitału, czyli taką, którą do tej pory mógł zapewniü jedynie zewnĊtrzny rynek.
ħ r ó d ł o: charakterystykĊ systemu rachunku kosztów w produkcyjnym departamencie E. I. Du Pont de Nemours Powder Company opracowano na podstawie: J o h n s o n, 1975b, s. 444– 450, 1975b, s. 184–204; K a p l a n, 1984, s. 396–398, natomiast analiza systemu rachunku kosztów General Motors została opracowana na podstawie: J o h n s o n, 1978, s. 490–517; K a p l a n, 1984, s. 398–401.
3.3. Rozwój rachunkowoĞci zarządczej w latach 1825–1980
O rozwoju rachunku kosztów i rachunkowoĞci zarządczej do początku wie-ku XX decydowali prawie wyłącznie praktycy (J o h n s o n, K a p l a n, 1987, s. 176). Z jednej strony byli to właĞciciele i menedĪerowie XIX-wiecznych przedsiĊbiorstw tekstylnych, firm stalowych (Andrew Carnegie), linii kolejo-wych (Albert Fink), firm handlokolejo-wych (Marshall Field), wielozakłado- wych przedsiĊbiorstw o zróĪnicowanej produkcji (Pierre du Pont, Hamilton Barksdale) czy zdywersyfikowanych, wielooddziałowych korporacji (Alfred
Tomasz Wnuk-Pel 88
Sloan, Donaldson Brown). Z drugiej zaĞ strony znaczny udział w rozwoju metod rachunku kosztów i rachunkowoĞci zarządczej mieli inĪynierowie związani z nurtem naukowego zarządzania (Percy Longmuir, Harrington Emerson, Charter Harrison, Hamilton Church). Według Johnsona i Kaplana do początku wieku XX rachunek kosztów i rachunkowoĞü zarządcza rozwijały siĊ głównie w praktyce i przez praktyków, póĨniej zaczĊło siĊ to stopniowo zmieniaü, a rachunek kosztów i rachunkowoĞü zarządcza zaczĊły siĊ rozwijaü głównie za sprawą badaczy uniwersyteckich, takich jak: Maurice Clark, R. S. Edwards, Ronald Coase, William Vatter, Eugene Grant, George Terborgh, Joel Dean, Robert Anthony czy Herbert Simon. Ich najwaĪniejsze dokonania przedstawiono poniĪej.
W koĔcu lat 20. XX w., kiedy to według Johnsona i Kaplana rachunek kosz-tów zaczął byü postrzegany głównie przez pryzmat rachunkowoĞci finansowej (J o h n s o n, K a p l a n, 1987, s. 154), w wielu oĞrodkach akademickich zaczĊto podkreĞlaü, Īe powinien byü on równieĪ pomocny przy podejmowaniu decyzji menedĪerskich. Badacze akademiccy, spoĞród których jednym z najbardziej wpływowych był Maurice Clark, zaczĊli podkreĞlaü znaczenie wyodrĊbnienia zmiennych i stałych kosztów przedsiĊbiorstwa (S z y c h t a, 2007, s. 44–45). M. Clark zauwaĪył, Īe analiza kosztów powinna byü prowadzona w z góry zdefiniowanym przedziale czasu, poniewaĪ koszty stałe w krótkim okresie mogą siĊ okazaü kosztami zmiennymi w dłuĪszym okresie. Jemu przypisuje siĊ równieĪ autorstwo takich koncepcji jak koncepcja kosztów przyrostowych (differential costs) czy teĪ kosztów zapadłych (sunk costs). Clark jest równieĪ znany z istotnego do dziĞ przy podejmowaniu z wykorzystaniem rachunku kosztów jakichkolwiek decyzji biznesowych stwierdzenia: „róĪne koszty dla róĪnych celów” (different costs for different purposes). Warto równieĪ pod-kreĞliü, Īe zdaniem Clarka, aby system rachunku kosztów dostarczał infor- macji istotnych przy podejmowaniu decyzji, musi on funkcjonowaü niezaleĪ-nie od systemu rachunkowoĞci i sprawozdawczoĞci finansowej, która jest regulowana przepisami i standardami (w istocie postulował on rozwiązanie polegające na tym, Īe rachunek kosztów dla podejmowania decyzji bĊdzie niezaleĪny od rachunkowoĞci finansowej, ale oba systemy bĊdą oparte na jednej bazie danych).
Kontynuatorami prac Clarka była grupa naukowców z London School of Economics (LSE). Postulowali oni wykorzystywanie do podejmowania decyzji tylko kosztów w danej sytuacji odpowiednich (relevant), tym samym opowiada-jąc siĊ przeciwko wykorzystywaniu w takich sytuacjach kosztów liczonych dla potrzeb rachunkowoĞci finansowej. R. S. Edwards, jeden z przedstawicieli LSE, podkreĞlał zupełną nieprzydatnoĞü kosztów pochodzących z ksiąg podporząd-kowanych celom rachunkowoĞci finansowej do podejmowania jakichkolwiek decyzji zarządczych, w szczególnoĞci do planowania czy analizy rentownoĞci
