A C T A U N I V E R S I T ; a t J S L O D Z I E N S I S _________FOLIA OECONOMICA 88, 198 9
Mar i an WaI czak *
KATEGORIA ZySKU A POTRZEBy KSZTAŁTOWANIA
I OCENy EFEKTy\AMOŚCI EKONOMICZNEJ W ORGANIZACJI HANDLOWEJ
1
Z istoty analizy finansowej wynika , że aby proces fen mógł w y -stroić m u szą istnieć mierniki i metody, przy pomocy których bada się współzależności m i ę d z y zjawiskami, ocenia stopień i prawidłowość realizacji wy ko nywanych zadań, wykrywa rezerwy i prz yg ot ow uj e p o d -stawy do aecyz j I.
Dla wielu od ci nków działalności p r zeds ięblor s twa i wy ko nywanych w n i m zadań bardzo trudno jest skonstruować zestaw jednoznacznych mierni kó w. Sz cz ególnie w handlu rozwiązanie tego pro blemu napotyka na trudności ze wzglę du na specyficzne właściwości działalności je-go Jednostek gos po da rczych - ich wie Io br anżowość, funkcje, warunki dz iałania ltd.
Pom im o wieloletniego stosowania w praktyce organizacji h a n d l o -wych różnych zestawów wskaźników i wi el ok rotnego Ich mo dy fikowania, nie skonstruowano dotąd idealnie fu nkcjonującego systemu - jeśli to jest w ogóle osią ga ln e . Trudno bowiem, szczególnie w handlu, u-wz ględnić wymogi ws zystkich kryter i ów ,z wi ązanych z opty ma ln ą
kon-3
strukcją efektywności ekonomicznej , jak i gospodarki finansowej.
Dr, adiunkt w Ka te drze Rachunkowości UL.
Zob. np. J. S z c z a p a n i a k , Analiz a finansowa a infor-m a tyczne systeinfor-my rachunkowości, Bia ły st ok 1980, s. 1-5.
2 Niektórzy ekonomiści twierdzą, że problemu tego, w d a j ącym się pr zewidzieć czasie, nie da się rozwiązać ani teoretycznie, ani p r a k
-tycznie (zob. i por. np. S. D o e n, Treść, m i e j s c e i kryteria efek-tywności w socjalizmie, "Prace Naukow e AE we Wrocławiu" 1976, nr 90/111,
3
Zgodnie z p r z y j ę t y m tytułe m opr acowania p r z e d m i o t e m naszych rozważań są po tr ze by ksz ta łt owania I oceny efektywności e k o n o m i c z -ne j .
Marian Walczak
W literaturze ekonomicznej dominuje poglyd, że z opty ma li za cj ą ty moż na wiyzać tylko ogr aniczony liczby kryteriów. W organizacji handlowej za kryteria te w odnie si en iu do efektywności g o s p o d a r o w a -nia możn a uznaćt
- stabilny wzrost zakupów, produkcji i sprzedaży towarów i usług 0 strukturze, jakości i rytmiczności do st aw o d o o w i a daJycych p o t r z e -b o m społecznym, (
- popr aw ę relacji i efekt - nakład, poprzez wzrost wydajności pracy, oszczędności, rozpatrywanej Ilościowo przy po mo cy wsk aźnika p r o -duktyw no ść i j
Ilościowy wynik produkcji, zak upów, sprzedaży Ilościowe zużycie czyn ni kó w wy twó rczych 1 wa rt ościowo za pomocy wsk aź ni ka go sp od ar no ść i :
wa rt ościowy w y n ik produkcji, zakupów, sprzedaży war to ściowe zużycie c z y nników wy tw órczych
przy c z y m wzrost ws k a ź n i k ó w tych po wi ni en by<! szybszy od wzrost u z a -kupów, produkcji, sprzedaży, stopnia te chnicznego uzb roj en ia pracy I pr ze ciętnej płacyi
- wzrost rentowności obrotu (relacja zysku do obr ot u - wpływów ze sprzedaży) I stóp r e n t o w n o ś c i 4 }
- stosowanie ro zwiyzań inwestycyjnych, przyno s z y c y c h wyż sz y ja-kość usług przy jednoczesnej obniżce kosztów;
- osiyg ni ęc ie spec yf ic zn yc h efektów oszczędn oś ci ow yc h, takich Jaki oszcz ęd no ść powierzchni mag az yn ow ej , sklepowej, oszcz ęd no ść siły roboczej, czasu pracy m a s z y n I urzydzeń, zmni ej sz en ie zużycia m a t e r i a ł o w e g o itp.;
- stały popr aw ę w arunków pracy I życia załogi p r zeds iębi or - s t w a . '
K r y t e r i ó w efektywności e k o n o m i c z n e j ’ w organizacji handlowej, będ ycych jednocześnie celami jej dzi a ł a Iności , m o żna by wy mi en ić znacznie więcej, gru pujyc je I hierarchi z u jyc w różne systemy i p o d -systemy, w zależności od potrzeb i zadań szcz eg ół owy ch p o s t a w i o -nych przed analizy finansowy. Ws z y s t k i e Jednak powin ny być podporzyd- kowane celowi głównemu, k t ó r y m jest naj pe łn iejsze zao pa tr ze ni e spo łe czeństwa w towary i usługi. Potrzeby, te m o g y być jednak z a s p o -kajane w róż n y m zak resie I stopniu w zależności od war u n k ó w
funk-4
Wzrost stóp rentowności pow inien być szybszy od o d p o w i a dajycych im stóp wzro st u wydajności pracy.
cjonowania organizacji handlowej. Zawsze jednak powinna w niej o- bowiązywać zasada racjonalnego gospodarowania.
W obecnych warunk-ach funkcjonowania organizacji handlowych u- waża się, że celem Ich działalności jest przede w s z y stkim p r z e -trwanie, tj. utrzymanie substancji majątkowej i zdolności d z i a ł a -nia, a następnie dopiero rozwój.
Przy założeniu celu przetrwania w y s t a r c z y ł o b y , żeby p r z e d s i ę -biorstwo nie było deficytowe. Powinno ono tak kształtować swoją e-
fektywność gospodarowania i gospodarkę finansową, aby nie popaść w niewypłacalność*. Cel ten nie zwalnia z dalekosiężnego p r z e widywa-nia zmian w warunkach działania i przyszłych możllwość!.
Or ganizacja handlowa, aby mogła przetrwać, a następnie rozwi-jać swoją działalność, dostarczając społeczeństwu coraz więcej towarów I usług, musi przede wszystkim zachowywać równowagę finan-sową zarówno bieżącą, jak I perspektywiczną I starać się osiągać nadwyżki finansowe.
Stąd też za cel syntetyczny działalności organizacji handlowej można uznać zysk (efekty - nakłady), ponieważ jest on jednym z najważni ejszych - choć nie jedynym - źródłem dopływu dodatkowych
środków pieniężnych.
Zysk osiąga się w organizacji handlowej przede w s z y s t k i m w w y -niku wymiany zakupionych, jak i też wytw orzonych we w ł a snym zakre-sie towarów i usług. A zatem można go przyjąć za miernik sprawno-ści działalności eksploatacyjnej.
Nie jest to jednak miernik, który może służyć do oceny procesów zakupu i wytwarzania towarów. 0 tym, czy procesy te przyniosą zysk,
' 5
decyduje proces sprzedaży . Zdarza się bowiem, że towar, na którym przedsiębiorstwo osiągało odpowiedni zysk, nagle przestaje z n a j d o -wać nabywców i zmuszone jest go sprzedawać poniżej kosztów własnych, podczas gdy w procesie zakupu c z y , w produkcji własnej nic się nie zmieniło, natomiast zysk raptem zniknął.
Zysk może być również w różny sposób liczony^. Sposób ten może 5
Zob. A. Z a w I ś l a k , Quo vadis economic?, "Zarządzanie" 1986, nr 2.
^ Różnie mogą być ujmowane np. nakłady przyszłych okresów, k o -szty pośrednie, ko-szty z tytułu odsetek od funduszów włas nych I obcych. Przyj ęty sposób może mieć zabarwienie subiektywne, a n i e -kiedy asekuracyjne. Przedsiębiorstwa słabe ekonomicznie, a nawet z dobrą sytuacją finansową, lecz niepewne swojej najbliższej przyszło-ści, przyjmą niekiedy sposób ustaleń zysku "pod zwierzchnika" (za-łożyciela, bank) celem uzyskania pozytywnej oceny lub uniknięcia odpowiednich obciążeń zysku na rzecz Skarbu Państwa.
być narzucony prz ed si ęb io rs tw u bądi też mo że wynikać z Jogo m a n i p u lacji finansowych, czy z nie właściwie prowadzonej ewidencji c z y n n i -ków ok reś lających wielkośif zysku.
Także sam proces powstawania zysku m oże być n a s t ę p s t w e m decyzji polityczn yc h czy administracyjnych. Wpraw dz ie też Jest realizowany poprzez r*Vnek ale jest to rynek zniewolony. Jeżeli np. p r z e d s i ę -biorstwo osiągało »naczny zysk na towarze "X*, a pańs tw o określiło
towar ten jako reglamentowany, wtedy zysk ten najprawd op od ob ni ej zmaleje, zwiększy się natomiast w związku ze sprzedażą towarów substytucyjnych.
Nie każdy też wzrost produkcji, zakupów, sprzedaży towarów I usług, zyskowny w skali przedsi ęb io rs tw a jest po żądany I o p ł a c a l -ny społecznie. Moż e on niekiedy odbywać się wbrew p r e ferencjom kon-sumentów, co może być następstwem«
- nieodpo wi ed ni eg o układu cen i mar ż handlowych,
- n IeracjonaI nogo społecznie ks zt ałtowania się kos z t ó w h a n d l o -wych ,
4 - określo ny ch wa ru nków rynkowych.
Na wielk oś ć zysku wpływają bow i e m głównie« wielkość sprzedaży (obrotu), cen, mar ż i kosztów.
Wzrost sprzedaży nie musi się odbywać przez zwi ększanie iloś-ci sprzedanych towarów. M oże on być w y n i k i e m zmian struktury a- sortymentu (wzrostu sprzedaży towarów o wy żs zych c e n a c h ), którą np. w war un ka ch rynku sprzedawcy konsument I tak przyjmie, godząc się na zapłacenie za pos zu ki wa ny towar każdej sumy. Zgoda ta i a k -ceptacja m ogą wynikać z ’wymtiszeó fi zjologicznych (np. powszechne gatunki pieczywa) bądź kulturowych, świadomych potrzeb est et yc zn yc h (np. kwiaty).
Na wie lkość sprzedaży mo żna wpływać również za po mo cą marż, w ramach dotychczasowej (nie zmienionej) ceny detalicznej, zwłaszcza gdy ma ona postać stawki procentowej, chociaż przy bra ku wielu towarów, jaki obs er wu je my w ostatnich latach, pref er ow ana jest sprzedaż towarów o cenach wy żs zy ch za pe wn ia ją cy ch odpowie dn io większ ą mar żę i zysk. Pańs tw o określa jednak ceny m a k s y m a l n e dla wiel u towarów.
Sprzedaż towarów o zbyt wy sokich cenach I uj ed no liconych m a r -żach procentowych, dominują cy ch w chwili obecnej, godzi o s t a t e -cznie w Interesy konsumenta, jak i organizacji handlowej. K o n s u -menci zostaną zmuszeni do og ra ni cz en ia konsumpcji ni ek tó rych
to-warów, со w rezultacie spowoduje zmniejszenie obrotu I je dnocześ-nie zysku.
P r o b l e m op ty malnego uwzględnienia interesów obu stron przy u s t a -laniu cen i ma rż zaznacza się szczególnie wy raźnie przy towarach o niskich cenach, wp rawdzie zwiększających popyt na dany towar, jed-nakże ogra nic za ją cy ch mo żliwość pr zeznaczen i a odpowi-ednio dużej części ceny na ma rżę handlową i hamujących zain te resowanie p r z e d -siębiorstwa tym towarem. Przy wysokich cenach detalicz ny ch k o o r -dynacja Ich z marżami Jest dużo łatwiejsza, zwłaszcza gdy ceny te cechuje stałość p o z i o m u . W ó w c z a s dla zaint er es ow an ia p r o d u c e n -ta i organizacji handlowej prodlikcją i obr o t e m da nym towarem wy- i starczy zmienić strukturę ceny przez zmianę wielkości jej e l e m e n -tów składowych (cena fabryczna, cena zbytu, marża). Dla sp owodowa-nia zmiany popytu niezbędna jest jednak zmiana ceny detalicznej odczuwalna dla konsumenta.
Jeżeli ma rża m a postać stawki p rocentowejt a sprzedaż w ujęciu ilościowym jest stała lub gdy chodzi o wyw oł an ie bodźcó w dla p r o -ducenta towarów w postaci zwiększonej ceny zbytu, to przy zwiększe-niu ceny detalicznej mar ża powinna być w zasadzie obniżona w celu
ich koordynacji. W pr z e c i w n y m przypa dk u wzrost sprzedaży s p o w o d o w a ł -by ni eu za sa dn ion y na k ł a d e m pracy wzrost zysku organizacji handlowej. Przy zmniejszonej cenie detalicznej i niezmiennej sprzedaży fiz ycz-nej stawka procentowa m a rży powinna ulec zwiększeniu, co jest n i e -zbędne dla możliwości pokrycia kosz tó w i wy gospodarowania przez o r -ganizac ję odpo wie dn ie go zysku.
Wspomn i a n e wymogi i sposoby rozwlązywanI a p r o blemów w y n i k a j ą -cych ze współ za Ieżności cen i mar ż ha nd lo wych nie zawsze są p r z e -strzegane w praktyce, często z pr zyczyn nie zależnych od o r g a n i z a -cji handlowej. Stawki procentowe marż, ‘jakie określa sy st em e k o n o -mic zn o-finansowy, nie zapewniają o r g a n i z a c j o m h a n d l o w y m niezbę dn eg o zysku. S y s t e m ten sprzyja, jak dotychczas, głównie p r z e d s i ę b i o r -stwom przemysłowym, gwarantując im odpo wi ed ni e ceny zbytu, za k t ó -rymi nie zawsze kryje się od po wiednia jakość towarów.
Marże i ceny pow in ny być okr eś la ne w sposób elastyczny. Jest to warun ek przydatności zysku (i wiel u innych kryteriów ) jako m i e r n i -ka oceny efektywności działalności gospodarczej.
Szc zeg ólny wpływ na wielkość zysku maj ą koszty, natomiast na jego om awianą przy da tn oś ć org anizacja ra ch un ku kosztów. W p r awdzie w handlu rachunek ten jest dość zróżnicowany, to trzeba
podkreś-I podkreś-I <f, że prz ydatność otr zy mywanych z niego danych dla analizy e k o -nomicznej I rachunku eko no micznego Jest ograniczona. Wyni k a to zi
- niewłaściwego rozumienia Istoty i zakresu kosztów;
- niekompletnego ujmowania kosztów okresu sprawozdawczego, zwła-szcza u s ł u gf delegacji i opóźnień w Ich ewidencji;
- niewłaściwych rozliczeń międzyokresowych kosztów powodujących skokowe zwiększanie lub zmniejszanie kosztów nieuzasadnione zmiana-mi obrotu.
Koszty w organizacjach handlowych kształtuje J.ednak wiele czyn-ników, które można podzielić na i
1 ) znajdujące się poza sferą wyłącznego oddziaływania ze stro-ny przedsiębiorstwa:
- wynikające z powiązania handlu z innymi djfiałaml gospodarki narodowej (np. rozmieszczenie terytorialne producentów i dostawców
towarów, szybkość transportu, ceny za transport i przeładunek);
- związane ze specyficznymi właściwościami towarów (nie można np. całkowicie wyeliminować ubytków niektórych towarów czy opłat u- bezpieczeni owych towarów łatwopsujących się w transporcie);
2 ) bezpośrednio zależne od organizacji handlowej.
Do czynników wpływających na koszty, bezpośrednio zależnych od organizacji handlowej, należąi
- rozmiary obrotu;
- specjalizacja przedsiębiorstwa;
- rozmieszczenie i specjalizacja sieci produkcyjnej, usługowej I handlowej;
- formy organ izacyjne*sprzedaży;
- szybkość krąźeni-a środków obrotowych;
- rodzaj działalności (produkcja, skup, hurt, detal) i jej orga- ni zac ja.
Największy wpływ na wielkość kosztów organizacji handlowych ma obrót. On też jest najczęściej brany pod uwagę. M n i e j s z y m zaintere-sowaniem cieszy się wpływ czynników jakościowych, co wynika z trud-ności związanych z ich kwantyfikacją.
Reakcję kosztów na zmiany obrotu można określić posługując się współczynnikiem elastyczności! I im A y Ax e * - — ■— X ~ 0 У * gdz i e : e - elastyczność kosztów,
x - obrót, у - koszty,
Дх - ab solutny przyrost obrotu, Л у - abso lu tn y przyrost kosztów.
e » 0 oznacza ni ezależność kosz tó w od zmian w poziomie obrotu. Gdy e * 1, koszty zmieniają się wprost propor cj on al ni e do obrotu. Natomiast gdy, e > 1 oznacza to, że związek mię d z y kosztami i
obro-tem jest więcej niż proporcjonalny.
Związek ten jest różny w zależności od specjalizacji branżowej. Różny jest też wpły w zmian obrotu na poszcze gó ln e grupy rodzajowe kosztów. Różnice te są wy n i k i e m głównie różnic ow an ia się wartości o- brotu w zależności od branży pod w p ł y w e m różnic w cenach. Obroty dwóch p r zedsiębiorstw osiągane są też róż nym n a k ł a d e m pracy
róż-7
nych środków . ,
Na pozi o m kosz tó w w hancHu I relacje mi ędzy poszczególnymi ich pozycjami a war to śc ią obrotu znaczny wpł y w wywi er a także r o z -m ieszczenie sieci pr odukcyjnej I handlowej, to zaś na stawki
czyn-szu, koszty transportu, koszty reklamy ltd.
Wpły wa ją na niego również formy sprzedaży, te zaś na wyd aj no ść
Q
pracy i relację kosz tó w do obrotu .
W p ływ wiel u z w y m ienionych koszt ów na ogólną ich sumę jest jed-nak trudny do uchwycenia, ponieważ jest on zdysta ns ow an y często przez wp ływ czynn ik ów ko sz to wych silniej działających, przede w s z y s t k i m przez warto ść obrotu. Fakt ten powoduje, że organ iz ac je handlowe nie przy wi ąz uj ą dostatecznej uwagi np. do
przyspie-I
szenla rotacji środków obrotowych, m. In. towarów.
Trudno uc hw yt ny jest też wpływ zmian o r ganizacyjnych w pracy jednostki handlowej, jej pozycji na rynku, skłonności do ryzyka ltd.
у
Zj awisko to wy stępuje szczególnie wy ra źn ie w grupie o r g a n i z a -cji ha nd lo wy ch za jmujących się obr o t e m artykułami spożywczymi, w któryc h p o z i o m kos z t ó w np. z tytułu ni ed ob orów I szkód jest z n acz-nie wyż sz y niż w or ga ni zacjach handlu artykułami prz em ysłowymi. W org an iz acjach tej branży również p o z i o m ogólny kosztów jest wyższy, Jednakże również w branży pr zemysłowej może on być też stosunkowo wysoki z pow odu np. wol niejszej rotacji towarów, zmian popytu itd. W dług i m okre si e branże spożywcze wpł ywają prz ed e w s z y s t k i m na poz i o m kosztów osobowych, natomiast bra nż e pr zem ysłowe m o d y f i -kują głównie koszty rzeczowe.
Q
Zob. np. I por. E. B o g a c k aK i s i e I, Czynniki k s z t a ł tujące koszty przedsiębiorstwa handlowego, "Prace N aukowe AE we W r o -cławiu" 1973, nr A 5 / 6 7 ; A. S z p a d e r s k i, Zależ no ść m i ę d z y lo-k ali za cj ą i re nt ow no śc ią sieci det alicznej w mi eśc ie , "Zeszyty N a u -kowe AE w Pozn an iu * 1965, nr 19.
Niewą tp li wy wpływ na p o z i o m koszt ów ma sprawna organi za cj a dostaw, odpowiedni podział zadań w zakresie produkcji, sprzedaży mi ęd zy po szczególne zakłady, skje&y, stan ich wypo sa że ni a materiałowo-tech-nicznego, badania rynku. Coraz sprawniejsze wyk onywanie tych zadań
prowadzi do zmniej sz en ia nak ładów pracy żywej i uprzedmiotowionej na jednostkę obrotu i oznacza poprawę efektywności go sp odarowania w przedsiębiorstwie.
Koszty należy badać, gdyż wp ływają nie tylko na wynik finansowy, ale I na asortyment I jakość usług świadczonych konsumentom. W związku z tym należy pr ze ciwdziałać obni ża ni u kosztów służących ■zwiększaniu zakresu usług I podno sz en iu Ich jakości, tzn. dążyć do ob niżania tylko tych rod za jó w kosztów, które nie są niezbędne do
é
wykona ni a plano wy ch obro tó w i lepszego zaspokoj en ia potrzeb k o n s u -mentów. Więk sz e koszty związane z pojemniejszymi I lepiej w y p o s a ż o nymi lokalami sklepowymi, troską o Ich funkcjonalność, wygląd, w i ę k -szą ilość lepiej wy kw alifikowanych, a więc i lepiej wynagra dz an yc h sp rz edawców itp., mo gą spowodować więcej niż pr op or cj on al ny wzrost sprzedaży i jednocześnie zysku. Zysk w handlu b o w i e m zwiększa się
9 nie przez obliżkę poziomu kosztów, lecz przez jego zwiększenie .
St wierdzenie to nabi er a szczególnego znaczenia wobec zadań, które postawio no prz ed han d l e m w zał ożeniach reformy i wobec sytu a-cji, która zarysowa ła się na rynku, a także w obliczu nowego sy-stemu ekonomi cz no -f in an so we go . Wzrost samodzi e Iności organizacji handlowych i potrzeb ko ns umentów zwiększy m o ż llwość i potrzebę o d -dzia ły wa ni a na p o z i o m kos zt ów ,a tym samym na zysk poprzez bardziej racjonalną gospoda rk ę majątkiem, likwidację mar no tr aw st wa , o s z c z ę -dność w zużyciu środków, zwiększenie obrotu towarowego.
K i e rownictwo organizacji handlowej, aby móc skutecznie o d d z i a ł y -wać na efe ktywność prowadzonej działalności, musi znać w p ływ p o s z -cze gó lnych c z y nników na wynik ostatéczny. W związku z tym należy sprecyzować, jakie układy kosztó w i jakie mierniki umo żl iw ią p o z n a -wanie po sz czególnych pr zy cz yn k ształtujących wi el ko ść wyniku.
Dane stwarzające pod stawę do różnokierun ko wy ch ba dań wyn ik u fi-nansow eg o m o żna by osiągnąć grupując koszty w przekrojach!
- rodzajowym, wed łu g pr ostych eleme nt ów składowych; - pozycji k alkulacyjnych I analitycznych;
q
Zob. Ekonomika handlu, red. Z. Z a k r z e w s k I, War sz aw a 1974, s. 409.
- podmiotowym, we dług ośr od kó w odpowiedzialności} - przedmlot owym, we dł ug rodzajów działalności.
Wsp ółczesne kie ro wn ic tw o organizacji ha nd lo wy ch coraz bardziej domaga się również podziału kosztówi
w przekr oj ac h specyficznych, np. według faz obrotu towarowego, jego szczebli, formj
- na stałe i zmienne (we wszystk ic h rodzajach działalności); - na ustalane ws tępnie I odchylenia;
- dla po sz cz ególnych rodzajów działalności I og ólnego zarządu o- raz według celu p o n i e s i e n i a 1 0 .
Uzy sk an ie wym ienionych pr ze kr oj ów Informacji o kosztach Jest wręcz niemożliwe przy obecnej technice obliczeniowej w
organize-*S ,
cjach handlowych. W orga ni za cj ac h tych powszech ne od zw ie rc ie dl en ie w ewidencji ma ją tylko przekroje kosztó w według rodzaju I miejsc powstawania. Ten ostatni nie zawsze jest jednak pełny.
Choć uwzględ ni a się szczeble obrotu towarowego, nie zawsze w y -dziela się koszty poniesio ne przez sklepy i i nne punk ty s p r z e d a -ży detalicznej, w których zachodzą podstawowe procesy operaty wn e I od których założą wyniki całego przedsiębiorstwa. Brak po dz iału kosztó w na punkty sprzedaży detalicznej nie tylko uniemożl iw ia o- bie kt yw ną Ich ocenę, ale i utrudnia określe ni e środków zmi e r z a
-jących do racjonalnej obniżki kosztó w oraz urealni en ie zysku. Utru-dnia też oprac ow an ie właściw yc h podst aw dla wys tępowania do o d p o -wie dn ic h władz o uregulo wa ni e wysokości cen i marż.
Fra gmentarycznie wyo dr ęb ni a się koszty według celu Ich p o n i e -sienia. O b o w i ą z k i e m organizacji han dl ow yc h jest ok re śl an ie kosz tó w bez pi ec ze ńs tw a i higieny pracy oraz kosztów reklamy. Nie zawsze n a
-tomiast wyo dr ęb ni a się koszty obrotu hurtowe go w podziale na koszty za-"11
kupu, magazy n o w a n i a I sprzedaży , nie mów i ą c już o pod ziale kosztó w tych według k r y t e r i u m pro dukcyjności, jak wiado mo pr ze dłużających dzi ałalność p r o d u k c y j n ą ^ pono sz on yc h przez organ iz ac je handlowe
Zob. 1 por. T. W i e r z b i c k i , Cech y prawdziwej infor-macji o ko sz tach w systemie informatycznym, "Zeszyty Nauk ow e P o l i
-techniki Szczec iń sk iej" 1972, nr 142/71, s. 61-66.
11 Jak stwierdza М. К I I m a s w pionie PSS "Społem" " k o s z ty fazy za opatrzenia w towary są wyodrębn ia ne tylko w p r z e d s i ę b i o r stwach dok onujących obrotu towarami pochod ze ni a го I n I czego. [...] k o -szty fazy sprzedaży nie są w ogóle wyo drębnione w k o sztach obrotu towarowego" (Analiza I rachunek ekono mi cz ny w handlu, Wa rs zawa 1984, s. 119).
!>*6 ^_____
[
__ _ _ _ Marl an _VUal czak(koszty przewozu, koszty przerobu handlowego towarów, sortowania ich, składowania, pakowania). Również koszty obrotu detalicznego, jeżeli są wyodrębnione, nie z a w s z e ’ są dzielone na branże i sposób sprze -daży. Do wyj ątków należy wydzielanie koszt ów obrotu p o z a s k I e p o w e g o , kos zt ów skupu i kontraktacji, kosz tó w składowania sezonowego,
kosz-12 tów administracji przedsiębiorstwa
Nied oci ąg ni ęc ia te utrudniają ocenę efektywności działalności przedsię bi or st wa na pos zc ze gó ln yc h odcinkach pracy, których w y d z i e -lanie wiąże się z koniecznością ich kontroli przez kierownictwo wyż-szego szczebla m. In. przy pomocy porówny wa ni a koszt ów pon o s z o nych z postulowanymi, określania przyczyn odchyleń, us talania o d p o w i e -dzialności za nie, przeciw st aw ia ni a kosztó w rzeczyw is ty ch
osiągnię-13 tym dochodom i zyskowi
12
Tylkp niektóre z wym ie ni on yc h prz ek ro jó w koszt ów można o t r z y -mać wprost z urządzeń ewidencyjnych. Pozost ał yc h należy poszukiwać w odpow ied ni ch komórkach organizacyjnych, a przy braku w nich w ł a ś -ciwych danych należy posłużyć się szacunkiem, np. koszty produkcji wyodrębn ia ne są lub nie w zależności od rodzaju prowadzonej d z i a -łalności. W ogóle nie są wyodrębniane w produkcji gastronomicznej (poza kos z t e m zużytych surowców). W po zostałych rodzajach d z i a ł a l -ności (pomocniczej i socjalno-bytowej) sposób Ich traktowania zde-terminowany jest rozwiązani am I rachunku kosztów, uzaIeżnionyml od rozmiarów działalności. Ogólnie, sposób ten cechują znaczne u p r o -szczenia. Stosunk ow o dokładnie określane są koszty działalności in-westycyjnej, co odbywa się przy zastosow an iu ro związań rachunku kosz tów analogi cz ny ch jak w p r zeds iębi or s twach na le żą cy ch do innych dzia łów gospodarki narodowej.
Należy również podkreślić, że w pr zypadku wydz iel an ia kosztów a d m i n i s t r a c j i , zwanych ogólnymi lub kosztami zarządu, zalicza się do nich: *1 ) koszty ws pólnego zarządu w tych przedsiębio rs tw ac h, w k t ó -rych wystę pu ją co najmniej dwa szczeble obrotu towarowego, np. hurt „ i detal lub jeden szczebel I produkcja gas tr on omi cz na albo jeden szczebel obrotu towarowego i dzi ałalność produkcyjna; 2 ) koszty jednego szczebla obrotu towarowego (np. pr ze ds iębiorstwo w i e l o z a -kładowe, na które składa się kilka hurtowni I zarząd lub wiele s kle-pó w i zarząd przedsię bi or st wa nawet org an iz ac yj ni e wydz i e I o n y )". Zob. K I i m a s, Analiza i rachunek..., s. 122. Rzecz jednak w tym, że ko szty te względn ie niektóre z nich ele menty w jednych o r g a -niza cj ac h traktowane są jako koszty pośrednie, podleg aj ąc e r ozlicza-niu na odpo wi ed nie m i e j s c a powstawania, w innych zaś wliczane są w koszty jednostki organizacyjnej danego szczebla obrotu jako koszty bezpośrednie, co wpływa na wynik finansowy jednostki organ i zacy ,'ne jj
zniekształca Jej ocenę, utrudnia od powiednie pro wa dz en ie polityki g o s p o d a r c z e j .
13
Zob. T. B a k-J e n s e n, Ste llung und Entwi ck lu ng der P lankostenrechnung als Instrument des Mana ge me nt , "Zeitschrift f Li r Betriebsw ir ts ch af t" 1957, Nr 1.
Szczególnie niepokojące jest to, że również koszty fezy obrotu towarbwego, zwane kosztami handlowymi, stanowiące naj istotniejszy e- le*Tient rachunku kosztó w w handlu, uj mowane są fragmentarycznie. K o -szty te sporadycznie odnoszone są do jednostek kal ku lacyjnych poszcze-gólnych towarów, ich grup, rodzajów. Proces ten kom pl ik uj e w y s t ę p o -wanie kosztów po średnich'oraz dużej ilości jednostek ka lk ul acyjnych I kosz tó w Wspó ln yc h dla nich. Dlatego w wielu p r zypadk a c h ^ za Ieca się bie od no szenie koszt ów tych do wyników,a jednocześnie dąży do b e z -poś redniego Ich ujęcia.
Równie często -stosuje się różne klucze pod zi ał u kosz tó w pośred-nich, które nie zawsze urealniają kalkulac ję związaną np. z z a k u -p e m towarów, dla którego znajomość zysku w sumie globalnej nie wy s t a r c z a .
Kal ku lacje tego rodzaju, Jak też potrzeby badań reakcji k o s z -tów na zmiany produkcji I obrotu towarowego, wyn ik aj ąc e z k o n i e -czności ustaleń opt ymalnych rozmiarów działalności w okr eślonych waru nk ach rynkowych, ul eg ających w ostatnich latach ciągłej e w o l u -cji, są przyczyną wciąż nasilaj ąc yc h się żądań pod ziału k o s z t ó w również na stałe i zmienne. Podział ten jest jednak rzadko stoso -wany. Godny jest natomiast uwagi, gdyż poza potrzebami planowan ia i wstępnej kalkulacji kosztó w mo że służyć do oceny działalności organizacji handlowej. Przedsi ęb io rs tw o może b o w i e m osiągnąć o b n i -żkę koszt ów na jednostkę obrotu I Jednocześnie więks zy zysk na drodze zw ię kszenia obrotu towarowego ze względ u na występ uj ąc e w nim koszty o cha rakterze stałym. W tej sytuacji wzrost zyskownoścl nie zawsze jest równoznaczny z dodatkowymi oszczędnościami I z li-k w i d o w a n i e m marnot ra ws tw a. Odbywa się on nie li-ki ed y bez wzglę du na zasadniczy cel działalności organizacji handlowej. W sytuacji p o z y -cji m o n opolistycznej duża mas a zysku może sygnalizować, że o r g a n i -zacja han dlowa pre ferowała sprzedaż dóbr w y s okorentownych nie
zwra-14
cając uwagi na interes konsumenta . Nie informuje jednak o g o s p o -darce zasobami majątkowymi, ich zaa ng aż ow an iu i racjonalności w y -korzystania. Wada ta daje o sobie znac szczególnie wyr aź ni e w przyp ad ku oddania do eksploatacji nowych b udynków czy wyposażenia, kiedy to zatraca się w du żym stopniu mo ż l l w o ś ć dokon an ia
porów-Zob. np. 0. L a n g e , Ek on om ia polityczna, t. I, W a r s z a w a 1959, s. 158; J. P a j e s t k a , K r y t e r i u m efektywności i m i e r n i -ki efektywności, “Go sp od ar ka Planowa" 1978, nr 6 .
nań tak m i e r zonego poziomu efektywności ekonomicznej p r z e d s i ę b i o r -stwa w różnych okresach.
Trzeba też stwierdzić, że kwota zysku zależna równocześnie od wielkości produkcji, zakupów I sprzedaży towarów i usług oraz od ja -kości pracy nie informuje dokładnie ani o jednym, ani o drugim aspekcie działalności organizacji handlowej.
Zysk jako m Jernlk absolutny nie m o ż e służyć do -ocen porównaweiych różnych organizacji handlowych nawet tej samej branży, dys po nujących różnymi towarami i sp ecyficznym wyposa że ń iem techni cz ny m ani też do oceny efektywności różnych rodzajów działalności w tej samej organl- zac j i .
Pomimo tych wad w teorii rachunku ekono mi cz ne go za najbardziej właściwą mia rę efektywności go sp odarowania uznaje się jednak zysk15. Wp rawdzie twierdzi się, że kategoria ta odpowiada kap i t a I i s tycznym sto su nk om produkcji I tylko z punktu widzenia przedsIę bi or cy k a p i -talistycznego Jest ona najbardziej rz ec zywistym efektem.a jej m a -ksymalizacja podsta w o w y m kry terium efektywności ekonomicznej, to argumentacja ta "nie jest bardzo mocna przede w s z y s t k i m ze względu na to, że trść spo łeczno-ekonomiczna i funkcjonowanie zysku w so-cjalizmie są inne niż w kapitalizmie. Sfałaby się ona mocna, gdyby wykazać, że przy Istniejących zasadach kszta łt ow an ia cen I płac w socjalizmie orientacja organizacji gospo da rc zy ch na obniż kę k o s z -tów wł as ny ch i tym samym na zysk jest wadl iw a albo też, że ist-nieje jakaś orientacja lepsza. Takiego dowodu teoretycznego nikt nie przeprowadził. Dla te go też żaden kraj socjalis ty cz ny nie p o
-rzucił kategorii kosztóVi wła snych (odpowiadają zyskowi jako właś- ciwy mu sposób ujmowania nakładów) I zysku"
Prakty cz ni e we wsz ys tk ic h wy borach technic zn o- ek on om ic zn yc h je-dynie możliw y i sensowny jest rachunek ekono mi cz ny oparty na k o -sztach i zysku. Wp rawdzie między k a t e g o r i a m i . tyml wystę pu je s p r z e czność, to mo żna ją łagodzić, a nawet likwidować odpowiednimi n o r m a -tywami, np. funduszu płac, które jak wiadomo stanowią główną pozycję k osz tó w w handlu.
Również niebe zp ie cz eń st wo wye ks po no wa ni a na plan pierwszy interesów przedsiębiorstwa, w prz yp ad ku przyjęcia zysku za kry t e r i u m o
-15
Sytuacja ta może spowodować, że zysk osi ąg ni ęty stanowić b ę -dzie tylko w niewielkim stopniu poc hodną obiektywnie poniesionych ko-sztów własnych. Może on niekiedy być wyn i k i e m zwykłej chciwości czy uznawa ny ch n orm etycznych.
15
ceny efektywności ekonomicznej, możn a łagodzić stwarzając odpowle- dnie w a r u n k 1 .
W sytuacji rynku konsumenta ma ks ymalizacja zysku sprzyja z ai n- ^ teresowaniom organizacji handlowych w za spokojeniu potrzeb k o n s u -mentów, a jego kwota wskazuje na sprawność gospodar owa ni a i może być kry t e r i u m oceny poziomu i jakości usług handlowych- jak również stopnia zaspokojenia potrzeb kon su mentów oraz k r y t e r i u m oceny pra-cy organizacji, zwłaszcza gdy zagwarantowane są również warunki in-stytucjonalne ograniczające mini ma li za cj ę poziomu usług na drodze
17 zmniejszenia okreś-łonych pozycji kosztów han dl owych .
"Rynek nabywcy nie jest jednakże wysta r c z a j ą c y m w a r u n k i e m za -b ezpieczającym przed niecelową społecznie ma ks ym alizacją zysku w przyp ad ku m o nopolu sprzedaży Mo no polista m oże maks ym a I izować zysk, obniżając koszty związane bez pośrednio z ilością I jakością
18 usług handlowych .
Z kolei w warunk ac h rynku sprzedawcy oraz mon opolu sprzedaży, prze ci wdziałanie niecelowej społecznie mak symalizacji zysku może być dokonywane przezt
- różnicowanie ma rż uwzględniające relacje kosztó w i innych z a -łożeń polityki gospodarczej,
- stosowanie m i n i m u m kosztów związanych z obsługą klientów, zmie-19
nianych wraź ze zmianami wa runków rynkowych
Za zyski em jako kr yterium efektywności go sp od ar ow an ia o p o w i a d a -ją się również ekonomiści nie prz yjmujący go za cel działalności
20 21
prz ed si ęb io rs tw a . Jego zalety nie eliminują jednak k o n i e c z n o ś -ci stosowania innych mi e r n i k ó w zwłaszcza w warun ka ch odbieg aj ąc yc h od rynku nabywc y i posługiwania się mało' adekwatnymi parametrami ra-chunku pieniężnego. Chociaż wyraża Istotę efektywności ekonomicznej
17
Zob. R. G ł o w a c k i , Efek ty wn oś ć obrotu towarowego, K r a -ków 1967, s. 100.
18
K I i m a s, Analiza I rachunek..., s. 136. 19
Jak stwierdza M. Klimas, w ob ecnych rachunkach ry nkowych m i -nima te są nierealne. W celu zaś prz ec iw działania niepożąda ne j o b -niżce kosz tó w należy odpowiednie ich pozycje poddać wnikliwej a n ali-zie (z o b . i b I dem) .
20
Zob. np. E. L i p I ń s к i, Pr ze ds iębiorstwo samodzielne w gospodarce planowej, War sz aw a 1957, s. 10. L a n g e , Ekonomia...
21 ’
Zalety te są wys ta rcz aj ąc o opisane, wysta rc zy tylko nadmienić, Że należą do nich: brak ele men tó w koszt ów (zysk jest czystą nadwyżką doc hodów nad nakładami); zależność od wielkości produkcji, zakupów, sprzedaży; zależność od cen i rynku; od działywania motywacy jn e; łatwość ob I i c z e ń .
i skłania do min imalizowania na kł ad ów oraz maksymalizacji efektów, poprawy Jakości pracy, do wdraża ni a ,lnnowacJI technicznych i bardziej efek tywnych m e tod I środków w dziedzinie zarządzania, jego wysoka wiel-kość osiągnięta przez organizację ma jącą pozycję mon opolistyczną
i upr awnienia do swobodnego ksz ta łtowania cen i marż nie zawsze jest rez ul tatem efektywnej gospodarki. Również strata ni ek on iecznie musi świadczyć o nieprawidłowej gospodarce, zwłaszcza w obecnych
22 warunk ac h wdra ża ni a reformy gospodarczej
Dla te go również w organi za cj ac h handlowy ch obok wyniku finan so -wego stosuje się także Inne mierniki finansowe i cały szereg in-•strumentów zawartych w systemie opodatkowania, ogranicza jąc yc h
nie-23 kiedy rolę zysku jako k r y terium oceny efektywności ekonomicznej
Dla uczynienia zysku nac ze lnycm kr y t e r i u m tej oceny niezbędne Jest przede ws z y s t k i m konsekw en tn e wdrażanie reformy gospodarczej, urealni en ie pa ra me trów i zmodyfikowanie obowiązu ją ce go systemu o p o -datkow an ia p r zeds Iębi o r stw, zwłaszcza w kie ru nk u ogr an ic ze ni a jego n admie rn eg o fiskalizmu.
Jak stwierdza W. W i I c z y ń s к I, "zysk ni*» jest u nas różnicą mię d z y efe k t e m a nakładem, którą należy się chwalIć, lecz narz utem na rosnące koszty, pod hasłem Im wyższe koszty tym w i ę k -szy zysk. Ut ru dn ia to znacznie osiąganie nadwyżek efektu nad n a k ł a dem*. (Warunki zewnętrzne gospodar ow an ia a racjona ln oś ć m i k r o e k o n o m i -czna, referat na konfere nc ję naukową, W arszawa 1984).
23
W os tatnich latach z m i e r n i k ó w tych główną uwagę po św ię ca się wartości produkcji sprzedanej, którego ce lem Jest zainteres ow an ie p r z e d s iębiorstw w ograni cz an iu ma teriałoch ło nn oś ci produkcji. M i e r -nik ten osłabia funkcję motywa cy jn ą zysku, prowadz ącą do osiągnięcia coraz wy ższego poziomu us ług. Skłonność w tym ki er un ku ma b o w i e m w y -nikać z przyję ty ch m e t p d stymulacji w z g l ę d e m załogi i kierown ic tw a pod postacią funduszu płac, funduszu premiowego, zale żn yc h od r o z -m i a r ó w zysku netto. Ten jest ty-m większy i-m -m n iejsza - materiałochłon-ność, podczas gdy znaczna liczba usług wymaga przede w s z y s t k i m n a -kł adów materiał ow yc h.
Z kolei obecny sys te m podatkowy cechuje nadmie rn y fiska li zm (zob. J. K a l e t a , Finansowe kryter i a «rentowność i pr zeds i ęb i or stw, [wi] M a t eriały p o k o n f e r e n c y j n e : Rac hunek gosp od ar cz y a polityk? finanso-wa pr zedsiębiorstw, Spała 1984> s. 90), który m oże prz yn ie ść tylko efekty doraźne. Stosowany dłużej moż e pogłębić sytuację kr yzysową wiel u organizacji handlowych, sdyż niszczy mo t y w a c j ę do zwiększania efektywności gospodarowania. Jego zakres i wy sokość nie śą spotykane w innych krajach, zwłaszcza wysoko rozwiniętych, w któryc h
koniunktu-rę go sp odarczą pobudza się nie poprze z po dw yż sz an ie podatków, ale raczej przez ich obniżanie. Koniunk tu rz e tej nie sprzyja również d u ża częs to tl iw oś ć zmian stawek podatkowych. Nie sprzyjają jej też u l -gi indywidualne w pod at ka ch i nad mi er ni e roz bu do wan y wyr ów nawczy sy st em cen. .Przedsięwzięcia te pr ze kr eś la ją pa rametryczny charakter obc iążeń organizacji handlowych.
Zysk jako wielkość absölulna nie wyraża jednak ścI s łego>powią-zanla ze Środkami, jakie zostały zaang aż ow an e do jego osiągnięcia. Га sama jego wi elkość osiągnięta w różnych okresach lub przez różne p r zeds Ięblorstwa oznacza najczęściej niejedna ko wy stopień
gospodar-2 A
noścl . Stąd większą przydatność do pomiaru efektywności e k o n o m i -cznej przypisuje się m i e r n i k o m ok reślającym stosunek efektów do n a -kładów, czyli liczbom wzglęunym,a w ramach nich tzw. ws k a ź n i k o m ren-towności. Bardzo trudno jest jednak powiązać z nimi płace i liniowy podatek dochodowy. Była to zasadnicza przyczyna przyjęcia dla oceny działalności gospcrdarczej prz ed si ęb io rs tw właśnie zysku. Fakt ten nie eliminuje potrzeby posługiwania się w analizie finansowej m i e r nikami rentowności, których przedsta wi en ie wy kr ac za poza d o p u s z c z a l -ne rozmiary objęto śc io we artykułu.
Mar i an WaI czak
PROFIT CAT EGORY AND NEE DS OF PR OMOTING
AND E V A L UATING EC ON OM IC EFFE CT IV EN ES S IN TRADE O R G ANIZATION
Al th ou gh the system of functioning of trade en te rprises has been reformed, there has not been co ns tructed as yet an app ro pr ia te sy-stem of indices for evalu at io n of perf or ma nc e effectiveness.
As su mi ng the goal of survival It wou ld be sufficient for the enterprise not to be deficit. It must, however, develop and, thus, it must be obt ai ni ng financial surp luses . ,Profit , however, is not a measure whi ch may be used for eveluat ln g processes connect ed with the pu rc ha si ng of goods and services. Wheth er or not these p r o c e -sses will brin g profit depends on the selling process. It should be noted here that Increase of sales need not necess ar il y take place through Increasing the volume of sold goods. There may be
involved here changes in asortment, prices or margins.
Profit Is aff ec te d also by costs. The hi therto appli ed costs account in trade enterprises has been ch aracterized with its li-m i t e d a p p I i c a b M i t у . It does not take into account numerous factors such as e.g. goal of Incurring costs or places where they arise. Con se quently, ent erprises ark not forced to use their assets in a
rational way.
Podobnymi man kamentami cha ra kt er yz uj e się kwota akumulacji, stanowiąca pod st aw ow y ws kaźnik finansowy do roku 1965. Również ten wskaźnik m oże wyka zy wa ć tendencję rosnącą przy znik om yc h efektach działalności gospodarczej. Źródłem jego wzrostu m o ż e być obniżka kos zt ów,wzrost produkcji, Jak i zastępow an ie w y r o b ó w i usług nisko o podatkowanych dobrami wysoko opodatko wa ny mi , o w y sokich cenach, a więc mat er iałochłonnych i obciąż on yc h w y s o k i m p o d a t k i e m obrotowym.
As a result of It, the sum of profits does not inform precisely about quality of work. A mo re ob jective crit er io n is, however, m i s -sing. That Is why no country has ab andoned this category. D e p e n -ding upon the political system and the manageme nt system there are applied only addit io na ll y different de tailed indices restricting or reinforcing the role of profit. Generally, a greater usefulness for mea suring economic effectiveness is attribut ed to p r o f i t a b i -lity indices, whi ch do nôt exclude the categ or y of profit.
