Rachunek środowiskowych kosztów funkcjonowania jednostki gospodarczej

Pełen tekst

(1)Zeszyty Naukowe nr. 750. Akademii Ekonomicznej w Krakowie. 2007. Marta Stępień Katedra Rachunkowości Finansowej. Rachunek środowiskowych kosztów funkcjonowania jednostki gospodarczej 1. Wprowadzenie Środowisko przyrodnicze stanowi źródło zasobów niezbędnych w życiu i działalności gospodarczej człowieka, ale jest także odbiorcą zagrożeń wynikających z tej działalności. Oczywistą prawdą jest to, że środowisko przyrodnicze istnieje niezależnie od człowieka, jednak żadne społeczeństwo nie może istnieć bez środowiska, które dostarcza dobra bezpośrednio konsumowane oraz dobra służące produkcji, a także podtrzymuje funkcjonowanie życia na ziemi. Z faktów tych wynika celowość badania ekonomicznej wartości środowiska przyrodniczego. Uzasadnione wydaje się przekonanie, że „niszczenie przyrody można często powstrzymać mocą samych argumentów ekonomicznych, nie odwołując się do przyzwoitości, etyki czy mody na ekologię. Przy tym argumenty ekonomiczne są z reguły traktowane jako najmniej kontrowersyjne czy subiektywne, a więc bywają skuteczniejsze od innych”. Odnosząc rozważania ekonomii na temat popytu i podaży do środowiska przyrodniczego należy stwierdzić, że źródłem popytu na czyste środowisko (np. na czystą wodę) jest gotowość do zapłacenia za otrzymanie określonego zasobu (elementu) środowiska, a genezę podaży realizacji pewnego rozwoju wydarzeń (np. możliwości zmniejszenia hałasu) wyjaśnia gotowość do przyjęcia rekompensaty. Dzięki temu można ustalić, „jaki poziom zaspokojenia potrzeb w zakresie jakości. T. Żylicz, Ekonomia środowiska i zasobów naturalnych, PWE, Warszawa 2004, s. 24.. .

(2) Marta Stępień. 60. środowiska jest społecznie pożądany. Można również ustalić, jaki jest koszt osiągnięcia tego stanu”. Z relacji „gospodarka–środowisko” wynika m.in. kategoria ekonomiczna kosztów związanych z użytkowaniem środowiska oraz oddziaływaniem gospodarki na jego jakość, rozpatrywaną zarówno w aspekcie dobrobytu społeczeństwa, jak i zrównoważonego rozwoju gospodarki. Ekonomicznym skutkiem niekorzystnego z punktu widzenia równowagi przyrodniczej wpływu działalności gospodarczej na środowisko, są koszty ekologiczne (środowiskowe), które stanowią wyraz realizacji przez podmioty gospodarcze przedsięwzięć proekologicznych (ochrona środowiska i działania rekompensujące niekorzystne skutki w środowisku) oraz tzw. internalizacji kosztów zewnętrznych. Środowiskowe koszty funkcjonowania jednostki gospodarczej stanowią wyraz wykorzystania zasobów środowiska oraz wyraz organizacji funkcjonowania w danym środowisku, tj. w obiektywnie „środowiskowo” (w tym gospodarczo) istniejących warunkach zewnętrznych oraz wewnętrznych. Koszty te są także w części Ibidem.. . Pojęcie zrównoważonego rozwoju gospodarki (sustainable development) wywodzi się z tzw. Rapotu Brundtland (1987 r.), z którego wynika, że taki rozwój powinien zaspokajać bieżące potrzeby, ale zapewniać także szanse na ich zaspokojenie w przyszłości. Por. Nasza wspólna przyszłość, Raport Światowej Komisji do Spraw Środowiska i Rozwoju, Warszawa 1991. Można powiedzieć, że „z rozwojem zrównoważonym mamy do czynienia, gdy pozostawimy całe nasze dziedzictwo (łącznie z walorami środowiska) w stanie nienaruszonym przez pewien czas. Jesteśmy zobligowani przekazać następnym generacjom taki sam „kapitał” zawierający w sobie warunki potencjalnego dobrobytu (takiego samego, jakim cieszymy się obecnie)”. J.T. Winpenny, Wartość środowiska. Metody wyceny ekonomicznej, PWE, Warszawa 1995, s. 19. Sprowadzenie koncepcji zrównoważonego rozwoju do jednostki gospodarczej powinno oznaczać „obniżenie materiałochłonności i energochłonności produkcji, podnoszenie produktywności i korzyści społecznych wykorzystania środowiska oraz redukowanie emisji zanieczyszczeń przy równoczesnym osiąganiu celów ekonomicznych”. J. Adamczyk, Koncepcja zrównoważonego rozwoju w zarządzaniu przedsiębiorstwem, Wydawnictwo AE w Krakowie, Kraków 2001, s. 32. Sformułowano w literaturze przedmiotu wiele definicji rozwoju zrównoważonego. Por. szerzej m.in. F. Piontek, Człowiek i jego środowisko w strategii wzrostu gospodarczego i w zrównoważonym (trwałym) rozwoju, „Problemy Ekologii” 2000, nr 5, s. 177–189; B. Piontek, Koncepcja rozwoju zrównoważonego i trwałego Polski, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, s. 13–27; M. Czyż, Strategia rozwoju zrównoważonego i trwałego polskiej gospodarki, Zeszyty Naukowe Politechniki Krakowskiej, Kraków 2001, nr 23, s. 37–49. . Przyjęty w literaturze przymiotnik „ekologiczny” jest rozumiany powszechnie jako „związany ze środowiskiem naturalnym”. W odniesieniu do kategorii ekonomicznych tak właśnie należy go interpretować, w odróżnieniu od innych znaczeń, np. „ekologiczna żywność”, rozumiana jako „zdrowa, sprzyjająca człowiekowi”. Niekiedy używane jest także pojęcie „koszty proekologiczne”, które należałoby – zdaniem autorki – traktować jako synonim „kosztów ochrony środowiska”. Rzecz jednak w tym, że koszty związane ze środowiskiem to zarówno koszty jego ochrony, jak i koszty wynikające z zaistniałych wcześniej lub powstających dziś zagrożeń i zmian środowiska wskutek działalności gospodarczej. .

(3) Rachunek środowiskowych kosztów funkcjonowania…. 61. pośrednią rekompensatą tzw. niekorzyści zewnętrznych, wchodzą w skład kosztów ekologicznych. Celem opracowania jest wyjaśnienie istoty i charakterystyka rodzajów środowiskowych kosztów funkcjonowania jednostki gospodarczej, w świetle ich wpływu na osiąganie korzyści ekonomicznych. 2. Ekonomiczne skutki użytkowania środowiska* Rzeczywistym przejawem braku ochrony środowiska w przeszłości (przyczyna) jest konieczność ponoszenia pewnych kosztów związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa dzisiaj (skutek), zgodnie ze słusznym stwierdzeniem, że „różnica w przestrzeni i czasie między przyczyną a skutkiem ułatwia przerzucanie kosztów na inny obszar lub następne pokolenie”. Jest to fakt wyraźnie widoczny w działalności współczesnych przedsiębiorstw. Niekorzystne dla środowiska oddziaływanie w przeszłości różnych podmiotów gospodarczych, które nie podejmowały przedsięwzięć ochronnych, stanowi dziś przesłankę ponoszenia kosztów funkcjonowania przedsiębiorstwa w danym środowisku. W tym przypadku „dane środowisko” oznacza środowisko zanieczyszczone, niekorzystnie zmienione w przeszłości. Ponoszone koszty funkcjonowania w takim środowisku przyczyniają się z jednej strony do stworzenia możliwości prowadzenia działalności gospodarczej (np. uzdatnianie wody, oczyszczanie gleby), a z drugiej, do wydłużenia okresu użytecznego trwania zasobów środowiska. Powszechnie wyrażany jest pogląd, że podstawowym zagrożeniem, które stało się przesłanką konieczności prowadzenia ochrony środowiska, jest niewłaściwe użytkowanie zasobów przyrody. „Można zatem postawić tezę, że podstawą ochrony środowiska jest racjonalizacja jego użytkowania. Przez pojęcie «użytkowanie środowiska» należy rozumieć sposób i zakres korzystania przez człowieka z zasobów i walorów przyrody. Użytkowanie może być bezpośrednie i pośred-. Opracowanie stanowi kontynuację podjętej przez autorkę próby systematyki kosztów związanych z interakcją „gospodarka–środowisko”, rozpatrywaną w skali mikroekonomicznej. Por. M. Stępień, Koszty ochrony środowiska – studium pojęciowe [w:] Rachunkowość w zarządzaniu jednostkami gospodarczymi, Uniwersytet Szczeciński i Akademia Rolnicza w Szczecinie, Szczecin 2003, s. 151–157.. * Termin „środowisko” jest tu (i dalej w opracowaniu) stosowany jako ogół elementów przyrodniczych, w tym także przekształconych w wyniku działalności człowieka, zgodnie z art. 3, pkt 39 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska, Dz.U. nr 62, poz. 627.. M. Marszałkowska, Wybrane aspekty regionalnej polityki ekorozwoju [w:] Sterowanie ekorozwojem, t. 3: Regionalne i gospodarcze aspekty ekorozwoju, Wydawnictwo Politechniki Białostockiej, Białystok 1998, s. 101..

(4) Marta Stępień. 62. nie” . Użytkowaniu środowiska towarzyszy ponoszenie kosztów związanych z pozyskaniem lub przystosowaniem jego zasobów do wykorzystania. Bezpośrednie użytkowanie środowiska, rozumiane jako realizacja podstawowych procesów życiowych organizmów żywych, nie powoduje kosztów ochrony, ale jest przyczyną ponoszenia kosztów funkcjonowania człowieka; w części, w której dotyczy to pracowników – jest kosztem funkcjonowania w danym środowisku (koszty wewnętrzne środowiskowe), w innych przypadkach jest indywidualnym i społecznym kosztem funkcjonowania w danym środowisku (koszty zewnętrzne środowiskowe). Użytkowanie pośrednie środowiska polega na korzystaniu z elementów środowiska w procesach działalności gospodarczej, dlatego jest źródłem (przesłanką) środowiskowych kosztów funkcjonowania jednostki. Te rodzaje użytkowania środowiska wyznaczają odpowiednie środowiskowe koszty funkcjonowania jednostki gospodarczej. Część z nich jest ponoszona wewnątrz jednostki, a część poza nią, tj. przez inne podmioty gospodarcze i społeczne, przy czym skutki tych kosztów obciążają nie tylko te podmioty zewnętrzne, ale mogą być także skierowane do jednostki – użytkownika środowiska. Bezpośrednią przesłanką tej sytuacji jest interakcja „gospodarka (przedsiębiorstwo)–środowisko”. Wpływ działalności gospodarczej przedsiębiorstwa przemysłowego na środowisko powoduje, że poza daną jednostką pojawia się konieczność usuwania lub neutralizacji bezpośrednich lub pośrednich skutków tej działalności. W szczególności w szeroko rozumianym otoczeniu muszą być realizowane działania, mające na celu likwidację lub neutralizację tych skutków, z czym wiąże się ponoszenie dodatkowych kosztów, które nie byłyby konieczne, gdyby produkcja była prowadzona odpowiednio, tj. bez „efektów zewnętrznych” (środowiskowych i nie tylko). Zachodzi więc potrzeba leczenia chorób spowodowanych zanieczyszczeniem środowiska, dodatkowego prania odzieży, remontów budynków, zabezpieczenia gatunków zwierząt i roślin przed wyginięciem itp. Są to ujemne efekty zewnętrzne, gdyż powodują one konieczność ponoszenia dodatkowych kosztów tych działań, określanych mianem kosztów zewnętrznych. „Zewnętrznymi nazywa się w teorii ekonomii wszelkie koszty, które ponosi nie ten, kto je spowodował. (…) koszt. B. Poskrobko, Zarządzanie środowiskiem, PWE, Warszawa 1998, s. 48. Użytkowanie środowiska można też podzielić na aktywne (w celach konsumpcyjnych i niekonsumpcyjnych) i pasywne (dostarcza tzw. korzyści pozaużytkowych). Por. szerzej: J. Famielec, Straty i korzyści ekologiczne w gospodarce narodowej, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa–Kraków 1999, s. 79. . Por. szerzej na temat efektów zewnętrznych (dodatnich i ujemnych, pieniężnych i niepieniężnych, prywatnych i publicznych, jednostronnych i wielostronnych): T. Żylicz, Ekonomia środowiska…, s. 28–34..

(5) Rachunek środowiskowych kosztów funkcjonowania…. 63. zewnętrzny ulega internalizacji, jeżeli w końcu obciąży swego sprawcę”. Można więc powiedzieć, że są to niekorzystne skutki działalności gospodarczej, odczuwane przez osoby trzecie. Cechą charakterystyczną jest to, że działalność jednych podmiotów wywołuje zmiany w środowisku, a inne jednostki muszą wskutek tego ponosić wyższe koszty lub zadowalać się niższymi efektami. Dążeniem polityki ekologicznej jest internalizacja kosztów zewnętrznych, czyli włączenie ich do wewnętrznych kosztów działalności jednostki gospodarczej – sprawcy konieczności ich poniesienia, gdyż tylko wtedy stają się one ekonomicznie ważne dla tej jednostki. Wyrazem internalizacji kosztów zewnętrznych są m.in. opłaty ekologiczne, o których będzie również mowa w dalszej części opracowania, jako o elemencie środowiskowych kosztów funkcjonowania. Jednym ze sposobów aktywizacji jednostek gospodarczych w ograniczaniu generowania zagrożeń dla środowiska interpretowanych jako „niekorzyści zewnętrzne”, jest podjęta i rozważana w wielu krajach ekologiczna reforma podatkowa10. Jak wynika z dotychczasowych rozważań, zarówno gospodarka jako całość (krajowo, regionalnie czy globalnie rzecz ujmując), jak i każda jednostka gospodarcza funkcjonująca w określonym środowisku przyrodniczym (naturalnym) i przetworzonym (sztucznym) musi liczyć się z ujemnymi efektami ekonomicznymi współzależności „gospodarka (przedsiębiorstwo)–środowisko”. A zatem konieczne jest uwzględnianie ich w rachunku ekonomicznym działalności gospodarczej. Podstawowym elementem mikroekonomicznego rachunku w omawianym zakresie są środowiskowe koszty funkcjonowania jednostki gospodarczej. 3. Pojęcie środowiskowych kosztów funkcjonowania Koszt jako teoretyczna i praktyczna kategoria ekonomiczna może być poddany interpretacji ekonomicznej oraz w ujęciu rachunkowości. W obu przypadkach chodzi o pomiar wartości – zużycia zasobów niezbędnych w działalności gospodarczej, zasobów powstałych w jej wyniku oraz osiąganych korzyści ekonomicznych. W ujęciu ekonomicznym o koszcie można mówić wtedy, gdy zużycie zasobów w działalności gospodarczej kształtuje się na poziomie niezbędnym, tj. gospodar T. Żylicz, Ekonomia wobec problemów środowiska przyrodniczego, PWN, Warszawa 1989,. . s. 90.. 10 Zagadnienie to jest niezwykle ważne z punktu widzenia poszukiwania sposobów oddziaływania na jednostki gospodarcze stymulującego eliminację lub ograniczanie zagrożeń środowiska powodowanych przez działalność gospodarczą, jednak jego omówienie wykracza poza ramy tematyczne tego opracowania. Por. na ten temat: Ekologiczna reforma podatkowa. Wyzwanie dla polskiej polityki ochrony środowiska, red. J. Śleszyński, Wydawnictwo Ekonomia i Środowisko, Białystok 2004..

(6) Marta Stępień. 64. czo i społecznie uzasadnionym, oraz przynosi efekt użyteczny11. Znaczenie tej kategorii ekonomicznej wynika z wielu przesłanek, m.in. z tej, że koszt jest miarą wartości produktów, a także istotnym wyznacznikiem rentowności jednostki gospodarczej. W znaczeniu rachunkowości koszty rozumie się jako uprawdopodobnione zmniejszenia korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, które mogą występować w formie zmniejszenia wartości aktywów lub zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, w wyniku czego zmniejszeniu ulega kapitał własny12. W odniesieniu do kosztu wytworzenia produktu ustawa o rachunkowości stanowi, że obejmuje on wszystkie koszty bezpośrednio związane z produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z jego wytworzeniem13. Odniesienie tej interpretacji do działań związanych ze środowiskiem przyrodniczym poprzez wykorzystanie jego zasobów i oddziaływanie na jego stan i jakość prowadzi do próby zdefiniowania kosztów ekologicznych14 (zwanych też środowiskowymi), które obejmują zarówno zużycie zasobów gospodarczych mające na celu ochronę środowiska oraz funkcjonowanie w danym środowisku, jak i bezpośrednie i pośrednie zużycie jego zasobów. Koszty te mogą być bezpośrednio lub pośrednio związane z wytworzeniem produktu. Rozróżnienie kosztów ochrony środowiska oraz środowiskowych kosztów funkcjonowania15 wynika z zastosowania kryterium związku działalności jednostki 11 Szersze rozważania na ten temat można znaleźć w opracowaniu: E. Burzym, Koszty i straty a przepływy wartości w gospodarce i ich ujęcie w rachunkowości [w:] Polska Szkoła Rachunkowości, red. M. Gmytrasiewicz, A. Karmańska, SGH, Warszawa 2004, s. 388–390. E. Burzym prowadziła badania naukowe na ten temat już w latach 60. XX w., będąc prekursorem takiej interpretacji. Por. E. Burzym, Pomiar rentowności przedsiębiorstw, PWE, Warszawa 1968, s. 99–115. 12 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694, art. 3, ust. 1, pkt 31. 13. Ibidem, art. 28, ust. 3.. Koszty ekologiczne (środowiskowe) należy rozumieć jako wyrażone wartościowo celowe zużycie zasobów gospodarczych (rzeczowych, pracy, usług obcych), którego efektem jest możliwość funkcjonowania jednostki gospodarczej w danym środowisku zgodnie z prawem i warunkami gospodarki rynkowej oraz zachowanie lub przywrócenie równowagi przyrodniczej. Kategoria kosztów ekologicznych (środowiskowych) jest szerokim pojęciem, obejmuje bowiem zarówno działania ochronne (wewnętrzne), realizowane przez jednostkę gospodarczą, jak i ekonomiczne skutki ich braku (tzw. niekorzyści zewnętrzne) obciążające osoby trzecie, a także próbę włączenia (internalizacji) koniecznych działań zewnętrznych, które w kosztach ekologicznych przejawiają się w postaci np. opłat za korzystanie ze środowiska. Mianem kosztów ekologicznych należy objąć wszystkie koszty związane ze środowiskiem naturalnym, a więc te, których poniesienie wynika zarówno z obligatoryjnych lub stymulowanych ekonomicznie przedsięwzięć ochronnych, jak i z korzystania z zasobów środowiska (np. surowców) w działalności gospodarczej. 14. W opracowaniu tym posłużono się terminem używanym wcześniej w nieco węższym zakresie. Por. M. Hałasa, I. Rumianowska, Problemy ochrony środowiska a konkurencyjność firmy [w:] 15.

(7) Rachunek środowiskowych kosztów funkcjonowania…. 65. gospodarczej z relacją „przedsiębiorstwo–środowisko”; bezpośredni związek według tego kryterium wykazuje ochrona środowiska, pośredni – funkcjonowanie w środowisku. Dostosowywanie się jednostek gospodarczych do funkcjonowania w określonym środowisku wymaga ponoszenia odpowiednich kosztów. Część z nich jest związana z tworzeniem informacji o relacjach „przedsiębiorstwo–środowisko”, a znacząca część wynika z przyjętych rozwiązań prawa gospodarczego, które nakazuje rekompensować niekorzystny wpływ jednostki na stan środowiska, a także zaleca ograniczać ryzyko ekologiczne przez ubezpieczenie swojej działalności na wypadek wywołania szkód ekologicznych. Koszty funkcjonowania w danym środowisku należy rozumieć jako koszty związane z pozyskaniem zasobów, korzystaniem z nich oraz przystosowaniem zasobów środowiska do gospodarczego wykorzystania. Środowiskowe koszty funkcjonowania jednostki gospodarczej to wyrażone wartościowo zużycie zasobów gospodarczych (aktywów trwałych i obrotowych, pracy oraz usług obcych), związane z osiągnięciem zamierzonego efektu, na odcinku działalności gospodarczej, w której wykorzystywane (używane) są zasoby środowiska, oraz niektóre wydatki niestanowiące zużycia, a związane ze środowiskiem oraz prowadzeniem tej działalności w określonej jednostce czasu. Metody pomiaru zużycia zasobów środowiska są zróżnicowane według rodzajów tych zasobów. Pomiar kosztów obejmuje ustalenie zużycia zasobów ilościowego (w mierniku naturalnym) i wartościowego (wyceny w mierniku pieniężnym). Pomiar ilościowy może być dokonany w odniesieniu do tych rodzajów zasobów, które są „policzalne”, jak energia (kWh), złoża kopalin (t), woda (m3 ). W innych przypadkach pomiar jest tylko wartościowy. W przypadku zasobów środowiska mogą wystąpić istotne trudności, nie została bowiem jeszcze wypracowana metoda wartościowego pomiaru (wyceny) zużycia zasobów, którym przypisywano charakter „dóbr wolnych”. Zmniejszenie podaży nieodnawialnych zasobów środowiska oraz znaczne zagrożenie pozostałych spowodowało, że zasoby te zyskały wartość, mierzoną często kosztami ich pozyskania. Środowiskowe koszty funkcjonowania jednostki gospodarczej stanowią składnik kosztów jej działalności. Fakt ten wynika wprost w znacznej części z obiektywnych przesłanek, którymi są zewnętrzne warunki „środowiskowe”, w których działa jednostka. „Zewnętrzny przymus środowiskowy” decyduje więc w głównej mierze o ponoszonych kosztach związanych z okolicznością prowadzePolityka ekologiczna w gospodarce rynkowej, Biblioteka „Ekonomia i Środowisko” 1999, nr 25, s. 242–243. Autorki odnoszą pojęcie „środowiskowych kosztów funkcjonowania” do zużycia surowców naturalnych i energii w procesie produkcji, wiążąc je z rzadkością występowania, co musi prowadzić do racjonalizacji ich zużycia wewnątrz jednostki, m.in. przez wprowadzanie rozwiązań oszczędzających koszty dzięki postępowi technicznemu i organizacyjnemu..

(8) 66. Marta Stępień. nia działalności gospodarczej w określonych warunkach. Środowiskowe koszty funkcjonowania jednostki gospodarczej nie są kosztami ochrony środowiska, ale są z tą ochroną związane – albo przez skutki działań prowadzonych w przeszłości, albo przez konieczność pośredniego finansowego udziału jednostki w ochronie realizowanej poza nią. W rachunku kosztów działalności jednostki gospodarczej musi znaleźć miejsce gospodarowanie zasobami środowiska, ujęte zgodnie z zasadami ewidencji, rozliczania i kalkulacji kosztów. Zasadnicze zużycie (wykorzystanie, użytkowanie) zasobów środowiska (pozyskiwanych bez przetwarzania – surowce, i przetworzonych – energia, woda) stanowi element kosztów produkcji, a zużycie pośrednie realizowane poprzez przekształcanie środowiska (w tym degradację) powinno być ujęte i uwidocznione w pozostałych kosztach działalności i wliczone do ceny produktu. Jedną z przybliżonych miar tego zużycia są opłaty za korzystanie ze środowiska. Rachunek środowiskowych kosztów funkcjonowania jednostki (kosztów funkcjonowania w danym środowisku) to pomiar, ujęcie i uwidocznienie w ewidencji oraz ujawnienie w sprawozdaniu finansowym wynikowych skutków zdarzeń gospodarczych związanych z użytkowaniem środowiska. Rezultatem poniesionych kosztów może być efekt ekologiczny, realizowany także poza tą jednostką, oraz efekt finansowy, w postaci zwiększonych przychodów z działalności operacyjnej. Rachunek kosztów funkcjonowania jednostki gospodarczej w danym środowisku jest związany z wykorzystywaniem w procesach produkcji zasobów naturalnych oraz z procesem zarządzania środowiskiem (realizowanym w skali mikroekonomicznej). Kosztowym wyrazem wskazanych procesów są m.in. obciążenia ponoszone z tytułu korzystania ze środowiska lub jego zanieczyszczania. Są to koszty związane z przymusem prawnym, które w dłuższym okresie mogą mieć charakter kosztów stałych. Obciążenia te przyjmują postać opłat i podatków ekologicznych, kosztów zbywalnych praw emisji, opłat kompensacyjnych itp. Środowiskowe koszty funkcjonowania jednostki gospodarczej stanowią element kosztów jej działalności (np. produkcyjnej), a nie są kosztami ochrony środowiska, gdyż inne są przesłanki i cele ich ponoszenia. Zagadnienia te wiążą się z ekologicznym rozumieniem kosztów pełnych, tj. uwzględniających wpływ na środowisko przejawiający się w występowaniu kosztów zewnętrznych, które powinny być wliczone do „pełnego kosztu produktu” np. przez tworzenie rezerwy w ciężar kosztów na prawdopodobne zobowiązania ekologiczne16. Jest to podmiotowe powiązanie produkcji i ochrony z produktami 16 Rezerwy i zobowiązania stanowią w rachunkowości zorientowanej środowiskowo przedmiot odrębnego rachunku, dlatego nie będą w tym miejscu omawiane. Warto jednak zwrócić uwagę, że rachunki cząstkowe, które można wskazać w strukturze takiej rachunkowości, są wzajemnie ze sobą powiązane, niektóre zagadnienia przenikają się i przejawiają w poszczególnych rachunkach,.

(9) Rachunek środowiskowych kosztów funkcjonowania…. 67. działalności. Podobnie rzecz się ma z ponoszeniem podatków i opłat ekologicznych, związanych z funkcjonowaniem określonego przedsiębiorstwa. Natomiast o powiązaniu przedmiotowym można mówić w przypadku opłat produktowych i depozytowych17. Wyrazem internalizacji kosztów zewnętrznych są opłaty i podatki ekologiczne18. „Pod pojęciem internalizacji kosztów zewnętrznych rozumie się takie przedsięwzięcia, które powodują, że koszty zewnętrzne działalności gospodarczej zostają uwzględnione w kalkulacjach kosztów własnych podmiotów gospodarczych powodujących ich powstawanie”19. Opłaty ekologiczne20 to opłaty za korzystanie ze środowiska; pełnią one funkcję bodźcową (motywacyjną) i funduszową (redystrybucyjną)21 – „wśród specjalistów panuje zgodność, iż podstawowym zadaniem opłat i innych instrumentów ekonomicznych polityki ekologicznej powinno być wymuszanie i stymulowanie przedsięwzięć ochronnych, a instrumenty te winny zapewniać minimalizację społecznych kosztów ochrony środowiska. Preferowanie funkcji bodźcowych znajduje w krajach rozwiniętych odzwierciedlenie nie tylko we wprowadzaniu opłat ekologicznych, gromadzonych przez fundusze celowe, ale także podatków ekologicznych odprowadzanych do budżetu, oraz zastępowaniu opłat przez tzw. uprawnienia zbywalne22. Natomiast w Polsce, a także w innych krajach Europy Środkowej i Wschodniej głównym zadaniem opłat ekologicznych jest gromadzenie środków finansowych celem wspomagania przedsięwzięć chroniących środowisko”23. tworząc „naczynia połączone”. Por. szerzej: M. Stępień, Zarys koncepcji rachunkowości środowiskowej [w:] Polska Szkoła Rachunkowości…, s. 623–639.. Szerzej na temat ekonomicznych instrumentów ochrony środowiska por. m.in.: B. Poskrobko, op. cit., s. 237–250; Podstawy ekonomii środowiska i zasobów naturalnych, red. B. Fiedor, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2002, s. 293–340. 17. Por. J. Głuchowski, Podatki ekologiczne, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2002.. 18. A. Graczyk, Z. Jakubczyk, Internalizacja ekologicznych kosztów zewnętrznych w transformacji systemu wytwarzania energii, Europejskie Stowarzyszenie Ekonomistów Środowiska i Zasobów Naturalnych, Bibliotka „Ekonomia i Środowisko” 1993, nr 9, s. 65. 19. 20 Por. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska…, art. 273, ust. 1 i in. oraz Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 9 października 2001 r. w sprawie opłat za korzystanie ze środowiska, Dz.U. nr 130, poz. 1453, oraz zmiany obowiązujące od 1 stycznia 2002 r., Dz.U. z 2001 r. nr 151, poz. 1703.. Por. K. Górka, System finansowania ochrony środowiska naturalnego w Polsce, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie, Kraków 1999, nr 523, s. 18–20. 21. Zagadnienie uprawnień zbywalnych zyskuje coraz bardziej na znaczeniu, czego wyrazem w Polsce jest Ustawa z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, Dz.U. nr 281, poz. 2784, związana z prawem w krajach Unii Europejskiej obowiązaującym w tym zakresie od 1.01.2005 r. 22. K. Górka, op. cit., s. 18.. 23.

(10) Marta Stępień. 68. Opłaty za korzystanie ze środowiska, które są wyrazem udziału podmiotu gospodarczego w korzystaniu ze środowiska oraz oddziaływania na nie, obejmują w szczególności: opłaty za wprowadzanie gazów i pyłów do powietrza, za wprowadzenie ścieków do wód lub do ziemi, za pobór wód i za składowanie odpadów. Podobną funkcję pełnią również administracyjne kary pieniężne24 jako finansowe obciążenie sprawcy zagrożeń środowiska, które nie może być w sensie kalkulacyjnym wliczane do kosztu wytworzenia produktów, ale musi być pokryte z przychodów, wpływa zatem ujemnie na kształtowanie wyniku finansowego brutto, a ponadto według prawa podatkowego nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Administracyjne kary pieniężne dotyczą w szczególności przekroczenia lub naruszenia warunków korzystania ze środowiska, a także w zakresie magazynowania odpadów i emitowania hałasu do środowiska. 4. Klasyfikacja środowiskowych kosztów funkcjonowania jednostki gospodarczej Koszty funkcjonowania jednostki gospodarczej w danym środowisku można podzielić według różnych kryteriów. Jak w innych przypadkach, tu również dobór i zastosowanie odpowiednich kryteriów klasyfikacji zależy od celów wykorzystania jej rezultatów25. W szczególności klasyfikacja kosztów ma istotny walor poznawczy, gdyż wskazuje odpowiednio uporządkowane struktury kosztów, rozpatrywane w celach zarządczych – kontrolnych i decyzyjnych. Chodzi tu bowiem o wskazanie tych rodzajów środowiskowych kosztów funkcjonowania jednostki gospodarczej, które mają (lub mogą mieć) istotny wpływ na koszty działalności tej jednostki, a zatem również na jej wynik finansowy. Na niektóre z nich jednostka gospodarcza ma wpływ, czyli może decydować o ich poziomie, inne natomiast mogą być tylko przez nią kontrolowane (w sensie racjonalności ponoszenia). Por. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska…, art. 273, ust. 2 i in. oraz Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 września 2001 r. w sprawie wysokości jednostkowych stawek kar za przekroczenie dopuszczalnego poziomu hałasu, Dz.U. nr 120, poz. 1285; Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie wysokości jednostkowych stawek kar za przekroczenie warunków wprowadzenia ścieków do wód lub ziemi, Dz.U. nr 146, poz. 1640. 24. 25 Według stanu prawnego w 2005 r. (III kwartał) jednostka gospodarcza nie ma obowiązku ujawniania środowiskowych kosztów funkcjonowania w sprawozdawczości finansowej. Obserwując jednak tendencje wzrostu zainteresowania społecznego i inwestorskiego (kapitałowego) relacjami „gospodarka (przedsiębiorstwo)–środowisko” można spodziewać się przemian w tym zakresie. Wydaje się, że środowiskowy aspekt konkurencji rynkowej jednostek gospodarczych przyczyni się do ich bezpośredniego – z własnej woli – rozszerzenia zakresu informacji w sprawozdaniu finansowym..

(11) Rachunek środowiskowych kosztów funkcjonowania…. 69. Podstawowe kryteria klasyfikacji środowiskowych kosztów funkcjonowania jednostki gospodarczej i ich zastosowanie prezentuje tabela 1. Tabela 1. Podstawowe kryteria klasyfikacji środowiskowych kosztów funkcjonowania jednostki gospodarczej Przyczynowe. Kryterium. Czasowe Podmiotowe. Przedmiotowe. Rodzaje kosztów. zwykłe, dodatkowe bieżące, przyszłe. wewnętrzne, zewnętrzne. prawne, ryzyka, rynkowe, zanieczyszczeń. Źródło: opracowanie własne.. Według przyczyn konieczności ponoszenia kosztów (kryterium przyczynowe) środowiskowe koszty funkcjonowania jednostki gospodarczej można podzielić na koszty zwykłe i koszty dodatkowe. Koszty zwykłe są bezpośrednio i pośrednio związane z użyciem surowców i energii oraz wpływem na środowisko. Koszty te muszą być poniesione przez przedsiębiorstwo, ponieważ nie zmniejszono przepływu surowców i energii. Fakt ten stanowi przesłankę odpowiednich opłat i zakupów. Obowiązek stosowania przepisów dotyczących środowiska stanowi z kolei przesłankę działań administracyjnych, np. prowadzenia sprawozdawczości ekologicznej (koszty zwykłe) i tworzenia rezerw na zobowiązania środowiskowe (potencjalne koszty przyszłe). Koszty dodatkowe to np. kary, które stanowią konsekwencję niezachowania odpowiednich norm działania. Zastosowanie kryterium czasowego ma związek z odniesieniem kosztów do sytuacji finansowej jednostki dziś i w przyszłości, np. tworzenie rezerw na zobowiązania środowiskowe (potencjalne koszty przyszłe). Kryterium podmiotowe wskazuje, które koszty funkcjonowania jednostki w danym środowisku właśnie ją obciążają, a które wskutek jej niekorzystnej dla środowiska działalności muszą być poniesione przez inne podmioty, o czym już wcześniej była mowa. Wewnętrzne koszty funkcjonowania jednostki gospodarczej w danym środowisku są wykazywane w jej rachunkowości. Ważnym – w aspekcie kontrolnym i decyzyjnym – omawianej klasyfikacji kosztów jest kryterium przedmiotowe. Środowiskowe koszty funkcjonowania jednostki gospodarczej można również podzielić, przyjmując za podstawę przesłankę przedmiotową (czym jest powodowana konieczność ponoszenia kosztów), na cztery grupy rodzajowe, których identyfikacja jest konsekwencją istnienia i działania takich przesłanek, jak: prawo, ryzyko ekologiczne, rynek i zanieczyszczone środowisko. Klasyfikację według wskazanego kryterium obrazuje tabela 2..

(12) Marta Stępień. 70. Tabela 2. Środowiskowe koszty funkcjonowania według kryterium przedmiotowego Wyszczególnienie. Prawo związane z polityką ekologiczną. Ryzyko ekologiczne (środowiskowe) Rynek – konkurencja Środowisko zanieczyszczone w przeszłości. Koszty. Koszty z tytułu opłat Koszty z tytułu kar Koszty pozwoleń (otrzymania i cofnięcia) Koszty audytu ekologicznego Koszty stosowania prawa. Koszty ubezpieczenia od odpowiedzialności za degradację środowiska Koszty skutków ryzyka ekologicznego Koszty konkurencji Koszty zewnętrzne Koszty unieruchomienia działalności. Koszty uzdatniania wody Koszty oczyszczania gleby Koszty zmniejszenia dostępności do zasobów środowiska. Źródło: opracowanie własne.. Podstawową przesłanką konieczności ponoszenia przez jednostki gospodarcze środowiskowych kosztów funkcjonowania jest prawo, które przez odpowiednie przepisy realizuje zamierzenia polityki ekologicznej państwa. Do kosztów z tytułu opłat za korzystanie ze środowiska należą opłaty za: – wprowadzanie gazów i pyłów do powietrza, – wprowadzenie ścieków do wód lub do ziemi, – pobór wód, – składowanie odpadów. Z realizowanej polityki ekologicznej wynika dla jednostki gospodarczej konieczność otrzymania pozwoleń na niektóre działania związane z wpływem na środowisko; polityka ta przewiduje również odpowiednie ograniczenia i restrykcje administracyjne. Otrzymanie pozwoleń wymaga poniesienia kosztów, a także odmowa i cofnięcie pozwolenia bez odszkodowania powodują określone koszty – koszty pozwoleń i ograniczeń. Zgodnie z prawem pozwolenia dotyczą: – wprowadzenia gazów lub pyłów do powietrza, – wprowadzenia ścieków do wód lub do ziemi26, – wytwarzania odpadów27, – emitowania hałasu do środowiska, – emitowania pól elektromagnetycznych. Por. Ustawa z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne, Dz.U. nr 115, poz. 1229, z późn. zm.. 26 27. Por. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach, Dz.U. nr 62, poz. 628..

(13) Rachunek środowiskowych kosztów funkcjonowania…. 71. Ustawa Prawo ochrony środowiska określa górne jednostkowe stawki opłat oraz daje delegację Radzie Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia stawek jednostkowych przy uwzględnieniu szczegółowych warunków28. Jak wynika z art. 274 tej ustawy, wysokość opłat związanych z korzystaniem ze środowiska zależy m.in. od ilości i rodzaju emitowanych zanieczyszczeń (powietrza, wody, odpadów), ilości i jakości pobranej wody, rodzaju i sposobu zagospodarowania terenu, z którego odprowadzane są ścieki. Jak już wspomniano, opłaty zasilają Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (FOŚiGW) na różnych jego szczeblach. Do ograniczeń powodujących konsekwencje kosztowe należy zaliczyć np. ograniczenie sposobu korzystania z nieruchomości w związku z ochroną środowiska: składowanie odpadów, emitowanie hałasu do środowiska, emitowanie pól elektromagnetycznych. Szczególny rodzaj kosztów funkcjonowania stanowią opłaty eksploatacyjne i koncesyjne29 związane z działalnością górniczą – rozpoznawaniem, poszukiwaniem i wydobywaniem kopalin. Warto dodać, że przedsiębiorca, który uzyskał koncesję na wydobywanie kopalin, ma obowiązek tworzenia w ciężar kosztów operacyjnych funduszu likwidacji zakładu górniczego. Stąd w rachunku kosztów muszą pojawiać się również koszty z tytułu posiadania (używania) tego rodzaju koncesji. Przepisy prawa są także regulatorem kosztów z tytułu administracyjnych kar pieniężnych30 w takim znaczeniu, że stwarzają obowiązek ich poniesienia według ustalonych kryteriów, natomiast oczywiście nie mają już wpływu na zaistnienie przesłanek stosowania przepisu w danej jednostce gospodarczej. Kary za przekroczenie norm użytkowania środowiska stanowią sankcję dla sprawcy oraz przyczynek do zrekompensowania strat zaistniałych w środowisku. Podobnie jak w wypadku opłat, ustawa Prawo ochrony środowiska określa górne jednostkowe stawki kar oraz wskazuje rozporządzenie Rady Ministrów jako źródło stawek jednostkowych, których wysokość zależy m.in. od ilości i rodzaju zanieczyszczeń (np. składowanych odpadów), pory doby i wielkości przekroczenia dopuszczalnego poziomu hałasu. Administracyjne kary pieniężne stanowią wpływy FOŚiGW, które następnie podlegają redystrybucji jako źródło finansowania przedsięwzięć proekologicznych. Wymienione w tej części koszty mają charakter wydatków niestanowiących zużycia zasobów gospodarczych w rozumieniu teoretycznej definicji pojęcia Por. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska…, art. 290.. 28. Por. Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze, Dz.U. nr 27, poz. 96, z późn. zm. 29. 30. Por. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska…, art. 273 ust. 2..

(14) 72. Marta Stępień. kosztu. W praktycznym rozumieniu kategorii kosztu wydatki tego rodzaju także wpływają na kształtowanie wyniku finansowego. Nałożenie obowiązku przeglądu i oceny wpływu działalności gospodarczej danej jednostki na środowisko jest źródłem kosztów audytu ekologicznego. Audyt ten stanowi systematyczną (wewnętrzną i zewnętrzną) kontrolę procesu zarządzania środowiskiem w przedsiębiorstwie, może być prowadzony przez odpowiednie jednostki organizacyjne przedsiębiorstwa oraz zewnętrzne wyspecjalizowane jednostki usługowe. Przez koszty stosowania prawa należy rozumieć koszty działań związanych z przygotowaniem odpowiednich warunków do wykonania przepisów, konsultacji prawnych, zabezpieczenia materialnego itp. Koszty wynikające z ryzyka ekologicznego31, które jest związane zarówno z rodzajem i sposobem prowadzenia działalności przez daną jednostkę, jak i z jej funkcjonowaniem w określonych środowiskowych warunkach zewnętrznych, dotyczą korzystania ze świadczeń zakładów ubezpieczeń oraz konsekwencji zrealizowania się ryzyka (odszkodowania). Ryzyko ekologiczne ma charakter zewnętrzny w stosunku do jednostki oraz wewnętrzny. O kosztach można mówić więc w odniesieniu do ograniczenia ryzyka ekologicznego zewnętrznego i wewnętrznego. Koszty te mogą być przejawem ubezpieczenia w zakładach ubezpieczeń oraz własnych działań jednostki. Wpływ gospodarki rynkowej (konkurencji) na ponoszenie kosztów w przedsiębiorstwie przejawia się w konieczności uwzględnienia preferencji konsumentów przez dostosowanie jego produkcji do wymagań ekologicznych, tj. produktów „przyjaznych dla środowiska” albo „ekologicznie czystych”. To także konkurencja w zakresie poszukiwania „ekologicznych” rynków zbytu. Koszty konkurencji wynikają w tym aspekcie niewątpliwie z faktu dostosowywania się przedsiębiorstw do rynkowych ekologicznych warunków zewnętrznych, choć są związane także z działalnością marketingową o szerszym zakresie i procesem ochrony środowiska. 31 Zagadnienie ryzyka ekologicznego w działalności jednostki gospodarczej jest niezwykle ciekawe w aspekcie ekonomicznym, nabiera coraz większego znaczenia w gospodarce rynkowej, zarówno z punktu widzenia ubezpieczającego, jak i ubezpieczyciela. Przez ryzyko ekologiczne rozumie się niepewność związaną z losowym oddziaływaniem pewnych czynników w środowisku przyrodniczym. Por. szerzej: T. Żylicz, Ekonomia wobec problemów…, s. 66–67; T. Żylicz, Ekonomia środowiska…, s. 107–110. Jednak pełniejszą interpretację tego pojęcia stanowi stwierdzenie, że „Ryzyko ekologiczne w działalności przedsiębiorstwa to kombinacja prawdopodobieństwa wystąpienia szkód i ich wielkości, zaistniałych wskutek zmian związanych z nadzwyczajnymi zdarzeniami w środowisku, ochroną lub degradacją środowiska przyrodniczego”. N. Brzostowski, Zarządzanie ryzykiem ekologicznym w przedsiębiorstwie [w:] Zarządzanie środowiskiem. Teraźniejszość i przyszłość, red. B. Poskrobko, Rozprawy Naukowe, Politechnika Białostocka, Białystok 2003, nr 106, s. 245 (szerzej s. 245–259)..

(15) Rachunek środowiskowych kosztów funkcjonowania…. 73. Wpływ rynku rozumianego jako zespół jego uczestników przejawia się w omawianym aspekcie środowiskowym w zetknięciu jednostek gospodarczych z kosztami zewnętrznymi także współpartnerów rynkowych. „Wchłanianie” poprzez koszty skutków działań lub ich braku ze strony przedsiębiorstw, niewątpliwie trudne do pomiaru, wymaga jednak dostrzeżenia. Chodzi również o zjawiska trudne do identyfikacji, inne niż objęte następną grupą klasyfikacji. Koszty unieruchomienia działalności z przyczyn rynkowych na tle ekologicznym mogą zapewne wystąpić sporadycznie, warto jednak na problem zwrócić uwagę m.in. po to, aby odpowiednimi działaniami zapobiec wystąpieniu takiego zdarzenia. Brak odpowiedniej ochrony środowiska w przeszłości jest przyczyną konieczności podejmowania dziś działań polegających na przygotowaniu zasobów środowiska do wykorzystania. Faktycznie jest to przesunięte w czasie poniesienie kosztów, ale także przesunięcie podmiotowe, w dodatku bez konsekwencji dla sprawców zaniechań, które miały miejsce w przeszłości. Następstwem byłych zaniedbań jest ponoszenie kosztów bieżących związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa w danym środowisku, takich jak koszty uzdatniania wody, koszty oczyszczania gleby czy koszty zmniejszenia dostępności do zasobów środowiska. Miejsce wymienionych kosztów w kosztach działalności jednostki gospodarczej zależy od rodzaju tej działalności i związku przedsięwzięć z realizowanym procesem podstawowej działalności operacyjnej. Środowiskowe koszty funkcjonowania jednostki gospodarczej w danym środowisku jako przedmiot rachunku kosztów, który jest rozpatrywany w strukturze rachunkowości zorientowanej środowiskowo, mogą być identyfikowane, gromadzone, przetwarzane i prezentowane w rachunkowości przedsiębiorstwa w dwojaki sposób – w wyodrębnionym rachunku lub w ramach rachunku kosztów działalności operacyjnej. O wyborze jednego z nich powinny decydować potrzeby informacyjne – ich zakres i stopień szczegółowości – oraz istotność tych kosztów, która rzutuje na finansowe skutki działalności, tj. na wynik finansowy. Warto również zwrócić uwagę, że podobnie jak w przypadku kosztów ochrony środowiska, część środowiskowych kosztów funkcjonowania jednostki gospodarczej wchodzi w skład kosztów wytworzenia produktów (np. opłaty za pobór wody), a część stanowi koszty okresu (np. koszty ubezpieczenia ekologicznego). 5. Zakończenie Ekologiczne koszty wewnętrzne to koszty działań (przedsięwzięć) związanych ze środowiskiem, które są realizowane przez dane przedsiębiorstwo. Działania te mają na celu zarówno ochronę środowiska w rozumieniu ustawowym, jak i pośrednią rekompensatę tzw. niekorzyści zewnętrznych oraz organizację funk-.

(16) Marta Stępień. 74. cjonowania w danym środowisku, tj. w obiektywnie „środowiskowo” istniejących warunkach zewnętrznych. Osadzenie działalności gospodarczej jednostki w konkretnych warunkach środowiskowych oraz gospodarcze współzależności „przedsiębiorstwo–środowisko” i zagrożenia (w tym zanieczyszczenia, hałas, wibracje itp.) skierowane do środowiska wywierają znaczący wpływ na tę działalność. Relacje te w powiązaniu z presją społeczną i ekonomiczną powodują, że jednostka gospodarcza musi dostosowywać się (wskutek zmieniającego się stale otoczenia i warunków zewnętrznych różnego rodzaju – jest to proces, można przyjąć, niekończący się w dającej się przewidzieć przyszłości) do szeroko rozumianego środowiska, w którym prowadzi swoją działalność. Chodzi bowiem zarówno o środowisko w rozumieniu lokalizacji terenowej, ale także o środowisko przyrodnicze (naturalne), społeczne, gospodarcze, państwowe itp. Głównym środowiskiem jest niewątpliwie środowisko naturalne i przekształcone gospodarczo, jako środowisko życia. Wpływ działalności gospodarczej jednostki na środowisko naturalne może być pozytywny (np. rekultywacja) i negatywny (tzw. niekorzyści zewnętrzne), o charakterze technologicznym, co powoduje zmniejszenie ogólnej wydajności gospodarki, a także finansowym. Wpływy zewnętrzne mogą być powodowane przez degradację (zanieczyszczenie, odpady itd. oraz ich oddziaływanie na ludzi i inne żywe stworzenia) lub przez zużywanie zasobów naturalnych, odnawialnych lub nieodnawialnych. Zasadnicza trudność ekonomiczna dotyczy w tym zakresie dwóch aspektów: po pierwsze – rozpoznania skutków zewnętrznych działalności gospodarczej oraz identyfikacji sprawcy, po drugie – pomiaru wartości (wyceny) tych skutków. W wielu przypadkach nie można wycenić takiego wpływu z uwagi na brak rozpoznania wartości rynkowej lub ceny dla określonego działania w ramach normalnych procedur rachunkowości, lub też cena może zostać wypaczona przez np. dotacje. Konwencjonalna rachunkowość finansowa i zarządcza, która jest nakierowana na transakcje i skoncentrowana na jednostce gospodarczej, nie może dostarczyć takiej informacji. Niektóre jednostki gospodarcze rozwijają jednak podejście i metodologię mierzenia i sprawozdawania kosztów zewnętrznych32. Zasadniczą trudność internalizacji „niekorzyści zewnętrznych” o charakterze niefinansowym stanowi konieczność ustalenia ceny (np. poprzez podatek lub zobowiązanie środowiskowe) zanim mogą one być wykazane w konwencjonalnym sprawozdaniu. Pomimo tych trudności, zarządy przedsiębiorstw powinny podejmować stały wysiłek w celu internalizacji kosztów zewnętrznych m.in. poprzez zastosowanie „najlepszej dostępnej technologii”33. 32 Por. S. Schaltegger, R. Burritt, Contemporary Environmental Accounting, Issues, Concepts and Practice, Greenleaf Publishing Limited, Sheffield 2000, s. 98.. Ibidem, s. 99.. 33.

(17) Rachunek środowiskowych kosztów funkcjonowania…. 75. Środowiskowe koszty funkcjonowania jednostki gospodarczej stanowią element kosztów działalności jednostki gospodarczej. Przesłanką ich ponoszenia jest z jednej strony przymus prawno-administracyjny (np. obligatoryjność opłat ekologicznych), z drugiej natomiast przymus ekonomiczny w następstwie zasadniczej gry rynkowej i dodatkowej konkurencji w zakresie produktów przyjaznych dla środowiska. Potrzeba tworzenia i wykorzystania informacji o środowiskowych kosztach funkcjonowania jednostki gospodarczej wynika z dążenia do racjonalizacji zarządzania środowiskiem nie tylko w skali makroekonomicznej, ale także w jednostce gospodarczej. Niektóre z tych kosztów mogą mieć charakter kosztów stałych (np. normatywnie ustalone opłaty, których zmiany stanowią element polityki ekologicznej państwa) – ich wpływ na wynik finansowy zależy wówczas m.in. od ograniczenia emisji zanieczyszczeń w efekcie wewnętrznych decyzji jednostki. Inne natomiast mogą mieć charakter kosztów zmiennych, całkowicie zależnych od zarządzania jednostką gospodarczą; należą do nich np. koszty ekomarketingu, koszty ryzyka ekologicznego. Pomiar i analiza środowiskowych kosztów funkcjonowania jednostki gospodarczej jako składnika kosztów środowiskowych (ekologicznych) obok kosztów ochrony środowiska, stanowi ważne zadanie rachunkowości zorientowanej środowiskowo nie tylko z uwagi na perspektywę rozwoju działań proekologicznych, które stanowią warunek zrównoważonego rozwoju gospodarki, ale także w świetle coraz szerszych oczekiwań otoczenia zewnętrznego, stanowiących istotną presję na „środowiskową racjonalność działania” w skali globalnej. Literatura Adamczyk J., Koncepcja zrównoważonego rozwoju w zarządzaniu przedsiębiorstwem, Wydawnictwo AE w Krakowie, Kraków 2001. Brzostowski N., Zarządzanie ryzykiem ekologicznym w przedsiębiorstwie [w:] Zarządzanie środowiskiem. Teraźniejszość i przyszłość, red. B. Poskrobko, Rozprawy Naukowe, Politechnika Białostocka, Białystok 2003, nr 106. Burzym E., Koszty i straty a przepływy wartości w gospodarce i ich ujęcie w rachunkowości [w:] Polska Szkoła Rachunkowości, red. M. Gmytrasiewicz, A. Karmańska, SGH, Warszawa 2004. Burzym E., Pomiar rentowności przedsiębiorstw, PWE, Warszawa 1968. Czyż M., Strategia rozwoju zrównoważonego i trwałego polskiej gospodarki, Zeszyty Naukowe Politechniki Krakowskiej, Kraków 2001, nr 23. Ekologiczna reforma podatkowa. Wyzwanie dla polskiej polityki ochrony środowiska, red. J. Śleszyński, Wydawnictwo Ekonomia i Środowisko, Białystok 2004. Famielec J., Straty i korzyści ekologiczne w gospodarce narodowej, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa–Kraków 1999..

(18) 76. Marta Stępień. Głuchowski J., Podatki ekologiczne, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2002. Górka K., System finansowania ochrony środowiska naturalnego w Polsce, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie, Kraków 1999. Graczyk A., Jakubczyk Z., Internalizacja ekologicznych kosztów zewnętrznych w transformacji systemu wytwarzania energii, Europejskie Stowarzyszenie Ekonomistów Środowiska i Zasobów Naturalnych, Biblioteka „Ekonomia i Środowisko” 1993, nr 9. Hałasa M., Rumianowska I., Problemy ochrony środowiska a konkurencyjność firmy [w:] Polityka ekologiczna w gospodarce rynkowej, Biblioteka „Ekonomia i Środowisko” 1999, nr 25. Marszałkowska M., Wybrane aspekty regionalnej polityki ekorozwoju [w:] Sterowanie ekorozwojem, t. 3: Regionalne i gospodarcze aspekty ekorozwoju, Wydawnictwo Politechniki Białostockiej, Białystok 1998. Nasza wspólna przyszłość, Raport Światowej Komisji do Spraw Środowiska i Rozwoju, Warszawa 1991. Piontek B., Koncepcja rozwoju zrównoważonego i trwałego Polski, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002. Piontek F., Człowiek i jego środowisko w strategii wzrostu gospodarczego i w zrównoważonym (trwałym) rozwoju, „Problemy Ekologii” 2000, nr 5. Podstawy ekonomii środowiska i zasobów naturalnych, red. B. Fiedor, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2002. Poskrobko B., Zarządzanie środowiskiem, PWE, Warszawa 1998. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie wysokości jednostkowych stawek kar za przekroczenie warunków wprowadzenia ścieków do wód lub ziemi, Dz.U. nr 146, poz. 1640. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 września 2001 r. w sprawie wysokości jednostkowych stawek kar za przekroczenie dopuszczalnego poziomu hałasu, Dz.U. nr 120, poz. 1285. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 9 października 2001 r. w sprawie opłat za korzystanie ze środowiska, Dz.U. nr 130, poz. 1453, oraz zmiany obowiązujące od 1 stycznia 2002, Dz.U. z 2001 r. nr 151, poz. 1703. Schaltegger S., Burritt R., Contemporary Environmental Accounting, Issues, Concepts and Practice, Geenleaf Publishing Limited, Sheffield 2000. Stępień M., Koszty ochrony środowiska – studium pojęciowe [w:] Rachunkowość w zarządzaniu jednostkami gospodarczymi, Uniwersytet Szczeciński i Akademia Rolnicza w Szczecinie, Szczecin 2003. Stępień M., Zarys koncepcji rachunkowości środowiskowej [w:] Polska Szkoła Rachunkowości, red. M. Gmytrasiewicz, A. Karmańska, SGH, Warszawa 2004. Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze, Dz.U. nr 27, poz. 96, z późn. zm. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach, Dz.U. nr 62, poz. 628. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska, Dz.U. nr 62, poz. 627. Ustawa z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne, Dz.U. nr 115, poz. 1229, z późn. zm..

(19) Rachunek środowiskowych kosztów funkcjonowania…. 77. Ustawa z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, Dz.U. nr 281, poz. 2784. Winpenny J.T., Wartość środowiska. Metody wyceny ekonomicznej, PWE, Warszawa 1995. Żylicz T., Ekonomia środowiska i zasobów naturalnych, PWE, Warszawa 2004. Żylicz T., Ekonomia wobec problemów środowiska przyrodniczego, PWN, Warszawa 1989. Accounting for Corporate Environmental Costs Corporate environmental costs should be understood as costs connected with obtaining resources, using those resources, and adapting environmental resources for commercial use. Accounting for those costs entails measuring, recording, and presenting in a financial report the ultimate effects of economic events connected with using the environment. The result of incurring these costs may be an ecological effect, which also has an impact beyond the company concerned, or a financial effect, in the form of increased revenues from operations. The aim of this article is to explain the nature and characteristics of the various environmental costs of company operations in light of their impact on the achievement of economic benefits..

(20)