Katedra Rachunkowości Finansowej Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie
Małgorzata Szulc
Katedra Finansów Samorządowych Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie
REGULACYJNE UWARUNKOWANIA WSPÓŁCZESNEJ
SPRAWOZDAWCZOŚCI I REWIZJI FINANSOWEJ
Streszczenie
Ostatnio coraz częściej podkreśla się zagrożenia dla przyszłości rachunkowości jako systemu informacyjnego. Zwraca się uwagę na silne lobbowanie środowisk związanych ze sferą finansów i doradczą w zakresie rachunkowości. Tendencja ta zbiega się z istotną ewolucją współczesnego modelu sprawozdawczości finansowej. W ślad za wskazaną tendencją zmieniają się cel i procedury sprawozdawczości finansowej.
Zasadniczym celem artykułu jest wskazanie uwarunkowań regulacyjnych współcze-snej rachunkowości i rewizji finansowej. Prowadzi to w konkluzji do groźnej tendencji czynienia z doraźnych, nawet praktycznie przydatnych, rozwiązań szczegółowych swo-istej teorii.
Słowa kluczowe: zagrożenia systemu informacyjnego, model sprawozdawczości
finan-sowej, uregulowania sprawozdawczości finanfinan-sowej, uregulowania rewizji finansowej.
1. Wprowadzenie
Coraz częściej w literaturze zetknąć się można z pytaniami o znaczenie, a nawet o cel istnienia rachunkowości [Karmańska 2014, Mączyńska 2009]. Podkreśla się przy tym, że nie chodzi tylko o niesłuszną i niepotrzebną rezygna-cję w regulacjach rachunkowości z pojęć, które ten system wypracował w histo-rycznym rozwoju, ale o przyszłość rachunkowości jako systemu informacyj-nego. Jako największe zagrożenie wskazuje się ekspansję sektora finansowego
poprzez drenaż kosztowy i podatkowy, w dalszej zaś kolejności silne lobowanie środowisk związanych ze sferą finansową i doradczą pod hasłem zrównowa-żonego rozwoju, w którym sprawozdawczość finansowa jest marginalizowana [Karmańska 2014].
Naturalną konsekwencją podważania znaczenia rachunkowości jest próba swoistej mobilizacji środowiska poprzez dyskusję i określone działania, a także publikacje1 podkreślające społeczny i naukowy charakter rachunkowości.
Rów-nocześnie toczy się też dyskusja nad nową definicją zawodowego księgowego [Kamela-Sowińska 2013]. Należy zgodzić się z tezą, że stosowana oficjalnie interpretacja zawodowego księgowego jako członka organizacji przynależącej do IFAC (Międzynarodowej Federacji Księgowych) nie sprzyja budowaniu autory-tetu profesji. Dlatego też dostrzega się liczne przesłanki potrzeby zmian w tym zakresie [Kamela-Sowińska 2013].
Ewolucja współczesnego modelu sprawozdawczości finansowej zmierza na podstawie słusznej i istotnej we współczesnych warunkach gospodarowania kon-cepcji zrównoważonego rozwoju w kierunku szerszego zakresu przygotowania i publikowania informacji pozafinansowych. Są to ważne informacje dotyczące aspektów rozwijanej współcześnie koncepcji tzw. społecznej odpowiedzialności biznesu [Dyląg i Puchalska 2014]2. Równocześnie w tworzonych systematykach
podmiotów gospodarujących akcentuje się wyraźnie te z nich, które kładą nacisk na publiczne zaufanie w swej działalności.
W ślad za wskazanymi tendencjami ewolucji sprawozdawczości finansowej zmieniają się cele i procedury rewizji finansowej. Znaczne zainteresowanie problematyką kontynuacji działalności ustępuje miejsca tematyce związanej z uwzględnianiem i kwantyfikacją ryzyka w działalności gospodarczej, jak rów-nież w procesie badania sprawozdań finansowych.
Wskazane okoliczności inspirują do dyskusji na temat współczesnych uwa-runkowań sprawozdawczości i rewizji finansowej z uwzględnieniem przemian systemowych polskiej gospodarki. Zasadniczym celem opracowania jest zatem wskazanie uwarunkowań regulacyjnych. Jako metodę badawczą zastosowano wnikliwą obserwację przemian w podejściu do tych kwestii zarówno w zakresie celów i warunków gospodarowania, jak i rozwiązań prawnych oraz organiza-cyjnych.
1 Szeroko argumentuje tę tezę D. Dobija [2014]. Należy też wskazać głosy samokrytyki w
śro-dowisku (np. [Kamela-Sowińska 2014]).
2 Problem odpowiedzialności w rachunkowości omawia J. Krasodomska [2014]. Autorka
wskazuje na duże zainteresowanie problemem odpowiedzialności w teorii i praktyce szeroko rozumianej rachunkowości, co przejawia się w jej regulacjach w zakresie sporządzania i rewizji sprawozdań finansowych, a także etyki księgowych i biegłych rewidentów.
2. System regulacji rachunkowości i rewizji finansowej
7 października 1977 r. na Światowym Kongresie Księgowych w Monachium 63 organizacje, zrzeszające przedstawicieli zawodu księgowego z 51 krajów, założyły Międzynarodową Federację Księgowych (International Federation of
Accountants – IFAC). Obecnie liczy ona 159 członków z 124 państw i zrzesza
ponad 2,5 mln księgowych i audytorów, w tym Stowarzyszenie Księgowych w Polsce (SKwP) i Krajową Izbę Biegłych Rewidentów (KIBR) [Kamela-Sowiń-ska 2011]. Jednym z zasadniczych celów IFAC jest regulacja rachunkowości i rewizji finansowej na poziomie światowym, poprzez stanowienie Międzynaro-dowych standardów sprawozdawczości finansowej (dawniej MiędzynaroMiędzynaro-dowych standardów rachunkowości (MSSF i MSR)), Międzynarodowych standardów rewizji finansowej (MSRF), Kodeksu etyki zawodowych księgowych, a także Międzynarodowych standardów edukacyjnych.
Już od 1973 r. istniał Komitet MSR (International Accounting Standards
Committee – IASC), a w 2001 r. w Londynie powstała Rada MSR, która przejęła
jego zadania i wszystkie wydane dotychczas standardy. W 2003 r. Rada MSR wydała pierwszy standard (MSSF nr 1 „Zastosowanie MSSF po raz pierwszy”) i od tego momentu zmieniono nazwę całego systemu standardów i interpretacji na MSSF3. Oprócz standardów i interpretacji Rada MSR wydała również
„Zało-żenia koncepcyjne sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych”, które nie są częścią MSSF, ale stanowią ważną podstawę koncepcyjną do powstawania standardów i ich rewizji4. Schemat organizacyjny, uwzględniający i inne organy5,
przedstawiono na rys. 1.
Należy dodać, że Parlament Europejski oraz Rada Unii Europejskiej przyjęły 19 lipca 2002 r. rozporządzenie (art. 4) zakładające wymóg raportowania zgodnie z MSSF przez wszystkie spółki notowane na giełdach krajów należących do Unii Europejskiej za lata obrotowe rozpoczynające się po 1 stycznia 2005 r. Wymóg ten odnosi się do skonsolidowanych sprawozdań finansowych. Poszczególne MSR włączane są do prawa UE w formie rozporządzeń wykonawczych Komi-sji Europejskiej. W procesie tym uczestniczy Europejska Grupa Doradcza ds.
3 MSSF są opracowywane przez istniejący od 2002 r. Komitet Interpretacji Międzynarodowej
Sprawozdawczości Finansowej KIMSF (International Financial Reporting Interpretations
mittee – IFRIC), który zastąpił Stały Komitet ds. Interpretacji SKI (Standing Interpretation Com-mittee – SIC), przy czym „stare” interpretacje nie straciły swej obowiązującej mocy. Na początku
2010 r. Komitet ten ponownie zmienił nazwę na Komitet Interpretacji MSSF.
4 Wykaz MSR i MSSF, a także proces ich nowelizacji w latach 2013–014, przedstawia
opra-cowanie [Micherda i Świetla 2013].
5 Fundacja MSSF (IFRS Foundation) to niezależna organizacja typu non-profit z siedzibą
w Stanach Zjednoczonych tworzona przez 22 Mężów Zaufania, fachowców pochodzących z róż-nych rejonów świata. Rada Doradców ds. MSSF (około 40 członków) partycypuje w procesie tworzenia MSSF.
Sprawozdawczości Finansowej EFRAG (European Financial Reporting Advisory
Group), której rekomendacje aprobuje SARG (Standards Advice Review Group)
i na tej podstawie Komisja Europejska przygotowuje wersję wstępną (draft) nowej regulacji (materiały szkoleniowe Ministerstwa Finansów realizowane przez BPP Professional Education „Międzynarodowe standardy sprawozdawczo-ści finansowej”).
Fundacja MSSF
RD MSSF RMSR KI MSSF
Grupy robocze dla ważniejszych projektów MSSF mianuje mianuje mianuje nadzoruje finansuje raportuje raportuje wydaje doradza doradza
Rys. 1. Organizacja procesu stanowienia MSSF
Źródło: materiały szkoleniowe Ministerstwa Finansów realizowane przez BPP Professional Education „Międzynarodowe standardy sprawozdawczości finansowej”.
Obecnie RMSR pracuje nad bardzo wieloma zmianami do standardów. Nową jakością tych prac jest porozumienie w sprawie zmian i nowych projektów z Amerykańską Radą Standardów Rachunkowości (Financial Accounting
Stan-dards Board – FASB)6. Wyrazem harmonizacji regulacji rachunkowości w tym
aspekcie jest przedstawiony w 2008 r. wspólny projekt IASB i FASB zmiany kształtu i formatu obecnego sprawozdania finansowego. Projekt przyjęto osta-tecznie 1 czerwca 2010 r. (Staff Draft of Exposure Draft IFRS X, Financial
State-6 Pierwsze wspólne ustalenia spisane zostały po spotkaniu obu Rad w 2002 r., tzw. Norwalk Agreement. Pierwszym standardem zaś tego projektu jest MSSF 5 „Aktywa trwałe przeznaczone
do zbycia oraz działalność zaniechana” opublikowany w marcu 2004 r. 27 lutego 2006 r. spi-sano Memorandum of Understanding, a w listopadzie 2008 r. wprowadzono „Plan potencjalnego wprowadzania sprawozdań finansowych według MSSF przez amerykańskie spółki giełdowe”, a w lutym 2010 r. wydano Oświadczenie SEC, w którym Komisja potwierdza wolę wprowadzenia MSSF w USA i dalsze kroki procesu harmonizacji.
ment Presentation)7 i ma zastąpić MSR 1 „Prezentacja sprawozdań finansowych”
oraz MSR 7 „Rachunek przepływów pieniężnych”8.
Celem opracowywania standardów jest chęć zwiększenia możliwości porów-nań, skłonienie do międzynarodowej współpracy i koordynacji działań. Dotyczy to również rewizji finansowej, co ma na celu regulację pracy audytorów finan-sowych. Standardy te są standardami procesowymi, dotyczą procesu planowania audytu, zbierania materiału dowodowego, wydawania opinii z badania. Obecnie istotne znaczenie mają zwłaszcza procedury określania ryzyka badania i jego istotności. Pierwsze międzynarodowe standardy rewizji finansowej zostały opracowane w 1979 r. przez powołany do życia przez IFFAC International Audit
Practice Committee. Aktualnie międzynarodowe standardy rewizji finansowej
opracowuje powołany do życia w 2002 r. pod auspicjami IFAC International
Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) [Dobija 2014]. MSRF
(wyda-nie 2009/2010) stanowią obec(wyda-nie zbiór 37 opublikowanych standardów [Dobija 2014, s. 71 i 72]. Podjęto działania legislacyjne i szkoleniowe, by od 2015 r. pol-skich audytorów obowiązywały w procesie badania sprawozdań finansowych standardy międzynarodowe (MSRF).
Proces międzynarodowej harmonizacji rachunkowości i rewizji finansowej implikuje potrzebę odpowiednich kompetencji księgowych i audytorów. Stąd też niezwykle istotne znaczenie ma zatwierdzenie w październiku 2003 r. przygoto-wanego przez Komitet ds. Edukacji IFAC Międzynarodowych standardów edu-kacyjnych (MSE). Wydaje się, że MSE i poprzedzające je założenia koncepcyjne kompleksowo traktują problemy edukacji zawodowej. MSE 1–6 weszły w życie 1 stycznia 2005 r., MSE 7 rok później, MSE 8 oparty na zasadach zawartych w MSE 1 – 1 lipca 2008 r. [Micherda i Świetla 2013]9. MSE uzupełniają
Mię-dzynarodowe wytyczne dla zawodowych księgowych (MWE) oraz Międzynaro-dowe artykuły edukacyjne dla zawodowych księgowych (MAE). MSE wskazują normy ogólnie przyjętej „dobrej praktyki” w edukacji i rozwoju zawodowych księgowych, MWE pomagają we wprowadzeniu w życie tej dobrej lub obecnie najlepszej praktyki poprzez dostarczanie porad lub wskazówek, jak to osiągnąć, MAE zaś propagują debatę lub dyskusję na temat spraw związanych z edukacją i rozwojem, które wpływają na zawód księgowych.
7 IASB London, 1 July 2010.
8 Projekt wyczerpująco omówiono w: [Kierunki ewolucji sprawozdawczości… 2012]. 9 Kolejne MSE: wymogi wstępne dla kandydatów przystępujących do programu
edukacyj-nego dla zawodowych księgowych (1), treść programu edukacyjedukacyj-nego dla zawodowych księgowych (2), umiejętności zawodowe (3), wartości, etyka i postawy zawodowe (4), wymogi dotyczące praktyki zawodowej (5), ocena przygotowania i kompetencji zawodowych (6), ustawiczny rozwój zawodowy (7), wymogi dotyczące kompetencji biegłych rewidentów (8).
Konieczność konwergencji w zakresie rachunkowości była przesłanką powo-łania Komitetu Standardów Rachunkowości (KSR)10. Członkami Komitetu są
specjaliści z zakresu rachunkowości reprezentujący instytucje tworzące regu-lacje w tej dziedzinie – Ministerstwo Finansów, Ministerstwo Skarbu Państwa, Narodowy Bank Polski, Komisję Nadzoru Finansowego, jak również organizacje zawodowe – Stowarzyszenie Księgowych w Polsce oraz Krajową Izbę Biegłych Rewidentów. Komitet standardów rachunkowości przyjmuje stanowiska oraz wydaje Krajowe standardy rachunkowości11 współpracując zarówno z EFRAG,
jak również RMSR.
Również w zakresie rewizji finansowej, do czasu wejścia w życie między-narodowych standardów rewizji finansowej (ustawa o biegłych rewidentach, art. 63), obowiązują krajowe standardy ustanowione przez Krajową Radę Bie-głych Rewidentów i zatwierdzoną przez Komisję Nadzoru Audytowego (KNA) (ustawa o biegłych rewidentach, art. 63 ust. 1)12. Zgodnie z przepisami art. 118
ust. 2 ustawy (ustawa o biegłych rewidentach) uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów (KRBR) w sprawie norm wykonywania zawodu biegłego rewidenta (początkowo były to normy tymczasowe) obowiązywały jedynie do 6.12.2009 r. i zostały zastąpione krajowymi standardami rewizji finansowej. W dniu 13.10.2009 r. KRBR przyjęła, opracowane przez powołaną do tego celu Komisję, krajowe standardy rewizji finansowej, ale nie zostały one zatwierdzone przez KNA, a zatem nie weszły w życie. Po uwzględnieniu zastrzeżeń i uwag kolejna wersja tych standardów została przyjęta 16.02.2010 r. przez KRBR i 31.03.2010 r. przez KNA [Chorostowski 2010]. Należy dodać, że krajowe standardy rewizji finansowej są w znacznym stopniu zbieżne z normami wykonywania zawodu biegłego rewidenta, z tym że pięć norm zastąpiono trzema standardami, prze-nosząc część normy nr 5 dotyczącej kontroli jakości badania sprawozdania finansowego i innych usług poświadczających w skład odrębnej uchwały KRBR
10 Komitet działa na podstawie: art. 10 ust. 3 w pow. z art. 81 ust. 2 pkt 9 ustawy z 29 września
1994 r. o rachunkowości, rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2001 r. w sprawie zakresu działania i sposobu organizacji Komitetu Standardów Rachunkowości oraz wewnętrz-nego regulaminu działania Komitetu Standardów Rachunkowości (uchwała Komitetu Standardów Rachunkowości nr 3/08 z 17 czerwca 2008 r. zmieniona uchwałą nr 5/08 z 1 lipca 2008 r.).
11 Lista aktualnych (na dzień 1.09.2014 r.), obowiązujących krajowych standardów
rachun-kowości obejmuje 9 pozycji: rachunek przepływów pieniężnych (1), podatek dochodowy (2), niezakończone usługi budowlane (3), utrata wartości aktywów (4), leasing, najem i dzierżawa (5), rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe (6), zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia nastę-pujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja (7), działalność deweloperska (8), sprawozdanie z działalności (9).
12 KNA powołana została powyższą ustawą do sprawowania nadzoru publicznego nad
wyko-nywaniem zawodu biegłego rewidenta, nad działalnością podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych – firm audytorskich) oraz nad działalnością Krajowej Izby Biegłych Rewidentów.
[Chorostowski 2010]. W rezultacie obowiązują obecnie trzy krajowe normy rewi-zji finansowej13.
Historię prawnych regulacji polskiej rachunkowości14 w nowych warunkach
rynkowego gospodarowania początkuje Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad rachunkowości (Dz.U. nr 10, poz. 35) oparte głównie na IV Dyrektywie UE (EWG) z 25 lipca 1978 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek15. Dopiero proces
denominacji polskiego złotego umożliwił wprowadzenie z początkiem 1995 r. w życie Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości16.
Bogatszą regulację ustawową ma w nowych warunkach rynkowego gospoda-rowania w Polsce rewizja finansowa. Pierwszym powszechnie obowiązującym aktem prawnym, nakładającym obowiązek badania sprawozdania finansowego, była Ustawa z 19 października 1991 r. o badaniu i ogłaszaniu sprawozdań finan-sowych oraz biegłych rewidentach i ich samorządzie (Dz.U. nr 11, poz. 480). W wyniku kompleksowego opracowania zagadnień rachunkowości i rewizji finansowej, z uchwalonej 13 października 1994 r. Ustawy o biegłych rewi-dentach i ich samorządzie (Dz.U. nr 121, poz. 592) przeniesiono problematykę obligatoryjnego badania sprawozdań finansowych do Ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości. Z kolei po sześciu latach nastąpiła kolejna zmiana – na podstawie Ustawy z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o rachunkowości (Dz.U. nr 113, poz. 1186) uchylono obowiązek badania sprawozdań finansowych raz na trzy lata i podwyższono, w międzyczasie już raz podwyższane, tzw. progi dla jednostek badanych obligatoryjnie [Ślebzak i Ślebzak 2014]. W 2013 r. IV i VII dyrektywa EWG zostały zastąpione dyrektywą 2013/34/UE, a konsekwen-cją było wdrożenie do polskiego prawa Ustawy z 7 maja 2009 r. o biegłych rewi-dentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz nadzorze publicznym.
13 Są to: ogólne zasady badania sprawozdań finansowych (1), zasady badania
skonsolidowa-nych sprawozdań finansowych (2), ogólne zasady przeprowadzania przeglądu sprawozdań finan-sowych oraz wykonywania innych usług poświadczających (3).
14 W 1809 r. wprowadzono w Księstwie Warszawskim Kodeks handlowy (Code de commerce)
z 1807 r., który był stosowany na ziemiach polskich aż do wprowadzenia w II Rzeczypospolitej polskiego Kodeksu handlowego [Turzyński 2011].
15 Również VII Dyrektywa UE (EWG) z 13 czerwca 1983 r. w sprawie skonsolidowanych
sprawozdań finansowych.
16 Ustawa reguluje takie zagadnienia, jak: przepisy ogólne (1), prowadzenie ksiąg
rachunko-wych (2), inwentaryzacja (3), wycena aktywów i pasywów oraz ustalenie wyniku finansowego (4a), łączenie się spółek (4b), sprawozdania finansowe jednostki (5), skonsolidowane sprawozdania finansowe grupy kapitałowej (6), badanie, składanie do właściwego rejestru sądowego, udostęp-nianie i ogłaszanie sprawozdań finansowych (7), ochrona danych (8a), usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych (8b), odpowiedzialność karna (9), przepisy szczególne i przejściowe (10), zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy końcowe (11), załączniki 1–4.
3. Nowe obszary aktualnych regulacji rachunkowości
i rewizji finansowej
Współczesną rachunkowość charakteryzuje proces ustawicznej ewolucji pro-wadzący do dostosowania tego systemu informacyjno-kontrolnego do zmienia-jących się stosunków rynkowych. Obserwuje się też brak zaufania do informacji finansowych jako podstawy systemu regulacji gospodarki. Przesłanki te legły u podstaw poszukiwania rozwiązań regulacyjnych rachunkowości dostosowa-nych do warunków funkcjonowania określodostosowa-nych grup jednostek gospodarczych.
9 lipca 2009 r. Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (RMSR) ogłosiła, po długich przygotowaniach17, Międzynarodowy standard
sprawozdawczości finansowej dla małych i średnich jednostek (MSSF dla MSJ) (IFRS for SMEs). Standard jest samoistnym, niewchodzącym w skład pełnych MSSF/MSR dokumentem, obejmującym 35 działów oraz słownik obejmujący ponad 170 określeń pojęć i terminów. W dokumencie zawarto także wprowa-dzenie i wstęp oraz zestawienie powiązań działów standardu z postanowieniami MSSF/MSR [Nowak 2009]. Standard po jego przyjęciu przez Komisję Europej-ską wszedł w życie w dniu ogłoszenia18. W Polsce będzie mógł być stosowany
po implementacji w ustawie o rachunkowości. Standard nie reguluje wszystkich zagadnień, którym poświęcone są oddzielne MSSF/MSR (MSR 30, 34, 8, 5), pomija wiele kwestii dotyczących np. instrumentów finansowych, przeceny, gruntów, konsolidacji, jak również upraszcza pomiar i ujęcie wielu zagadnień szczegółowych. W rezultacie publicznej dyskusji nad opublikowaną w 2007 r. wersją wprowadzono 30 znacznych zmian, między innymi wyeliminowano więk-szość skomplikowanych możliwości wyboru, pominięto tematy niedotyczące typowych MSJ, zagadnienia instrumentów finansowych rozdzielono na dwa działy, kwestie podstawowe i szczegółowe. Do standardu dodano dwie broszury, bazę informacyjną wniosków i konkluzji oraz wytyczne dotyczące wdrożenia standardu. Kompletny zestaw sprawozdań finansowych obejmuje:
1) sprawozdanie z pozycji finansowej na dzień sprawozdawczy (bilans); 2) w zależności od okoliczności:
– pojedyncze sprawozdanie z dochodu całkowitego, albo
– osobne sprawozdanie z dochodu i osobne sprawozdanie z dochodu całkowi-tego;
17 Przeprowadzono konsultacje w ponad 40 krajach oraz testy praktycznego stosowania
w ponad 100 MSJ z 20 krajów. Standard prezentowany i dyskutowany był też podczas 104 konfe-rencji, w tym w Warszawie [Nowak 2009].
18 EFRAG przeprowadziła na prośbę KE analizę zgodności tego standardu z dyrektywami UE
i wskazano 6 niezgodności. Za przyjęciem MSSF dla MŚP jest tylko część krajów członkowskich i stąd jest mało prawdopodobne, by UE nałożyła obowiązek ich przyjęcia. Prace nad nową dyrek-tywą UE skupiły się na regulacji dla mikroprzedsiębiorstw (por. [Aktualności 2010]).
3) sprawozdanie ze zmian w kapitale własnym w okresie sprawozdawczym; 4) sprawozdanie z przepływów pieniężnych w okresie sprawozdawczym; 5) noty prezentujące ważniejsze zasady (polityki) rachunkowości oraz inne informacje objaśniające [Nowak 2009].
W 2013 r., inspirowane problematyką nadmiernego deficytu budżetowego i długu publicznego, w fazę debaty publicznej weszły kwestie zmian w systemie rachunkowości sektora publicznego. UE zamierza wdrożyć obligatoryjnie euro-pejskie standardy rachunkowości sektora publicznego (EPSAS) [Nowak 2014]. Sektor finansów publicznych regulowany jest głównie przez ustawę o finansach publicznych z 27 sierpnia 2009 r., która wskazuje jednostki wchodzące w jego skład (art. 9), określa środki publiczne (art. 5), a także stanowi o badaniu przez biegłego rewidenta rocznego sprawozdania finansowego (art. 268). W ramach ustawy ustalone lub wskazane zostały przepisy rachunkowości wymagające stosowania przez jednostki przy organizacji rachunkowości, ustalaniu zasad (polityki) rachunkowości, sporządzaniu sprawozdawczości finansowej i budże-towej, a także do planowania finansowego. Wyraźnie jest widoczne odwołanie się, w zakresie wszystkich zagadnień nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych, do ustawy o rachunkowości i rozporządzeń wykonawczych do niej. Oznacza to, że rachunkowość sektora finansów publicznych opiera się na zasa-dzie memoriału [Nowak 2014].
Postulat spójności systemu informacyjnego finansów publicznych dla UE zaczęto realizować od 2008 r. (protokół nr 12 w sprawie procedury dotyczącej nadmiernego deficytu), a 8 listopada 2011 r. wydano Dyrektywę 2011/85/UE dotyczącą ram budżetowych państw członkowskich, na wdrożenie której dano im czas do 31 grudnia 2013 r. (do 14 grudnia 2018 r. Komisja UE ma opublikować sprawozdanie z przeglądu jej przydatności). Państwa członkowskie mają zapew-nić działanie systemu rachunkowości (księgowość, kontrola wewnętrzna, spra-wozdawczość finansowa i audyt) [Nowak 2014]. W tym celu Europejski Urząd Statystyczny, organ Komisji Europejskiej, przeprowadził we wszystkich krajach UE publiczne konsultacje na temat przydatności międzynarodowych standardów rachunkowości sektora publicznego (IPSAS)19 i opublikował stosowny raport
(18 grudnia 2012 r.)20. Na tej podstawie raport Komisji z 6 marca 2013 r. akcentuje
konieczność stosowania jednolitych, opartych na zasadzie memoriału, standar-dów rachunkowości przez jednostki sektora publicznego, wskazując równocze-śnie problemy związane z ich wdrożeniem. Wdrożenie EPSAS przewiduje się w perspektywie 5–6 lat.
19 Obecnie istnieją (stan na początek 2014 r.) 32 standardy, a pierwszy opublikowany został
w 2000 r. Stosują je Komisja Europejska (od 2005 r.), NATO, ONZ, OECD.
Rachunkowość według EPSAS pozostanie bardzo podobna do rachunkowości już obecnie stosowanej w jednostkach sektora publicznego w Polsce. Większych zmian należy się spodziewać w zakresie sprawozdawczości finansowej, która zostanie ujednolicona, pojawi się też sprawozdanie z przepływów pieniężnych (cash flow). Spodziewać się też należy poszerzenia zakresu i wzrostu roli audytu finansowego oraz znacznych zmian w udostępnianiu skonsolidowanych spra-wozdań finansowych. Prowadzi to do wzmocnienia i nadania wyższej jakości funkcjonującemu teraz w Polsce systemowi rachunkowości publicznej. Główne zmiany nastąpią prawdopodobnie do 2017 r. [Nowak 2014].
Wspominane już w opracowaniu zmiany tzw. IV i VII dyrektywy UE (zob. [Stachniak 2012]) zostały usankcjonowane w nowej Dyrektywie o rachunkowo-ści z 29 czerwca 2013 r. 2013/34/UE, w sprawie rocznych sprawozdań finanso-wych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek, która weszła w życie z dniem 20 lipca 2013 r. Dyrektywa ta pozwala na redukcję obciążeń administracyjnych i dlatego w Mini-sterstwie Finansów została podjęta decyzja o skorzystaniu z tych możliwości (wdrożenie jest oczekiwane do 20 lipca 2015 r.). Prowadzi to do możliwości obniżenia kosztów sporządzania sprawozdania finansowego oraz kosztów bie-żącego prowadzenia rachunkowości przez jednostki mikro przy równoczesnym zachowaniu rzetelności informacji finansowej i bezpieczeństwa wszystkich inte-resariuszy, tzw. mała nowelizacja ustawy o rachunkowości [Dadacz 2014]21.
Implementacja przepisów Unii Europejskiej doprowadziła do wprowadze-nia do polskiego ustawodawstwa w zakresie rachunkowości (ustawa o zmianie ustawy o rachunkowości) uproszczonych przepisów w zakresie jednostek mikro. Jednostkami mikro w rozumieniu ustawy o rachunkowości mogą być:
1) spółki prawa handlowego i cywilne, inne osoby prawne, a także oddziały przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalno-ści gospodarczej – z wyłączeniem jednostek zaufania publicznego22 lub jednostek
zamierzających ubiegać się albo ubiegających się o zezwolenie na wykonywanie takiej działalności, oraz jednostek sektora finansów publicznych, jeżeli jednostki te w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających
21 W przegląd przepisów ustawy o rachunkowości zaangażował się także Komitet Standardów
Rachunkowości. Grupy robocze komitetu wyspecyfikowały następujące tematy: badanie spra-wozdania finansowego, instrumenty finansowe, konsolidację, politykę rachunkowości, połączenie jednostek. Jest przekonanie o konieczności dokonania gruntownych zmian w polskim prawie o rachunkowości.
22 Należy tutaj rozumieć jednostki organizacyjne działające na podstawie Prawa bankowego,
przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, prze-pisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przeprze-pisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emery-talnych.
działalność w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność, nie przekro-czyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:
– 1,5 mln zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obroto-wego,
– 3,0 mln zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i pro-duktów za rok obrotowy,
– 10 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty;
2) stowarzyszenia, związki zawodowe, organizacje pracodawców, izby gospodarcze, fundacje, przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, społeczno--zawodowe organizacje rolników, organizacje samorządu zawodowego, orga-nizacje samorządu gospodarczego rzemiosła i Polskie Biuro Ubezpieczycieli Komunikacyjnych – jeżeli nie prowadzą działalności gospodarczej;
3) osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycz-nych oraz spółki partnerskie, jeżeli przychody netto tych jednostek ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych wyniosły równowartość w walucie polskiej nie mniej niż 1,2 mln euro i nie więcej niż 2,0 mln euro za poprzedni rok obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność albo pro-wadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą – w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w spo-sób określony ustawą;
4) osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycz-nych oraz spółki partnerskie, które stosują obligatoryjnie zasady rachunkowości z uwagi na wysokość przychodów.
Warunkiem dodatkowym traktowania jednostki jako mikro jest podjęcie decyzji przez organ zatwierdzający w sprawie sporządzania sprawozdania finan-sowego z zastosowaniem uproszczeń (ustawa o rachunkowości, art. 3 ust. 1a).
Pierwszym uproszczeniem, które dotyczy takich jednostek jest możliwość rezygnacji ze stosowania zasady ostrożności przy wycenie poszczególnych skład-ników aktywów i pasywów (ustawa o rachunkowości, art. 7 ust. 2a). Niewątpliwie pociągnie to za sobą przede wszystkim brak tworzenia odpisów aktualizujących aktywa i rezerwy na zobowiązania. Mechanizmy te i tak w praktyce w większo-ści małych podmiotów nie były stosowane.
Drugim elementem jest rezygnacja ze stosowania w mikro jednostkach war-tości godziwej i skorygowanej ceny nabycia (ustawa o rachunkowości, art. 28a). Dotychczas jednostki mikro nie stosowały w praktyce tych kategorii. Jednakże ustawodawca nie zostawił możliwości wyboru rozwiązań w tym zakresie.
Wraz z nowymi rozwiązaniami do ustawy o rachunkowości wprowadzono dodatkowy 4 załącznik, który zawiera wzór rocznego sprawozdania finansowego jednostek mikro. Informacje obligatoryjnie prezentowane w tym wzorcu są
bar-dzo okrojone w stosunku do poprzednich wymogów. Jednostki te nie są zobligo-wane do sporządzania rachunku przepływów pieniężnych i zestawienia zmian w kapitale własnym. Informacja dodatkowa również zawiera wiele uproszczeń w stosunku do poprzednio obowiązujących regulacji.
Jednostki mikro zwolnione są również z obowiązku sporządzania sprawoz-dania z działalności jednostki pod warunkiem, że w informacji dodatkowej przedstawią informacje dotyczące nabycia udziałów (akcji) własnych (ustawa o rachunkowości, art. 49 ust. 4). Zatem zmiany przepisów prowadzą do znacz-nych uproszczeń w rachunkowości podmiotów mikro.
Swoisty kryzys zaufania do informacji finansowych doprowadził do szero-kich dyskusji na temat zawodu biegłego rewidenta i konieczności wprowadzenia zmian, które przyczyniłyby się do odbudowy tego zaufania. Efektem tego była opublikowana przez Komisję Europejską 13 października 2010 r. zielona księga pt. Polityka badania sprawozdań finansowych: lekcje wyciągnięte z kryzysu [Wyciąg 2011] rozpoczynająca konsultacje społeczne co do roli i zakresu badania sprawozdań finansowych oraz sposobów wzmocnienia funkcji badania sprawoz-dań finansowych dla zwiększenia stabilności finansowej. W wyniku konsultacji społecznych ustalono, że regulacje unijne dotyczące badania sprawozdań finan-sowych zawarte w dyrektywie 2006/43/WE można ulepszyć23.
4. Podsumowanie
Szczegółowe rozwiązania praktyczne powinny wynikać z reguł teoretycz-nych, które wypracowała w swym wielowiekowym rozwoju teoria rachunkowo-ści. Wydaje się, że nie jest uzasadnione odwracanie tego porządku i czynienie z doraźnych, nawet praktycznie przydatnych, rozwiązań szczegółowych swoistej teorii. Taką tendencję obserwuje się obecnie, usiłując traktować szeroko rozu-miane ustalenia, w tym definicyjne, międzynarodowych standardów rachunko-wości (MSR, MSSF, MSRF) za rozstrzygnięcia teoretyczne. Obserwuje się przy tym dominujący wpływ światowych regulacji nie tylko w sferze praktyki, lecz również edukacji oraz dyskusji naukowej.
23 Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/56/UE z 16 kwietnia 2014 r. zmieniająca
dyrektywę 2006/43WE w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skon-solidowanych sprawozdań finansowych oraz Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 537/2014 z 16 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawo-wych badań sprawozdań finansoustawo-wych jednostek interesu publicznego, uchylające decyzję Komisji 2005/909/WE. Trwają też prace nad nowelizacją ustawy z 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz nadzorze publicznym.
Literatura Aktualności [2010], „Rachunkowość”, nr 7.
Chorostowski M. [2010], Krajowe standardy rewizji finansowej, „Rachunkowość – Audytor”, nr 2/5.
Dadacz J. [2014], Kierunki zmian przepisów o rachunkowości, „Rachunkowość”, nr 1. Dobija D. [2014], Audyt finansowy we współczesnych systemach społecznych. Funkcje
i praktyka, Oficyna a Wolters Kluwer business, Warszawa.
Dyląg R., Puchalska E. [2014], Raportowanie zagadnień środowiskowych i społecznych, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, nr 75(131).
Dyrektywa 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006 r. w wie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych spra-wozdań finansowych, zmieniająca dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG oraz uchylająca dyrektywę Rady 84/253/EWG, Dz.U. L 157 z 9 czerwca 2006 r.
Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/56/UE z dnia 16 kwietnia 2014 r. zmieniająca dyrektywę 2006/43WE w sprawie ustawowych badań rocznych sprawoz-dań finansowych i skonsolidowanych sprawozsprawoz-dań finansowych.
Kamela-Sowińska A. [2011], Co nam daje przynależność do Międzynarodowej Federacji
Księgowych (IFAC), „Rachunkowość”, nr 3.
Kamela-Sowińska A. [2013], Nowa definicja zawodowego księgowego, „Rachunkowość”, nr 4.
Kamela-Sowińska A. [2014], Od rachunkowości do opisu gospodarczego, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, nr 77(133).
Karmańska A. [2014], Czy istnienie rachunkowości jest zagrożone?, „Rachunkowość”, nr 4.
Kierunki ewolucji sprawozdawczości i rewizji finansowej [2012], red. B. Micherda,
Difin, Warszawa.
Krasodomska J. [2014], Odpowiedzialność w teorii i w regulacjach rachunkowości [w:]
Teoria rachunkowości i jej współczesne regulacje, red. B. Micherda, Difin, Warszawa.
Mączyńska E. [2009], Siła, tradycja i grzechy rachunkowości, „Rachunkowość”, nr 10. Micherda B., Świetla K. [2013], Współczesna rachunkowość. Wybrane problemy
metodo-logiczne, Difin, Warszawa.
Nowak W.A. [2009], Międzynarodowy standard sprawozdawczości finansowej dla
małych i średnich jednostek – uchwalony, „Rachunkowość”, nr 9.
Nowak W.A. [2014], Projekt europejskich standardów rachunkowości jednostek sektora
finansów publicznych (EPSAS), „Rachunkowość”, nr 3.
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2001 r. w sprawie zakresu dzia-łania i sposobu organizacji Komitetu Standardów Rachunkowości, Dz.U. nr 140, poz. 1580 ze zm.
Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 537/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań spra-wozdań finansowych jednostek interesu publicznego, uchylające decyzję Komisji 2005/909/WE.
Stachniak A. [2012], Projekt nowej dyrektywy UE o rachunkowości, „Rachunkowość”, nr 4.
Ślebzak M., Ślebzak K. [2014], Spodziewane zmiany ustawy o rachunkowości a
obligato-ryjne badania sprawozdań finansowych, „Rachunkowość”, nr 8.
Teoria rachunkowości, podstawa nauk ekonomicznych [2014], red. M. Dobija,
Wydaw-nictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie, Kraków.
Turzyński M. [2011], Regulacje rachunkowości w Kodeksie handlowym z 1807 r. i Kodeksie
cywilnym Napoleona, „Rachunkowość”, nr 3.
Ustawa z dnia 27.08.2009 r. o finansach publicznych, Dz.U. z 2013 r., poz. 885. Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości, Dz.U. z 2013 r., poz. 330.
Ustawa z dnia 7.05.2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach upraw-nionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym, Dz.U. nr 77, poz. 649.
Ustawa z dnia 11.07.2014 r. o zmianie ustawy o rachunkowości, Dz.U. z 2014 r., poz. 1100.
Wyciąg [2011], „Rachunkowość”, nr 2.
Regulatory Factors of Modern Financial Reporting and Auditing (Abstract)
Threats to the future of accounting as an information system have been recently more and more frequently and openly stressed. Powerful financial and advisory lobby groups focused on accounting are garnering greater attention. This trend coincides with the sig-nificant evolution of the contemporary model of financial reporting; and the objectives and procedures of financial reporting are changing.
The main purpose of this article is to examine the regulatory factors involved in contemporary accounting and auditing. It arrives at the conclusion that there is a danger-ous trend at work, namely making ad hoc, and even useful from a practical perspective, detailed solutions in a sui generis theory.
Keywords: threats to an information system, financial reporting model, financial
