Rachunkowość mikroprzedsiębiorstw w aspekcie wymogów informacyjnych funduszy strukturalnych

Pełen tekst

(1)Zeszyty Naukowe nr. 752. 2007. Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie. Marcin Osikowicz Katedra RachunkowoÊci. RachunkowoÊç mikroprzedsi´biorstw w aspekcie wymogów informacyjnych funduszy strukturalnych 1. Wprowadzenie Mikroprzedsi´biorcy wyra˝ajà poglàd, ˝e nie potrzebujà rachunkowoÊci, poniewa˝ ich niewielki rozmiar dzia∏alnoÊci czyni problemy rachunkowe równie niewielkimi. Ustawodawca, który w ka˝dym przypadku dopuszcza mo˝liwoÊç prowadzenia pe∏nej ksi´gowoÊci, zwalnia najmniejsze firmy z tego obowiàzku, zast´pujàc go obowiàzkiem prowadzenia ewidencji s∏u˝àcej wy∏àcznie rozliczeniom podatkowym (podatku dochodowego od osób fizycznych i VAT)1. Wynikajàcà z tego przywileju praktykà mikroprzedsi´biorców jest sprowadzanie rachunkowoÊci do rozliczeƒ z fiskusem. Na tak umniejszonà rol´ rachunkowoÊci odpowiadajà osoby prowadzàce ksi´gi rachunkowe w ramach us∏ug, przyjmujàc, ˝e mikroprzedsi´biorcy dà˝à wy∏àcznie do maksymalnego uproszczenia ewidencji, a najch´tniej nie prowadziliby ksi´gowoÊci w ogóle. Dlatego te˝ ksi´gowi zazwyczaj nie dostarczajà mikroprzedsi´biorcy innych informacji finansowych ni˝ te, które wynikajà z ewidencji podatkowej. W zwiàzku z tym przedsi´biorca opodatkowany kartà podatkowà dowiedzieç si´ mo˝e o wysokoÊci obrotu (dla celów podatku VAT)2. JeÊli jest opodatkowany rycza∏tem od przychodów ewidencjonowanych, otrzymuje informacj´ o przychodach dla celów podatkowych3. JeÊli zaÊ prowadzi ksi´g´ przychodów i rozchodów, b´dzie. 1 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. 2000, nr 14, poz. 176 z póên. zm. 2 Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i us∏ug, Dz.U. 2004, nr 54, poz 535 z póên. zm. 3 Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zrycza∏towanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiàganych przez osoby fizyczne, Dz.U. 1998, nr 144, poz. 930 z póên. zm..

(2) 164. Marcin Osikowicz. mia∏ informacje o przychodach i kosztach (z podzia∏em na 4 g∏ówne rodzaje), a w efekcie o dochodzie lub stracie dla celów podatkowych4. Nawet jeÊli dla uproszczenia przyjàç, ˝e nie ma ró˝nic mi´dzy podatkowym a rachunkowym ujćiem przychodów i kosztów, to i tak informacja uzyskiwana przez przedsi´biorc´ jest znacznie niewystarczajàca dla sprawnego zarzàdzania firmà. Ten brak orientacji co do podstawowych parametrów dzia∏alnoÊci nie jest znaczàcà przeszkodà w funkcjonowaniu najmniejszych firm. Mikroprzedsi´biorca posiadajàcy elementarne wyczucie i rozsàdek jest w stanie w przybli˝eniu oceniç bez rachunkowoÊci, czy jego dzia∏alnoÊç jest dochodowa. Jest równie˝ w stanie oceniç i regulowaç stan swoich rozrachunków z klientami i podmiotami publicznoprawnymi. Jednak im wi´kszy jest zakres dzia∏alnoÊci, tym wi´ksze zapotrzebowanie na rachunkowoÊç. Ponadto takie zapotrzebowanie pojawia si´ wtedy, kiedy zaistnieje potrzeba zewn´trznego finansowania dzia∏alnoÊci i w konsekwencji koniecznoÊç wspó∏pracy z instytucjami finansowymi, w tym z instytucjami udzielajàcymi dotacji. W∏aÊnie wtedy okazuje si´, ˝e podatkowe ewidencje nie pozwalajà na ∏atwe uzyskanie informacji wymaganych we wnioskach. Jest to istotna bariera rozwoju, na tyle nieuÊwiadomiona przez mikroprzedsi´biorców, ˝e nie wyra˝ana wprost w badaniach [Starczewska-Krzysztoszek 1997, s. 15]. W artykule przedstawiono propozycj´ modelu rachunkowoÊci mikroprzedsi´biorstwa starajàcego si´ o dotacj´ inwestycyjnà z funduszy strukturalnych. Pogodzono w nim potrzeby ewidencji podatkowej, zasady rachunkowoÊci finansowej i zapotrzebowanie na informacj´ ze strony instytucji decydujàcych o przyznaniu dotacji.. 2. Podstawy teoretyczne rachunkowoÊci mikroprzedsi´biorstw Odpowiedê na pytanie, czy nale˝y wyodr´bniaç rachunkowoÊç mikroprzedsi´biorstw z rachunkowoÊci MÂP jest twierdzàca, podobnie jak odpowiedê o potrzeb´ wyodr´bnienia mikroprzedsi´biorstw w ramach sektora MÂP. U˝yteczne wydaje si´ stworzenie modelu rachunkowoÊci specyficznego dla grupy ponad 90% polskich przedsi´biorstw. S. Sunder [1997, s. 15] definiuje przedsi´biorstwo jako zespó∏ kontraktów mi´dzy agentami, którymi sà: w∏aÊciciele, mened˝erowie, rzàd, audytorzy, kredytodawcy, klienci i pracownicy. Agenci wnoszà wk∏ady i oczekujà korzyÊci, rachunkowoÊç zaÊ pomaga firmie dzia∏aç, i ta pomoc wyra˝a si´ w pićiu podstawowych funkcjach rachunkowoÊci. Nale˝à do nich [Sunder 1997, s. 6]: – pomiar wk∏adów wniesionych przez agentów (nie tylko pieni´˝nych i aportów, ale tak˝e pracy i doÊwiadczenia), 4 Rozporzàdzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej ksi´gi przychodów i rozchodów, Dz.U. 2003, nr 152, poz. 1475 z póên. zm..

(3) RachunkowoÊç mikroprzedsi´biorstw.... 165. – pomiar i podzia∏ korzyÊci mi´dzy agentów, – raportowanie o stopniu realizacji kontraktów, – informowanie potencjalnych agentów w celu podtrzymania p∏ynnoÊci rynków dostarczajàcych zasobów dla organizacji; chodzi o to, aby rezygnacja jednego agenta nie zagra˝a∏a istnieniu organizacji, – dystrybucja istotnych informacji celem uczynienia ich wiedzà powszechnà, co sprzyja obni˝aniu kosztów negocjowania kontraktów. Jak zauwa˝a S. Sunder [1997, s. 28], rachunkowoÊç adaptuje si´ do rozmiaru i formy organizacji, której s∏u˝y. Ma∏y sklep lub warsztat kierowany przez w∏aÊciciela, ewentualnie z ma∏à pomocà innych osób, to podstawowa organizacja gospodarcza. W takim mikroprzedsi´biorstwie rachunkowoÊç s∏u˝y w∏aÊcicielowi do wspomagania pamići oraz porzàdkowania informacji i jest klasycznà ksi´gowoÊcià (bookkeeping). Zgodnie z ustawà o swobodzie dzia∏alnoÊci gospodarczej za mikroprzedsi´biorc´ (w ramach sektora MÂP) uwa˝a si´ przedsi´biorc´, który co najmniej w jednym z dwóch ostatnich lat obrotowych: – zatrudnia∏ Êredniorocznie mniej ni˝ 10 pracowników, – osiàgnà∏ roczny przychód netto ze sprzeda˝y towarów, wyrobów i us∏ug oraz operacji finansowych nieprzekraczajàcy równowartoÊci w z∏otych 2 milionów euro lub sumy aktywów jego bilansu sporzàdzonego na koniec jednego z tych lat nie przekroczy∏y równowartoÊci w z∏otych 2 milionów euro5. Z analizy rachunkowoÊci pod kàtem wymienionych przez S. Sundera funkcji wynika, ˝e w mikroprzedsi´biorstwach (ale nie dotyczy to tych, które majà instytucjonalnego udzia∏owca) pierwsza funkcja najcz´Êciej nie jest istotna, poniewa˝ w∏aÊciciel jest jeden i nie ma potrzeby okreÊlania wielkoÊci wk∏adów. Z tego samego powodu traci na znaczeniu druga funkcja. Nie ma podzia∏u korzyÊci tam, gdzie nie ma udzia∏owców. Ponadto z powodu innych uproszczeƒ zasada podmiotowoÊci w mikroprzedsi´biorstwach praktycznie jest zarzucana i nie wyst´puje rozró˝nienie mi´dzy majàtkiem prywatnym a majàtkiem firmy. Funkcja trzecia przy znacznie zredukowanej liczbie agentów (w∏aÊciciel, klient, rzàd) te˝ jest ograniczona. Relacje z rzàdem sà regulowane przepisami prawa podatkowego i wynikajàcymi z niego obowiàzkami ewidencyjnymi. Relacje z klientami mogà w prostych przypadkach obywaç si´ bez ewidencji. W mikroprzedsi´biorstwach stosujàcych jednolite zasady rozliczeƒ ewidencja mo˝e byç bardzo ograniczona lub nie istnieç, podobnie jak w przypadku transakcji wy∏àcznie gotówkowych. Funkcje czwarta i piàta w mikroprzedsi´biorstwach majà mniejsze znaczenie. Wiedza powszechna oraz informacje dla po5 Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie dzia∏alnoÊci gospodarczej, Dz.U. 2004, nr 173, poz. 1807 z póên. zm. Status MÂP nie przys∏uguje jednak – poza pewnymi wyjàtkami – firmom, w których inni przedsi´biorcy, skarb paƒstwa oraz jednostki samorzàdu terytorialnego posiadajà: 25% i wićej wk∏adów, udzia∏ów lub akcji, prawa do 25% i wićej udzia∏u w zysku, 25% i wićej g∏osów w zgromadzeniu wspólników, walnym zgromadzeniu akcjonariuszy albo walnym zgromadzeniu spó∏dzielni (funduszeonline.pl/strony/1/i/118.php, 2006)..

(4) 166. Marcin Osikowicz. tencjalnych agentów, np. o kosztach i cenach mogà byç rozpowszechniane z pominićiem rachunkowoÊci – wy∏àcznie na podstawie informacji zewn´trznych. W kontraktowej teorii firm poszczególni agenci wnoszà wk∏ady do organizacji i w zamian oczekujà okreÊlonych korzyÊci. W rozwa˝aniach o modelu rachunkowoÊci mikroprzedsi´biorstw w aspekcie wymogów informacyjnych funduszy strukturalnych nie mo˝na pominàç rozpoznania instytucji udzielajàcej dotacji jako szczególnego rodzaju agenta. Abstrahujàc od formalnego aspektu problemu i wyró˝nienia instytucji wdra˝ajàcych, finansujàcych i innych, mo˝na kwesti´ uogólniç do stwierdzenia, ˝e instytucjà udzielajàcà dotacji jest Unia Europejska (UE). Zatem UE nale˝y traktowaç jako agenta wnoszàcego Êrodki pieni´˝ne w formie dotacji i oczekujàcego w zamian korzyÊci wynikajàcych z realizacji celów, dla których dotacja zosta∏a udzielona. Celem, jaki przyÊwieca UE, nie musi byç dobro firmy, co warto zaznaczyç, poniewa˝ umyka to cz´Êci potencjalnych beneficjentów. Cele UE sà na ogó∏ szerokie i ogólne (np. gospodarcza i spo∏eczna restrukturyzacja obszarów strukturalnie zagro˝onych, ochrona Êrodowiska, zwi´kszanie innowacyjnoÊci sektora MÂP), natomiast cel firmy jest zawsze konkretny – zwi´kszenie wartoÊci przedsi´biorstwa. Dopóki cele firmy i UE mo˝na pogodziç, dopóty ma sens staranie si´ o dotacje. UE jest agentem o cechach zbli˝onych do kredytodawcy, z tà jednak ró˝nicà, ˝e po spe∏nieniu warunków umowy UE umarza kredyt. Podobieƒstwa jednak sà znaczàce: – wymogi stawiane beneficjentowi we wniosku sà podobne do wymogów stawianych kredytobiorcy, – kontrola wydatkowania Êrodków na okreÊlone cele jest podobna w przypadku dotacji i kredytu, – powody wypowiedzenia umowy o dotacj´ sà podobne do powodów wypowiedzenia umowy kredytowej, – w razie zerwania umowy dotacj´ nale˝y zwróciç wraz z odsetkami.. 3. Model rachunkowoÊci mikroprzedsi´biorstwa Modele rachunkowoÊci spe∏niajàce postulowane wymogi informacyjne mo˝na budowaç na dwojakiej podstawie: – model oparty na rachunkowoÊci podatkowej, z której czerpie si´ informacje dla spe∏nienia wymogów informacyjnych funduszy strukturalnych, – model oparty na rachunkowoÊci finansowej, z której czerpie si´ informacje dla potrzeb rozliczeƒ podatkowych. RachunkowoÊç finansowà oraz podatkowà dla dalszych rozwa˝aƒ zdefiniowaç nale˝y zgodnie z poglàdem A. Dziuby-Burczyk, która uznaje rachunkowoÊç finansowà za system informacyjny, który dostarcza informacji o stanie finansowo-majàtkowym, wyniku finansowym i zmianach sytuacji finansowej podmiotu gospodarczego prowadzàcego ksi´g´ rachunkowà na podstawie prawa bilansowego zawartego w ustawie o rachunkowoÊci [Dziuba-Burczyk 2003, s. 49],.

(5) RachunkowoÊç mikroprzedsi´biorstw.... 167. a rachunkowoÊç podatkowà definiuje jako dzia∏ rachunkowoÊci poÊwićony zrozumieniu i stosowaniu prawa podatkowego [Dziuba-Burczyk 2003, s. 52]. Mo˝na zatem wykorzystaç nast´pujàce rodzaje ewidencji stosowanych obecnie w mikroprzedsi´biorstwie: – ewidencj´ zakupów i sprzeda˝y dla celów VAT (u wszystkich przedsi´biorców b´dàcych podatnikami VAT), – ewidencj´ obrotów dla celów VAT (u opodatkowanych kartà podatkowà), – ewidencj´ przychodów, spis Êrodków trwa∏ych oraz ewidencj´ wyposa˝enia (u opodatkowanych rycza∏tem od przychodów ewidencjonowanych), – ksi´g´ przychodów i rozchodów, ewidencj´ Êrodków trwa∏ych oraz wartoÊci niematerialnych i prawnych oraz ewidencj´ wyposa˝enia (u opodatkowanych wed∏ug zasad ogólnych lub liniowo podatkiem dochodowym od osób fizycznych). Niedobór informacji niezb´dnych do sporzàdzenia sprawozdaƒ wymaganych we wniosku o dotacj´ musi byç w takim wypadku pokrywany dodatkowymi obliczeniami popartymi dedukcjà (np. obliczenie kapita∏u w∏asnego jako ró˝nicy mi´dzy wartoÊcià aktywów a wartoÊcià zobowiàzaƒ). W efekcie sprawozdania b´dà zawsze sporzàdzane na podstawie informacji niepe∏nych, niepewnych i przybli˝onych. Drugà koncepcjà modelu jest zastosowanie rachunkowoÊci finansowej, odpowiednio uproszczonej dla potrzeb mikroprzedsi´biorstw6. W takiej sytuacji przestaje istnieç problem pozyskiwania niezb´dnych informacji zawartych we wniosku o dotacj´, s∏u˝àcych do sporzàdzenia sprawozdaƒ finansowych. Informacje te sà bowiem dost´pne wprost z ksiàg oraz wewn´trznych sprawozdaƒ finansowych. Równie dost´pne sà informacje niezb´dne do rozliczeƒ podatkowych. Minusem takiego rozwiàzania jest fakt, ˝e mikroprzedsi´biorca dotychczas prowadzàcy samodzielnie rachunkowoÊç podatkowà musi podnieÊç swoje kwalifikacje lub skorzystaç z fachowej pomocy. W obu przypadkach wp∏ynie to na koszty prowadzenia przedsi´biorstwa. Zwi´kszenie zapotrzebowania na wiedz´ wynika nie tylko z koniecznoÊci zaznajomienia si´ z zasadà podwójnego ujćia, ale równie˝ z potrzebà odró˝niania zasad rachunkowoÊci od zasad prawa podatkowego. Typowym przyk∏adem przedsi´biorstwa, dla którego nale˝y rozwa˝yç zastosowanie rachunkowoÊci dostosowanej do wymogów informacyjnych funduszy strukturalnych, jest mikroprzedsi´biorstwo, które rozlicza si´ z tytu∏u podatku dochodowego od osób fizycznych i prowadzi ksi´g´ przychodów i rozchodów wraz z dodatkowymi ewidencjami. Podczas prac nad wnioskiem o dotacje z funduszy strukturalnych pojawiajà si´ trudnoÊci w spe∏nieniu wymogów informacyjnych wniosku. W∏aÊciciel uznaje koniecznoÊç wprowadzenia rachunkowoÊci finansowej, bioràc pod uwag´ perspektyw´ kolejnych wniosków o dotacj´ oraz rozliczenia zwiàzane z realizacjà projektu. Rozpo6 G∏ówne za∏o˝enia takiej uproszczonej rachunkowoÊci przedstawione sà w pracy: [Jaruga, Jaruga-Baranowska 2001, s. 629–632]..

(6) 168. Marcin Osikowicz. czynajà si´ prace nad opracowaniem i wdro˝eniem modelu rachunkowoÊci finansowej. OkreÊlone zostajà podstawowe wymogi informacyjne modelu rachunkowoÊci. Pierwszym z nich jest wype∏nienie obowiàzków na∏o˝onych przez prawo bilansowe – zw∏aszcza ustaw´ o rachunkowoÊci. Konieczna jest wić rzetelnoÊç i jasnoÊç w przedstawianiu sytuacji majàtkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, przy jednoczesnym respektowaniu zasad rachunkowoÊci. Model musi spe∏niaç wymogi zawarte w art. 4 ustawy o rachunkowoÊci. Przy budowie modelu rachunkowoÊci dla mikroprzedsi´biorstwa nale˝y korzystaç z mo˝liwoÊci uproszczenia zasad (polityki), je˝eli nie wywiera to istotnie ujemnego wp∏ywu na realizacj´ podstawowych obowiàzków. Dodatkowo mikroprzedsi´biorstwo (co wynika z art. 50 ustawy o rachunkowoÊci) mo˝e sporzàdziç sprawozdanie finansowe w formie uproszczonej, wykazujàc informacje w bilansie oraz rachunku zysków i strat literami i cyframi rzymskimi. Informacj´ dodatkowà sporzàdza si´ w odpowiednio uproszczonej formie. Drugim wymogiem jest sporzàdzanie sprawozdaƒ niezb´dnych we wniosku o dotacj´, czyli przede wszystkim bilansu, rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym, zestawienia zobowiàzaƒ i nale˝noÊci. Ponadto model powinien umo˝liwiaç pobieranie informacji wyjÊciowych dla tworzenia bud˝etów projektu inwestycyjnego obj´tego wnioskiem o dotacj´. Trzecim wymogiem jest mo˝liwoÊç rozliczenia projektu obj´tego umowà o dotacj´. Refundacja poniesionych wydatków kwalifikowanych jest warunkowana z∏o˝eniem wniosku o p∏atnoÊç, sk∏adaniem sprawozdaƒ z realizacji projektu oraz udzielaniem dodatkowych informacji. Nale˝y te˝ liczyç si´ z kontrolà wydatków obj´tych projektem. Ostatnim wymogiem jest koniecznoÊç rozliczenia z tytu∏u podatku dochodowego oraz podatku od towarów i us∏ug (VAT). Konieczna wobec tego jest mo˝liwoÊç ustalenia podstawy opodatkowania dla celów podatku dochodowego oraz stanu rozrachunków z tytu∏u podatku VAT. Informacje ujmowane w ewidencjach podatkowych przed wdro˝eniem modelu sà nast´pujàce: – przychody i koszty w ujćiu podatkowym (w ksi´dze przychodów i rozchodów), – wydatki zwiàzane z projektem, jeÊli wdro˝enie modelu nastàpi∏oby ju˝ po zawarciu umowy o dotacj´ (w ksi´dze przychodów i rozchodów), – stan aktywów trwa∏ych (w ewidencji Êrodków trwa∏ych oraz wartoÊci niematerialnych i prawnych, a tak˝e w ewidencji wyposa˝enia), – stan aktywów obrotowych (na podstawie remanentu). Istniejàce ewidencje podatkowe nie dajà natomiast informacji koniecznych do spe∏nienia wszystkich wymogów informacyjnych modelu. Nie jest znany stan kapita∏u w∏asnego. Jego ustalenie wymaga obliczenia ró˝nicy mi´dzy aktywami a zobowiàzaniami. Ponadto w podatkowej ksi´dze przychodów i rozchodów dokonuje si´ zapisów zmierzajàcych do ustalenia przychodów i kosztów w rozumieniu prawa podatkowego. Ich wartoÊç cz´sto ró˝ni si´ od wartoÊci przychodów i kosztów ustalonych zgodnie z prawem bilansowym..

(7) RachunkowoÊç mikroprzedsi´biorstw.... 169. Nie prowadzi si´ równie˝ kontroli stanu zobowiàzaƒ i nale˝noÊci. Niemniej sà przechowywane dowody ksi´gowe (faktury, umowy, a tak˝e deklaracje ZUS) umo˝liwiajàce wprowadzenie tych informacji do systemu rachunkowoÊci. Ze wzgl´du na koniecznoÊç spe∏nienia wymogów informacyjnych wynikajàcych z trzech grup przepisów (prawa bilansowego, prawa podatkowego oraz przepisów dotyczàcych funduszy strukturalnych), racjonalna wydaje si´ rezygnacja z ksi´gi przychodów i rozchodów na rzecz pe∏nej ksi´gowoÊci w formie uproszczonej. Uproszczenia polegajà na ograniczonej liczbie u˝ywanych kont, ograniczeniu szczegó∏owoÊci sprawozdaƒ finansowych i dostosowaniu polityki rachunkowoÊci do wymagaƒ mikroprzedsi´biorstwa. Na podstawie tak prowadzonej rachunkowoÊci u∏atwione b´dzie sporzàdzanie sprawozdaƒ niezb´dnych we wniosku o dotacj´. W przypadku podpisania umowy o dotacj´ rozliczenie wydatków zwiàzanych z projektem b´dzie wymaga∏o mo˝liwej do wyodr´bnienia ewidencji (w ramach analityki do konta Êrodki trwa∏e w budowie). W ramach wprowadzonego modelu mo˝liwe jest równie˝ rozliczenie z tytu∏u podatku dochodowego oraz podatku VAT.. 4. Przyk∏ad modelu rachunkowoÊci mikroprzedsi´biorstwa Prezentowany model zosta∏ zastosowany w mikroprzedsi´biorstwie X Êwiadczàcym us∏ugi medyczne zwolnione od podatku VAT. Przedsi´biorstwo funkcjonuje od marca 2003 r. jako jednoosobowa spó∏ka prowadzàca dzia∏alnoÊç gospodarczà. Poczàtkowo do ewidencji stosowana by∏a ksi´ga przychodów i rozchodów, a od poczàtku 2005 r. zastosowano rachunkowoÊç finansowà. PrzejÊcie na pe∏nà ksi´gowoÊç podyktowane by∏o potrzebà spe∏nienia wymogów informacyjnych w zwiàzku z wype∏nianiem wniosku o dotacj´ w ramach dzia∏ania 3.4 „Mikroprzedsi´biorstwa” (w Zintegrowanym programie operacyjnym rozwoju regionalnego). RachunkowoÊç mikroprzedsi´biorstwa X, zgodnie z art. 4 ustawy o rachunkowoÊci, obejmuje nast´pujàce elementy: – przyj´te zasady (polityk´) rachunkowoÊci, – prowadzenie, na podstawie dowodów ksi´gowych, ksiàg rachunkowych, ujmujàcych zapisy zdarzeƒ w porzàdku chronologicznym i systematycznym, – okresowe ustalanie lub sprawdzanie na podstawie inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów, – wycen´ aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego, – sporzàdzanie sprawozdaƒ finansowych czyli rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym oraz bilansu, – gromadzenie i przechowywanie dowodów ksi´gowych oraz pozosta∏ej dokumentacji przewidzianej ustawà. Przyj´te zasady rachunkowoÊci wraz z innymi podstawowymi informacjami zosta∏y opisane we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego (tabela 1). Majà one charakter informacyjny i s∏u˝à g∏ównie w∏aÊcicielowi jako „wspoma-.

(8) Marcin Osikowicz. 170. Tabela 1. Wprowadzenie do sprawozdania finansowego Wprowadzenie do sprawozdania finansowego obejmuje w szczególnoÊci Nazw´ (firm´) i siedzib´, podstawowy przedmiot dzia∏alnoÊci jednostki oraz wskazanie w∏aÊciwego sàdu lub innego organu prowadzàcego rejestr. mikroprzedsi´biorca X. Wskazanie czasu trwania dzia∏alnoÊci jednostki, je˝eli jest ograniczony. nie dotyczy. Wskazanie okresu obj´tego sprawozdaniem finansowym. 1.01.2005–31.12.2005. Wskazanie, czy sprawozdanie finansowe zosta∏o sporzàdzone przy za∏o˝eniu kontynuowania dzia∏alnoÊci gospodarczej przez jednostk´ w dajàcej si´ przewidzieç przysz∏oÊci oraz czy nie istniejà okolicznoÊci wskazujàce na zagro˝enie kontynuowania przez nià dzia∏alnoÊci. Sprawozdanie finansowe zosta∏o sporzàdzone przy za∏o˝eniu kontynuowania dzia∏alnoÊci gospodarczej przez jednostk´ w dajàcej si´ przewidzieç przysz∏oÊci. Nie istniejà okolicznoÊci wskazujàce na zagro˝enie kontynuowania przez nià dzia∏alnoÊci. Omówienie przyj´tych zasad (polityki) rachunkowoÊci, w tym metod wyceny aktywów i pasywów (tak˝e amortyzacji), pomiaru wyniku finansowego oraz sposobu sporzàdzenia sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru. Stosujàc uproszczenie zgodne z art. 4, ust. 4, p∏atnoÊci za faktury ksi´gowane sà w dniu wystawienia faktury – z pominićiem rozrachunków Jedynie rozrachunki z NFZ rejestrowane sà z uwzgl´dnieniem dat p∏atnoÊci Stosuje si´ uk∏ad rodzajowy kosztów oraz konsekwentnie wariant porównawczy rachunku zysków i strat Od stycznia 2005 r. stosuje si´ wspó∏czynnik 90% dla rozliczenia kosztów firmowego telefonu komórkowego Materia∏y przeznacza si´ do zu˝ycia w momencie zakupu. Na koniec roku szacowany jest zapas materia∏ów Aktywa trwa∏e wyceniane sà wed∏ug kosztu historycznego Stosuje si´ amortyzacj´ liniowà, zgodnà z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Ârodki trwa∏e o niskiej jednostkowej wartoÊci poczàtkowej (do 3500 z∏) amortyzuje si´ jednorazowo w dniu przyjćia do u˝ytkowania Zgodnie z art. 50, ust 2 sporzàdza si´ sprawozdanie finansowe w formie uproszczonej Zaliczka na podatek dochodowy nie obcià˝y∏a wyniku finansowego, poniewa˝ spodziewany jest jej zwrot tytu∏em nadp∏aty podatku. Zosta∏a zatem wykazana jako nale˝noÊç. èród∏o: opracowanie w∏asne..

(9) RachunkowoÊç mikroprzedsi´biorstw.... 171. ganie pamići”. Ewidencja sk∏ada si´ z ksi´gi g∏ównej po∏àczonej z dziennikiem oraz zestawieniem obrotów i sald („amerykanka”), (tabela 2). Plan kont w ksi´dze g∏ównej jest dostosowany do rozmiaru i profilu dzia∏alnoÊci mikroprzedsi´biorstwa, które nie zatrudnia pracowników i nie prowadzi ˝adnej dzia∏alnoÊci finansowej. Zawiera wy∏àcznie te pozycje, które sà praktycznie wykorzystywane w ciàgu roku: 0 (aktywa trwa∏e) – s∏u˝y do ksi´gowania zarówno zakupu Êrodków trwa∏ych, jak i umorzenia, 1 (Êrodki pieni´˝ne) – obejmujàce zarówno stan kasy, jak i Êrodków na rachunku bankowym, 2 (rozrachunki) – obejmujàce rozrachunki z odbiorcami i dostawcami, a tak˝e zobowiàzania wobec urz´du skarbowego z tytu∏u zaliczek na podatek dochodowy, 3 (materia∏y), 400 (amortyzacja), 401 (zu˝ycie materia∏ów i energii), 402 (us∏ugi obce), 406 (pozosta∏e koszty), 6 (sprzeda˝) – wobec braku dzia∏alnoÊci finansowej i pozosta∏ej operacyjnej jest to jedyne konto o charakterze przychodowym, 7 (pozosta∏e koszty operacyjne) – gdzie ujmowane sà koszty nie stanowiàce kosztu uzyskania przychodu w ujćiu podatkowym (np. sk∏adki na ZUS w∏aÊciciela), 8 (kapita∏ w∏asny) – s∏u˝y równie˝ do ksi´gowania zysku netto na koniec roku. Oprócz „amerykanki” prowadzone sà jeszcze ewidencje pomocnicze, zgodnie z wymogami prawa podatkowego: – ewidencja Êrodków trwa∏ych oraz wartoÊci niematerialnych i prawnych, które amortyzowane sà wed∏ug stawek zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (tabela 3), – ewidencja niskocennych Êrodków trwa∏ych oraz wartoÊci niematerialnych i prawnych amortyzowanych jednorazowo (ewidencja wyposa˝enia), (tabela 3), – zestawienie przychodów kasowych, które jest niezb´dne w dzia∏alnoÊci nie obj´tej obowiàzkiem prowadzenia kasy fiskalnej (tabela 4), – ewidencja przebiegu pojazdu, s∏u˝àca zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów (w ujćiu podatkowym) kosztów eksploatacji samochodu prywatnego w∏aÊciciela u˝ywanego cz´Êciowo do celów s∏u˝bowych (tabela 4). Propozycja formularza inwentaryzacyjnego zosta∏a zawarta w tabeli 5. Wycena Êrodków trwa∏ych prowadzona jest (zgodnie z art. 28, ust. 1 ustawy o rachunkowoÊci) wed∏ug cen nabycia pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne. Odpisy te sà dokonywane na podstawie stawek zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (za∏àcznik 1) oraz art. 22d tej ustawy pozwalajàcej na jednorazowà amortyzacj´ Êrodków trwa∏ych o wartoÊci poczàtkowej nie przekraczajàcej 3500 z∏. Ze wzgl´du na postulowanà prostot´ modelu praktyk´ t´ uznano za dopuszczalnà, mimo mo˝liwego zani˝enia sumy.

(10) Stan na 31.12.2005. 1000,00. 1) aktywów pieni´˝nych (z wyjàtkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych), papierów wartoÊciowych, rzeczowych sk∏adników aktywów obrotowych, Êrodków trwa∏ych, z zastrze˝eniem pkt. 3, oraz maszyn i urzàdzeƒ wchodzàcych w sk∏ad Êrodków trwa∏ych w budowie – na poddstawie spisu ich iloÊci z natury, wyceny tych iloÊci, porównania wartoÊci z danymi ksiàg rachunkowych oraz wyjaÊnienia i rozliczenia ewentualnych ró˝nic. 3) Êrodków trwa∏ych, do których dost´p jest znacznie utrudniony, gruntów, nale˝noÊci spornych i wàtpliwych. 2) aktywów finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub przechowywanych przez inne jednostki, nale˝noÊci, w tym udzielonych po˝yczek, z zastrze˝eniem pkt. 3, oraz powierzonych kontrahentom w∏asnych sk∏adników aktywów – w wyniku otrzymania od banków i uzyskania od kontrahentów potwierdzeƒ prawid∏owoÊci wykazanego w ksi´gach rachunkowych jednostki stanu tych aktywów oraz wyjaÊnienia i rozliczenia ewentualnych ró˝nic. Kasa. Inwentaryzacja mikroprzedsi´biorcy X. Tabela 5. Inwentaryzacja. 1700,00. nie dotyczy. Ârodki trwa∏e Materia∏y (wed∏ug wartoÊci (szacunkowo) ksi´gowej netto). 32 475,18. 2693,70. Rachunek Nale˝noÊci bie˝àcy. 172. Marcin Osikowicz.

(11) Êrodek trwa∏y B. Êrodek trwa∏y C. niskocenny Êrodek trwa∏y A. niskocenny Êrodek trwa∏y B. niskocenny Êrodek trwa∏y C. niskocenny Êrodek trwa∏y D. 3. 4. 5. 6. 7. èród∏o: opracowanie w∏asne.. Êrodek trwa∏y A. 2. nazwa. Spis z natury Êrodków trwa∏ych. Kasa. enÊt, pozycja 4. enÊt, pozycja 3. enÊt, pozycja 2. enÊt, pozycja 1. eÊt, pozycja 3. eÊt, pozycja 2. eÊt, pozycja 1. stan na 31.12.2005. Rachunek Nale˝noÊci bie˝àcy. 0,00. 0,00. 0,00. 0,00. 10 875,00. 10 875,00. 93 125,00. wartoÊç ksi´gowa netto. nie dotyczy. Ârodki trwa∏e Materia∏y (wed∏ug wartoÊci (szacunkowo) ksi´gowej netto). ewidencja êród∏owa. Inwentaryzacjà poprzez spis z natury obejmuje si´ równie˝ znajdujàce si´ w jednostce sk∏adniki aktywów, b´dàce w∏asnoÊcià innych jednostek, powierzone jej do sprzeda˝y, przechowania, przetwarzania lub u˝ywania, powiadamiajàc te jednostki o wynikach spisu. Obowiàzek ten nie dotyczy jednostek Êwiadczàcych us∏ugi pocztowe, transportowe, spedycyjne i sk∏adowania. Inwentaryzacja mikroprzedsi´biorcy X. 1. Lp.. Stan na 31.12.2005. cd. tabeli 5. RachunkowoÊç mikroprzedsi´biorstw... 173.

(12) Marcin Osikowicz. 174. Tabela 6. Rachunek zysków i strat Rachunek zysków i strat mikroprzedsi´biorcy X (wariant porównawczy) stan na 31.12.2005 73 526,65 73 526,65. 48 609,35 9 888,68 19 423,54 11 082,42. 8 214,71 24 917,30. 750,00. 750,00 24 167,30. 24 167,30. 24 167,30. 24 167,30. A. Przychody netto ze sprzeda˝y i zrównane z nimi, w tym: – od jednostek powiàzanych I. Przychody netto ze sprzeda˝y produktów II. Zmiana stanu produktów (zwi´kszenie – wartoÊç dodatnia, zmniejszenie – wartoÊç ujemna) III. Koszt wytworzenia produktów na w∏asne potrzeby jednostki IV. Przychody netto ze sprzeda˝y towarów i materia∏ów B. Koszty dzia∏alnoÊci operacyjnej I. Amortyzacja II. Zu˝ycie materia∏ów i energii III. Us∏ugi obce IV. Podatki i op∏aty, w tym: – podatek akcyzowy V. Wynagrodzenia VI. Ubezpieczenia spo∏eczne i inne Êwiadczenia VII. Pozosta∏e koszty rodzajowe VIII. WartoÊç sprzedanych towarów i materia∏ów C. Zysk (strata) ze sprzeda˝y (A – B) D. Pozosta∏e przychody operacyjne I. Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwa∏ych II. Dotacje III. Inne przychody operacyjne E. Pozosta∏e koszty operacyjne I. Strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwa∏ych II. Aktualizacja wartoÊci aktywów niefinansowych III. Inne koszty operacyjne F. Zysk (strata) z dzia∏alnoÊci operacyjnej (C + D – E) G. Przychody finansowe I. Dywidendy i udzia∏y w zyskach, w tym: – od jednostek powiàzanych II. Odsetki, w tym: – od jednostek powiàzanych III. Zysk ze zbycia inwestycji IV. Aktualizacja wartoÊci inwestycji V. Inne H. Koszty finansowe I. Odsetki, w tym: – dla jednostek powiàzanych II. Strata ze zbycia inwestycji III. Aktualizacja wartoÊci inwestycji IV. Inne I. Zysk (strata) z dzia∏alnoÊci gospodarczej (F + G – H) J. Wynik zdarzeƒ nadzwyczajnych (J.I – J.II) I. Zyski nadzwyczajne II. Straty nadzwyczajne K. Zysk (strata) brutto (I ± J) L. Podatek dochodowy M. Pozosta∏e obowiàzkowe zmniejszenia zysku (zwi´kszenia straty) N. Zysk (strata) netto (K – L – M). èród∏o: opracowanie w∏asne..

(13) RachunkowoÊç mikroprzedsi´biorstw.... 175. Tabela 7. Bilans Bilans mikroprzedsi´biorcy X, stan na 31.12.2005 Aktywa A. Aktywa trwa∏e I. WartoÊci niematerialne i prawne II. Rzeczowe aktywa trwa∏e III. Nale˝noÊci d∏ugoterminowe IV. Inwestycje d∏ugoterminowe V. D∏ugoterminowe rozliczenia mi´dzyokresowe B. Aktywa obrotowe I. Zapasy II. Nale˝noÊci krótkoterminowe III. Inwestycje krótkoterminowe IV. Krótkoterminowe rozliczenia mi´dzyokresowe Aktywa razem Pasywa A. Kapita∏ (fundusz) w∏asny I. Kapita∏ (fundusz) podstawowy II. Nale˝ne wp∏aty na kapita∏ podstawowy (wielkoÊç ujemna) III. Udzia∏y (akcje) w∏asne (wielkoÊç ujemna) IV. Kapita∏ (fundusz) zapasowy V. Kapita∏ (fundusz) z aktualizacji wyceny VI. Pozosta∏e kapita∏y (fundusze) rezerwowe VII. Zysk (strata) z lat ubieg∏ych VIII. Zysk (strata) netto IX. Odpisy z zysku netto w ciàgu roku obrotowego (wielkoÊç ujemna) B. Zobowiàzania i rezerwy na zobowiàzania I. Rezerwy na zobowiàzania II. Zobowiàzania d∏ugoterminowe III. Zobowiàzania krótkoterminowe IV. Rozliczenia mi´dzyokresowe Pasywa razem. 83 398,71 83 398,71. 16 083,18 1 700,00 4 038,82 10 344,36. 99 481,89 99 481,89 75 314,59. 24 167,30. 99 481,89. èród∏o: opracowanie w∏asne.. bilansowej i ujemnego wp∏ywu na wynik finansowy. Równoczesne stosowanie tych przepisów powoduje koniecznoÊç wykazywania niskocennych Êrodków trwa∏ych, których wartoÊç ksi´gowa netto jest zerowa. Propozycja stosownego formularza zosta∏a zawarta w tabeli 5. Odpowiednio uproszczone formularze rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym oraz bilansu zawarte sà w tabelach 6 i 7. Tak zbudowany model rachunkowoÊci spe∏nia wymogi informacyjne na∏o˝one przepisami prawa podatkowego i prawa bilansowego. JednoczeÊnie – co by∏o powodem jego wdro˝enia – pozwala spe∏niç wymogi informacyjne wniosku o dotacj´ z funduszy strukturalnych (w tym wypadku dzia∏ania 3.4 „Mikroprzedsi´biorstwa” w ramach ZPORR). W przypadku podpisania umowy o do-.

(14) 176. Marcin Osikowicz. tacj´ model ∏atwo mo˝e zostaç rozbudowany o dodatkowà ewidencj´ s∏u˝àcà rozliczeniu dotowanego projektu inwestycyjnego. Literatura Dziuba-Burczyk A. [2003], Podstawy rachunkowoÊci w Êwietle mi´dzynarodowych standardów, Krakowskie Towarzystwo Edukacyjne, Kraków. Fundusze strukturalne. Mechanizmy finansowe EOG, www.funduszeonline.pl, 2005. Jaruga A., Jaruga-Baranowska M. [2001], Dostosowanie Mi´dzynarodowych Standardów RachunkowoÊci do mo˝liwoÊci i potrzeb ma∏ych i Êrednich przedsi´biorstw, „RachunkowoÊç”, nr 10. Rozporzàdzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej ksi´gi przychodów i rozchodów, Dz.U. 2003, nr 152, poz. 1475 z póên. zm. Starczewska-Krzysztoszek M. [2005], Badanie konkurencyjnoÊci sektora MÂP, PKPP Lewiatan, Warszawa. Sunder S. [1997], Theory of Accounting and Control, South-Western Publ., Cincinnati. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i us∏ug, Dz.U. 2004, nr 54, poz 535 z póên. zm. Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie dzia∏alnoÊci gospodarczej, Dz.U. 2004, nr 173, poz. 1807 z póên. zm. Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zrycza∏towanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiàganych przez osoby fizyczne, Dz.U. 1998, nr 144, poz 930 z póên. zm. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U 2000, nr 14, poz. 176 z póên. zm.. Micro-enterprise Accounting in Regard to the Information Requirements of Structural Funds In this article, the author proposes an accounting model for micro-enterprises attempting to obtain investment subsidies from structural funds. He reconciles the need to keep tax records and the principal of financial accounting with the need for information on the part of the institution awarding the subsidies..

(15)