Problemy ewidencji ochrony środowiska w rachunkowości jednostki gospodarczej

Pełen tekst

(1)Zeszyty Naukowe nr. 785. Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie. 2008. Marta Stępień Katedra Rachunkowości Finansowej. Problemy ewidencji ochrony środowiska w rachunkowości jednostki gospodarczej 1. Wprowadzenie Rozwój gospodarczy, którego przejawem jest m.in. intensyfikacja wzajemnych relacji gospodarka – środowisko, stymuluje rozszerzanie zakresu potrzeb informacyjnych. Jednym z elementów staje się szeroko rozumiana informacja o zużyciu zasobów środowiska (celowym i nieuzasadnionym) oraz działaniach zabezpieczających środowisko naturalne przed zniszczeniem. Współczesne jednostki gospodarcze, chcąc odnieść sukces, zwracają coraz większą uwagę na wartość poznawczą informacji niezbędnych w szeroko rozumianym zarządzaniu. W funkcjonowaniu tych jednostek można dostrzec pewne zmiany w kierunku prośrodowiskowej orientacji strategii rozwoju gospodarczego przedsiębiorstw. Wiodącym czynnikiem w kreowaniu ich sukcesu i wizerunku w otoczeniu staje się współdziałanie ze środowiskiem, którego wyrazem jest realizacja koncepcji zrównoważonego rozwoju. W tej sytuacji słuszne jest stwierdzenie, że „Decyzje ekologiczne nie mogą być podporządkowane regułom rynku ani mikroekonomicznemu rachunkowi optymalizacyjnemu, lecz rachunkowi społecznemu (globalnemu), naturalnie przy aktywnym wykorzystaniu przy ich podejmowaniu mechanizmu rynkowego. Ich podstawą powinna być tak zwana ekologiczna gospodarka rynkowa, w której ryzyko związane z degradacją przyrody nie jest przerzucane na społeczeństwo, lecz wkalkulowane w koszty działalności podmiotów gospodarczych, weryfikowane przez rynek. Obecnie taka gospodarka stanowi najlepszy z możliwych ład.

(2) Marta Stępień. 158. gospodarczy łączący zasady wolności na rynku z potrzebami systematycznego zagospodarowywania, a nie eksploatacji przyrody”1. Wartość poznawcza informacji wykorzystywanych w zarządzaniu przedsiębiorstwem, a tworzonych przez system rachunkowości, to przede wszystkim wiarygodność jej treści, ale także zakres i stopień szczegółowości informacji. Uzyskanie tego ostatniego jest możliwe na podstawie identyfikacji potrzeb informacyjnych zarządzania i wykorzystania elastyczności rachunkowości, która pozwala na dostosowanie systemu tworzenia informacji dla różnych celów. Celem opracowania jest identyfikacja ekonomicznych problemów ochrony środowiska i wyjaśnienie możliwości ewidencyjnego ich ujęcia w rachunkowości przedsiębiorstwa na tle cechy elastyczności rachunkowości i wykorzystania jej w tworzeniu informacji finansowych wykorzystywanych w procesie zarządzania jednostką. 2. Ochrona środowiska jako przedmiot rachunkowości jednostki gospodarczej Zachowanie jednostek gospodarczych wobec środowiska – szkodliwe, neutralne, pozytywne, mieszane – jest rezultatem działania pewnych powiązanych ze sobą czynników, które ogólnie można określić jako: techniczne, społeczne i polityczne. W szczególności są to czynniki2: – „twarde” (techniczne): stan technologii, konkurencja rynkowa, umiejętność podejmowania decyzji, otoczenie ekonomiczne, otoczenie międzynarodowe, inne stałe uwarunkowania, – „miękkie” (społeczne): stan świadomości ekologicznej i wiedzy, etyka ogólna i technologiczna, społeczna odpowiedzialność korporacji, – polityka państwa i międzynarodowych instytucji regulacyjnych, prawo, presja mediów, aktywność organizacji pozarządowych itp. Czynniki te mają także wpływ na generowanie potrzeb informacyjnych dla zarządzania jednostką gospodarczą oraz dla jej zewnętrznej charakterystyki. Według ustawy Prawo ochrony środowiska3 (art. 3, p. 13) przez ochronę środowiska rozumie się podjęcie lub zaniechanie działań, umożliwiające zachowanie lub przywrócenie równowagi przyrodniczej; ochrona ta jest realizowana przez różne podmioty (mikro- i makroekonomiczne), a polega w szczególności na: J. Penc, Zarządzanie w warunkach globalizacji, Difin, Warszawa 2003, s. 114.. 1. L.W. Zacher, Rozwój zrównoważony i trwały jako wyzwanie dla biznesu, „Problemy Ekologii” 2004, nr 5, s. 219. 2. Ustawa z 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. nr 62, poz. 627) z późn. zm.. 3.

(3) Problemy ewidencji ochrony środowiska…. 159. – racjonalnym kształtowaniu środowiska i gospodarowaniu zasobami środowiska zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju, – przeciwdziałaniu zanieczyszczeniom, – przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego. Gospodarowanie zasobami przyrody to ich wykorzystywanie (zużycie, użytkowanie), posiadanie (utrzymanie w stanie gotowości), kształtowanie i ochrona przed degradacją, a także naprawa zaistniałych zniszczeń (restytucja środowiska). Można więc powiedzieć, że gospodarowanie środowiskiem to jego użytkowanie bezpośrednie i pośrednie oraz szeroko rozumiana ochrona. Zagadnienie to jest szczególnie ważne m.in. dlatego, że „deprecjacja zasobów środowiska nie znajduje swego odbicia w rachunkach w postaci oczekiwanego kosztu użytkownika (user cost). Jest to poważna niekonsekwencja, biorąc pod uwagę, że deprecjacja kapitału produkcyjnego znajduje swoje odzwierciedlenie w rachunkach w postaci uszczuplenia majątku lub dochodu”4. Powszechnie rozumie się zrównoważony rozwój gospodarki jako taki sposób prowadzenia działalności gospodarczej, który godzi prawa przyrody z prawami ekonomii, gwarantuje poprawę oraz zachowanie wysokiej jakości życia oraz uwzględnia prawa przyszłych pokoleń. Rozwój zrównoważony rozpatrywany na poziomie przedsiębiorstwa polega na wyznaczaniu i realizacji w jego działalności gospodarczej równoważnie traktowanych celów ekologicznych, ekonomicznych i społecznych. Za konieczny warunek rozwoju zrównoważonego należy więc uznać ciągłe równoważenie trzech wymiarów: ekonomicznego, ekologicznego, społecznego5. Ważny z punktu widzenia przedmiotu rozważań wymiar ekologiczny polega na odpowiedzialności człowieka za stan środowiska i za wprowadzanie w nim zmian, tak aby zasoby przyrodnicze były racjonalnie wykorzystywane obecnie z możliwością wykorzystania także w przyszłości. Zrównoważony rozwój gospodarki jest egzemplifikacją koncepcji tzw. społeczeństwa konserwacyjnego, tj. takiego, „którego organizacja umożliwia przywiązywanie dużej wagi do następujących celów: ograniczenia marnotrawstwa w procesie przetwarzania przemysłowego, osiągnięcia większej harmonii z naturą, podejmowania decyzji z uwzględnieniem głębszej perspektywy czasowej”6.. Wskaźniki ekorozwoju, red. T. Borys, Wydawnictwo „Ekonomia i Środowisko”, Białystok 1999, s. 43. 4. Por. J. Adamczyk, Koncepcja zrównoważonego rozwoju w zarządzaniu przedsiębiorstwem, Zeszyty Naukowe Akademii Ekonomicznej w Krakowie, Seria specjalna: Monografie, nr 145, Kraków 2001, s. 30. 5. K. Valaskakis, P.S. Sindel, J.G. Smith, I. Fitzpatrick-Martin, Propozycje dla przyszłości, PIW, Warszawa 1998, s. 106. 6.

(4) 160. Marta Stępień. Realizacji ochrony środowiska zgodnie z przedstawionymi zadaniami musi towarzyszyć odpowiednia obserwacja i ocena na podstawie dokonanych pomiarów kategorii i zdarzeń ekonomicznych. Rachunkowość jako system informacyjno-kontrolny może zidentyfikować, dokonać pomiaru i ujawnić w sprawozdaniu finansowym środowiskowe aspekty tej działalności, to jest przejawy zarówno ochrony środowiska, jak i jej braku. Aby było to możliwe, konieczne jest dostosowanie wybranych procedur rachunkowości poprzez wykorzystanie elastyczności rachunkowości. Chodzi zarówno o koszty działań obejmowanych mianem ochrony środowiska, jak i koszty spowodowane brakiem tej ochrony oraz utracone korzyści wskutek niewłaściwych środowiskowo i ekonomicznie działań. Warunkiem pozyskania informacji o ochronie środowiska jest ich tworzenie w systemie rachunkowości, którego walory jako systemu pomiaru ekonomicznego stanowią przesłanki rzetelności i kompleksowości tworzenia oraz ujawnienia i prezentacji informacji. Problem tkwi jednak w prawidłowym koncepcyjnie wykorzystaniu zasad i cech rachunkowości, aby pożądane informacje spełniały wymogi użytkowników. Zgodnie z jedną z definicji „Istotą rachunkowości zawsze będzie rejestrowanie, klasyfikowanie i prezentowanie całościowego obrazu w zwięzły sposób” 7. W rozważanej sferze zagadnień ochrony środowiska należy „całościowy obraz” rozumieć jako zużycie zasobów gospodarczych w celu realizacji przedsięwzięć proekologicznych (koszty ochrony środowiska) oraz ich efekty finansowe i rzeczowe (pozytywne i negatywne) dla jednostki i środowiska. Ten „całościowy obraz” ochrony środowiska powinien się znaleźć w poszczególnych „segmentach” rachunkowości jednostki gospodarczej, od pomiaru i dokumentacji, przez ewidencję, do sprawozdania finansowego i analizy oraz oceny samej ochrony środowiska, a także jednostki gospodarczej na tym tle. Prawnym uzasadnieniem objęcia ochrony środowiska rachunkowością jednostki gospodarczej jest więc ustawa o rachunkowości, gdyż ochrona środowiska wchodzi w skład działalności gospodarczej, a także ustawa o dostępie do informacji o ochronie środowiska8, która określa m.in. zasady udostępnienia informacji o środowisku i jego ochronie (głównie dotyczących rodzajów i ilości zanieczyszczeń, technologii produkcji, kar pieniężnych itp.). 7 E.A. Hendriksen, M.F. van Breda, Teoria rachunkowości, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, s. 35.. 8 Ustawa z 9 listopada 2000 r. o dostępie do informacji o środowisku i jego ochronie oraz o ocenach oddziaływania na środowisko (Dz.U. nr 109, poz. 1157). Szerzej na ten temat por. W. Radecki, Nowe przepisy o udostępnianiu informacji o środowisku oraz o ocenach oddziaływania na środowisko, „Problemy Ekologii” 2001, nr 1 i 2..

(5) Problemy ewidencji ochrony środowiska…. 161. Identyfikacja (rozpoznanie) w rachunkowości przedsiębiorstwa ekologicznych aspektów działalności gospodarczej, w tym przejawów zarówno ochrony środowiska, jak i jej braku, może prowadzić do wyodrębnienia „rachunkowości dla środowiska”9 jako tematycznie (problemowo) wydzielonego podsystemu tworzącego informacje finansowe i niefinansowe w zakresie relacji „przedsiębiorstwo – środowisko”. Wychodząc od pojęcia ochrony środowiska – w ujęciu ustawowym – można wskazać przedmiot „rachunkowości dla środowiska” w jednostce gospodarczej, którym w rozszerzonej interpretacji są zarówno działania ochronne, jak i zasoby niezbędne do ich prowadzenia wraz ze źródłami finansowania. „Rachunkowość dla środowiska” oznacza tworzenie finansowego i rzeczowego obrazu wpływu działalności gospodarczej na środowisko (pozytywnego i negatywnego) w świetle ewolucji rachunkowości, w dostosowaniu do prawa bilansowego i potrzeb informacyjnych zarządzania. W systemie rachunkowości powstają informacje finansowe, które są przekazywane zainteresowanym jednostkom gospodarczym i otoczeniu społecznemu (interesariuszom) przez sprawozdanie finansowe. Informacje te stanowią przesłankę wiarygodności ekonomicznej danej jednostki. Ustawa o rachunkowości10 zobowiązuje jednostki gospodarcze do sporządzania rocznego sprawozdania finansowego, którego elementami są bilans, rachunek zysków i strat oraz informacja dodatkowa, obejmująca wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia. W rocznym sprawozdaniu finansowym, w części dodatkowych informacji i objaśnień, jednostka gospodarcza ma obowiązek ujawnić m.in. poniesione w ostatnim roku i planowane na następny rok nakłady na ochronę środowiska. Zgodnie z ustawą o rachunkowości11, Kodeksem spółek handlowych12 i Prawem spółdzielczym13 jednostki gospodarcze są zobowiązane do corocznego przedstawiania wraz z rocznym sprawozdaniem finansowym sprawozdania z działalności, zwanego też sprawozdaniem zarządu. Sprawozdanie to powinno 9 Por. M. Stępień, Zarys koncepcji rachunkowości środowiskowej [w:] Polska Szkoła Rachunkowości, red. M. Gmytrasiewicz, A. Karmańska, Szkoła Główna Handlowa w Warszawie, Warszawa 2004, s. 621–639.. Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 z późn. zm., rozdział 5 – Sprawozdanie finansowe jednostki i zał. 1. 10 11. Ibidem, art. 49 i art. 55 ust. 2.. Ustawa z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, Dz.U. nr 94, poz. 1037, art. 203 § 3, art. 228, art. 231 § 2, art. 370 § 3, art. 393, art. 395 § 2. 12. Ustawa z 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze, Dz.U. nr 30, poz. 210 z późn. zm., art. 38 § 1 ust. 2. 13.

(6) 162. Marta Stępień. obejmować istotne informacje o stanie majątkowym i sytuacji finansowej, w tym ocenę uzyskiwanych efektów oraz wskazanie czynników ryzyka i opis zagrożeń, m.in. informacje o zdarzeniach istotnie wpływających na działalność jednostki i ważniejszych osiągnięciach w dziedzinie badań i rozwoju. Ekologiczne aspekty działalności gospodarczej mogą stanowić istotny przedmiot informacji. Zdarzenia związane ze środowiskiem (emisja zagrożeń, przedsięwzięcia ochronne) mogą znacząco wpływać na samą działalność gospodarczą, jak też odgrywać istotną rolę w dziedzinie badań i rozwoju. Przegląd działalności zawarty w sprawozdaniu zarządu obejmuje wśród zagadnień szczegółowych m.in. ochronę środowiska. Przedmiotem omówienia w tej części sprawozdania z działalności są prawne, techniczne i ekonomiczne aspekty ochrony środowiska, dotyczące bezpośrednio jednostki14. Do zagadnień tych należą przykładowo: unowocześnienie wytwarzanych przez jednostkę produktów z punktu widzenia ich wpływu na środowisko, usunięcie lub neutralizacja powstałych w latach ubiegłych zanieczyszczeń środowiska (rekultywacja, utylizacja lub usunięcie odpadów), zmniejszanie bieżących zanieczyszczeń środowiska przez wykorzystanie nowych inwestycji czy technologii, koszty przedsięwzięć służących ochronie środowiska i ich wpływ na koszty działalności, wpływ obowiązujących lub przyszłych przepisów o ochronie środowiska na produkcję (wyroby, technologie), inwestycje i obowiązki jednostki, sankcje i opłaty grożące jednostce w związku z ochroną środowiska. Ujawnienie15 w sprawozdaniu finansowym – zgodnie z założeniem wspomnianej wcześniej „rachunkowości dla środowiska” – informacji o zasobach majątkowych służących ochronie środowiska i kosztach ochrony środowiska jako rezultat działań zgodnych z zasadami rachunkowości, polegających na identyfikacji, gromadzeniu i przetwarzaniu danych o przebiegu ochrony środowiska, dotyczy przede wszystkim bilansu oraz rachunku zysków i strat, a także informacji dodatkowej. Propozycję podstawowych problemów ochrony środowiska, które powinny być ujawnione w sprawozdaniu finansowym prezentuje tabela 1. W aktywach bilansu powinny są ujęte „aktywa środowiskowe”, takie jak środki trwałe służące ochronie środowiska w danej jednostce (np. oczyszczalnie ścieków, elektrofiltry, spalarnie odpadów), które powinny być opisane w informacji dodatkowej, aktywa finansowe długo- i krótkoterminowe powiązane z realizacją celów 14 Por. Z. Fedak, Sprawozdanie z działalności [w:] Zamknięcie roku 2005, Rachunkowość Sp. z o.o., Warszawa 2005, s. 197. 15 Ujawnienie to „jednoznaczne przedstawienie informacji w sprawozdaniu finansowym (bez potrzeby dokonywania dodatkowych obliczeń), dokonywane okresowo (na dzień sprawozdania finansowego)”. D. Krzywda, Rachunkowość finansowa, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1999, s. 33. Synonimem ujawnienia jest uwidocznienie..

(7) Problemy ewidencji ochrony środowiska…. 163. Tabela 1. Propozycja struktury syntetycznych problemów ochrony środowiska w sprawozdaniu finansowym Bilans. – wartości niematerialne i prawne – prawa majątkowe, uprawnienia zbywalne, pozwolenia na pobór wody i emisję zanieczyszczeń – rzeczowe aktywa trwałe – środki trwałe związane z celami ekologicznymi (grunty, oczyszczalnie, spalarnie itp.) – inwestycje długo- i krótkoterminowe (np. obligacje) związane z celami ekologicznymi – udziały (akcje) funduszy ekologicznych, banków i skarbu państwa – wynik finansowy z tytułu dotacji, subsydiów, ulg i zwolnień podatkowych, darowizn i pomocy uprawnionych instytucji na rzecz ochrony środowiska – rezerwy na zobowiązania ekologiczne (związane z ryzykiem ekologicznym, zobowiązania warunkowe) – pożyczki i kredyty na przedsięwzięcia ekologiczne – zobowiązania z tytułu emisji obligacji ekologicznych i komunalnych Rachunek zysków i strat. – ochrony środowiska i funkcjonowania jednostki w danym środowisku (np. amortyzacja obiektów ochronnych, reklama produktów ekologicznie czystych, ubezpieczenie ryzyka ekologicznego, opłaty za korzystanie ze środowiska, opłaty produktowe) – rozpoczęcie działalności ekologicznej – administracyjne kary ekologiczne – odsetki i prowizje od kredytów ekologicznych – ze sprzedaży dóbr i usług ochrony środowiska – dotacje na cele ekologiczne – zysk ze zbycia aktywów trwałych zaangażowanych w ochronę środowiska – dywidendy i udziały w zyskach z przedsięwzięć ochrony środowiska – aktualizacja wartości inwestycji w ochronie środowiska – odsetki otrzymane od pożyczek na cele ekologiczne Dodatkowe informacje i objaśnienia. – wartość realizowanych inwestycji w zakresie ochrony środowiska – informacje o wartości początkowej oraz wartości umorzenia aktywów środowiskowych – decyzje o podjętych przedsięwzięciach, dla których kryterium wyboru stanowi ochrona środowiska (różnice w nakładach inwestycyjnych i kosztach eksploatacyjnych) – informacje o zmianie jednostkowego kosztu wytworzenia wskutek zmiany technologii i surowców – informacje o wartości odpadów wytworzonych – informacje o rezerwach ekologicznych Źródło: opracowanie własne na podstawie ustawy o rachunkowości oraz J. Famielec, M. Stępień, Informacja ekologiczna w ujęciu finansowym, Wydawnictwo AE w Krakowie, Kraków 2006, s. 26–27, 30, 36, 41, 53–54 oraz I. Majchrzak, Sprawozdawczość środowiskowa jako podstawa skutecznego zarządzania przedsiębiorstwem [w:] Sprawozdawczość i rewizja finansowa w procesie podnoszenia kwalifikacji menedżerów, red. B. Micherda, Akademia Ekonomiczna w Krakowie, Chorzów 2003, s. 413–420..

(8) 164. Marta Stępień. ekologicznych (np. środki pieniężne czy należności związane z przedsięwzięciami ochrony środowiska, nabyte papiery wartościowe od remitentów realizujących przedsięwzięcia ochronne). W pasywach bilansu powinien być uwidoczniony kapitał własny związany ze środowiskiem (np. udziały/akcje funduszy ekologicznych, kapitał rezerwowy z aktualizacji wartości środków trwałych), kredyty i pożyczki ukierunkowane bezpośrednio lub pośrednio na realizację przedsięwzięć na rzecz ochrony środowiska, zobowiązania i rezerwy ekologiczne. Zgodnie z ustawą o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 20), zobowiązanie ekologiczne jest to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, związanych z negatywnym wpływem działalności gospodarczej jednostki na środowisko, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów tej jednostki. Rezerwy zaś na zobowiązania związane ze środowiskiem tworzone są w przypadku niepewności co do kwoty lub terminu poniesienia przyszłego wydatku, na przykład rezerwa na koszty rekultywacji terenów wykorzystywanych w działalności gospodarczej – zdarzeniem przeszłym powodującym powstanie obowiązku jest fakt użytkowania środowiska, a nie fakt (moment) dokonywania rekultywacji. W rachunku zysków i strat po stronie kosztów osiągnięcia przychodów koszty ochrony środowiska mogą być uwidocznione w wariancie kalkulacyjnym w kosztach działalności operacyjnej – podstawowej i pozostałej oraz w kosztach finansowych. W szczególności koszty ochrony środowiska mieszczą się w kosztach wytworzenia sprzedanych produktów (koszty bezpośrednie, podstawowe, zmienne ochrony środowiska), w pozostałych kosztach operacyjnych (koszty bezpośrednie i pośrednie ochrony środowiska), w kosztach sprzedaży (koszty pośrednie ochrony środowiska, np. takich działań, jak: ekomarketing czy ekolabeling), w kosztach ogólnego zarządu (koszty pośrednie, ogólne, stałe), a także w kosztach finansowych (koszty bezpośrednie i pośrednie). Szczegółowa identyfikacja kosztów ochrony środowiska wymaga szerokiego przedmiotowego wskazania tytułów tych kosztów. W wariancie porównawczym rachunku zysków i strat koszty ochrony środowiska mogą być wydzielone w kosztach działalności operacyjnej w przekroju rodzajowym jako dodatkowe pozycje, w każdej grupie rodzajowej kosztów. Mogą też być przedmiotem odrębnego sprawozdania, jeśli jednostka gospodarcza przyjmie takie rozwiązanie w odniesieniu do wszystkich działań objętych mianem ochrony środowiska. Koszty ochrony środowiska w pozostałych kosztach operacyjnych oraz w kosztach finansowych znajdują identyczne miejsce, jak w wariancie kalkulacyjnym rachunku zysków i strat. Innym elementem sprawozdania finansowego, w którym powinny być ujawnione informacje o kosztach ochrony środowiska, jest zestawienie „Dodatkowe informacje i objaśnienia”. W wielu szczegółowych pozycjach tego zestawienia powinny być ujawnione informacje o kosztach amortyzacji obiektów zaanga-.

(9) Problemy ewidencji ochrony środowiska…. 165. żowanych w ochronę środowiska, kosztach rozliczanych w czasie, związanych z ochroną środowiska. Ustawa o rachunkowości zaleca również ujawnienie innych niż wymienione informacji, jeżeli mogłyby one w istotny sposób wpłynąć na ocenę sytuacji majątkowej, finansowej oraz wynik finansowy jednostki. Niewątpliwie jest tu miejsce na informację o kosztach ochrony środowiska w wypadku ich znaczącej wielkości i możliwości takiego wpływu na wynik finansowy. W treści „Wprowadzenia do sprawozdania finansowego” jako części tego sprawozdania jest także miejsce dla ochrony środowiska w związku z polityką rachunkowości. Ustawa przewiduje w tej części m.in. omówienie przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości, w odniesieniu do zagadnień, których taka swoboda wyboru dotyczy. W tym „Wprowadzeniu” mogą być ujęte zasady pomiaru kosztów ochrony środowiska (np. amortyzacji obiektów ochronnych). Uwzględniając zarysowane w sprawozdaniu finansowym potrzeby informacyjne wynikające z racjonalnego pod względem ekologicznym zarządzania jednostką gospodarczą, można sformułować założenia systemu ewidencji i dostosować rozwiązania ewidencyjne rachunkowości do treści, struktury i zakresu ochrony środowiska w danej jednostce gospodarczej. 3. Identyfikacja kategorii ekonomicznych i zdarzeń gospodarczych związanych z ochroną środowiska Jednym ze skutków transformacji społeczno-gospodarczej jest rozwój zarządzania środowiskowego, które polega na łączeniu w działalności gospodarczej przedsiębiorstwa celów ekonomicznych, ekologicznych i społecznych. W szczególności warto zwrócić uwagę na fakt ewolucji celów działalności gospodarczej jednostki, w wyniku której na pierwszym miejscu znajduje się obecnie wzrost wartości przedsiębiorstwa, a tuż za nim maksymalizacja zysku wraz ze zwiększaniem ekoefektywności rozumianej jako relacja wartości produktu do ilości zużywanej materii i (lub) energii16. Współczesna modyfikacja celu gospodarowania nie powoduje negatywnych skutków dla jednostki gospodarczej, a wręcz przeciwnie – wzrasta jej konkurencyjność. Warunkiem jednak jest dostępność odpowiednich informacji oraz świadomość ekologiczna o możliwości jej wykorzystania. Jednostka gospodarcza zyskuje uznanie (dobrą reputację), gdy jej działania są przez społeczeństwo akceptowane, to jest realizuje zarówno cele ekonomiczne, jak i społeczne, spełniając w ten sposób oczekiwania interesariuszy, w tym pra16 R. Janikowski, Maksymalizacja ekoefektywności celem ponowoczesnego przedsiębiorstwa [w:] Proces wdrażania rozwoju zrównoważonego w przedsiębiorstwie, red. T. Pindór, Wydawnictwo „Ekonomia i Środowisko”, Białystok 2005, s. 97–98..

(10) 166. Marta Stępień. cowników. „Publiczne uznanie jest tym modelem, w którym interes społeczny i oddziaływania społeczne pokrywają się z interesem korporacji”17. Celem zarządzania środowiskowego jest systematyczne zmniejszanie negatywnego oddziaływania na środowisko, poprzez zintegrowanie procesu podejmowania decyzji związanych z ochroną środowiska z ogólnym systemem zarządzania przedsiębiorstwem. Zarządzanie to jest odpowiedzią na makroekonomiczny system zarządzania środowiskiem, z którego wynikają konkretne potrzeby jednostki gospodarczej. „Koncepcja SZŚ zakłada taką przebudowę zasad i procedur zarządzania procesami wytwórczymi lub świadczeniem usług, aby związane z tym oddziaływania na środowisko były rzetelnie identyfikowane i eliminowane lub systematycznie ograniczane w sposób zintegrowany z podstawowymi celami działalności gospodarczej”18. Procesowi zarządzania jednostką gospodarczą powinno być podporządkowane tworzenie informacji w systemie rachunkowości. Znaczenie rachunkowości w realizacji ochrony środowiska można rozpatrywać w trzech wymiarach: teorii, praktyki i polityki rachunkowości. Takie spojrzenie pozwala wskazać zakres problemów metodycznych (pomiaru, zasad wyceny itp.), pojęciowych, ewidencyjnych i technicznych, sprawozdawczych, finansowych, marketingowych, strategii gospodarczej i ekologicznej, wizji (image) produktu i przedsiębiorstwa, kształtowanej przez szeroko rozumiane zarządzanie jednostką, w tym zarządzanie środowiskiem. W wymiarze teoretycznym rachunkowości chodzi o poszukiwanie merytorycznych podstaw i metod pomiaru kategorii ekonomicznych związanych ze środowiskiem i oddziaływaniem na nie przez gospodarkę oraz wskazanie istoty i zakresu pojęć, takich jak: koszty ochrony środowiska, straty i korzyści ekologiczne, środki trwałe i inwestycje ekologiczne, utracone korzyści ekologiczne i finansowe, finansowe skutki braku ochrony środowiska itp. Przedmiotem polityki rachunkowości w odniesieniu do ochrony środowiska jest m.in. wybór zasad ujawnienia wpływu na środowisko, to jest co i w jakim zakresie ma być w sprawozdaniu finansowym, zarówno w aspekcie związku ze strategią rozwoju jednostki gospodarczej, w tym strategii ekologicznej, jak i ekomaretingowej informacyjnej wizji jednostki (o charakterze finansowym).. B. Wawrzyniak, Odnawianie przedsiębiorstwa. Na spotkanie XXI wieku, Poltext, Warszawa 1999, s. 223. 17. J. Adamczyk, K. Brendzel-Skowera, Zarządzanie środowiskowe w przedsiębiorstwach, „Problemy Ekologii” 2006 , nr 1, s. 11. 18.

(11) Problemy ewidencji ochrony środowiska…. 167. Wymiar praktyki rachunkowości obejmuje w szczególności: – wykorzystanie elastyczności rachunkowości w tworzeniu i doborze rozwiązań ewidencyjnego ujęcia rzeczowych i finansowych kategorii ekonomicznych związanych z ochroną środowiska, – budowę problemowego rachunku ewidencyjno-sprawozdawczego, którego przedmiotem są koszty ochrony środowiska jako szczególnego rodzaju działalności, – analizę wpływu działań proekologicznych oraz ich zaniechania na finansowe rezultaty działalności, – zastosowanie techniki komputerowej (systemy FK) pozwalającej zwiększyć zasób informacji i dostosować je do potrzeb wewnętrznych i zewnętrznych. Te zagadnienia stanowią przedmiot analizy, warto więc podjąć próbę wskazania kierunków ewidencyjnego ujęcia ochrony środowiska. Model ewidencji ochrony środowiska w rachunkowości jednostki gospodarczej zależy od wielu czynników, które można uporządkować według grup problemowych, takich jak: rozwiązania prawne, metodyka rachunkowości, rozliczanie z odpowiedzialności, świadomość ekologiczna obejmująca świadomość zagrożeń i świadomość potrzeb informacyjnych, rozwiązania ekonomiczne dotyczące ochrony środowiska oraz technika i technologia w odniesieniu do procesu produkcji, systemu informatycznego czy gospodarki odpadami. Należą do nich w szczególności w ujęciu wskazanych grup problemowych m.in.: – rozwiązania prawne, np. sformułowanie obowiązku pomiaru kosztów zewnętrznych i włączenia ich (internalizacji) do kosztów działalności jednostki gospodarczej, sformułowanie obowiązku ujawnienia w ewidencji i sprawozdawczości, stan prawny ochrony środowiska, stan prawny rachunkowości (prawo bilansowe a ochrona środowiska), – metodyka rachunkowości, np. opracowanie metod pomiaru kosztów i przychodów ekologicznych, umożliwiających identyfikowanie, gromadzenie, przetwarzanie i prezentowanie tych elementów w rachunkowości, możliwości pomiaru i opracowana metodyka pomiaru, opracowane zasady ewidencji i sprawozdawczości, stworzenie racjonalnych kryteriów klasyfikacji kosztów ochrony środowiska i podstaw ich ujawnienia w ewidencji księgowej i sprawozdawczości finansowej, opracowanie metod pomiaru zobowiązań ekologicznych i zasady ujawnienia tych zobowiązań w ewidencji i sprawozdawczości oraz tworzenie odpowiednich rezerw w tym zakresie, – rozliczanie z odpowiedzialności, np. zaangażowanie przedsiębiorstwa w poprawę szeroko pojętej efektywności gospodarowania, społeczne rozliczanie przedsiębiorstw z odpowiedzialności ekologicznej, podmiotowe rozliczanie kadry kierowniczej z wpływu na środowisko, wzmocnienie roli audytu ekologicznego w ocenie działalności przedsiębiorstw,.

(12) Marta Stępień. 168. – świadomość ekologiczna, np. uświadomienie kierunków wykorzystania informacji, potrzeby informacyjne zarządzania (wewnętrzne i zewnętrzne), zgłaszane potrzeby informacyjne przez instytucje państwowe, np. GUS, inne jednostki, widoczne dla przedsiębiorstwa korzyści z tworzenia informacji ekologicznych, – rozwiązania ekonomiczne dotyczące ochrony środowiska, np. możliwości finansowania ochrony środowiska, skuteczność ekonomicznych instrumentów ochrony środowiska. Punktem wyjścia do opracowania modelu ewidencji ochrony środowiska jest identyfikacja działań w ramach tej ochrony, których cel i treść informacyjna wyznaczają kształt ewidencji w dostosowaniu do zasad przyjętych w rachunkowości, a także możliwości poznawczych. Podstawowe problemy ochrony środowiska przedstawia tabela 2. Tabela 2. Identyfikacja problemów ochrony środowiska podlegających ewidencji w rachunkowości jednostki gospodarczej w świetle potrzeb informacyjnych zarządzania Przedmiot ewidencji. Cel działania. Rzeczowe składniki majątku trwałego. Efektywność wykorzystania. Prace badawczo-rozwojowe. Racjonalizacja kosztów. Pozwolenia zbywalne. Racjonalizacja ochrony środowiska przez dostosowanie bazy do dozwolonej emisji. Potrzeby informacyjne. Koszty i korzyści środowiskowe i finansowe Koszty i korzyści środowiskowe i finansowe Wartość, przychody i koszty, korzyści. Koszt jednostkowy wytworze- Osiągnięcie produkcji „przyja- Obniżka kosztu jednostkowego nia produktu znej dla środowiska” Zużycie energii i surowców Odpady. Dobrowolne porozumienia Opłaty produktowe. Oszczędność zasobów środowiska (naturalnych) przez obieg wtórny i recykling. Koszty działalności operacyjnej. Osiągnięcie wyznaczonego celu środowiskowego w określonym czasie. Koszty realizacji przedsięwzięć. Redukcja i recykling. Koszty i korzyści. Oszczędność zasobów środowiska. Koszty podjętych działań ochronnych a opłata, gdy ich brak. Opłaty za korzystanie ze środowiska. Internalizacja kosztów zewnętrznych. Koszty działalności operacyjnej i ich wpływ na wynik operacyjny. Podatki ekologiczne („zielone podatki”). Internalizacja kosztów Korzyści finansowe i techniczzewnętrznych, innowacje ne wskutek wzrostu efektywtechnologiczne, organizacyjne, ności wykorzystania zasobów strukturalne.

(13) Problemy ewidencji ochrony środowiska… cd. tabeli 2. Przedmiot ewidencji. Cel działania. 169. Potrzeby informacyjne. Zobowiązania z tytułu obliga- Pozyskanie długoterminowego Zadłużenie długoterminowe cji ekologicznych źródła finansowania ochrony związane z ochroną środowiśrodowiska ska Działania proekologiczne Kredyty bankowe Inwestycje długo- i krótkoterminowe związane z celami ekologicznymi Koszty ochrony środowiska. Analiza wpływu i zaniechania Wpływ na wynik finansowy oraz ocena Finansowanie ochrony środowiska. Koszt kapitału – preferencje, korzyści finansowe. Analiza i ocena. Struktura kosztów, obciążenia podmiotowe. Korzyści ekonomiczne dla finansowania ochrony środowiska. Utracone korzyści środowisko- Efektywność gospodarowania we i finansowe Kary pieniężne. Przychody i koszty finansowe. Finansowe skutki braku ochrony środowiska. Rekompensata szkód środowi- Wpływ na wynik operacyjny skowych. Źródło: opracowanie własne na podstawie tabeli 1 – wybrane przykładowo problemy związane przede wszystkim z kosztami działalności.. Spośród wielu przykładowo wskazanych w tabeli 2 problemów warto zwrócić uwagę przede wszystkim na te, których znaczenie jest wiodące dla oceny ochrony środowiska w danej jednostce gospodarczej oraz dla zarządzania środowiskowego. Do najważniejszych zagadnień należą koszty ochrony środowiska19, które w tradycyjnym rozumieniu obejmują zużycie zasobów gospodarczych związane z prowadzeniem działalności ochronnej, w wyniku którego zostaje osiągnięty efekt ekologiczny – przywrócenie równowagi przyrodniczej, ograniczenie emisji zagrożeń, naprawa zaistniałych zniszczeń itp. Koszty te stanowią zbiorowość różnorodną, można je sklasyfikować z różnych punktów widzenia, co zwiększa wartość poznawczą informacji o kosztach i możliwości wykorzystania w zarządzaniu, ale jednocześnie zwiększa stopień szczegółowości rozwiązań ewidencyjnych, a zatem i pracochłonność. 19 Por. szerzej m.in. E. Hellich, M. Paszula, Koszty ochrony środowiska w systemie rachunku kosztów [w:] Ewolucja polskiej rachunkowości na tle rozwiązań światowych, Wydawnictwo AE w Krakowie, Kraków 2001, s. 83–93 oraz inne prace autorki: Koszty ochrony środowiska – studium pojęciowe [w:] Rachunkowość w zarządzaniu jednostkami gospodarczymi, red. T. Kiziukiewicz, Uniwersytet Szczeciński i Akademia Rolnicza w Szczecinie, Szczecin 2003, s. 151–157; Koszty ekologiczne w zarządzaniu kosztami przedsiębiorstwa [w:] Rachunkowość w zarządzaniu jednostkami gospodarczymi, red. T. Kiziukiewicz, Uniwersytet Szczeciński i Akademia Rolnicza w Szczecinie, Szczecin 2004; M. Stępień, Rachunek środowiskowych kosztów funkcjonowania jednostki gospodarczej, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie, Kraków 2007, nr 750..

(14) 170. Marta Stępień. Efektywne zarządzanie ochroną środowiska wykorzystujące system ewidencyjny rachunkowości – rachunek kosztów działalności – w części dotyczącej kosztów ochrony środowiska wymaga realizacji odpowiednich przygotowań, takich jak: – weryfikacja rozeznania potrzeb informacyjnych w zakresie ochrony środowiska, oparta na zgłaszanych przez teorię i praktykę zarządzania postulatach dotyczących rodzaju i szczegółowości informacji, – przyjęcie treści ekonomicznej ewidencjonowanych w danym przypadku zjawisk gospodarczych jako podstawowego kryterium wyznaczającego główne ramy rachunku kosztów ochrony środowiska, co gwarantowałoby prawidłową treść informacji ekonomicznych pochodzących z rachunkowości, a zatem spełnienie jednego z warunków poprawnego rachunku ekonomicznego, – uwzględnienie interpretacji pojęcia kosztów ochrony środowiska, zapewniającej zgodność kosztu rachunkowego z teoretyczną formułą kosztu, opartą na kryterium niezbędności i celowości zużycia zasobów oraz osiągnięcia zamierzonego efektu (rzeczowego lub finansowego), – wypracowanie metod wyznaczania poziomu zużycia niezbędnego w danych warunkach techniczno-organizacyjnych działalności przedsiębiorstwa i stanu zagrożenia środowiska, – ujednolicenie procedur pomiaru, ewidencji i sprawozdawczości w zakresie kosztów ochrony środowiska, a także odpowiednie do rosnącego znaczenia ochrony środowiska (jako niezbędnego procesu gospodarczego) i jej ekonomicznych rezultatów, ujawnienie tych kosztów w rachunku zysków i strat, co wymaga odpowiedniej modyfikacji sprawozdania finansowego przedsiębiorstwa, – rozwinięcie analizy kosztów ochrony środowiska zarówno pod kątem oceny działalności przedsiębiorstwa, jak i z uwagi na pojawiające się możliwości pozyskiwania zewnętrznych źródeł finansowania przedsięwzięć ochronnych, – prawidłowe wiązanie poniesionych nakładów z cząstkowymi rezultatami uzyskanymi na poszczególnych odcinkach działalności ochronnej oraz z ogólnym rezultatem ochrony środowiska realizowanej w przedsiębiorstwie w danym okresie. Wykorzystanie elastyczności rachunkowości jako cechy tego systemu informacyjno-kontrolnego pozwala odpowiednio do potrzeb informacyjnych rozbudować ewidencję kosztów ochrony środowiska, tak by w ujęciu syntetycznym prezentować odpowiednie grupy kosztów, a także w analityce rozbudować szczegółowo koszty według pożądanych kryteriów. Jak zwykle w rachunkowości problemem do rozstrzygnięcia w indywidualnych przypadkach jest racjonalność ewidencyjnego ujęcia podyktowana przez wartość poznawczą, nakład pracy oraz istotność pozyskiwanych informacji. Tu spojrzenie musi być jednak szerokie, gdyż ochrona środowiska – jej sukcesy – są także źródłem sukcesów ekonomicznych, mierzonych kosztami i przychodami..

(15) Problemy ewidencji ochrony środowiska…. 171. 4. Zakończenie Jednym ze skutków transformacji społeczno-gospodarczej jest rozwój zarządzania środowiskowego, które polega na łączeniu w działalności gospodarczej przedsiębiorstwa celów ekonomicznych, ekologicznych i społecznych. Podstawą oceny zarządzania środowiskowego jest tworzenie przez rachunkowość informacji o ochronie środowiska, które poprzez odpowiedni system ewidencji trafiają do obligatoryjnego sprawozdania finansowego jednostki, wykorzystywanego przez zewnętrznych interesariuszy oraz do fakultatywnych sprawozdań przydatnych w zarządzaniu jednostką. Na rozwój systemu informacji finansowej o ochronie środowiska ma wpływ fakt integracji sukcesu ekologicznego i ekonomicznego. Jak wykazuje analiza merytoryczna, w działalności jednostki gospodarczej, która w swojej strategii uwzględnia interakcję „gospodarka–środowisko”, osiągnięty sukces ekologiczny jest źródłem sukcesu ekonomicznego20. W szczególności na przykład zmniejszenie obciążenia środowiska przyrodniczego zanieczyszczeniami pozwala na redukcję kosztów poprzez zmniejszenie w nich udziału opłat ekologicznych, co z kolei jest źródłem obniżenia kosztów działalności i wzrostu efektywności ekonomicznej. Pomiar tych sukcesów ekologicznych i ekonomicznych wymaga odpowiedniego do przedmiotu dostosowania procedur rachunkowości w zakresie tworzenia informacji oraz ich prezentacji. Pozyskanie informacji finansowych o wskazanych działaniach wymaga ujęcia i ujawnienia zdarzeń gospodarczych w powiązaniu przyczynowo-skutkowym. Ujawnienie tych związków w sprawozdaniu finansowym stanowi efekt rozszerzenia zakresu rachunkowości, spełniającej potrzeby informacyjne zarówno zewnętrzne, jak i wewnętrzne. Wśród czynników warunkujących stosowanie przez jednostki gospodarcze rozwiązań ewidencyjnych „rachunkowości dla środowiska” należy zwrócić uwagę przede wszystkim na zasady wynikające z ustawy o rachunkowości, system zarządzania przedsiębiorstwem i środowiskiem, politykę ekologiczną państwa (opłaty i sankcje ekologiczne). Czynniki te powinny być uwzględnione w tworzeniu norm prawnych, systemu podatkowego oraz innych ekonomicznych i społecznych regulacji w zakresie działalności gospodarczej ukierunkowanej na ochronę środowiska, a także w samej rachunkowości. W świetle obserwacji rzeczywistości gospodarczej uzasadnione wydaje się twierdzenie, że „na wolnym rynku informacja rachunkowa jest wytwarzana w ilości mniejszej od możliwej, ponieważ ci, którzy ją tworzą, ponoszą całość. S. Czaja, A. Becla, Ekologiczne podstawy procesów gospodarowania, Akademia Ekonomiczna we Wrocławiu, Wrocław 2002, s. 258. 20.

(16) 172. Marta Stępień. kosztów, podczas gdy korzyści przypadają użytkownikom informacji”21. Fakt ten jest przesłanką polityki informacyjnej przedsiębiorstwa w aspekcie generowania informacji finansowej i nie tylko, w zakresie ponadobligatoryjnym. Odnosząc ten pogląd do ekonomicznych zagadnień gospodarowania środowiskiem, można stwierdzić, że jednostki gospodarcze, zwłaszcza istotnie zagrażające środowisku, nie są zainteresowane ponoszeniem dodatkowych kosztów związanych z upowszechnianiem informacji o tej niekorzystnej sytuacji. Konieczne są więc odpowiednie regulacje ustawowe lub standardowe. Jeśli nie ma ustalonych norm prawnych co do obowiązku i treści (struktury) informacji, firmy mogą dokonywać selekcji danych i ujawniać jedynie te informacje, które ukażą je w korzystnym świetle, co jak wiadomo, może mieć istotne znaczenie w warunkach konkurencji i wzrostu społecznego zainteresowania wpływem przedsiębiorstw na środowisko i ich szeroko rozumianym przeciwdziałaniem zagrożeniom. Literatura Adamczyk J., Brendzel-Skowera K., Zarządzanie środowiskowe w przedsiębiorstwach, „Problemy Ekologii” 2006, nr 1. Adamczyk J., Koncepcja zrównoważonego rozwoju w zarządzaniu przedsiębiorstwem, Zeszyty Naukowe Akademii Ekonomicznej w Krakowie, Seria specjalna: Monografie, nr 145, Kraków 2001. Czaja S., Becla A., Ekologiczne podstawy procesów gospodarowania, Akademia Ekonomiczna we Wrocławiu, Wrocław 2002. Famielec J., Stępień M., Informacja ekologiczna w ujęciu finansowym, Wydawnictwo AE w Krakowie, Kraków 2006. Fedak Z., Sprawozdanie z działalności [w:] Zamknięcie roku 2005, Rachunkowość Sp. z o.o., Warszawa 2005. Hellich E., Paszula M., Koszty ochrony środowiska w systemie rachunku kosztów [w:] Ewolucja polskiej rachunkowości na tle rozwiązań światowych, Wydawnictwo AE w Krakowie, Kraków 2001. Hendriksen E.A., van Breda M.F., Teoria rachunkowości, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002. Janikowski R., Maksymalizacja ekoefektywności celem ponowoczesnego przedsiębiorstwa [w:] Proces wdrażania rozwoju zrównoważonego w przedsiębiorstwie, red. T. Pindór, Wydawnictwo „Ekonomia i Środowisko”, Białystok 2005. Krzywda D., Rachunkowość finansowa, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1999. Majchrzak I., Sprawozdawczość środowiskowa jako podstawa skutecznego zarządzania przedsiębiorstwem [w:] Sprawozdawczość i rewizja finansowa w procesie podnosze-. E.A. Hendriksen, M.F. van Breda, Teoria rachunkowości, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, s. 263. 21.

(17) Problemy ewidencji ochrony środowiska…. 173. nia kwalifikacji menedżerów, red. B. Micherda, Akadema Ekonomiczna w Krakowie, Chorzów 2003. Penc J., Zarządzanie w warunkach globalizacji, Difin, Warszawa 2003. Radecki W., Nowe przepisy o udostępnianiu informacji o środowisku oraz o ocenach oddziaływania na środowisko, „Problemy Ekologii” 2001, nr 1 i 2. Stępień M., Koszty ekologiczne w zarządzaniu kosztami przedsiębiorstwa [w:] Rachunkowość w zarządzaniu jednostkami gospodarczymi, red. T. Kiziukiewicz, Uniwersytet Szczeciński i Akademia Rolnicza w Szczecinie, Szczecin 2004. Stępień M., Koszty ochrony środowiska – studium pojęciowe [w:] Rachunkowość w zarządzaniu jednostkami gospodarczymi, red. T. Kiziukiewicz, Uniwersytet Szczeciński i Akademia Rolnicza w Szczecinie, Szczecin 2003. Stępień M., Rachunek środowiskowych kosztów funkcjonowania jednostki gospodarczej, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie, Kraków 2007, nr 750. Stępień M., Zarys koncepcji rachunkowości środowiskowej [w:] Polska Szkoła Rachunkowości, red. M. Gmytrasiewicz, A. Karmańska, Szkoła Główna Handlowa w Warszawie, Warszawa 2004. Ustawa z 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze, Dz.U. nr 30, poz. 210 z późn. zm. Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 z późn. zm. Ustawa z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, Dz.U. nr 94, poz. 1037. Ustawa z 9 listopada 2000 r. o dostępie do informacji o środowisku i jego ochronie oraz o ocenach oddziaływania na środowisko (Dz.U. nr 109, poz. 1157). Ustawa z 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. nr 62, poz. 627) z późn. zm. Valaskakis K., Sindel P.S., Smith J.G., Fitzpatrick-Martin I., Propozycje dla przyszłości, PIW, Warszawa 1998. Wawrzyniak B., Odnawianie przedsiębiorstwa. Na spotkanie XXI wieku, Poltext, Warszawa 1999. Wskaźniki ekorozwoju, red. T. Borys, Wydawnictwo „Ekonomia i Środowisko”, Białystok 1999. Zacher L.W., Rozwój zrównoważony i trwały jako wyzwanie dla biznesu, „Problemy Ekologii” 2004, nr 5.. Issues Relating to Environmental Protection Reporting in the Accounts of Economic Units A condition of using accounting as a source of information about environmental protection – resources, costs and effects – is identification (recognition) of the economic aspects of this protection (categories and events) and adapting reporting solutions to the needs of managing the economic entity and the environment. The recording of environmental protection in the accounts of an economic unit may fulfil expectations of information users thanks to the flexibility of the accounting system. The costs of environmental protection constitute one of the fundamental issues in reporting: they are a complex economic category; when considered from various points of view, they can serve in the analysis and assessment of environmental protection and rationalisation of this activity..

(18)