Stosowanie cen transferowych

Pełen tekst

(1)Katarzyna Świetla Ka'".a Rachunkowo"1 FinansoweJ. Stosowanie cen transferowych Globalizacja gospodarki światowej wyrażająca się redukowaniem politycznych i ekonomicznych barier w przepływie ludzi, kapitału oraz towarów i usług wywolała nieznane dotychczas zainteresowanie łączeniem się dużych przedsię biorstw w celu umocnienia na rynku międzynarodowym. Wynikiem tego procesu jest znaczny procent międzynarodowej wymiany dokonywany pomiędzy rozmaitymi członami w obrębie jednego przedsiębiorstwa wielonarodowego. Przykładem mogą być np. kontakty pomiędzy przedsiębiorstwem "matką", ajej zagranicznymi filiami lub też pomiędzy przedstawicielstwami w różnych krajach. Nieustanny rozwój przedsiębiorstw wielonarodowych (PW) pociąga za sobą rozwój skomplikowanych transakcji międzynarodowych. Ma to bezpośredni wpływ zarówno na zwiększenie obrotów handlowych w skali światowej, jak i na powstawanie wielu skomplikowanych problemów związanych z ustalaniem dochodów do opodatkowania oraz wartości celnej towarów będących przedmiotem wymianyl. W spółdziałanie w obrębie jednego PW przedsiębiorstw gospodarczych mają cych swe siedziby na terenie kilku odrębnych krajów o zróżnicowanym prawodawstwie daje im pewną elastyczność i ochronę przed wpływem zewnętrznych sił rynkowych . Mimo że powiązane podmioty handlują często między sobą na zasadach rynkowych, to jednak w niektórych przypadkach wykorzystują przywilej wywierania wzajemnego wpływu dla ograniczenia działania sil rynkowych. Głównymi powodami prowadzenia międzynarodowej wewnątrzkorporacyj nej wymiany są między innymi: - import nieosiągalnych lub rzadkich surowców z jednego przedsiębiorstwa powiązanego do oddziału w innym kraju dla dalszej przeróbki; - minimalizacja kosztów produkcji, np.: przez wykorzystanie taniej siły roboczej;. l. M. Jędrzyk, Transakcje między podmiotami powiqznnymi, "Rzeczpospolita" 1997, nr 72..

(2) I. Katarzyna Świetla. - eksportowanie i importowanie lokalnie produkowanych towarów między filiami (np.: Fiat CC produkowany w Polsce jest eksportowany do Włoch, a Fiat Marea produkowany we Włoszech jest importowany do Polski); - prowadzenie biur badawczo-rozwojowych w jednym z centrów np. w siedzibie zarządu , a następnie przekazanie wyników do wszystkich podmiotów gospodarczych PW. Duża rolę odgrywają również usługi w zakresie zarządza nia, administracji, finansów, marketingu lub związane z transferem wartości niematerialnych «know-how, znaki towarowe, patenty, licencje itp.). Z punktu widzenia regulacji dotyczących cen transferowych, najistotniejsza jest jednak odpowiedź na dwa pytania: w której firmie powstała dana wartość niematerialna i czy otrzymała ona od faktycznego użytkownika tej wartości wynagrodzenie według zasady ceny rynkowej'. Oprócz wymienionych wyżej powodów istotne znaczenie mają także korzyści finansowe. Są nimi np . stosowane pomiędzy podmiotami metody płatności, udzielania pożyczek, dywidend, obniżania podatków i ryzyka finansowego. Ze względu na dążenie do osiągania największego zysku - a co się z tym wiąże zmniejszenia zobowiązań podatkowych - koncerny wielonarodowe często manipulują cenami w obrotach pomiędzy poszczególnymi podmiotami gospodarczymi mającymi siedziby w różnych krajach. Ma to na celu skumulowanie maksymalnego zysku w kraju o najniższych podatkach. Zjawisko to zyskalo nazwę transfer pricing' i ze względu na zwiększającą się rolę firm międzynarodowych w światowym handlu stalo się narastającym problemem dla rządów poszczególnych krajów. Główna komplikacja tkwi w uszczupleniach podatkowych dotyczących administracji, a w następstwie budżetu zainteresowanych państw. Ze względu na obejmowany swą działalnością gospodarczą obszar przedsię biorstwa wielonarodowe mogą często dyktować ceny w sposób prawie monopolistyczny. Mimo istnienia setek typów indywidualnych firm system cen transferowych sprowadza się do czterech głównych będących w użyciu sposobów ich ustalania, a mianowicie: - metoda rozsądnej marży ("koszt plus"), - metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej (arm 's lengh! - cen rynkowych), - metoda ceny odsprzedaży, - metoda zysku transakcyjnego. Pierwsza z metod bazuje na wewnętrznych kosztach przedsięwzięcia. Jest kalkulowana na podstawie kosztów pełnych, możliwych lub marginalnych . Metoda "koszt plus" jest formułą cenową dobrze znaną w ekonomii. W przypadku jej stosowania cenę ustala się przez dodanie określonego procentowo narzutu do kosztu jednostkowego. Narzut ten dla celów podatkowych ustala się w relacji do narzutu, który ten sam podatnik realizuje w porównywalnych transR. Bem, CellY transferowe. "Przegląd Podatkowy" 1997. nr 1. Por. S. Michalak, M. Krzewski, C. Maliszewski, Trału/er pricillg - przen.ucQ/lie dochodów . Metody kontroli, konsekwencje podatkowe, Difin, Warszawa 1997 . 1. 3.

(3) Stosowanie cen transferowych. I. akcjach z podmiotami niezależnymi. Wśród przedsiębiorstw stosujących ten system ustalania cen dużą grupę stanowią firmy ustanawiające różne koszty bazowe zależnie od grupy produktów, filii czy też czasu. Z tego powodu stosowanie kontroli metody koszt plus dla cen ustalonych przez różnych producentów jest niezwykle trudne'. Cena transakcji była ustalana na takim poziomie , aby pokrywała koszty poniesione przez dostawcę oraz jego zysk możliwy do uzyskania ze sprzedaży jednostce z nim nie powiązanej. W przypadku stosowania omawianej metody w stosunku do usługodawcy świadczącego usługi przerobu, uszlachetniania czy ogólnie - usługi przetwórcze, istotna jest analiza stopnia wykorzystania i zaangażowania zdolności produkcyjnych danego zakladu . Stosowanie następnej metody, cen rynkowych (nie opartych na kosztach), rozpoczyna się na ustabilizowanym rynku , gdzie istnieją stale ceny na konkretny produkt (np . cena ropy). Często jednak produkty tego typu sprzedawane są pomiędzy oddziałami firmy z dużą obniżką pozwalającą na uzyskanie profitu kupującemu. Wytłumaczeniem tego faktu są modyfikacje (innowacje) wprowadzane przez jednostkę powiązaną, których nie uczynilby oddział niestowarzyszony , dlatego też filia placi za produkt mniej niż odbiorca końcowy. Obecnie wlaśnie system cen wolnorynkowych jest preferowany przez rządy wielu krajów. Ceny te są latwiej porównywalne, niż oparte na kosztach, gdyż sposób kreowania kosztów może być często dowolny. Dowolność ta zależy między innymi od systemu rachunkowości stosowanego przez firmę. Poza tym również ceny rynku bywają kształtowane dowolnie. Ich wysokość jest prawdziwa jedynie na wolnym rynku. Dzieje się tak, gdy zarówno sprzedający, jak i kupujący wywierają wpływ na podaż i popyt. Przeciwieństwem wolnego ustanawiania cen są praktyki monopolistyczne, gdy jedyny producent może dyktować swoje warunki, będąc pewnym powodzenia. Brakiem odpowiedniej równowagi jest również sytuacja, gdy wiele konkurujących firm w sposób monopsonistyczny obniża ceny, aby znaleźć klienta. Mimo iż oba opisane wyżej sposoby tworzenia cen mają swoje ujemne strony i pewien margines dowolności, uznano, że ceny rynkowe są ustalane w sposób mniej arbitralny niż oparte na kosztach. Jeśli jednak na rynku dzialają monopoliści lub monopsoniści i równowaga jest zachwiana, to wtedy należałoby stosować ceny oparte na kosztach. Z punktu widzenia firmy ceny oparte na kosztach są elastyczniejsze, gdyż każdy najdrobniejszy nawet poniesiony koszt może kształtować wynik końcowy. Są one również łatwiejsze do zmiany niż rynkowe, na które wpływ mają warunki zewnętrzne. Inną metodą jest metoda ceny odsprzedaży (resale price method). Polega ona na obniżce ceny, za którą podmiot sprzedaje dobra nabyte wcześniej od podmiotu z nim powiązanego osobie niezależnej . Obniżki dokonywane są w wysokości marży stanowiącej zysk, wydatki związane ze sprzedażą tych towarów, koszty transportu oraz inne opIaty stanowiące koszty transakcji. Cena 4. R. Bem, Celly "all.<ferowe, "Pncgląd Podatkowy" 1997, nr 6..

(4) I. Katarzyna Świetla. ustalona w ten sposób może być często uważana za ustaloną przez wolny rynek. Metoda ceny odsprzedaży stosowana jest przede wszystkim w stosunku do firm dystrybucyjnych. Marża brutto stanowi wyrażony procentowo udział zysku brutto w wartości netto sprzedaży. Marża odsprzedaży i inne koszty poniesione na polskim obszarze celnym powinny być uwzględnione, gdy transakcje są porównywalne, czyli: - żadna z różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub podmiotami zangażowanymi w te transakcje nie wpłynęła na poziom marży brutto, - może być dokonana korekta tych różnic, które mogłyby mieć istotny wpływ na poziom marży brutto. W zastosowaniu tej metody, odwrotnie niż przy stosowaniu porównywalnej ceny niekontrołowanej, nie jest najważniejsza substytucyjność produktów (np. proszek do prania A i B) będących przedmiotem wymiany, lecz funkcje i ryzyko podejmowane przez dystrybutorów. W tej metodzie istotny wpływ na porównywalność transakcji ma np. sposób zarządzania firmą (mniej lub bardziej efektywny), czas między zakupem i odsprzedażą itp. Kontrola poprawności ceny połega na porównaniu cen ustalonych przy odsprzedaży danego towaru przez podmiot, który go wcześniej zakupił od podmiotu powiązanego, z cenami normalnie ustalanymi przez dystrybutorów. Jest to więc również badanie ceny zakupu w transakcji powiązanej, ale punktem wyjścia jest cena sprzedaży ustalona przez pierwotnego nabywcę. Staje się on w kolejnym ogniwie transakcji sprzedawcą w stosunku do kupującego, którym jest podmiot nie powiązany. Ostatnią z metod dopuszczoną do stosowania w polskim ustawodawstwie (1 października 1997 r.) jest metoda zysku transakcyjnego, stosowana wtedy, gdy tradycyjne nie przynoszą spodziewanych rezultatów. Odnosi się ona do analizy zysku związanego z realizacją danej transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Dzieli się ją na dwie podstawowe kategorie: - metodę podziału zysku, - metodę marży transakcyjnej netto. Obydwie odpowiadają metodzie ustalania wartości celnej, tzw. metodzie ostatniej szansy, według której wartość celną ustala się na podstawie przepisów art. VII GAATs. Metody podziału zysków i marży transakcyjnej mogą być przydatne władzom cełnym do ustałania wartości cełnej zgodnie z metodą ostatniej szansy. Przewiduje ona stosowanie opinii ekspertów, np. podatkowych, do ustalania wartości celnej towarów ó • Bez względu na stosowaną metodę ustalanie cen transferowych ma ogromny wpływ na pozycję fumy. Przedsiębiorstwa wielonarodowe muszą mieć na uwadze nie tylko zyski pochodzące z krajowych i zagranicznych inwestycji, ale również ich wzajemne oddziaływanie. Wzajemne powiązania, np. przychody z oddziału w Japonii, mogą zwiększyć ilość środków finansowych na badania prowadzone w Wielkiej Brytanii, a niskie ceny na komponenty z Meksyku s Kodeks wartości celnej. 6. M. Jędrzyk, Transakcje między podmiotami powiązanymi, "Rzeczpospolita" 1997, nr 72..

(5) I. Stosowanie cen transferowych. obniżą koszty produkcji w Japonii i pozwolą na agresywniejszą zewnętrzną politykę cenową lub też zwiększą przy zachowaniu poprzednich cen zyskowność japońskiego oddziału. Wpływy międzyoddziałowe (rys. 1) są jedynie niewielkim wycinkiem powiązań mogących zaistnieć w warunkach rynku.. zysk. wyniki. badań. Siedziba firmy w Wielkiej Brytanii. Oddział. w Japonii ceny transferowe. wyniki. gotowe. badań. produkty Oddział. know·how. w Meksyku. Rys. 1. Wpływ cen transferowych na efektywność powiązań przedsiębiorstw wielonarodowych. komponenty. między oddziałami. Źródło: opracowanie własne na podstawie: J. Arpan,. International Transfer Pricing, Comparative International AccoulI/i1lg, Prcntice Hall lntemational (UK), Ltd, 1991.. Z punktu widzenia celów korporacji typowe przedsiębiorstwo wielonarodowe charakteryzuje się różnorodnością celów. Najważniejszym z nich jest maksymalizacja zysków netto, a także wzrost wpływu na rynku, podtrzymanie działania i stabilności zatrudnienia, bycie postrzeganym jako najlepsza firma w swojej dziedzinie oraz minimalizacja konfliktów z rządem. Nie wszystkie z tych założeń są możliwe do osiągnięcia jednocześnie, np. utrzymywanie stałego zatrudnienia w jednym kraju może prowadzić do redukcji w innym. Poprawne stosunki z rządem w jednym kraju mogą powodować niezadowolenie w drugim. Odpowiednie użycie cen transferowych jest sposobem realizacji postawionych celów. Ponieważ celem nadrzędnym, jak już wspomniano, jest maksymalizacja zysku netto, przedsiębiorstwa wielonarodowe maksymalizują zyski w krajach o niskich podatkach, a minimalizują tam, gdzie stawki podatkowe są wysokie. Światowe stawki podatkowe można umieścić w przedziale (0-70%). Wysokie stawki stosowane są zwłaszcza w państwach wysoko rozwiniętych gospodar-.

(6) I. Katarzyna Świetla. czo, a przerzucanie dochodów pozbawia je znacznych wpływów do budżetu. Pewne zyski nieopodatkowane w jednym kraju w drugim obciążone są wysoką stawką podatkową. Dlatego też czasem jedynym bodźcem dla zainwestowania pieniędzy w konkretnym państwie sąjego liberalne przepisy podatkowe. Dzięki odpowiednim manipulacjom cenami transferowymi przedsiębior stwa wiełonarodowe znacznie redukują swoje zobowiązania podatkowe. Ilustracją takiego postępowania jest rys. 2 pokazujący zależność między wysokością stawki podatkowej a wykazywanym zyskiem.. Transfer do filii ceny poniiej kosztów. redukują koszty filii i zwiększają jej zysk. Firma "matka" -. wpaństwie o wysokich stawkach podatkowycl. Przedstawicielstwo zagraniczne - w państwie o niskich stawkach podatkowych. Transfer do "matki" ceny wyższe od rynkowych, zwiększenie kosztów i obniżenie zysku Przesunięcie zysków z "matki" do kraju o niskich podatkach obniża podatki calej grupy. Przedstawicielstwo zagraniczne - w państwie o niskich stawkach podatkowych. Rys. 2. Ceny transferowe a podatki i zyski Żródło: opracowanie wlasne na podstawie: J, Arpan, op. cit. Jeżeli celem ftrmy jest zdobycie nowego rynku, to może ona sprzedać swojemu partnerowi dobra poniżej rzeczywistej ceny, a ten zbędzie je po cenach nieosiągalnych dla lokalnej konkurencji. W sytuacji gdy na produkt ftnalny ustanowiono prawo antydumpingowe, kompania może uciec się do sprzedaży komponentów lub półproduktów. Jest to dopuszczalne, gdyż prawo antydumpingowe dotyczy jedynie gotowych produktów. Odpowiedni poziom cen transferowych ma również wpływ na wysokość ceł. Obniżenie cen powoduje naliczenie niższych stawek celnych. Może mieć również wpływ na wyeksportowanie większej ilości dóbr, zwłaszcza gdy kraj kupujący limituje swój import wartościowo, a nie ilościowo. Podniesienie natomiast cen na produkty wysyłane za granicę może wpływać na otrzymanie zwolnień podatkowych i subwencji. Ceny eksportowe również są zwiększane, gdy firma "matka" chce zmniejszyć zyski swej ftlii ze względów politycznych, aby miejscowi pracownicy nie żądali podwyżek płac..

(7) Stosowanie cen transferowych. I. Ustalanie cen jest kwestią dwóch współdziałających krajów i wraz ze zwięk szeniem liczby partnerów pojawiają się i wzrastają problemy w sposób geometryczny. Zyski i straty muszą być rozpatrywane z uwzględnieniem wszystkich członków układu. W tak skomplikowanej sytuacji są jeszcze inne czynniki do rozważenia. Między innymi sposób zarządzania . Nie da się ustalić jednakowych metod działania dla managerów działających w przeciwstawnych warunkach gospodarczych. Tn1dno byłoby np. wytłumaczyć wynik finansowy koncernu, gdy manager w głównej siedzibie kupuje drogo, a sprzedaje managerowi za granicą tanio, aby sam miał stratę, a filia zysk (w kraju o niższych podatkach). W dużych wielonarodowych firmach wiele czasu przeznacza się na ustalenie odpowiednich strategii cenowych oraz terminów zapłaty. Oddala to między innymi lyzyko strat z tytułu wymiany handlowej. Ogromnym utrudnieniem w zachowaniu stałych metod wyznaczania cen transferowych jest wielość i różnorodność firm wchodzących w skład PW oraz zróżnicowanie produktów i zmiany warunków rynkowych. Niechęć do manipulacji cenowych wyrażają też rządy państw, w których są siedziby lub filie konkretnych PW. Dla tych ostatnich bardzo waż ne jest poparcie władz, gdyż ułatwia działanie na rynku. Niezwykle istotna jest więc znajomość regulacji dotyczących cen transferowych, by móc, po pierwsze, ustalać politykę cenową w zgodzie z przepisami podatkowymi, a po drugie, by nie stać się łatwym obiektem ataków ze strony urzędu skarbowego'. W obecnym okresie pozycje firm wielonarodowych wzrastają, gdyż opanowały one do perfekcji zdolność pokazywania korzyści z nich płynących, a ukrywania pewnych niedoskonałości. Z punktu widzenia rządów ceny rynkowe są akceptowane mniej chętnie niż te oparte na kosztach, gdyż trudniej je kontrolować. Kraje członkowskie OECD uznały, że należy nałożyć pewne ograniczenia na PW w celu zabezpieczenia poszczególnym państwom podatków w sprawiedliwej wysokości. Za najsprawiedliwsze i jedynie słuszne uznano rozwiązanie, które narzuciłby sam wolny rynek. Stosunki w ramach PW, których struktury rozbudowane są na wiełe krajów, powinny mieć taki charakter, jaki zaistniałby w warunkach wolnego rynku, czyli gdy podmioty składowe PW nie byłyby powiązane i dążyłyby do sukcesu gospodarczego na własną rękę'. W niektórych krajach, np. Kanadzie, Niemczech, Stanach Zjednoczonych czy Anglii, władze wymagają ustalania korporacyjnych cen transferowych ekwiwalentnych do rynkowych cen przedsiębiorstw nie związanych. W innym przypadku stosowane są restrykcje. Mimo że obecnie możliwości zysków opartych na cenach transferowych zostały nieco zredukowane, a kary za ich nadużywanie zaostrzone, firmy z nich nie zrezygnują. Dużą rolę oraz wpływ na kształtowanie poziomu cen transferowych mają księgowi. Są oni tymi doradcami firmy, którzy na wysokim szczeblu ustanawiają politykę cenową. W razie jakichkolwiek nadużyć i śledztwa to oni wła, R. Bem, Ceny trallslerowe, ..Przeglqd Podatkowy" 1997, nr 2 . "M . Godzisz, A. Strzelecka, Ceny IrafJ.sferowe a wspólne przedsięwzięcia, "Rzczpospolitn" 1996, nr 136..

(8) I. Katarzyna Świetla. śnie proszeni są o wytłumaczenie metod używanych przy ustalaniu cen. Jeżeli korzystano z innych niż rynkowe warunków ustalania cen, to obowiązkiem księgowego jest przygotowanie dla zarządu raportu, który obrazuje zyskowność, jaka byłaby osiągnięta przy zastosowaniu cen rynkowych. Daje to moż liwość porównania obu sytuacji. W przypadku gdy przedsiębiorstwo przygotowuje skonsolidowane sprawozdania, księgowy musi wyeliminować z nich zyski pochodzące z transferów wewnętrznych. Jeżeli nie zostanie to poprawnie wykonane, to rezultaty operacji finansowych firmy zostaną zniekształcone. Jak można zauważyć, tworzenie międzynarodowych cen transferowych nabrało znaczenia wraz ze wzrostem ekspansji handlu międzynarodowego. Są one silnym narzędziem, dzięki któremu wielonarodowe przedsiębiorstwa mogą osiągać różnorodność celów. Mogą też spowodować konflikt z rządem, a również dają duże pole możliwości działania księgowym. Ci ostatni jednak muszą mieć na uwadze to, czy są zatrudnieni w przedsiębiorstwie wielonarodowym w celu kreowania zysków pochodzących z wykorzystania cen transferowych, czy też działają z ramienia rządu lub urzędów skarbowych w celu kontroli zastosowania tych cen.. Literatura Arpan J" lllternational Transfer Pricillg, Comparative International Accounting, 3 rd Ed., Prentice Hall International (UK), Ltd. 1991. Bem R., Ceny transferowe, cykl artykułów, "Przegląd Podatkowy" 1997, nr 1,2,3,5,6. Godzisz M., Ceny transferowe a wspólne przedsięwzięcia, "Rzeczpospolita" 1996, nr 189. Godzisz M., Strzelecka A., Podstawowe metody badania cen transferowych, "Rzeczpospolita" 1996, nr 189. Jędrzyk M., Transakcje między podmiotami powiązanymi, "Rzeczpospolita" 1997, nr 72. Michalak S., Krzewski M., Maliszewski C., Transfer pricing - przerzucanie dochodów, metody kontroli, kOI/sekwencje podatkowe, Difin. Warszawa 1997. M. Applicatlon of Transfer Prl ces rhe article deals with multinational companies which operate on the territary of seyerał . countries at the same time. rhe adopted by them method of fixing transfer prices is designed to generate maximum profit. This often means transfening profits from countries with high tax rates to those with law tax rates. Also, the methods of pricing may yary considerably not only due to the degree of market deyelopment but also due to the preferences expressed by the goyernment of the inyolyed country. Generating high profits and winning the support of local authorities is often the result pf numerous compromises and a lot effort put into it by both sides..

(9)