Ewolucja polityki rachunkowości w Polsce

Katedra Teorii Rachunkowości i Analizy Finansowej Uniwersytet Ekonomiczny we Wrocławiu

EWOLUCJA POLITYKI RACHUNKOWOŚCI W POLSCE

Streszczenie

Polskie regulacje w zakresie rachunkowości zmieniały się w sposób istotny po 1989 r. Na początku regulowało ją rozporządzenie, następnie ustawa o rachunkowości (UoR) a obecnie UoR i KSR oraz MSSF/MSR. Efektem kolejnych nowelizacji jest wprowadze-nie pojęcia polityka rachunkowości, którego rozumiewprowadze-nie kształtowane jest z jednej strony przez rozwiązania międzynarodowe – proces standaryzacji, z drugiej ciągle widoczny jest wpływ rozwiązań historycznych – obserwujemy stopniową zmianę podejścia do polityki rachunkowości. Obecne regulacje (UoR) definiują pojęcie zasady (polityka) rachunkowości, traktując tożsamo politykę i zasady rachunkowości. Należy się spodzie-wać dalszych zmian i całkowitego rozdzielenia tych pojęć. Artykuł zawiera przegląd zmian, które nastąpiły w ostatnich 25 latach i wskazuje na tendencje w tym zakresie oraz odpowiada na pytanie, jak zmieniało się podejście do polityki rachunkowości w teorii i obowiązujących w Polsce regulacjach prawnych.

Słowa kluczowe: polityka rachunkowości, polityka bilansowa, zasady rachunkowości, rachunkowość.

1. Wprowadzenie

Polityka rachunkowości jest od ponad pół wieku przedmiotem badań i dys-kusji prowadzonych przez teoretyków i praktyków rachunkowości. Pojęcie to w literaturze przedmiotu rozpatrywane jest w dwóch płaszczyznach: makroeko-nomicznej (polityka rachunkowości państwa) i mikroekomakroeko-nomicznej (polityka rachunkowości jednostki). Niektórzy autorzy wyodrębniają w ramach polityki makroekonomicznej oddzielnie politykę krajową i politykę międzynarodową (rys. 1). Można zatem mówić o trzech poziomach polityki [Walińska i Michalak 2014]:

– poziom I – to polityka przedsiębiorstwa, za którą odpowiada jego kierow-nictwo,

– poziom II – to polityka krajowa, za którą odpowiadają organy krajowe normujące rachunkowość (np. parlament, minister finansów, komitet standardów rachunkowości, środowisko księgowych),

– poziom III – to polityka międzynarodowa, za którą odpowiadają organiza-cje ponadnarodowe (np. organy Unii Europejskiej, FASB, IASB).

Objaśnienie: MwJ – regulacje międzynarodowe w polityce jednostki, gdy nie ma rozstrzygnięcia w regula-cjach i standardach krajowych. Jednostkowa polityka rachunkowości według MSR, gdy:

– jednostka musi stosować MSR zgodnie z art. 55 ust. 5 UoR,

– jednostka może stosować MSR i tak wybrała zgodnie z art. 45 ust. 1a i 1b UoR oraz art. 55 ust. 6 i 7 UoR. Krajowa polityka

rachunkowości Międzynarodowa polityka rachunkowości Jednostkowa polityka rachunkowości według MSR Jednostkowa polityka rachunkowości MwJ

Rys. 1. Polityka rachunkowości jednostki na tle makropolityki rachunkowości Źródło: opracowanie własne.

Na płaszczyźnie makroekonomicznej polityka rachunkowości sensu largo obejmuje zbiór przepisów prawnych regulujących prowadzenie rachunkowości przez jednostki podlegające władzy ustawodawczej. Tworzona jest na szczeblu państwowym (a także ponadpaństwowym) w postaci norm prawnych, standar-dów, określających reguły postępowania w zakresie rachunkowości i przyjmu-jące postać zaleceń, nakazów bądź zakazów. W Polsce określa się je mianem prawa bilansowego. Narzędziami tego rodzaju polityki są: ustawa o rachun-kowości (UoR), rozporządzenia i inne akty wykonawcze publikowane przez Ministerstwo Finansów, jak również krajowe (KSR) i międzynarodowe (MSR/ MSSF) standardy rachunkowości. W wymienionych aktach prawnych obok regulacji bezwzględnie obowiązujących wszystkie objęte nimi jednostki w wielu kwestiach przepisy zezwalają na wybór określonych sposobów postępowania w prowadzeniu rachunkowości: wskazują tylko zakres dopuszczalnych rozwią-zań (pozostawiając jednostkom prawo wyboru jednego z nich) lub pozostawiają w ograniczonym zakresie pole swobodnego wyboru. Przepisy, zezwalając na wybór alternatyw w prowadzeniu rachunkowości, umożliwiają poszczególnym jednostkom gospodarczym na stworzenie własnego zestawu reguł i zasad

sto-sowanych do prezentacji sytuacji majątkowo-finansowej nazywany polityką rachunkowości danej jednostki.

Polityka rachunkowości jednostki (polityka sensu stricto) obejmuje zatem zasady rachunkowości wybrane przez jednostkę spośród rozwiązań dopuszczo-nych ustawą (w tym także w sytuacjach określodopuszczo-nych w MSR/MSSF) i stosowa-nych przez nią oraz zapewniających wymaganą jakość sprawozdań finansowych. Nadrzędnym kryterium doboru zasad w procesie tworzenia polityki rachunko-wości na poziomie mikroekonomicznym jest rzetelna i jasna prezentacja sytuacji majątkowo-finansowej i wyniku finansowego jednostki.

O znaczeniu podjętej w artykule problematyki świadczy fakt, że termin „poli-tyka rachunkowości” nie został jeszcze w Polsce jednoznacznie zinterpretowany. Celem artykułu jest przedstawienie ewolucji pojęcia polityki rachunkowości zarówno w teorii literatury, jak i przepisów prawa w Polsce.

2. Polityka rachunkowości w literaturze

W Polsce do teorii rachunkowości pojęcie polityka rachunkowości wprowadził w 1965 r. W. Brzezin (rys. 2), jako składnik trójczłonowej formuły rachunkowości. Zaproponowany przez niego model podzielił rachunkowość na trzy elementy: naukę – politykę – praktykę oraz wskazywał zależności występujące między tymi pojęciami. Polityka rachunkowości to zakres czynności normalizujący, znajdujący się pomiędzy nauką (teorią) rachunkowości a praktyką. Zdaniem W. Brzezina przez politykę rachunkowości należy rozumieć całą sferę działalności organów państwowych lub instytucji powołanych przez krajowe i międzynarodowe stowa-rzyszenia księgowych zmierzające do normalizacji, czy też standaryzacji rachun-kowości [Brzezin 1995]. Polityka rachunrachun-kowości ma wymiar makroekonomiczny i obejmuje całą sferę normalizacji rachunkowości, która poprzez przepisy prawne, dyrektywy metodologiczne oraz standardy określa zasady funkcjonowania i pro-wadzenia rachunkowości w danym państwie [Brzezin 1998].

Również inni autorzy utożsamiają politykę rachunkowości z makropolityką, np. E. Jezierska [2002, s. 230] podkreśla, że politykę rachunkowości kształtują zarówno władze państwowe, organizacje krajowe i międzynarodowe (aut.: księgo-wych i przedsiębiorców), przedsiębiorstwa i inne jednostki poprzez „kształtowa-nie systemu pomiaru, opisu i interpretowania” opisu działalności gospodarczej.

Duża grupa autorów rozpatruje politykę rachunkowości w ujęciu mikroeko-nomicznym. Jedną z pierwszych definicji zaproponowała A. Jaruga: „polityka rachunkowości to zastosowanie przez zarząd przedsiębiorstwa przy sporządza-niu sprawozdań finansowych specyficznych zasad, konwencji, reguł i praktyk dobranych odpowiednio do odwzorowania jego rzeczywistej pozycji finansowej, dochodowej i dokonań” […]. Selekcja i zastosowanie zasad, reguł […] powinno

być dokonywane w świetle realizacji celu, jakiemu służą sprawozdania finan-sowe” [Jarugowa i Walińska 1997]. Na cel prowadzenia polityki rachunkowości zwraca uwagę również M. Remlein [2008], określając ją jako „sprawne, konse-kwentne dokonywanie pomiaru, opisu i interpretowania działalności gospodar-czej, zmierzające do osiągnięcia określonego celu”. Również W. Brzezin [2005] podkreśla cel polityki rachunkowości wskazując dodatkowo, że cele ustala wła-ściciel podmiotu gospodarczego w ramach obowiązujących regulacji prawnych.

Ewolucję pojęcia polityki rachunkowości przedstawiono na rys. 2.

1964 1997 2002

W. Brzezin [1965] za [Dziadek 2011] po raz pierwszy w Polsce użył terminu „polityka rachunkowości”, określając jej miejsce na pograniczu teorii i praktyki rachunkowości

1995

E. Jezierska [2002]: „działalność władz pań-stwowych, prywatnych organizacji (krajo-wych i międzynarodo(krajo-wych), przedsiębiorstw i innych podmiotów wkształtowaniu systemu pomiaru, opisu i interpretowania działalności gospodarczej (systemu rachunkowości)”

2009

2006 2008

1992 2010

E. Walińska: „polityka rachunkowości obej-muje zasady, metody i procedury, przyjęte przez kierownictwo przedsiębiorstwa przy sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych, a jej wybór jest prawem podmiotu gospodarczego zagwarantowanym przepisami prawa bilansowego i zwyczajem” R. Patterson [2008]: „stosowane przez przed-siębiorstwo metody i praktyka prowadzenia rachunkowości, wybrane spośród rozwiązań dozwolonych przez standardy rachunkowości” J. Płóciennik-Napierała [2006]: „wewnętrzne regulacje jednostek prowadzących rachunko-wość; jest to zatem określenie sposobu prowa-dzenia rachunkowości w przedsiębiorstwie, którego opis wymagany jest przepisami ustawy o rachunkowości”

W. Brzezin [1995]: polityka rachunkowości to „cała sfera działalności organów państwowych (np. Departament Rachunkowości Ministerstwa Finansów) lub instytucji powołanych przez krajowe i międzynarodowe stowarzyszenia księgowych zmierzających do normalizacji, czy też standaryzacji rachunkowości”

A. Karmańska [2009]: „wybór w przedsiębior-stwie sposobów realizacji, prezentacji i charak-terystyki atrybutów wewnętrznych systemu informacyjnego rachunkowości spośród możli-wości zgodnych z prawem bilansowym”; „oznacza ustaloną i zaakceptowaną przez przedsiębiorstwo w ramach realizowanej poli-tyki bilansowej specyfikację wybranych, spo-śród możliwych (i zgodnych z prawem bilan-sowym) sposobów zapewniających stworzenie (w ramach systemu informacyjnego rachunko-wości finansowej) sprawozdań finansowych o cechach jakościowych wymaganych przez prawo bilansowe”

A. Jaruga i E. Walińska [1997]: „zastosowanie przez zarząd przedsiębiorstwa w sporządzaniu sprawozdań finansowych specyficznych zasad, konwencji, reguł i praktyk dobranych odpo-wiednio do odwzorowania jego rzeczywistej pozycji finansowej, dochodowej i dokonań […]. Selekcja i zastosowanie zasad, reguł […] powinno być dokonywane w świetle realizacji celu, jakiemu służą sprawozdania finansowe” E.A. Hendriksena i M.F. van Bredy [1992 – tłum. polskie 2002]: „polityka rachunkowości jest zbiorem standardów rachunkowości, opinii, interpretacji, reguł oraz przepisów wykorzystywanych przez przedsiębiorstwa w ich sprawozdawczości finansowej. Polityka konkretnego przedsiębiorstwa obejmuje spo-soby stosowania tych spośród zasad, które w ocenie kierownictwa jednostki są najbar-dziej odpowiednie w danych okolicznościach do przedstawienia rzetelnego obrazu pozycji finansowej, zmian pozycji finansowej oraz rezultatów operacji w zgodzie z ogólnie akceptowanymi zasadami rachunkowości, które wobec tego zostały przyjęte do celów przygotowania sprawozdań finansowych”

Rys. 2. Wybrane definicje polityki rachunkowości w różnych okresach Źródło: opracowanie własne.

W literaturze przedmiotu oprócz pojęcia polityka rachunkowości funkcjonuje również pojęcie polityka bilansowa. Przez politykę bilansową rozumie się „ogół zgodnych z prawem decyzji podmiotu gospodarczego, mających na celu takie ukształtowanie wskazanych w bilansie: wyniku finansowego, majątku, kapitałów, zobowiązań i innych źródeł finansowania, aby zapewnić optymalną realizację założeń gospodarczych. Środkiem tej polityki jest odpowiednie wykorzystanie, przy znajomości teorii bilansowania, przepisów prawnych zezwalających przy sporządzaniu bilansu i wycenie bilansowej na postępowanie według uznania lub na wybór pomiędzy różnymi sposobami postępowania dopuszczonymi przez ustawodawcę” [Wöhe 1990, s. 267, za: Sawicki 1996]. Politykę bilansową można przedstawić również jako „wszystkie przedsięwzięcia podejmowane w trakcie roku obrotowego i podczas sporządzania zamknięcia rocznego […], mające na celu wpływ na ocenę adresata bilansu i skłonienie go do pożądanych zachowań” [Wprowadzenie do rachunkowości… 1993].

Zdaniem K. Sawickiego [1996, s. 31], „przez politykę bilansową rozumie się ogół zgodnych z prawem decyzji podmiotu gospodarczego, mających na celu takie ukształtowanie wskazanych w sprawozdaniu finansowym: wyniku, majątku, kapitałów, zobowiązań i innych pozycji, aby w sposób optymalny zre-alizować założenia gospodarcze. […] polityka bilansowa jest nie tylko sztuką tego, co możliwe, lecz również sztuką tego, co jest prawem dozwolone”.

Niektórzy autorzy utożsamiają pojęcie polityki rachunkowości z polityką bilansową, jak np. E. Piątek [2007, s. 79], według której „w obszarze polityki rachunkowości znajdują się przyjęte zasady pomiaru i ewidencji wielkości ekono-micznych, które decydują o szczegółowości oraz jakości ujawniania i prezentacji informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych, […] argumentem przema-wiającym za zamiennym stosowaniem obu polityk jest fakt, że przepisy regulu-jące rachunkowość podmiotów gospodarczych określa się w polskiej literaturze «prawem bilansowym»”.

Inni autorzy twierdzą, że polityka rachunkowości jest pojęciem szerszym niż polityka bilansowa, ponieważ obejmuje oprócz zagadnień związanych z proce-sem tworzenia informacji sprawozdawczej (tak jak polityka bilansowa) również zagadnienia związane:

– z określeniem roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów spra-wozdawczych,

– przyjętymi metodami wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego,

– sposobem prowadzenia ksiąg rachunkowych (m.in. zakładowego planu kont, wykazu ksiąg rachunkowych, opisu systemu przetwarzania danych),

– funkcjonującym w jednostce systemem ochrony danych i ich zbiorów. Zdaniem m.in. M. Kaczmarka [2008], polityka rachunkowości jest nadrzędna w stosunku do polityki bilansowej. Autor wyróżnia zagadnienia odnoszące się

tylko do polityki rachunkowości, tj. techniczne elementy prowadzenia rachunko-wości i niemające wpływu na obraz sprawozdań finansowych, oraz pozostałe ele-menty polityki rachunkowości, które – podobnie jak polityka bilansowa – kreują obraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki.

Przyjmując politykę rachunkowości, jednostki mają prawo wykorzystać pewną swobodę wyboru do realizacji własnych celów, lecz nie mogą przekraczać granic nakreślonych przez prawo (politykę krajową). Podkreśla to T. Cebrowska, pisząc, że polityka rachunkowości to „sztuka tego, co możliwe, i tego, co wolno” [Rachunkowość finansowa 1996]. Bez względu na rozpatrywane płaszczyzny istota polityki rachunkowości pozostaje taka sama – stanowi ona swego rodzaju „pomost” pomiędzy teorią a praktyką rachunkowości [Walińska i Michalak 2014, s. 111]. Nadrzędnym celem polityki rachunkowości powinno być zapewnienie wiernego i rzetelnego obrazu sytuacji podmiotu gospodarczego z uwzględnie-niem jego specyfiki oraz celów kierownictwa i odbiorców informacji.

3. Polityka rachunkowości w systemie regulacji prawnych

rachunkowości w Polsce

W polskich regulacjach prawnych do 2000 r. nie funkcjonowało pojęcie poli-tyki rachunkowości. W tabeli 1 przedstawiono ewolucję podejścia do tego pojęcia w regulacjach prawnych w Polsce. Proces harmonizacji polskiej rachunkowości z przepisami obowiązującymi w Unii Europejskiej rozpoczął się w 1991 r. wyda-niem przez Ministra Finansów rozporządzenia o zasadach prowadzenia rachun-kowości1_{. Okres, w jakim powstawało rozporządzenie, to początki budowania}

gospodarki rynkowej opartej na prywatnej własności kapitału. Z momentem wejścia w życie rozporządzenia przestały funkcjonować branżowe plany kont obowiązujące w okresie gospodarki centralnie sterowanej, kiedy rachunkowość dostosowana była do wymogów jedynego właściciela – Skarbu Państwa i koncen-trowała się głównie na aspektach technicznych prowadzenia księgowości.

Nowe regulacje obowiązujące od 1991 r. oznaczały wprowadzenie jednolitych dla wszystkich podmiotów zasad księgowości. Zawierały one ogólne reguły obo-wiązujące w zakresie dokumentacji, prowadzenia ksiąg rachunkowych, wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawoz-dań finansowych. Jednostki zostały zobowiązane do prowadzenia rachunkowości zgodnie z przepisami rozporządzenia i innymi przepisami prawa, dając rzetelny i jasny obraz ich stanu i sytuacji finansowej (par. 3, ust. 1 rozporządzenia).

1 _{Rozporządzenie Ministra Finansów z 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia}

rachunkowości, Dz.U. z 5 lutego 1991 r. Rozporządzenie uwzględniało regulacje polskiego Kodeksu handlowego z 1934 r. i dokonywało inkorporacji wielu rozwiązań z IV Dyrektywy EWG.

Ta be la 1 Ew ol ucj a p oj ęcia p ol ity ki r ac hu nk ow oś ci w r eg ul acj ac h p ra w ny ch w P ol sc e Ro k Źr ód ło D ef in ic ja Uw ag i Prz ed 19 91 r . Pr ze pi sy z ok re su g os po da rk i ce nt ra ln ie p la no w an ej Br ak W r eg ul ac ja ch p ol sk ic h n ie b ył o o dn ie si eń do s w ob od y k sz ta łto w an ia z as ad ( po lit yk i) ra ch un ko w oś ci : r ac hu nk ow oś ć o pa rt a n a w zo rc ow ym p la ni e k on t p od po rz ąd ko w an ym pot rz eb om c en tr al ne go z ar zą dz an ia p rz ez Sk ar b P ań st w a. O d 1 99 1 r . do 1 99 4 r . R oz po rz ąd ze ni e M in is tr a F in an -só w z 1 5 s ty cz ni a 1 99 1 r . w s pr a-w ie z as ad p ro w ad ze ni a r ac hu n-ko w oś ci , D z. U . 1 99 1 r ., n r 1 0 Br ak j ak ie go ko lw ie k t er m in u o dn os zą ce go s ię do p ol ity ki l ub z as ad r ac hu nk ow oś ci. Po śr ed ni o w sk az an o t e a sp ek ty w p ar . 3 u st . 1. r oz po rz ąd ze ni a: „ Je dn os tk i ob ow ią za ne są p ro w ad zi ć r ac hu nk ow oś ć z go dn ie z p rz e-pi sa m i r oz po rz ąd ze ni a i i nn ym i p rz ep is am i pr aw a, d aj ąc ą r ze te ln y i j as ny ob ra z i ch s ta nu i s yt ua cj i f in an so w ej ”. R eg ul ac je p o 1 99 1 r . p oz os ta ły s ko nc en tro -w an e n a t ec hn ic zn yc h a sp ek ta ch p ro w ad ze ni a ks ią g r ac hu nk ow yc h. W id oc zn e j es t t o m .in . w p ar . 3 u st . 1 : „ Za da ni em r ac hu nk ow oś ci je dn os tk i j es t b ie żą ca r ej es tr ac ja o pe ra cj i go sp od ar cz yc h w s po sób p ra w id ło w y, k om -pl et ny i s ys te m at yc zn y” . O d 1 99 5 r . do 2 00 1 r . U st aw a z 2 9 w rz eś ni a 1 99 4 r . o r ac hu nk ow oś ci , D z. U . 1 99 4 r ., nr 1 21 , p oz . 5 91 – w ed łu g s ta nu na d zi eń o gł os ze ni a W d al sz ym c ią gu b ra k t er m in u „ po lit yk a ra ch un ko w oś ci ”, l ec z p oj aw ia s ię ok re śle ni e „o pi s p rz yj ęt yc h z as ad r ac hu nk ow oś ci ”. W a rt . 4 u st . 1 u st aw y o r ac hu nk ow oś ci : „ Je d-no st ki ob ow ią za ne s ą d o s to so w an ia z as ad ra ch un ko w oś ci w s po sób p ra w id ło w y, z ap ew -ni aj ąc r ze te ln e i j as ne p rz ed st aw ie ni e s yt ua cj i m aj ąt ko w ej i f in an so w ej , w yn ik u f in an so -w eg o o ra z r en to w no śc i j ed no st ki ” a. A rt . 8. 1 u st aw y o r ac hu nk ow oś ci : „ D ok on u-ją c w yb or u r oz w ią za ń d op us zc zo ny ch u st aw ą i d os to so w ują c j e d o p ot rz eb je dn os tk i, n ale ży za pe w ni ć w yo dr ęb ni en ie w r ac hu nk ow oś ci w sz ys tk ic h o pe ra cj i g os po da rc zy ch i st ot ny ch do o ce ny s yt ua cj i m aj ąt ko w ej i f in an so w ej , w yn ik u f in an so w eg o o ra z r en to w no śc i j ed -no st ki p rz y z ac ho w an iu z as ad y o st roż ne j w yc en y”. O d 2 00 2 r . do c hw ili ob ec nej U st aw a z 2 9 w rz eś ni a 1 99 4 r . o r ac hu nk ow oś ci , D z. U . z 2 01 3 r . po z. 3 30 , 6 13 , z 2 01 4 r p oz . 7 68 , 11 00 , z 2 01 5 r . p oz . 4 . w ed łu g st an u a kt ua ln ie ob ow ią zu ją ce go Te rm in „ po lit yk a r ac hu nk ow oś ci ” z os ta ł w pr ow ad zo ny d o s ło w ni ka t er m in ów u st aw y o r ac hu nk ow oś ci w a rt . 3 u st . 1 p kt 1 1 j ak o ok re śle ni e p om oc ni cz e: „ pr zy ję te z as ad y (p ol ity ka ) r ac hu nk ow oś ci ” – r oz um ie s ię pr ze z t o w yb ra ne i s to so w an e p rz ez j ed no st kę ro zw ią za ni a d op us zc zo ne u st aw ą, w t ym

Ro k Źr ód ło D ef in ic ja Uw ag i ta kż e o kr eś lo ne w M SR , z ap ew ni aj ąc e w ym ag an ą j ak oś ć s pr aw oz da ń f in an so w yc h” . O d 2 00 5 r . a do 2 00 8 r . M ię dz yn ar od ow y s ta nd ar d ra ch un ko w oś ci n r 1 Zg od ni e z M SR n r 1 k om pl et ne s pr aw oz da -ni e f in an so w e s kł ad a s ię m .in . z „ in fo rm ac ji o p rz yj ęt yc h z as ad ac h r ac hu nk ow oś ci o ra z da ne ob ja śn ia ją ce ”. W M SR 8 ju ż o d 1 99 3 r . j es t m ow a o „ za sa -da ch ( po lit yc e) r ac hu nk ow oś ci ”, a w s pr aw oz -da niu f in an so w ym w g M SR 1 j es t „ in fo rm a-cj a o p rz yj ęt yc h z as ad ac h … ”. od 2 00 8 r . a do c hw ili ob ec nej M ię dz yn ar od ow y s ta nd ar d ra ch un ko w oś ci n r 8 M ię dz yn ar od ow y s ta nd ar d ra ch un ko w oś ci n r 1 W s ta nd ar dz ie M SR n r 8 p rz yj ęt o, ż e „ za sa dy (p ol ity ka ) r ac hu nk ow oś ci są to k on kr et ne p ra -w id ła , m et od y, k on w en cj e, r eg uł y i p ra kt yk i pr zy ję te p rz ez j ed no st kę p rz y s po rz ąd za ni u i p re ze nt ac ji s pr aw oz da ń f in an so w yc h” . Zg od ni e z M SR n r 1 k om pl et ne s pr aw oz da -ni e f in an so w e s kł ad a s ię m .in . z „ in fo rm ac ji do da tk ow yc h o p rz yj ęt yc h z as ad ac h ( po li -ty ce ) r ac hu nk ow oś ci o ra z i nn yc h i nf or m ac ji ob ja śn ia ją cy ch ”. Zm ia ny U oR p ol eg aj ą n a w pr ow ad ze ni u ob o-w ią zk u s to so w an ia M SR /M SS F d o s po rz ą-dz an ia s ta tu to w yc h s ko ns ol id ow an yc h s pr a-w oz da ń f in an so w yc h e m ite nt ów p ap ie ró w w ar to śc io w yc h, k tó ry ch p ap ie ry w ar to śc io w e zo st ał y d op us zc zo ne d o p ub lic zn eg o ob rot u na r eg ul ow an yc h r yn ka ch k ra jó w E ur op ej -sk ie go O bs za ru G os po da rc ze go o ra z b an ki. Po na dt o c zę ść j ed no st ek m oż e p od ją ć d ec yz ję o s to so w an iu M SR /M SS F b. O d 2 01 2 r . do c hw ili ob ec nej K ra jo w y s ta nd ar d r ac hu nk ow o-śc i n r 7 „ Zm ia ny z as ad ( po li -ty ki ) r ac hu nk ow oś ci , w ar to śc i sz ac un ko w yc h, p op ra w ia ni e bł ęd ów , z da rz en ia n as tę pu ją ce po d ni u b ila ns ow ym – u ję ci e i p re ze nt ac ja K SR n r 7 p rz yw oł uj e w p un kc ie 2 .1 . d ef in ic ję pr zy ję ty ch z as ad ( po lit yk i) r ac hu nk ow oś ci – zg od ną z d ef in ic ją z aw ar tą w a rt . 3 u st . 1 p kt 11 u st aw y o r ac hu nk ow oś ci Pr zy ję te z as ad y ( po lit yk a) r ac hu nk ow oś ci – w yb ra ne i s to so w an e p rz ez j ed no st kę r oz -w ią za ni a d op us zc zo ne u st aw ą o ra z o kr eś lo ne w M SR , z ap ew ni aj ąc e w ym ag an ą j ak oś ć sp ra w oz da ń f in an so w yc h ( ar t. 3 u st . 1 p kt 1 1 us ta w y o r ac hu nk ow oś ci ). a d at a od kt ór ej cz ęś ć po dm iot ów po ls ki ch je st zob ow ią za na do st os ow an ia M SR /M SS F, a cz ęś ć m a ta ką m oż liw oś ć; po sz cz eg ól ne M SR i M SS F z os ta ły u ch w al on e w r óż ny ch o kr es ac h z ar ów no p rz ed , j ak i p o 2 00 5 r .; b p od m iot y m og ąc e d ob ro w ol ni e z as to so w ać M SR /M SS F: – u bi eg aj ąc e s ię lu b z am ie rz aj ąc e s ię u bi eg ać o d op us zc ze ni e w ye m itow an yc h p ap ie rów w ar to śc iow yc h d o o br ot u n a j ed ny m z ry nk ów re gu -lo w an yc h k ra jó w E ur op ej sk ie go O bs za ru G os po da rc ze go ( da le j E O G ) n a p ot rz eb y s po rz ąd ze ni a j ed no st ko w eg o s pr aw oz da ni a f in an so w eg o, – kt ór yc h pa pi er y w ar to śc io w e zo st ał y do pu sz cz on e do ob rot u pu bl ic zn eg o lu b ub ie ga ją ce si ę al bo za m ie rz aj ąc e si ę ub ie ga ć o do pu sz cz en ie do t ak ie go ob rot u n a j ed ny m z r yn kó w r eg ul ow an yc h E O G n a p ot rz eb y s po rz ąd ze ni a j ed no st ko w eg o s pr aw oz da ni a f in an so w eg o, – w ch od zą ce w sk ła d gr up y ka pi ta ło w ej in ne j j ed no st ki , k tó ra sp or zą dz a sp ra w oz da ni a w ed łu g M SR na pot rz eb y sp or zą dz en ia je dn os tk o-w eg o i ( lu b) s ko ns ol id ow an eg o s pr aw oz da ni a f in an so w eg o. Źr ód ło : o pr ac ow an ie w ła sn e n a p od st aw ie a kt ów p ra w ny ch . cd . t ab el i 1

W rozporządzeniu główna uwaga zwrócona była na techniczne aspekty prowa-dzenia ksiąg rachunkowych. Za cel rachunkowości uznano bieżącą rejestrację operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny przy zachowaniu określonych w rozporządzeniu zasad.

Kolejne zmiany nastąpiły w 1994 r. i były związane z wejściem w życie 1 stycznia 1995 r. Ustawy o rachunkowości (Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości), która stała się podstawowym dokumentem regulującym zasady prowadzenia rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych na terytorium Polski. Opublikowanie tego aktu prawnego było następnym eta-pem dostosowywania polskiej rachunkowości do standardów międzynarodo-wych, równocześnie nadano po raz pierwszy rachunkowości rangę ustawową, upoważniającą do używania określenia „polskie prawo bilansowe”. W ustawie nie pojawił się termin „polityka rachunkowości”. Zastosowane zostało określe-nie „opis przyjętych zasad rachunkowości”. Kolejne zmiany w ustawie dosto-sowywały ją do przemian gospodarczych i administracyjnych. Wprowadzone w 2000 r. (obowiązujące od 2002 r.) zmiany w ustawie o rachunkowości były radykalną nowelizacją polskiego prawa bilansowego. Oprócz nowych definicji i wzorów sprawozdań wprowadzono do UoR pojęcie polityki (zasady) rachunko-wości, przez które rozumie się wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

Ustawa nakazuje stosować jako kryterium doboru zasad „zapewnienie wyma-ganej jakości sprawozdań finansowych”, nie definiuje jednak terminu „jakość sprawozdań finansowych”. Nakazuje tylko w sposób ogólny w art. 4 ust. 1, aby, „stosując przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedsta-wiać sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 „przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób cią-gły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i spo-rządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne […]. UoR oprócz zdefiniowania zasad (polityki) rachunkowości określa minimalne wymogi jakie powinna ona spełniać”.

W ustawie o rachunkowości w obecnym jej brzmieniu postawiono znak równości między zasadami rachunkowości a polityką rachunkowości. Nie są to jednak pojęcia tożsame. Analizując termin „polityka (zasady) rachunkowości” użyty w UoR, należy zacząć od zdefiniowania pojęcia polityki i zasady. Polityka według Słownika języka polskiego PWN to m.in. sposób działania osoby lub grupy osób kierujących jakąś instytucją lub organizacją lub zręczne i układne działanie w celu osiągnięcia określonych zamierzeń. Przy takim określeniu polityki podkreśla się jej celowość, która powinna determinować sposób

postę-powania. Natomiast termin „zasada” odnosi się do prawa rządzącego jakimiś procesami, zjawiskami, normy postępowania, ustalonego na mocy jakiegoś przepisu lub zwyczaju sposobu postępowania w danych okolicznościach, pod-stawy funkcjonowania lub konstrukcji czegoś. Według T. Pszczołowskiego [1978] „zasada to ogólnie przyjęte twierdzenie […], które może stanowić punkt wyjścia jakiegoś działania. Zatem polityka jest wybranym zestawem zasad stosowanym w jednostce. Przy wyborze jednostka kieruje się celem, jakim jest prezentacja rzeczywistej sytuacji jednostki w sposób zrozumiały i wiarygodny. Wobec powyższych rozważań, zdaniem autora, należy uznać za niewłaściwe zamienne stosowanie pojęć polityki rachunkowości i zasady rachunkowości”.

Podobne podejście można zaobserwować w regulacjach międzynarodowych. W dniu 26 czerwca 2013 r. Parlament Europejski i Rada uchwalili dyrektywę 2013/34/UE w sprawie sprawozdań finansowych, której podstawowym celem jest zarówno ograniczenie obciążeń administracyjnych przede wszystkim mikro- i małych przedsiębiorstw, jak i zwiększenie rzetelności, jasności i porównywal-ności sprawozdań finansowych. W tej dyrektywie polityki rachunkowości nie traktuje się tożsamo z zasadami2 _{. W polskim tłumaczeniu art. 16 ust. 1 pkt.}

a ma brzemiennie: „1. W informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego wszystkie jednostki ujawniają – oprócz informacji wymaganych pozostałymi przepisami niniejszej dyrektywy – następujące informacje: a) przyjęte zasady polityki rachunkowości…”, czyli mowa jest o przyjętych zasadach wynikających z polityki rachunkowości, a nie jak dotychczas z zasadami (polityką) rachunko-wości. W tekście angielskim nie występuje słowo zasada (rule, principle) i punkt a) ma brzmienie: „(a) accounting policies adopted”, co można tłumaczyć wprost „przyjętą politykę rachunkowości”.

W Ustawie o zmianie ustawy o rachunkowości [2014] jednak nie uwzględ-niono niektórych tematów, między innymi odrębnego zdefiniowania pojęć: zasady i polityka rachunkowości oraz projekt zmiany procedowany aktualnie

2 _{O polityce rachunkowości nie wprost w dyrektywie 2013/34/UE jest mowa w dwóch}

arty-kułach: 6 i 16:

„Artykuł 6. Ogólne zasady sprawozdawczości finansowej

1. Pozycje prezentowane w rocznym i skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym są ujmo-wane i wyceniane zgodnie z następującymi zasadami ogólnymi:

a) przyjmuje się, że jednostka będzie kontynuować działalność;

b) zasady polityki rachunkowości i podstawy wyceny są stosowane konsekwentnie w kolej-nych latach obrotowych…

Artykuł 16. Treść informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego w przypadku wszyst-kich jednostek

1. W informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego wszystkie jednostki ujawniają – oprócz informacji wymaganych pozostałymi przepisami niniejszej dyrektywy – następujące informacje:

w Sejmie takiej zmiany nie zawiera. Czy jest to niedopatrzenie? Biorąc jednak pod uwagę zapowiedzi J. Dadacz [2014], oraz że w teorii przeważa podejście, iż zasady i polityka nie są tożsame, wprowadzenie takiej zmiany byłoby korzystne i wprowadziło porządek definicyjny w tym zakresie.

4. Podsumowanie

W literaturze funkcjonuje wiele definicji polityki rachunkowości oraz ter-minów, takich jak: „polityka bilansowa” i „zasady rachunkowości”. Należałoby ujednolicić definicje oraz rozdzielić pojęcia polityki i zasady.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że polityka rachunkowości to poję-cie węższe niż zasady rachunkowości wynikające z obowiązujących przepisów i innych norm. W takim ujęciu polityka rachunkowości ma zapewnić najwyż-szą jakość sprawozdań finansowych oraz ich użyteczność dla szerokiego kręgu odbiorców przy podejmowaniu decyzji gospodarczych i ekonomicznych. Zwykle podkreśla się, że polityka rachunkowości jednostki musi pozostawać w zgodzie z obowiązującymi przepisami. Natomiast w prawie pojęcie polityki rachunkowo-ści jest traktowane tożsamo z zasadami rachunkoworachunkowo-ści. Jest tak zarówno w pol-skiej ustawie o rachunkowości, jak i w MSR nr 8 w obecnym brzmieniu.

Rozdzielenie definicji pojęć polityki rachunkowości i zasady rachunkowości, moim zdaniem, jest uzasadnione merytorycznie, ponieważ polityka rachunkowo-ści przedsiębiorstwa oznacza wykreowany przez kierownictwo jednostki sposób prowadzenia rachunkowości zawierający metody, procedury, zasady, środki tech-niczne, i zasoby ludzkie dozwolone w świetle prawa, natomiast zasady obejmują reguły i wytyczne narzucone przez prawo bilansowe.

Literatura

Brzezin W. [1995], Nauka, polityka i praktyka rachunkowości, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, nr 32.

Brzezin W. [1998], Ogólna teoria rachunkowości, Wydawnictwo Politechniki Często-chowskiej, Częstochowa.

Cebrowska T. [1996], Polityka bilansowa [w:] Leksykon rachunkowości, red. E. Nowak, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa.

Dadacz J. [2014], Kierunki zmian przepisów o rachunkowości, „Rachunkowość”, nr 1. Dziadek K. [2011], Problemy definicyjne polityki rachunkowości, Zeszyty Naukowe

Wydziału Nauk Ekonomicznych Politechniki Koszalińskiej, nr 15.

Jezierska E. [2002], Polityka rachunkowości w globalnej gospodarce XXI wieku [w:] Rachunkowość wobec procesów globalizacji, Uniwersytet Gdański, Gdańsk.

Jarugowa A., Walińska E. [1997], Roczne sprawozdanie finansowe – ujęcie księgowe a podatkowe, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk.

Kaczmarek M. [2008], Polityka bilansowa jako narzędzie rachunkowości, Uniwersytet Szczeciński, Szczecin.

Karmańska A. [2009], Wartość ekonomiczna w systemie informacyjnym rachunkowości finansowej, Difin, Warszawa.

Patterson R. [2008], Kompendium terminów z zakresu rachunkowości po polsku i angiel-sku_{, t. 3, Wydawnictwa Akademickie i Profesjonalne, Warszawa.}

Piątek E. [2007], Polityka bilansowa grupy kapitałowej, CeDeWu, Warszawa.

Płóciennik-Napierała J. [2006], Rachunkowość w praktyce przedsiębiorstw usługowych, Difin, Warszawa.

Pszczołowski T. [1978], Mała encyklopedia prakseologii i teorii organizacji, Zakład Narodowy im. Ossolińskich, Wrocław.

Rachunkowość finansowa i podatkowa [2010], red. T. Cebrowska, PWN, Warszawa. Rozporządzenie Ministra Finansów z 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia

rachunkowości, Dz.U. z 5 lutego 1991 r.

Sawicki K. [1996], Polityka bilansowa i sprawozdawczość finansowa w zarządzaniu firmą, Ekspert, Wrocław.

Słownik języka polskiego [1995], Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa. Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. 1994, nr 121, poz. 591.

Walińska E., Michalak M. [2014], Polityka rachunkowości w kontekście poglądów naukowych Profesor Alicji Jarugowej, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 80, SKwP, Warszawa.

Wöhe G. [1990], Die Handels und Steuerbilanz, München.

Wprowadzenie do rachunkowości spółek. Bilansowanie majątku i kapitałów [1993], red. J. Weber, M. Kufel, Bielsko-Biała.

The Evolution of Significant Accounting Policies in Poland (Abstract)

Polish accounting regulations have changed significantly since 1989. Initially governed by regulation of the Minister of Finance, then the Act on Accounting (AA), accounting in Poland now follows the Act on Accounting and National Accounting Standards and IFRS / IAS. The result of subsequent changes is the introduction of the concept of “accounting policy”. The meaning of “accounting policy” is shaped both by international solutions (the process of standardisation) and by historical impact solutions. However, a gradual change in accounting policy approach may be observed. Current regulations (AA) define the concept of “accounting rules (policies)”. Accounting policies and accounting principles are defined in the same way. We should expect further changes and complete the separation of these concepts. The article is a review of the changes that have occurred in the past almost 25 years. It indicates the trends in accounting and looks at the various ways that approaching the theory of accounting policies have changed in Polish regulations.