XBRL jako etap ewolucji sprawozdawczości finansowej

Pełen tekst

(1)Zeszyty Naukowe nr. 750. Akademii Ekonomicznej w Krakowie. 2007. Konrad Grabiński Katedra Rachunkowości Finansowej. XBRL jako etap ewolucji sprawozdawczości finansowej 1. Wprowadzenie Sprawozdawczość finansowa stanowi obecnie jeden z najbardziej widocznych przejawów prowadzenia rachunkowości w podmiocie gospodarczym. Historia rachunkowości sięga czasów biblijnych, natomiast sprawozdawczość finansowa w dzisiejszym znaczeniu ma swoje początki w XIX-wiecznej Anglii i Szkocji. Zarówno w tamtych czasach, jak i obecnie stanowi narzędzie do komunikowania na zewnątrz jednostki wyników ekonomicznej działalności przedsiębiorstw. Początkowo na sprawozdanie finansowe składał się jedynie bilans. Z czasem jego zakres rozszerzał się o kolejne elementy: rachunek zysków i strat, rachunek przepływów pieniężnych, zestawienie zmian w kapitale własnym, czy też informację dodatkową. Sprawozdawczość finansowa ewoluowała w czasie nie tylko w wymiarze zakresu treści merytorycznej, ale również (a może przede wszystkim) w zakresie metod i zasad sporządzania sprawozdań. Z upływem czasu zmieniał się również charakter weryfikacji sprawozdań finansowych oraz rozszerzał się zakres podmiotowy adresatów sprawozdawczości. Z początku jedynym adresatem sprawozdania byli właściciele zaangażowanego kapitału, z czasem do użytkowników sprawozdań (stakeholders) dołączyli kredytodawcy, pracownicy, inwestorzy, władze lokalne oraz społeczeństwo. Istotnym faktem jest to, że sprawozdawczość finansowa pojawiła się tak naprawdę w momencie, kiedy fizycznie funkcje właścicielskie zostały rozdzielone od funkcji zarządczych w podmiocie gospodarczym, co w efekcie doprowadziło do uzyskania przez podmioty gospodarcze osobowości prawnej. Pojawiła się wów G.A. Steiner, J.F. Steiner, Business, Government and Society, McGraw-Hill, New York 1991, s. 38 i 67. .

(2) 200. Konrad Grabiński. czas sprawozdawczość finansowa, której głównym celem w XIX w. była ochrona interesów właścicieli przed nadużyciami zarządu. Obecnie sprawozdawczość finansowa służy ochronie interesów nie tylko akcjonariuszy, ale również innych stron zainteresowanych. Wraz z rozdzieleniem funkcji właścicielskich i zarządczych oraz pojawieniem się sprawozdawczości finansowej pojawiły się tendencje ze strony zarządów spółek do nadużywania swojej władzy i manipulowania danymi księgowymi na własną korzyść i stratę właścicieli kapitału. W ten sposób powstały tzw. koszty agencyjne (agency cost). W celu ich wyeliminowania rozwinęły się mechanizmy rewizyjne oraz funkcja i rola biegłego rewidenta. Początkowo biegły rewident (audytor) był osobą z firmy, niezobligowaną do posiadania udokumentowanych kwalifikacji. Z czasem wprowadzono względem biegłych rewidentów wymogi formalne w zakresie kwalifikacji, a zwłaszcza w zakresie niezależności (osoba z zewnątrz firmy). Niedoskonałości sprawozdawczości oraz rewizji finansowej prowadziły w historii do nadmiernego narastania kosztów agencyjnych, co ujawniało się i prowadziło do brzemiennych w skutkach dla społeczeństwa kryzysów gospodarczych (np. kryzys z 1929 r.). Każdy jednak kryzys stymulował i przyspieszał rozwój sprawozdawczości finansowej, jak również rewizji finansowej. 2. Początki sprawozdawczości finansowej Obecnie sprawozdawczość finansowa jest nierozerwalnie związana z rachunkowością. Swoje początki i dynamiczny rozwój zawdzięcza rewolucji przemysłowej, która miała miejsce na przełomie XVIII i XIX w., mimo że historia rachunkowości jest znacznie dłuższa. Za ojczyznę sprawozdawczości finansowej można uznać Wielką Brytanię, która miała również w XIX w. decydujący wpływ na rozwój rachunkowości amerykańskiej oraz jej sprawozdawczość finansową. Wielka Brytania i Stany Zjednoczone miały decydujący wpływ na rozwój i ewolucję sprawozdawczości finansowej. Inne kraje powielały początkowe wzorce wypracowane w anglosaskim kręgu kulturowym. Rozwój i ewolucja sprawozdawczości finansowej w swoich początkach były ściśle związane z rozwojem przedsiębiorczości prywatnej. W pierwszym okresie rozwój przedsiębiorczości w Wielkiej Brytanii był hamowany przez ustrój polityczny i społeczny, a największe podmioty gospodarcze powstawały w wyniku odgórnych decyzji władz monarchicznych. W ten sposób powstała Kompania Wschodnioindyjska (1600), Bank Anglii (1694) czy też Hudson’s Bay Company (1670). W literaturze podmioty te określane były również jako korporacje koncesjonowane. W Wielkiej Brytanii rozwój przedsiębiorczości został zahamowany w 1719 r., kiedy to została wydana ustawa przeciw oszustwom (the Bubble Act),.

(3) XBRL jako etap ewolucji sprawozdawczości finansowej. 201. ograniczająca do sześciu liczbę wspólników w spółce (co związane było z aferą Kompanii Mórz Południowych). Na początku XIX w. rozwój przemysłu i wynikające z tego potrzeby, a zwłaszcza rozwój sieci kolejowych, zmusiły władze brytyjskie do zniesienia ustawy w 1825 r. Potrzeby inwestycyjne przemysłu stymulowały rozwój sektora prywatnych przedsiębiorstw, który z kolei na zasadzie sprzężenia zwrotnego stał się motorem napędowym przemysłu. Prywatna przedsiębiorczość potrzebowała, zwłaszcza na początku, dużego zastrzyku kapitału. Przeważnie właściciele kapitału zakładali samodzielnie spółki i rozwijali swoją działalność na zasadzie kapitału samofinansującego. Z czasem jednak coraz bardziej uwidaczniała się potrzeba rozdzielenia funkcji zarządczych od właścicielskich. Zwłaszcza w okresie, kiedy pierwsze pokolenie założycieli firm zaczęło odchodzić na emeryturę, a ich następcy nie zawsze byli w stanie kontynuować działalność swoich poprzedników w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem. W rezultacie powstał problem, w jaki sposób właściciele kapitału, którzy nie sprawują funkcji zarządczych, będą mieli zagwarantowany wpływ na losy podmiotu, którego są właścicielem. W ten sposób powstawały zalążki sprawozdawczości finansowej, której głównym celem była ochrona interesu właścicieli. W pierwszej połowie XIX w. w Wielkiej Brytanii sprawozdanie finansowe było dostępne dla inwestorów jedynie na walnym zgromadzeniu wspólników. Już od 1844 r., kiedy to wprowadzono ustawę o spółkach, istniał wymóg badania sprawozdania finansowego przez audytora. Należy jednak pamiętać, że jeszcze w tym okresie nie istniały organizacje zawodowe księgowych oraz biegłych rewidentów. Nie istniały również formalne wymogi co do kwalifikacji osób zajmujących się księgowością, sporządzaniem sprawozdań finansowych oraz ich badaniem. Nie było także ogólnie przyjętych norm i zasad wykonywania zawodu księgowego, a rachunkowość nie była ściśle unormowana, pozostawiając bardzo dużo swobody w tym zakresie zarządowi. W rezultacie ochrona interesów właścicieli, jaką powinna gwarantować sprawozdawczość finansowa, była często złudna. Dowolność w zakresie praktyki rachunkowości, jaka istniała w tamtym okresie, umożliwiała manipulację w tak dużym stopniu, że bardzo często godziła ona w interesy właścicieli. Do końca XIX w. w Wielkiej Brytanii sprawozdawczość finansowa oraz rewizja finansowa odbywały się na zasadach ustalanych dobrowolnie przez właścicieli i zarząd spółki. Rozwojowi przedsiębiorczości prywatnej towarzyszył rozwój prawodawstwa prawnego. W 1834 r. w Wielkiej Brytanii oraz w latach 1864–1870 w Stanach Zjednoczonych przedsiębiorstwa prywatne uzyskały osobowość prawną. Osobowość prawna zapoczątkowała proces fuzji i przejęć, który prowadził do tworzenia coraz to większych organizmów korporacyjnych. W 1912 r. w Stanach Zjedno T.A. Lee, R.H. Parker, The Evolution of Corporate Financial Reporting, Thomas Nelson and Sons, Edinburgh 1978, s. 19. .

(4) Konrad Grabiński. 202. czonych wprowadzono podatek dochodowy od osób prawnych. Wymogi fiskalne wymuszały w większym stopniu unifikację stosowanych praktyk rachunkowości i zapoczątkowały proces standaryzacji (początkowo na szczeblu krajowym). Istotnym zdarzeniem stymulującym rozwój rachunkowości i sprawozdawczości finansowej było powołanie na mocy przywileju królewskiego Stowarzyszenia Księgowych w Edynburgu w 1854 r., a następnie Instytutu Biegłych Księgowych Anglii i Szkocji w 1880 r. (The Institute of Chartered Accountants of Scotland and Wales). Natomiast po drugiej stronie oceanu, w Stanach Zjednoczonych, w 1887 r. powstało Amerykańskie Stowarzyszenie Biegłych Rewidentów (American Asso�� ciation�� of Public Accountants). Z kolei ustawa o spółkach z 1900 r. wprowadziła wymóg badania sprawozdań finansowych przez zewnętrznych biegłych rewidentów, którzy na mocy ustawy posiadali prawo domagania się od spółki wszystkich potrzebnych do rewizji informacji i dokumentów źródłowych. W tym też roku Nowojorska Giełda Papierów Wartościowych wprowadziła wymóg publikowania sprawozdań finansowych, dla wszystkich notowanych spółek. Należy jednak zwrócić uwagę, że publikowane w tym czasie sprawozdania finansowe nie musiały podlegać badaniu przez biegłego rewidenta. 3. Ewolucja sprawozdawczości finansowej na rynkach kapitałowych Ustawa o spółkach akcyjnych z 1929 r. wprowadziła wymóg umieszczania w sprawozdaniu finansowym rachunku zysków i strat. Dotychczas jedynym wymaganym dokumentem sprawozdawczym był bilans. W Wielkiej Brytanii regulacje ustawowe dotyczące sprawozdawczości finansowej odznaczały się tendencją do zwiększania liczby specjalnych i ogólnych ujawnień finansowych. Zwiększało to znacznie rolę biegłych rewidentów. Z tego względu profesja biegłych rewidentów rozwinęła się wcześniej na gruncie brytyjskim. Natomiast amerykańska sprawozdawczość finansowa rozwinęła się w kierunku regulacji poprzez ujednolicenie. W efekcie w początkowym okresie brytyjska rewizja miała dominujący wpływ na rozwój amerykańskiej rewizji finansowej. Jest to uwidocznione w fakcie, że największe amerykańskie firmy audytorskie, takie jak PricewaterhouseCoopers czy KPMG, mają brytyjskie korzenie. Niedoskonałość sprawozdawczości oraz wymogi dotychczas stawiane względem badania sprawozdań przez biegłych rewidentów są postrzegane jako jedna Ibidem, s. 24.. . E.A. Hendriksen, M.F. van Breda, Teoria rachunkowości, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, s. 83. . Ibidem.. .

(5) XBRL jako etap ewolucji sprawozdawczości finansowej. 203. z głównych przyczyn krachu z 1929 r. i późniejszego kryzysu. Brak jednolitości w zakresie stosowanych praktyk rachunkowości, zbyt duży zakres autonomiczności księgowych w zakresie uznawania i klasyfikacji wielkości księgowych, brak weryfikacji i wystarczającej kontroli ze strony rewizji finansowej doprowadziły do powstania nadmiernych kosztów agencyjnych. W latach 20. XX w. koszty agencyjne narastały w ogromnym tempie, a kiedy w 1929 r. zostały ujawnione, doprowadziły do światowego kryzysu. W tym czasie okazało się, że sprawozdawczość finansowa nie spełniła swojej roli w stopniu wystarczającym do ochrony interesów właścicieli kapitału. Krach z 1929 r. ujawnił liczne niedoskonałości sprawozdawczości finansowej, przyczyniając się do jej rozwoju. Na nowojorskiej giełdzie wprowadzono w 1933 r. wymóg badania sprawozdań finansowych. W 1934 r. powołano Komisję Papierów Wartościowych, pod której naciskiem środowisko księgowych rozpoczęło pracę nad opracowaniem zbioru zasad rachunkowości, mających wyeliminować szkodliwe praktyki lat 20. W okresie po II wojnie światowej amerykanie ponownie zwrócili się w stronę giełdy papierów wartościowych, jako miejsca lokowania swoich oszczędności. Zjawisko to było na tyle masowe, że już w latach 50. XX w. blisko 20 mln amerykanów posiadało akcje różnych publicznie notowanych spółek. W tym też okresie rozwinęły się teorie inwestowania (m.in. Capital Asset Pricing Model) wzmagające zainteresowanie sprawozdawczością finansową. Również w tym okresie opinia publiczna w coraz większym stopniu zaczęła się domagać porównywalności sprawozdań finansowych. Porównywalność rozumiana jako możliwość porównywania sprawozdań w czasie oraz sprawozdań różnych podmiotów była pożądana jako niezbędny warunek oceny efektywności inwestycji giełdowej. Istniejąca jeszcze w tym czasie zbyt duża dowolność w zakresie stosowanej polityki rachunkowości uniemożliwiała porównywalność sprawozdań spółek nawet z tych samych sektorów. Brak zasad i standardów w takich np. obszarach, jak: wycena zapasów, umorzenie i amortyzacja, zasady konsolidacji, umożliwiało manipulowanie wynikiem finansowym, który w tym czasie był głównym miernikiem oceny podmiotu gospodarczego przez inwestorów. Środowisko rachunkowości doszło do wniosku, że porównywalność powinna być niezbędnym atrybutem sprawozdawczości finansowej, jednak nie należy jej osiągać za pomocą ujednolicania metod rachunkowości. W celu rozwiązywania problemów w zakresie sprawozdawczości powołano w 1973 r. Radę ds. Sprawozdawczości Finansowej (Federal Accounting Standard Board). W tym też roku powołano Międzynarodową Radę Standardów Rachunkowości (International Accounting Standards Board). Obecnie obie te organizacje współpracują ściśle ze sobą. Celem obu organizacji jest opracowanie spójnych standardów rachunkowości akceptowanych powszechnie przez możliwie jak największą liczbę uczestników życia gospodarczego. W rezultacie możliwa.

(6) 204. Konrad Grabiński. będzie sytuacja, w której sprawozdania finansowe pochodzące z dwóch różnych krajów, ale stosujące te same zasady i standardy rachunkowości, będą ze sobą wzajemnie porównywalne. Obecnie w wielu krajach lokalne systemy rachunkowości przyjmują w większym lub mniejszym stopniu rozwiązania w zakresie rachunkowości zaproponowane przez Międzynarodowy Komitet Standardów Rachunkowości. Odbywa się w ten sposób proces transformacji i ewolucji krajowych systemów rachunkowości w kierunku standaryzacji międzynarodowej. Warto zwrócić uwagę, że w XIX w. sprawozdawczość służyła głównie ochronie właścicieli kapitału, natomiast w XX w. i obecnie dostarczane przez sprawozdawczość informacje pomagają zabezpieczyć interesy innych grup użytkowników sprawozdań, takich jak inwestorzy, pracownicy, kontrahenci, kredytodawcy, władze lokalne i społeczność lokalna. Obecnie sprawozdawczość odgrywa rolę nie tylko informacyjną i kontrolną, ale również stanowi podstawę do wszelkiego rodzaju analiz finansowo-ekonomicznych, wspomagając w ten sposób proces podejmowania decyzji inwestycyjnych. Rozwój sprawozdawczości finansowej, a zwłaszcza rewizji finansowej w XX w. przyczynił się do rozwoju rynków kapitałowych. Rzetelne i sprawdzone informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych stanowiły drogowskaz dla alokacji kapitałów, z kolei prawidłowo funkcjonujące rynki kapitałowe stanowiły główną siłę gospodarek wolnorynkowych. Reakcje rynków kapitałowych na informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych przyczyniły się do powstania teorii efektywności rynków kapitałowych (Efficient Market Hypothesis). 4. Informatyzacja sprawozdawczości finansowej Pojawienie się technologii informatycznych w XX w. zrewolucjonizowało proces komunikacji międzyludzkiej. Technologie informatyczne znalazły bardzo szybko zastosowanie w działalności podmiotów gospodarczych, w tym także w rachunkowości. Zastosowanie zintegrowanych bazo-danowych systemów informatycznych umożliwiło skrócenie cyklu rachunkowości z przyjętych dotychczas okresów rocznych (czy też półrocznych) do okresu jednego miesiąca, czy nawet krótszego. Przyspieszenie i zautomatyzowanie procesu rachunkowości umożliwiło znaczną oszczędność czasu i redukcję kosztów. Korzyści z informatyzacji przejawiają się jeszcze w znacznie większym stopniu w rachunkowości zarządczej i controllingu. Wydaje się, że najbardziej istotną technologią informatyczną mającą wpływ na sprawozdawczość finansową jest Internet. Efektem wpływu Internetu na szeroko rozumianą sprawozdawczość było powstanie takich terminów, jak: web-based reporting, internet-based reporting, on-line reporting oraz real-time reporting..

(7) XBRL jako etap ewolucji sprawozdawczości finansowej. 205. Pojęcie pierwsze – web-based reporting – jest pojęciem najwęższym i oznacza publikację sprawozdań finansowych na stronach WWW (World Wide Web). Terminy internet-based reporting oraz on-line reporting są zasadniczo tożsame i oznaczają publikowanie sprawozdań finansowych za pomocą szeroko rozumianych narzędzi Internetu (czyli nie tylko za pomocą WWW). Termin real-time reporting oznacza sprawozdawczość w czasie rzeczywistym. Pojęcie to jak dotychczas jest tylko teorią (choć istnieją już przedsiębiorstwa próbujące stosować ten model), postulującą nowy model sprawozdawczości finansowej, w którym informacja finansowa byłaby aktualizowana w sposób ciągły. Oznaczałoby to w praktyce skrócenie cyklu rachunkowości do ułamków sekund. Aby teoria ta mogła być zastosowana w praktyce, musi zostać rozwiązanych wiele innych problemów. Przykładem takiego problemu może być badanie sprawozdania w czasie rzeczywistym przez biegłego rewidenta. Problemy te są tematem badań i np. odpowiedzią na ten konkretny problem jest powstanie rewizji finansowej w czasie rzeczywistym (continuous auditing). Rewizja finansowa w czasie rzeczywistym oznacza proces systematycznego gromadzenia dokumentacji audytorskiej, którego celem jest wystawienie opinii na temat prawidłowości przygotowywania sprawozdania finansowego za pomocą systemów informatycznych i jego prezentacji za pomocą Internetu. Dotychczas Międzynarodowe Standardy Rachunkowości nie odnosiły się w sposób bezpośredni do problemu publikacji sprawozdań finansowych w Internecie. Jednak Międzynarodowa Rada Standardów Rachunkowości opracowała projekt kodeksu postępowania regulującego tę kwestię, która jak dotąd ma tylko rangę zalecenia. Można jednak oczekiwać, że treść tego dokumentu zyska wyższą rangę, być może nawet stanie się treścią przyszłego standardu. Projekt kodeksu postępowania wprowadza termin sprawozdawczości multimodalnej, oznaczającej publikowanie sprawozdania finansowego jednocześnie w sposób tradycyjny (papierowy) oraz w sposób elektroniczny (w Internecie). W części pierwszej tego dokumentu określono wymogi względem wzajemnych relacji tych dwóch sposobów publikacji sprawozdań. Stwierdza się, że: – informacje pochodzące z tych dwóch źródeł nie mogą być ze sobą sprzeczne; – zawartość informacyjna musi być taka sama; jeśli z pewnych względów warunek ten nie może być spełniony, fakt ten powinien być jasno stwierdzony; – nakłada się obowiązek poinformowania odbiorcy o miejscu, gdzie można otrzymać informacje uzupełniające; Z. Rezaee, R. Elam, A. Sharbatoghlie, Continuous Auditing, Audit of Future, „Managerial Auditing Journal” 2001, s. 16. . G. Idzikowska, Problemy sprawozdawczości finansowej w Internecie, „Monitor Rachunkowości i Finansów” 2000, nr 5, s. 32–33. .

(8) Konrad Grabiński. 206. – jeśli sprawozdanie zostało podzielone na kilka dokumentów ze względów technicznych, czy też z punktu widzenia przejrzystości i czytelności, to wszystkie te dokumenty powinny zostać umieszczone na jednej stronie WWW. W drugiej części dokumentu wprowadza się wymóg podawania na stronach internetowych podstaw prawnych sprawozdań finansowych w ten sposób, aby użytkownik mógł odróżnić czy informacja jest sporządzona według MSR-ów czy według regulacji krajowych. W kolejnej części nacisk jest położony na kompletność danych; jeśli podmiot publikuje tylko część sprawozdania, to powinien o tym wyraźnie poinformować oraz wskazać miejsce, w którym można znaleźć pełną i kompletną informację dotyczącą sprawozdania finansowego. Projekt kodeksu postępowania w kolejnych częściach wprowadza wytyczne w takich obszarach, jak: język sprawozdań, dostępność, terminowość, użyteczność, konwersja walut, powiązania, bezpieczeństwo, błędy oraz punkty kontaktowe. Do najistotniejszych kwestii można zaliczyć odpowiedzialność. Dokument ten stwierdza, że odpowiedzialność za wiarygodność sprawozdań finansowych publikowanych w Internecie ponosi jednostka publikująca. W związku z tym zaleca się rozdzielenie na stronie informacji opracowanych i autoryzowanych przez dany podmiot od innych informacji, jak również rozdzielenie informacji sprawozdawczych od materiałów promocyjnych i reklamowych. Do jednostki publikującej sprawozdanie należy również obowiązek zadbania o zabezpieczenie strony przed nieuprawnionymi zmianami. W przypadku wykrycia błędów lub nieścisłości powinny być one niezwłocznie poprawione oraz oznaczone w celu umożliwienia ich poprawnej interpretacji. Projekt kodeksu postępowania nakłada na biegłych rewidentów obowiązek monitorowania strony. Biegli rewidenci są odpowiedzialni za to, czy sprawozdanie finansowe publikowane w Internecie odpowiada wymogom kodeksu oraz ponadto czy dane przez nich zweryfikowane są wyraźnie oddzielone od pozostałych danych. Obecnie prowadzone są liczne badania na temat sprawozdawczości finansowej w Internecie, których celem jest opracowanie wytycznych oraz standardów regulujących tę kwestię. Do najważniejszych raportów z tego typu badań można zaliczyć: – raporty Jenkinsa i Elliota – AICPA’s Special Committiees on Financial Reporting and Assurance, – „Vision Report” kanadyjskiej organizacji CICA, – „Business Reporting – The Inevitable Change?” – szkockiego ICAS, – „Added Value Professionals: Chartered Accountants in 2005”. Ibidem, s. 32.. . Ibidem, s. 33.. .

(9) XBRL jako etap ewolucji sprawozdawczości finansowej. 207. Warto w tym miejscu zauważyć, że dla wielu użytkowników Internet jest głównym źródłem informacji, natomiast wymogi formalnoprawne w Polsce nie gwarantują wysokiej jakości informacji publikowanej w Internecie lub co najmniej takiej, która jest prezentowana w formie papierowej. Ponadto podmioty publikujące sprawozdania finansowe w formie elektronicznej nie ponoszą konsekwencji za błędy i nieścisłości, a przede wszystkim za bezpieczeństwo danych znajdujących się na ich stronach. W efekcie konsekwencje oraz ryzyko przenoszone są na użytkownika informacji. Zdarzyły się już przestępstwa polegające na modyfikowaniu zawartości stron internetowych oraz czerpaniu z tego korzyści na rynkach kapitałowych. Należy pamiętać, że głównym zadaniem sprawozdawczości finansowej jest komunikowanie wyników ekonomiczniej działalności podmiotu gospodarczego. Internet stanowi nową formę komunikacji międzyludzkiej, umożliwia dostarczanie informacji w sposób szybki i dokładny. Wprowadza to również nowe zagrożenia związane z manipulacją danych i ich bezpieczeństwem, co może mieć nieodwracalne skutki na rynkach kapitałowych. 5. XBRL XBRL jest koncepcją, w której sprawozdawczość finansowa spotyka się z technologiami informatycznymi, takimi jak Internet czy też systemy informatyczne. XBRL (eXstensible Business Reporting Language) można przetłumaczyć jako rozszerzony język sprawozdawczości finansowej10 oraz zdefiniować jako platformę lub infrastrukturę opartą na metajęzyku XML (eXtensible Markup Language). XBRL pozwala na tworzenie, wymianę oraz analizowanie informacji zawartej w sprawozdaniach finansowych (i nie tylko), a także ułatwia automatyczną wymianę oraz niezawodny i wiarygodny transfer tych danych pomiędzy różnymi aplikacjami za pomocą Internetu, niezależnie od platformy, na której pracują11. XBRL jest koncepcją o bardzo szerokim zakresie pojęciowym i można ja opisać również jako strukturę i formę prezentowania informacji ekonomicznej w postaci elektronicznej. Informacja ekonomiczna w postaci sprawozdań finansowych publikowanych w Internecie jest obecna, od kiedy Internet stał się popularnym narzędziem wymiany informacji, czyli na początku lat 90. Większość dużych przedsiębiorstw ma swoje witryny w Internecie, a zwłaszcza te z nich, które posiadają systemy informatyczne. W przypadku zinformatyzowanych przedsiębiorstw Internet pełni więcej dodatkowych funkcji niż tylko funkcję informacyjną dla swoich interesariuszy. 10 Pojęcia XBRL oraz rozszerzony język sprawozdawczości finansowej będą używane zamiennie w artykule.. www.xbrl.com.. 11.

(10) 208. Konrad Grabiński. Strony zainteresowane również korzystają z narzędzi informatycznych. Możemy zatem stwierdzić, że zarówno emitent (źródło) informacji, jak i jego odbiorca korzystają z narzędzi informatycznych. Warto jednak zwrócić uwagę na zróżnicowanie odbiorców informacji pod względem ich potrzeb informacyjnych oraz oprogramowania i platformy informatycznej, z której korzystają. Proces pobrania informacji ze strony internetowej lub aplikacji emitenta sprawozdania finansowego i importu do aplikacji strony zainteresowanej w rzeczywistości bardzo często polega jeszcze na ręcznym wpisywaniu poszczególnych kwot do komputera, co może prowadzić do powstawania błędów. Znacznie spowalnia to proces transferu informacji, a przez to zwiększa koszty. Jedną z zalet narzędzia, jakim jest rozszerzony język sprawozdawczości finansowej, jest rozwiązanie tego problemu poprzez możliwość automatycznego transferu danych. XBRL to nie tylko narzędzie, ale również międzynarodowa organizacja zrzeszająca ponad 170 organizacji, firm konsultingowych oraz instytucji finansowych na świecie, takich jak: – najważniejsze międzynarodowe organizacje ustanawiające standardy rachunkowości: Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (International Accounting Standard Committee), Rada ds. Standardów Rachunkowości Finansowej (Financial Accounting Standard Board), Standard Committee Germany; – instytucje giełdowe oraz podmioty z nią związane: NASDAQ, Standard and Poor’s, Securities and Exchange Commission, Edgar Online, Dow Jones & Co. Inc.; – organizacje zawodowe zrzeszające audytorów (biegłych rewidentów): American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), CPA Australia; – stowarzyszenia: Association of Investment Management Researchers, Financial Executives International; – instytucje finansowe: Deutsche Bundesbank, Federal Deposit Insurance Corporation, Fidelity Investments; – firmy audytorskie z „wielkiej czwórki”: PricewaterhouseCoopers; Ernst & Young, LPP; KPMG International; Deloitte & Touche, LPP; – firmy konsultingowe: JP Morgan & Co. Inc., Morgan Stanley Dean Witter; – firmy reprezentujące „nową ekonomię”: Microsoft, Sun Microsystems, IBM, Creative Solutions, Fujitsu, General Electronic Company, Hitachi, Beckon �� Microparts�; – firmy tworzące najbardziej zaawansowane systemy informatyczne dla przedsiębiorstw: SAP AG, Oracle, PeopleSoft; – firmy tworzące oprogramowanie: Borland, NTT Data, Navision Software, Caseware; – akademickie centra naukowe: University of Kansas..

(11) XBRL jako etap ewolucji sprawozdawczości finansowej. 209. Wymienieni powyżej członkowie organizacji świadczą o znaczeniu inicjatywy, jaką jest rozszerzony język sprawozdawczości finansowej. Zastosowanie XBRL w praktyce oznacza publikowanie informacji w dokumencie elektronicznym (instance document) oraz jego użytkowanie za pomocą plików, w których zawarta jest taksonomia (taxonomy); zawiera ona strukturę informacji i w ten sposób może odzwierciedlać standardy i regulacje prawne rachunkowości. Taksonomia rozszerzonego języka sprawozdawczości finansowej (XBRL taxonomy) opisuje, po pierwsze, kategorie rachunkowości oraz finansów ( financial facts), tworząc w ten sposób pewien ściśle określony słownik pojęciowy, oraz po drugie, szczegółowo definiuje strukturę związków i relacji pomiędzy tymi kategoriami12. Tworzy zatem pewien słownik pojęciowy oraz klasyfikuje i porządkuje względem siebie grupę kategorii ekonomicznych. „Wzorcowa” taksonomia (taxonomy)13 w tej postaci dostępna do użytku publicznego jest opracowywana przez organizację XBRL w porozumieniu z Międzynarodowym Komitetem Standardów Rachunkowości, Radą ds. Standardów Rachunkowości Finansowej oraz z krajowymi komisjami ds. standardów rachunkowości (jeśli ciała te wyjdą z odpowiednią inicjatywą). W efekcie dana taksonomia może odzwierciedlać przyjęte w danym środowisku ekonomicznym standardy rachunkowości. Należy zwrócić uwagę, że taksonomia taka może być tworzona przez organizacje związane z organizacją XBRL lub też przez każdego innego użytkownika informacji. Ponadto sprawozdawczość finansowa posiada również specyfikę ze względu na branżę, w której funkcjonuje, co także może być odzwierciedlone przez odpowiednie standardy i regulacje, a co za tym idzie, taksonomię14. Każdy z użytkowników informacji (interesariuszy) może na swoje potrzeby budować własną taksonomię15 i za jej pomocą realizować swoje potrzeby informacyjne. Sprawozdanie finansowe zawarte w dokumencie elektronicznym (instance document) może mieć dowolną treść, kolejność czy strukturę, ponieważ każda kategoria finansowa ( financial facts) jest oznaczona za pomocą identyfikatorów (tags) i ma wyraźnie zdefiniowane i oznaczone cechy, takie jak np. data, kwota, waluta. W efekcie dana kategoria finansowa posiada znaczenie niezależnie od. 12 Ch. Hoffman, C. Strand, XBRL Essentials, American Institute of Certified Public Account�� ants�� , 2001, s. 81. 13 W tym przypadku przez taksonomię rozumiemy pewien uporządkowany oraz sklasyfikowany zbiór kategorii ekonomicznych w postaci elektronicznej.. C. O’Sullivan, XBRL: From Vision to Implementation, „Accountancy Ireland” 2002, lipiec–sierpień, www.xbrl-ie.org/public/XBRLIrelandAIArticle.html, s. 3. 14. Termin taksonomii odnosi się w tym przypadku do komputerowego pliku, w którym opisane są kategorie ekonomiczne oraz relacje pomiędzy tymi kategoriami. 15.

(12) Konrad Grabiński. 210. miejsca, w którym się znajduje. Przykładowo, stan gotówki w kasie w wysokości 10 000 PLN można opisać w następujący sposób16:. <Assets.cash>10000. Ponadto dana kategoria może posiadać więcej cech, np. data, waluta itd. Każdy element sprawozdania finansowego jest opisany w ten sposób. Odbiorcy informacji korzystając, po pierwsze, z właściwej „taksonomii”, po drugie, z odpowiedniego oprogramowania czy aplikacji są w stanie bardzo szybko importować i przetwarzać informację zawartą w sprawozdaniu finansowym. Szczególną uwagę należy zwrócić na konstrukcję narzędzia, jakim jest XBRL, oraz na jego element, jakim jest „taksonomia”. Narzędzie to wprowadza nowe możliwości, m.in.: – znacznie przyspiesza i ułatwia porównywalność sprawozdań finansowych, – umożliwia szybki transfer danych i redukuje koszty związane z ręcznym wpisywaniem danych do komputera, – otwiera nowe możliwości analizy danych z wykorzystaniem metod taksonometrycznych, wspomagając w ten sposób analityczną funkcję rachunkowości. Należy zwrócić również uwagę na procedurę sporządzania i prezentacji sprawozdania finansowego za pomocą rozszerzonego języka sprawozdawczości finansowej, które może przebiegać w dwojaki sposób: – sporządzanie sprawozdania finansowego może przebiegać w tradycyjny sposób, a następnie może być wprowadzane do Internetu poprzez przygotowanie dokumentu w formacie XBRL, – kategorie rachunkowości i finansów mogą być „wszczepione” w system rachunkowości przedsiębiorstwa za pomocą systemów informatycznych. W tym drugim przypadku rozszerzony język sprawozdawczości finansowej oraz zawarta w nim koncepcja taksonomii może znacznie zwiększyć efektywność i jakość całego systemu rachunkowości. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że o porównywalności sprawozdań finansowych publikowanych w postaci rozszerzonego języka sprawozdawczości finansowej decyduje to, w jaki sposób poszczególne kategorie rachunkowości są obliczane, co z kolei zależy od przyjętych zasad i polityki rachunkowości. Istotną rolę w tej kwestii odgrywają biegli rewidenci, gdyż ich praca może zapewnić prawidłową wycenę wspomnianych wyżej pozycji rachunkowości.. B. Bergeron, Essentials of XBRL – Financial Reporting in the 21st Century, Wiley & Sons, New Jersey 2003, s. 73. 16.

(13) XBRL jako etap ewolucji sprawozdawczości finansowej. 211. 6. Zakończenie Rozszerzony język sprawozdawczości finansowej można również traktować jako kolejne narzędzie informatyczne. Należy zwrócić szczególną uwagę na wkład merytoryczny, jaki wnosi Międzynarodowy Komitet Standardów Rachunkowości w postaci opracowywanych taksonomii odzwierciedlających międzynarodowe standardy sprawozdawczości finansowej (IFRS). Powinno to w przyszłości doprowadzić do wzrostu poziomu porównywalności sprawozdań finansowych oraz ułatwić proces ich badania za pomocą narzędzi informatycznych typu ACL, Idea czy też narzędzi typu data-mining. W rezultacie sprawozdanie sporządzane i publikowane w ten sposób powinno w większym stopniu umożliwiać ochronę interesów zainteresowanych stron. Obecnie tworzone są aplikacje pozwalające w większej mierze wykorzystać możliwości technologii XBRL. Możemy zatem stwierdzić, że technologia ta otwiera nowe możliwości dla sprawozdawczości finansowej, w szczególności w zakresie analizy finansowej, porównywalności, komunikacji oraz kontroli i rewizji. Literatura Bergeron B., Essentials of XBRL – Financial Reporting in the 21st Century, Wiley & Sons, New Jersey 2003. Brownlee E.R., Ferris K.R., Haskins M.E., Corporate Financial Reporting – Text and Cases, BPI, Irwin Homewood, Boston 1990. Davis Ch.E., Clements C., Keuer W.P., Web-based Reporting, a Vision for the Future, Strategic Finance, Montvale 2003, vol. 85. Hendriksen E.A., Beda M.F. van, Teoria rachunkowości, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002. �� Hoffman C, Strand C., XBRL Essentials, American Institute of Certified Public Accountants�� , 2001. Idzikowska G., Problemy sprawozdawczości finansowej w Internecie, „Monitor Rachunkowości i Finansów” 2000, nr 5. Lee A.T., Parker R.H., The Evolution of Corporate Financial Reporting, Thomas Nelson and Sons, Edinburgh 1978. O’Sullivan C., XBRL: From Vision to Implementation, „Accountancy Ireland” 2002, lipiec–sierpień, www.xbrl-ie.org/public/XBRLIrelandAIArticle.html. Rezaee Z., Elam R., Sharbatoghlie A., Continuous Auditing, Audit of Future, „Managerial Auditing Journal” 2001. Steiner G.A., Steiner J.F., Business, Government and Society, McGraw-Hill, New York 1991..

(14) 212. Konrad Grabiński. XBRL as a Stage in the Evolution of Financial Reporting In this article, the author attempts to summarise the development and evolution of financial reporting, with particular focus on the possibilities offered by the XBRL platform. In the first part, he presents the genesis and initial phase of financial reporting in 19th-century Britain and the United States. Next, the author presents the evolution of financial reporting in the context of capital markets, taking into account agency cost theory and market effectiveness. Then he presents the impact of computerisation on the means of preparing and form of presentation of financial reports, with particular emphasis on the influence of the Internet on reporting. In the final part of the article, the author presents the essence and operation of the XBRL platform and the possibilities it offers to financial reporting..

(15)