Problemy wyceny w rachunkowości

Pełen tekst

(1)2002. Akademii Ekonomicznej w Krakowie. Ewa. Babuśka. Mlędzywydzlalowe. Studium Doktoranckie. Problemy wyceny w rachunkowoścI 1.. Polęcle. wyceny I lei znaczenie w. rachunkowości. Celem artykułu jest przedstawienie podstawowych problemów wyceny w rachunkowości. Przybliżono w nim pojęcie wyceny i jej znaczenie ella ustalenia wartości majątku i kapitałów, a także wyniku działalności jednostki gospodarczej. Część opracowania poświęcono opisowi zasad i metod wyceny, w tym również w warunkach inflacji. Omówiono także rozwiązania stosowane w praktyce gospodarczej, usankcjonowane obowiązującymi regulacjami prawnymi. Wycena oznacza wartościowy pomiar zjawisk gospodarczych, w którym miernikiem jest cena stanowiąca pieniężny wyraz wartości. Wycena jest procesem ciągłym i obejmuje sposoby wartościowania wielkości ekonomicznych określających przebieg i rezultaty prowadzonej działalności gospodarczejl. Wycena w rachunkowości ma zasadnicze znaczenie dla oddania prawdziwego i rzetelnego obrazu funkcjonowania jednostki gospodarczej. Wycenie podlegają wszystkie operacje gospodarcze w dokumentach w chwili ich powstania, a ustalone wartości przenoszone do ksiąg rachunkowych stanowią podstawę sporządzenia sprawozdm\ finansowych. Wycena wpływa na wysokość kosztów i przychodów oraz kształtuje wielkość poszczególnych składników bilansowych 2 • Dla wszystkich tych elementów są zatem ustalane szczegółowe zasady ich wyceny. Prawidłowa wycena warunkuje realność ustalonego wyniku finansowego i determinuje spełnienie podstawowego celu rachunkowości, którym jest właściwy pomiar tego wyniku'. Zasadniczą przesłanką realizacji tak sformułowanego celu jest "stosowanie przez rachunkowość właściwych w danych warunkach zasad wyceny zaangażowanych w tej działalności aktywów, ponieA. Jaklik, B. Michcrda, Zasady raclwllkowoJci, WSiP. Warszawa 1995, s. 38. l. Olchowicz. Podstawy raclllwkowości, CZ, l: Wykład, DiFin, Warszawa 1998,5,94. 3 B. Michcrda, Wycena w warunkach inflacji, WSiP, Warszawa ł 992,5,4 oraz M, Gmytrasicwicz, A. Karmańska, I. Olchowicz, Rachullkowo.~ćfilla1/sowa, Difin, Warszawa 1996, s. 43. l. 2.

(2) I. Ewa. Bab"śka. sionych kosztów, czy też osiągniętych przychodów jednostki gospodarcżej"'. Podkreśla się fakt, że w wycenie nie istnieje jedyny i najlepszy paradygmat, ponieważ jej metody stosowane w praktyce muszą być zawsze dostosowane do istniejącej sytuacji gospodarczej. Równocze śn ie we wszystkich definicjach rachunkowości ekspononowane jest znaczenie określenia "pomiar wartości". Wynika to z uznawania wyceny za procedurę o podstawowym znaczeniu dla tej dyscypliny'. Ustalenia d otyczące wyceny podlegają harmonizacji w skali międzynarodowej, a ich wplyw znajduje odbicie w regulacjach krajowych, co potwierdza znaczenie wyceny w rachunkowości 6 . Poszczególne skladniki majątku i źródel ich pochodzenia powinny być wprowadzane do ewidencji księgowej i wyprowadzane z niej oraz wykazywane w bilansie wedlu g prawidiowo ustalonych wartości. Wyróżnia s i ę zatem dwa rodzaje wyceny - bieżąc ą i bilansową i dla każdej z ich formułuje w prawie bilansowym odpowiednie zasady. Wycena bilansowa powinna odzwierciedlać zmiany wartości składników spowodowane zmianami kursów walutjeśli są one wyrażone w walucie obcej (np. papiery wartościowe, środki pieniężne, należności i zobowiązania), zmianami mody - dotyczący mi wyrobów gotowych i towarów, postępem technicznym, który ma wplyw na środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, produkty i towary oraz inflacją'. Zagadnienia prawidłowej wyceny są w rachunkowości przedmiotem rozważań teoretycznych i zastosowań praktycznych, a poni eważ nie ma uniwersalnych wzorców w zakresie jej stosowania, s tąd nieustanne poszukiwania coraz to nowych rozwiązań. Należy jednak zdawać sobie sprawę z pewnych ograniczeń dotyczących stopnia dokładności wyceny, które nadają jej cechę względności. Mimo dążenia do precyzyjnego pomiaru wielkości ekonomicznych, nie zawsze jest to możliwe, celowe i oplacalne. Różnice między ustalonymi wynikami a rzeczywi stą wartością przedmiotów wyceny mogą powstawać m.in. pod wplywem ich właściwości i specyfiki, niedoskonałości cen jako mierników wartości, przyjmowanych uproszcze6 i rozwiqza6 umownych w wycenie oraz zastosowanych szacunków, popelnianych blędów, czy też działań spekulacyjnych'. Wycena bilansowa odgrywa i stotną rolę również przy oszacowywaniu wartości przedsiębiorstw dla potrzeb sprzedaży , likwidacji, czy upadlości, tj. w procesach przekształcell własnościowych. Jest ona w tym wypadku nazywana "metodą wartości księgowej" i wchodzi wsklad tzw. majątkowych metod wyceny. W metodzie tej wycena polega na ustalaniu na podstawie zapisów księ gowych wartości wszystkich środków trwalych i obrotowych, będących wla4. M. Gmytrasiewicz, A.. Karmnń ska ,. I. Ołchowicz, 0l'. cit., s. 43.. s Ibidem, s. 47. 6 Międzynarodowe regulacje rachllnkowości. Wpływ na rOZlViqzania krajowe AcacJcmia Occonomica, pod red. A.A . Jarugi, Wydawnictwo C.H. Beck , Warszawa 2002, s. XIV. I. 1 J. Mału s7.c wicz. P. Maluszcwicz. Rachunkowość od pOl/sImy Zuwzględllieniem posia lIowieli vloWelil.O\vllllej ustawy {} racJuIIlkowości, Finans·Scrvis, Warszawa 2002, s. 95-91, 8 Szerzej na ten temal w pracy: A. JakiBe, B, Micherda, op. cit., s. 40-41..

(3) Problemy wyceny w. I. rachunkowości. snością przedsiębiorstwa. i pomniejszaniu ich o wielkość zobowiązań. Uzyskuje w ten sposób wielkość tzw. aktywów netto. Metodę wyceny składników jednostki wyznacza cel wyceny oraz okoliczności warunkujące daOlI transakcję'. Formułowane są następujące kryteria kłasyfikacji zasad wyceny: kontynuacja działania jednostki, korzyści ekonomiczne z przedmiotu transakcji, szczebel agregacji przedmiotu transakcji, polityka zarządu jednostki, proces wymiany i strona transakcji'·. Szczególnego znaczenia nabiera wycena w świetle znowelizowanej ustawy o rachunkowości", wprowadzonej w całości w życie od l I 2002 r. Ustawa inkorporuje w tym zakresie rozwiązania światowe otwierając się na zmiany w koncepcjach wyceny. Zmiany dotyczą ewolucji metodyki oceny sytuacji finansowej jednostek, a w szczególności wprowadzenia nowej kategorii wartości tzw. godziwej do teorii i praktyki rachunkowości". Zasygnalizowane obszary, w których przejawia się rola i znaczenie wyceny w rachunkowości, znajdą odbicie w dalszej części arlykułu. Wśród zasad przesądzających o prawidłowym funkcjonowaniu rachunkowości problemy wyceny są zwykle najważniejsze i dlatego zasługują na uwagę i prezentację. się. 2. Ceny stosowane w pomiaru wartości. rachunkowości stanowiące podstawę. Wycena nabywanych (produkowanych) zasobów gospodarczych wyraża innego rodzaju wynagrodzenie przekazane w zamian za dany skladnik aktywów łub usługę. Wartość nakładów może być liczona na podstawie cen przeszłych, bieżących łub oczekiwanych w przyszło "ilość środków pieniężnych łub. ŚCi"J3. !J D. Zarzecki, Metody lVycelly przedsiębiorstw, wyd . I, Fundacja Rozwoju Rachunkowości, Warszawa 1999, s. 53-54 oraz R. Borowiecki, A. Jaki, 1. Kaczmarek, Metody i procedury wyceny przedsi~b;orstlV i ich mnjątku, Wydawnictwo Profesjonalnej Szkoły Biznesu, Kraków 1999, s. 43-44. ' 10 Szerzej na ten temat: Z. Luty, Problemy wyceny !V jednostkach gospodarczych Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości. SKwP. Rada Naukowa, Warszaw. 2001. t. 4 (60), s. 116-121. " Ustaw. z dnia 29 IX 1994 r. o rachunkowości (Dz,U. nr 121, poz, 591) po zmi.n.ch wproI. wadzonych ustawą z dnin 9 XI 2000 r. o zmianie ustawy o rachunkowości (Dz.U. nr 113, poz. 1186). Jeśli w arlykule jest mowa o ustawie, należy przez to rozumieć ww. ustawę w jcj znoweli· zowanym brzmicniu. Ujednolicony tekst znowelizowanej ustawy o rachunkowości opublikowany w Zeszycie Metodycznym Rachunkowości Wydawnictwa Podatkowego GOFIN. nr 24(48) z dnia 21l XII 2000 r .. rozdz. 4. 12 Por. m.in. B. Micherda , Ewolucja wyceny we współczesnej rachunkowości, Zeszyty Tcom· tyczne Rnchunkowoki, SKwP. Rada Naukowa, Warszawa 2001, t. 4 (60), s. 122-133 oraz S,T, Surdykowska , Niektóre aspekty wprowmhcl/ia wartojci godziwej do polskiego sy.'ileml/ rac:JltlllkOlvO.tci t'Ol.watmre w międzynarodowym kOllleHcie, ZCS1.yly Teoretyczne Rnchunkowo· Sci, SKwl', R.da Naukow •. Warszaw. 2001, t. 4 (óD). s. 196-207. I) E,A. HcndrikscIl, M.F. van Breda, Teoria J'(lchllllkowo.fci, PWN, Warszawa 2002, 5, 492..

(4) I Za podstawę tości":. Ewa wyceny. można przyjmować następujące. Babuśka. metody pomiaru war-. - cena (koszt) historyczna (historical casl, H.C.), - cena (koszt) odtworzenia (cU/Tenl casl, C.C.), - cena (koszt) realizacji (realisable value, R.V.), - cena (koszt) bieżąca (present value, P.V.). Metoda ceny historycznej nawiązuje do koncepcji nominalizmu pieniężnego, powszechnej w praktyce rachunkowości wszystkich krajów od chwili jej powstania. Jest to więc już klasyczna, tradycyjna, stosowana przez dziesięciolecia podstawa wyceny w rachunkowości. Jest ona jednak właściwa dla stabilnych warllllków gospodarowania, nie spelnia natomiast oczekiwań w okresie gwaltownych zmian i przyspieszonego tempa rozwoju gospodarczego. Bezzasadna jest także w warunkach inflacji, gdzie nominalizm deformuje sytuację ekonomiczną jednostki gospodarczej. Ceny historyczne, czyli przeszłościowe to ceny uzyskania aktualne w chwili nabycia lub wytworzenia danego składnika majątku czy kapitalu. Mają one zarówno zalety, jak i wady. Największą zaletą jest fakt, że są to ceny rzeczywiście zapłacone łub koszty rzeczywiście poniesione. Wadą natomiastjesi to, że odchylają się od bieżących cen i powodują zniekształcenie bieżącej wyceny". Konieczność dostosowania sprawozdat\ finansowych do zwięk szających się wymagań inwestorów poprzez zbliżenie wyników pomiaru składników bilansowych do ich wartości rynkowej leży u podstaw nieustannego poszukiwania w wycenie innej podstawy niż cena historyczna. Metoda ceny (kosztu) odtworzenia wynika z przesłanek stosowania w wycenie aktywów aktualnych cen nabycia lub kosztów wytworzenia, a w wycenie pasywów - kwot wymaganych dla ich bieżącej likwidacji, odpowiadających bieżącym rozłiczeniom zobowiązań.. Metoda ceny (kosztu) realizacji zakłada wycenę aktywów po aktualnych cenach ich sprzedaży netto, pasywów zaś w kwotach rozliczeniowych, które będą wymagane w momencie likwidacji zobowiązań. Metoda ceny bieżącej polega na wykazywaniu aktywów w wysokości aktualnej wartości przyszłych wpływów netto z ich sprzedaży, dokonanej w normałnym trybie, a zobowiązań jednostki - w wysokości zdyskontowanej wartości przyszłych wydatków związanych z ich likwidacją w normałnym trybie finansowym 16 • Wykorzystuje się rachunek dyskonta, czyli ustalania teraźniej szej wartości przyszłych wydatków lub wpływów". Z przedstawionej charakterystyki rodzajów cen stosowanych przy wycenie wynika, że ceny bieżące bądź odtworzenia, mimo że niwelują wady cen historycznych, to same także posiadają pewne słabe strony związane głównie z trud14 Międzynarodowe regulacje ... , s. 102 oraz M. Gmytrasicwicz, A. Karmańska, I. Olchowicz, op. cil., s. 45-46. 13 Por. m. in . f. 01chowicz, op. cit., s. 95 oraz A. Jaklik, B. Michcrda. op . cit., s. 38-39. ]ó M, Gmylrasicwicz. A. Karmnńska, I. Olchowicz, op. cit., s. 7. "A. laklik, B. Michcrda, op. cil .. s. 47..

(5) Problemy wyceny w rachunkowości. I. nością. ich oszacowania. Ponadto rozwiązania cenowe przyjmowane w prawie bilansowym i w prawie podatkowym mogą się różnić, rzutując tym samym na wymiar podatku dochodowego".. 3. Wycena w warunkach Inflacji W prawidłowej wycenie nie można pominąć zagadnienia inflacji. Gospodarowanie w warunkach inflacji narzuca konieczność uwzględniania jej wpływu zarówno przy wycenie majątku i wypracowanego wyniku, jak również przy planowaniu, podejmowaniu i kontroli decyzji 19. Istotnym problemem w tym wypadku jest przede wszystkim prawidłowy pomiar i ustalenie wielkości kosztów, przy zastosowaniu wariantowości rozwiązali, zwłaszcza w odniesieniu do zużycia materiałów, środków trwałych i produktów. Właściwie przeprowadzony rachunek kosztów dostarcza bowiem wiarygodnych informacji dla celów sprawozdawczych oraz decyzyjnych i kontrolnych'o. Sposoby usuwania inflacyjnych dcformacji wyceny mogą obejmować działania przejściowe, np. okrcsowe przeszacowywanie wartości środków trwałych, lub regularne - nawiązujące do dorobku teoretycznego i praktycznego tzw. rachunkowości inflacyjnej. Rachunki inflacyjne stanowią dopełnienie bądź element składowy tradycyjnej rachunkowości. W teorii rachunkowości zagadnienie wpływu zmian cen na możliwość odtworzenia zasobów zaangażowanych w działalność gospodarczą wiąże się z tzw. koncepcjami zachowania kapitału odnoszonymi do pieniężnej i rzeczowej jego postaci. Forma pieniężna kapitału rozpatrywana jest ponadto w wersjach nominalnej i realnej". Nominalne zachowanie kapitału pieniężnego ma miejsce wówczas, gdy jego nominalna wartość na koniec okresu nie jest mniejsza od jego wartości na początek okresu". Podstawą wyceny w tej koncepcji są ceny historyczne, które są równocześnie rzeczywistymi cenami bieżllcymi. Spełniony musi być warunek, że przychody ze sprzedaży przewyższają koszty ich uzyskania, a zatem odtwarzają aktywa zużyte w działalności gospodarczej. Osiągnięty wówczas zysk netto jest równoznaczny z realnym przyrostem kapitału. Koncepcja ta sprawdza się w gospodarce ustabilizowanej, w której nie zmienia się sila nabywcza pieniądza. Przy ogólnym wzroście cen przeciętnych w gospodarce i spadku wartości pieniądza ten sposób wyceny nie spełnia natomiast oczekiwaJ\, ponieważ wykazywany zysk netto jest zyskiem fikcyjnym i nie powinien podlegać podziałowi. Węzłowe znaczenie w ocenie zysku osiąganego przez Olchowicz, op. cit., s. 96. 19 S, Sojak, Rachunkowość zarządcza IV warIInkach inflacji. TNOiK, Toruń 1999, s. 22-23, 20 S, Sojak, op. cit., cz. II, rozdz. 3: Pomiar i wyce/w kosztów, s. 59-81. 21 A. JakJik, D. Michcrda, op. cit., s. 42; M. Gmytl'asicwicz, A. Karmańska, l. Olchowicz, op. cit., s. 48; I. Olchowicz, op. cit., s. 97 oraz Międzynarodowe regulacje .... s. 104-108. 22 A. Jaklik, B. Michcrda, op. cit., s. 43. 181..

(6) I. Ewa Babuśka. firmę ma tzw. stopa zyskowności, wyrażająca relacje zysku netto do kapitałów własnych obliczona nie tylko w wielkości nominalnej, ale również realnej". Pieniężny kapital realny jest zachowany, jeżeli jego wartość na koniec okresu wyraża silę nabywczą nie mniejszą, niż jego wartość na początek okresu 2'. W koncepcji tej przewiduje się wzrost cen, czyli spadek sily nabywczej pienią dza. Poslugiwanie się w tej sytuacji cenami historycznymi byloby błędne, ponieważ wykazywany zysk nominalny zawierałby w sobie częściowo lub w całości skutki inflacji. Byłby to zatem zysk pozorny, inflacyjny, zawyżony o efekty inflacyjnego wzrostu cen. Niekiedy mógłby on nawet ukrywać faktyczną stratę jednostki gospodarczej. Realny kapitał jednostka zachowuje wówczas, gdy przyrost jego wartości początkowej - obliczony za pomocą wskaźnika wzrostu cen mieści się w nominalnej wartości zysku netto za dany okres. Zysk realny wystąpi dopiero w wypadku wyższej nominalnej kwoty zysku netto niż korekta przyrostu wartości początkowej kapitału własnego 25 . Realne zachowanie kapitału ma szczególne znaczenie dla inwestorów kapitału w danej jednostce. Spodziewają się oni zwykle wyższej lub przynajmniej takiej samej wartości wkładów w momencie ich wycofywania. Koncepcja ta zapewnia uwzgłędnienie wpływu inflacji w wycenie kapitału. Indeks zmian ogółnego poziomu cen można w tej koncepcji wykorzystywać różnie, m.in. do korekty kosztów lub majątku wycenionych pierwotnie w cenach historycznych, czy też do korekty stanu początko wego kapitału, tak aby jego wartość na koniec okresu wyrażała ogółną siłę nabywczą większą od istniejącej na początek okresu łub jej równą". Koncepcja zachowania kapitału rzeczowego, czyli tzw. substancji majątko wej, występuje wówczas, gdy na koniec okresu jednostka ma do dyspozycji identyczny zbiór aktywów, jak na początek okresu 27 . W innym ujęciu kapitał rzeczowy jest zachowany, jeżeli jego wartość na koniec okresu odpowiada co najmniej aktu a łnej wartości tych składników majątkowych, których źródłem finansowania był on na początek okresu". Wskutek inflacji następuje wzrost cen czynników wytwórczych, które dla celów reprodukcji muszą być zakupywane po wyższych cenach i dlatego wzrost ten ujmuje się w cenach sprzedaży wykazując przychody w cenach bieżących. Jednakże koszty liczone w cenach historycznych nie uwzględniają wzrostu cen i stąd wynika konieczność ich ustalenia na poziomie zwiększonych cen odkupu czynników produkcji. W ten sposób doprowadza się koszty do porównywalności z przychodami i na tej podstawie ustala rzeczywisty i prawidłowy wynik finansowy29. W koncepcji tej nie chodzi więc o zachowanie pieniężnej postaci kapitału własnego, ałe jego sub-. 23 W. Bicll, Rca lislycz//(l ocena i pod,iaJ 'l.ysku lV warunkach ill.flw:.:ji, "Rachunkowość" 1998, nr 3, s. 121-124. A. Jaklik, B. Michcrda, op. cit .. s. 44. M. Gmytrasicwicz, A. KarmaJiska, I. Olchowicz, op. cit .. s. 48. 26 I. Olchowiel, op. cit., s. 99. 27 M. Gmytrnsicwic7. , A. Karmań ska , l . Olchowicz, op. cit., 5, 48. 28 A. Jaklik , B. Michcrda, op. cil., s. 44 omz I. OJchowicz, op. cit., S. 100. 291. Olchowicz, op. cil ., s. JOO. 24 2S.

(7) Problemy wyceny w. rachunkowości. stancji rzeczowej, czyli aktywów netto, głównie składników rzeczowych'o. Koncepcję tę określa się również rachunkiem koszlów (cen) bieżących, ponieważ aktywa netto na koniec okresu wyceniane są według obowiązujących cen (kosztów). Zużyte bowiem w danym okresie aktywa netto muszą być przezjednostkę gospodarczą nabyte po aktualnych cenach (kosztach). Realny zysk netto na koniec okresu stanowi różnicę między zyskiem nominalnym a nadwyżką cen (kosztów) odtworzenia aktywów netto nad ich wartością historyczną". Wycena za pomocą kosztów bieżących uwzględniająca inflację w prezentacji danych księgowych ma w literaturze przedmiotu wiele różniących się szczegółami rozwiązml. Przedstawione koncepcje zachowania kapitału są wyjaśnione ponadto na przykładach liczbowych, ukazujących istotne różnice między nimi'2.. 4. Wycena bilansowa w praktyce gospodarczej 4.1.. Nadrzędne. zasady wyceny. W wycenie bilansowej istotne znaczenie mają tzw. nadrzędne zasady wyceny wyznaczające ramy polityki rachunkowości jednostek gospodarczych. Są to podstawowe reguły prowadzenia rachunkowości, które określają szczegółową wycenę poszczególnych grup aktywów i pasywów oraz sposób ustalania wyniku finansowego. Przy ich stosowaniu powinna być zapewniona rzetelność, jasność i prawidłowość danych rachunkowości. Rzetelność jest to zgodność danych z rzeczywistością, warunek jasności spełnia przedstawianie ich w księgach i sprawozdaniu finansowym bez zaciemniania i dwuznaczności, natomiast prawidłowość oznacza zgodność z ustawą o rachunkowości i wydanymi lUI jej podstawie rozporządzeniami wykonawczymi, a także odrębnymi przepisami wynikającymi m.in. z ustaw podatkowych, które powinny być uwzględniane przy wycenie, jednakże z pierwszet\stwem stosowania ustawy o rachunkowości". Zasady rachunkowości mogą być wymieniane w różnej M. Gmytrasicwicz, A. Karmańska, I. Olchowicz, op. cit., s. 48. Ibidem. 32 Por. m.in. cytowane wcześniej pozycje bibliograficzne, a ponadto S. Sojak, Pomiar wyniku pl'zy inflacji według stalej si/y nabywczej pie11iqdza, "Rachunkowość" 1996, nr 7. s. 343-348 oraz 30 31. POllliar wyniku przy ilif/acji wedlug kosz/ów bieżących, "Rachunkowość" 1996, nr 10, s. 512-518. W artykułach autor przedstawia ideę pomiaru wyniku według określonej metody wraz z przykła dami liczbowymi oraz oceną zalet i wad opisanych sposobów ujmowania danych w sprawozdawczości. finansowej.. 33 Rozporządzenia. wykonawcze do znowelizowanej ustawy o rachunkowości opublikowane. zastal y m. in. w Dz.U. nr 149, poz. 1669, 1670,1671, 1672, 1673, 1674 oraz w Dz.U. nr 152, poz. 1727, 1728 i 1729, a lakżc w Dz.U. nr 138, poz. 1550; Dz.U. nr 140, poz. 1580 i Dz.U. nr 148, poz.. 1652, Do ustaw podatkowych należą: ustawa z dnia 26 VII J991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993, nr 90, poz. 416; tcksljcdnolity Dz.U. 2000, nr 14, poz. 176 z późno zm.), uslawa z dnia 1511 1992 I'. o podatku dochodowym od osób pruwnych (Dz.U. 1993, nr 106, poz. 482; lckstjednolity Dz.U. 2000, nr 54, poz. 654 z póżn. zm.), uslawa z dnia 8 I 1993 I'. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 1993, nr Ił, poz. 50 z p6żn. zm,)..

(8) I. Ewa Babulka. kolejności, lecz są one równorzędne. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości w założeniach koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych wyjaśniają szczegółowo dwie z nich: zasadę memoriału i zasadę. kontynuacji działania". Zasada memoriału oznacza ujęcie w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym wszystkich operacji gospodarczych,jakie wystąpiły w danym roku obrotowym - niezależnie od tego, czy zostały one opłacone, czy też nie, i co do których termin zapłaty już zapadł lub jeszcze nie zapadł -lecz przypadają na dany rok (np. odsetki)35. Podstawowe założenia MSR mówią, że zgodnie z zasadą memorialu "skutki transakcji i innych zdarzeń ujmuje się z chwilą ich wystąpien i a (a nie w momencie wplywu lub wypływu środków pienięż nych) oraz wykazuje się je w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym okresu, którego dotycz,!" . Sprawozdania finansowe sporządzane na podstawie zasady memoriału informują użytkowników nie tylko o przeszłyc h transakcjach powodujących wypływ lub wpływ środków pieniężnych, ale także o obowiązku platności pieniężnych w przyszłości ,jak również o zasobach równoważnych środkom pieniężnym, które jednostka otrzyma w przyszłości. W następstwie tego sprawozdania finansowe zawierają takie informacje, które są w dużym stopniu przydatne przy podcjmowaniu decyzji przez ich użytkow ników'". Zasadę memoriału w znowelizowanej ustawie wyraża art. 6, ust l . Stosowanie zasady memorialu w rachunkowości obejmuje problematykę memoriałow ego ujmowania operacji gospodarczych oraz jej związków z innymi zasadami rachunkowości''. Kompletność ujęcia ogółu operacji danego roku obrotowego powoduje konieczność wyselekcjonowania tych z nich, które wpływają na wynik finansowy. W tym wypadku należy stosować z asadę współmierności przychodów z różnych tytułów i związanych z ich uzyskaniem kaszlów. Przychody i koszty dotyczące innego roku obrotowego wykazywane są w aktywach lub pasywach jako czynne i bierne rozliczenia międzyokresowe koszlów bądź przychodów". Zasadę wspólmierności w znowelizowanej ustawie opisuje art. 6, ust. 2, z którego wynika, że zapewnienie wspólmierności przychodów i związanych z nimi kosztów osiąga się przez zaliczanie do aktywów lub pasywów danego 34 Międzynarodowe Standardy Rachunkowości 200 l, Internalional Accaunting Stnndards Board, Uniled Kingdom, s. 61, ornz G.T. Boiley, K. Wild, MiędzYllarodowe Stalldardy Rac/,ulIkowo!ki Ul praktyce , Fundacja Rozwoju R ac hunkowości w Polsce. Dcloittc & Touchc, Warszawa 2000, s. 39, 45-54. 35 Z . Fcdak, Zasady wyceny aktywdw j pa.~ywdw bilansu ort/l. uSlalania wyllikujillfll1S0lVCgO, "Rachunkowość", Zeszy t specjalny, Pismo Stowarzyszenia Księ gowych w Polsce, Zamkni ęcie. roku 2001- otwarcie ksiąg lIa rok 2002, s. 17. 36 Międzynarodowe. Standardy Rachunkowości 200 l, International Accounting Standards. Bo.rd, London, Uniled Kingdom, s. 61. 37 Istotę m e m oria ł oweg o ujmowania operacji gospodarczych oraz jej z wiązków z innymi zasll.dnmi rachunkowości wyjaśnia i interpretuje J. Plóciennik-Napicralowa, wsarla memoriału, .. Rachunkowość" 1999, nr 6, s. 340-346. "Z. Fedak, op. cil., s. l7 ..

(9) Problemy wyceny w. rachunkowości. I. okresu sprawozdawczego kosztów lub przychodów dotyczących przyszłych okresów oraz przypadających na ten okres sprawozdawczy kosztów, które jeszcze nie zostały poniesione. Sprawę rozłiczeń międzyokresowych kosztów regułuje art. 39, arozliczel! międzyokresowych przychodów art. 41. Zasada kontynuacji zakłada, że jednostka będzie w możliwej do przewidzenia przyszłości - w szczegółności w roku następnym - kontynuowała swoją działałność w nie zmienionym istotnie zakresie, tj. przy nie zmniejszonych rozmiarach działałności gospodarczej. W tym wypadku wycena majątku i zobowiązal! następuj e po rzeczywistych cenach nabycia łub poniesionych kosztach wytworzenia, czyli według rzeczywistych cen (kosztów) historycznych (art. 7, ust. 1 i 2 oraz art. 28, ust. I )39 W znowelizowanej ustawie wart. 5, ust. 2 bardziej szczegółowo zdefiniowano jednak zasadę kontynuacji działałności jako podstawową regułę wyceny aktywów i pasywów. Za~ada wyraża domniemanie, że jednostka będzie - w dającej się przewidzieć przyszłości (obejmującej co najmniej okres jednego roku licząc od dnia bilansowego) - kontynuowała swą działalność w zakresie istotnie nie pomniejszonym (tj. przy nie zmniejszonych wy raźnie rozmiarach działalności gospodarczej), bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, jeżeli nie jest to niezgodne z rzeczywistością lub przepisami prawa. Ustawa nakłada ponadto na kierownika jednostki - nie istni ejący do tej pory - obowiązek ustalania zdolności jednostki do kontynuowania działalności, przy uwzględnieniu wszystkich dostępnych informacji na d zień sporządzen ia sprawozdania finansowego dotyczących możliwej do przewidzenia przyszłości. Kierownik jednostki jest więc odpowiedziałny za ustalenie, czy jednostka będzie kontynuowała działalność i stwierdzenie we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego, czy zostało ono sporządzone przy przyjętym założeniu kontynuacji działalności w przewidywalnej przyszłości. Jeżel i założenie to jest realistyczne, to do wyceny stosuje się art. 28 oraz art. 30-37. Jeżeli natomiast założenie kontynuowania nie jest zasadne, to wycena aktywów odbywa się zgodnie z art. 29 ustawy po cenach sprzedaży netto moż liwych do uzyskania, nie wyższych jednak od cen ich nabycia lub kosztów wytworzenia i pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. W takim wypadku jednostka ma także obowiązek utworzenia rezerwy na przewidywane koszty i straty spowodowane zaniechaniem łub utratą zdolności do kontynuowania działalności. Różnica powstała w wyniku wyceny i utworzenia rezerwy zmniejsza kapitał (fnndusz) z aktualizacji wyceny. Zasadę wyceny po rzeczywistych cenach (kosztach) dopełniają zasady realizacji i ostrożnej wyceny (ostrożności). Zgodnie z pierwszą z tych zasad zyski powstają dopiero w momencie sprzedaży lub czynności z nią zrównanej, nato39 Ibidem, s. 17-18, Ponadto szerzej na temat zasady kontynuacji: T. Ccbrowska. Ot/zwiercie(lIel/ie zasady kOJiI)'lluacji llzialalllo.fci UJ bilansie . ..Rachunkowość" 1997 . nr l, s. 1-5, fi tak że G. Idzikowska, POIV;/11IOŚci zarządu i audytora. Jak occnif! lIIoitiwo,(:ci ko",y"uacji dziatat/wici. przezfir/llę,. "Rzeczpospolita", l VIII 2002..

(10) Ewa. Babuśka. miast zgodnie z drugą - składniki bilansu nie powinny być wyceniane wyżej niż wynoszą ich wartości możliwe do uzyskania w momencie sporządzania bilansu, co oznacza de facto nakaz aktualizacji ich wyceny'o. Nadrzędne zasady w znowełizowanej ustawie o rachunkowości nie zostały na ogół zmienione, lecz jedynie uściślone, uszczegółowione i uzupełnione. Jako nową wprowadzono zasadę wyższości treści nad formą (art. 4, ust. 2 ustawy), która polega na tym, że zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną. Uwzględniać się więc powinno przede wszystkim rzeczywistość gospodarczą, a nie lilerę prawa (formę prawną określoną przepisami). Zasada zawiera wskazanie, że w razie niezgodności pomiędzy regułą wiernego odzwierciedlania rzeczywistości a nakazem zgodności z przepisami prawa wyższość przyznaje się rzeczywistości ekonomicznej. Tego rodzaju przypadki powinny być omówione i wyjaśnione w informacji dodatkowej stosownie do art. 48, ust. 1 ustawy, który określa wymóg podawania w niej istotnych danych i objaśnień niezbędnych do tego, aby sprawozdanie finansowe przedstawiało rzetełnie i jasno sytuację jednostki. Nieuwzgłędnienie okreśłenia "prawidłowo", czyli w zgodzie z przepisami, jest wskazówką, że w informacji dodatkowej należy przedstawić te istotne dla oceny jednostki przypadki, w klórych treść ekonomiczna zdarzenia rozmija się z formą prawną·'. Zasada la ma zatem odniesienie do celu rachunkowości wyrażonego w art. 4, ust. 1 ustawy, który jest utożsamiany z obowiązkiem stosowania określo nych ustawą zasad rachunkowości, rzetełnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki. Obowiązek rzetelnego i jasnego przedstawienia obrazu sytuacji gospodarczej stanowi dla jednostki podstawę doboru zasad rachunkowości, czyli przyjęcia określonej polityki rachunkowości oraz możliwości stosowania w jej ramach pewnych uproszczeń, o ile nie wpłynie to ujemnie na realizację sformułowanego celu rachunkowości. Jeżeli zajdzie potrzeba zmian zasad (polityki) rachunkowości, można będzie je wprowadzić od pierwszego dnia danego (a nie następnego) roku obrotowego, niezależnie od daty podjęcia decyzji o zmianach. Skutki zmian zasad wyrażające się w ich wpływie na sprawozdanie finansowe nałeży przedstawić w informacji dodatkowej. Ponadto należy uaktualnić dokumentację opisującą dotychczasowe zasady (politykę) rachunkowości". Równocześnie w sprawozdaniu finansowym za rok obrotowy, w którym wystąpiły zmiany, należy podać przyczyny ich powstania, określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego z danymi roku poprzedniego (art. S,lIst. 2).. 'oz. Fcdak,op.cil., s.18-19. 41 Ibidem, s. 20. 42 Rachunkowość i plan kOliI dla spóJek kapitałowych po zmianie ustawy o rachunkowości i kodeks" spóJek handlowych. pod red. E. Jakubczyk-Cnly, Difin. Warszawa 2001, s. 57-58..

(11) I. Problemy wycelly w racltunkowości. Dopuszczalność zmian zasad (polityki) rachunkowości w ciągu roku obrotowego nie narusza zasady ciągłości określonej wart. 5, ust. ) ustawy. Zachowanie ciągłości wymaga stosowania z roku na rok ustalonych zasad (polityki) rachunkowości, co wiąże się z dokonywaniem w kolejnych latach ,jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych , tak aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne"". Ponadto wykazywane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ujmować w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych". Zasada ciągłości nałeży do zasad ważnych merytorycznie. Jest to właściwie zasada porównywalności (za granicą znana jako konsekwencja), ponieważ zakłada ona nie zm ienność stosowania raz przyjętych rozwiązań w ewidencji i wycenie, dla zapewnienia porównywalności danych w różnych okresach". Ponadto wyróżnić należy zasadę i stotności (art. 4, ust. 4 oraz art. 8, ust. l ustawy), która wskazuje na potrzebę wyodrębnienia w ewidencji najważniej szych operacji i dopuszcza stosowanie w wycenie pewnych uproszczeń, o ile nic deformują one stanu bilansowego lub wyniku działalności jednostki, a także zasadę indywidualnej wyceny, która przewiduje oddzielną wycenę każ dego skladnika aktywów i pasywów, przychodów i kosztów oraz strat i zysków nadzwyczajnych" (art. 7, ust. 3 ustawy).. 4.2. Inwentaryzac(a jako punkt. wyjścia. wyceny. Podstawą prawidIowej wyceny poszczególnych składników majątku i kapitałów jest inwentaryzacja". Połega ona na udokumentowanym ustaleniu stanu aktywów i pasywów na dany dzień roku obrotowego w ujęciu ilościowym i wartościowym. Inwentaryzacja powinna być przeprowadzona rzetelnie, czyli zgodnie z prawdą, a także powinna zapewniać prawidłowość i kompletność danych oraz ich bezbłędność i sprawdzalność. Wart. 26 ustawy określono. przedmiot, metody i terminy inwentaryzacji , a wart. 27 udokumentowanie i ujęcie w księgach rachunkowych wyników inwentaryzacji. Aktywa pieniężne (z wyjątkiem depozytów bankowych), papiery wartościowe, rzeczowe składniki majątku obrotowego, środki trwałe (z wyjątkiem trudno dostępnych i gruntów) oraz maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych w budowie podlegają spisowi z natury, a następnie wycenie ustalającej ich wartość.. 4;i. Art. 5, ust. l znowelizowanej ustawy o rachunkowości.. 44. Ibidem.. " Z. rcd,k. op. cit., s. 19-20. 016 Ibidem, s. 20. 47 Ibidem, II. 13 oruz ImvclltarYZllcja, ZCSi',Yl specjalny, "Rachunkowość" 1998..

(12) I. Ewa Babu.ika. Aktywa finansowe zgromadzone na rachunkach bankowych lub przechowywane przez inne jednostki, należności - w tym udzielone pożyczki (z wyjątkiem należności spornych i wątpliwych, a w bankach również na leżności zagrożo nych) oraz powierzone kontrahentom własne składniki aktywów - podlegają inwentaryzacji w wyniku uzgodnienia, czyli otrzymania potwierdzonych sald. Srodki trwałe, do których dostęp jest znacznie utrudniony , grunty, należno ści sporne i wątpliwe, a w bankach również należności zagrożone, rozrachunki z podmiotami nie prowadzącymi ksiąg rachunkowych i rozrachunki publicznoprawne, a także aktywa i pasywa, których inwentaryzacja za pomocą metody spisu z natury lub poprzez otrzymanie potwierdzenia sald nie jest możliwa są inwentaryzowane metodą porównania zapisów księgowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej wartości tych składników. Trzecia metoda inwentaryzacji dotyczy więc tych elementów, które nie mają postaci rzeczowej ani formy rozrachunków, jak np. wartości niematerialne i prawne, fundusze i kapitaly, rezerwy , czynne i bierne rozliczenia międzyokresowe kOSZlÓW, rozliczenia międzyokresowe przychodów, jak również salda tych składników majątkowych, których nie da się spisać z natury ani uzgodnić. Składniki majątkowe podłegają także inwentaryzacji na dzieli zakO!\czenia działałności jednostki, dzień poprzedzający postawienie jej w slan likwidacji lub upadłości oraz dzieli połączenia lub podziału jednostek. W wypadku połą czenia lub podziału spółek innych niż spółki kapitałowe, strony mogą odstąpić od inwentaryzacji poprzez dokonanie pisemnej umowy'''. Zmiany w zakresie inwentaryzacji wprowadzone nową u stawą dotyczą'": - wyłączenia z obowiązku inwentaryzacji, w drodze uzgodnienia, zobowią zań z kontrahentami (art. 26, ust. l, pkt 2), - rozszerzenia możliwości przeprowadzenia inwentaryzacji poprzez porównanie danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikację realnej wartości tych składników na te aktywa trwałe i obrotowe, w odniesieniu do których niemożliwe do zastosowania są - z przyczyn uzasadnionych - metody spisu z natury łub uzgodnienia sald (art. 26, ust. ł, pkt 3), - zwolnienia od spisu z natury własnych składników majątkowych ujętych wyłącznie w ewidencji ilościowej, Zmiana ta wynika z pominięcia wart. 26, ust. 2 dotychczasowego zapisu o takim obowiązku, - zastąpienia wart. 26, ust. 3 , pkt 2 dotychczasowego zapisu "na terenie strzeżonym" zapisem "w strzeżonych składowiskach", - wyłączenia z możliwości odstąpienia od inwentaryzacji w drodze umowy pisemnej w razie połączenia lub podziału spółek nie tylko jak dotąd spółek akcyjnych, ałe również spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, co wynika z art. 26, ust. 4. 48. A. Helin. K.G.. Rozwoju. Szymański, SproIVo'l.dawcl.ośćjilla1lSo\v(I. Rachunkowości,. spólek kapitalowych. Fundacja. BDD, Warszawa 200 1. s. 66-90.. 49 K. Sawieki, T . Ki ziukicwicz, M. Palka, Zmiany HI racJulllkowo1ci od 200lr. i 2002 1'., wyd. 2, cz. 2: Nowe regulacje w uSl(lwie o rachunkowości" Ekspert, Wydawnictwo i Doradztwo,. Wrocław. 2001, s. 36..

(13) Problemy wyceny w rachunkowości. I. 4.3. Kategorie stosowane przy wycenie aktywów i pasywów Odnośnie do wyceny aktywów w ustawie wprowadzono nowe określenia, takie jak wartość godziwa, utrata wartości aktywów oraz zmodyfikowano dotychczasowe pojęcie kosztu wytworzenia, ceny sprzedaży netto, ceny nabycia. Pasywa wyceniane są według wartości nominalnej i kwoty wymagającej zapłaty. Zgodnie z ustawą o rachunkowości przy wycenie aktywów i pasywów znajdują zastosowanie następujące kategorie cenowe 50 : - cena nabycia, zastępowana czasami ceną zakupu (art. 28, ust. 2 oraz art. 34, ust. 1), - koszt wytworzenia (art. 28, ust. 3), - cena sprzedaży (art. 28, ust. 2), - cena sprzedaży netto (art. 28, ust. 5), - wartość godziwa (art. 28, ust. 6), - kurs waluty obcej (art. 30), - kwota wymagająca zapłaty (art. 28, ust. 1, pkt. 7 i 8), - wartość nominalna (art. 28, ust. 1, pkt 10), - uzasadniona, wiarygodnie oszacowana wartość (art. 28, ust. 1, pkt 9). Cena nabycia składa się z rzeczywistej ceny zakupu należnej sprzedającemu, ale bez podlegających odliczeniu podatków VAT i akcyzowego (w razie importu do ceny zakupu wlicza się cło i ewentualnie podatek importowy oraz podatek akcyzowy), powiększonej o koszty bezpośrednie zakupu (tj. koszty transportu, załadunku i wyładunku, sortowania, ubezpieczenia przesyłki, prowizji i inne koszty poprzedzające zużycie) oraz koszty przystosowania skład nika majątku do stanu zdatnego do użytkowania Uak np. koszty przerobu materiałów, paczkowania lowarów, montażu, instalacji i prób środków trwałych), a obniżonej o zmniejszenia z tytułu udzielonych przez dostawcę rabatów, opustów, skont i innych zmniejszeń i odzysków. Jeżeli nie jest możliwe ustałenie ceny nabycia, to w jej miejsce przyjmuje się cenę sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu, co dotyczy w szczególności otrzymanych darowizn. Koszt wytworzenia produktu obejmuje: - koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem, - uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za. '0 Z. Fcdak, op. cit .. s. 15-16..

(14) I. Ewa. Babuśka. normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, z uwzględnieniem planowych remontów. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się wedlug ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w wypadku produktu w toku - także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia. Do kosztu wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów: - będących konsekwencją nie wykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych, - ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dziell wyceny, - magazynowania wyrobów gotowych i pólproduktów , chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji, - kosztów sprzedaży produktów. Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione. Stosownie do wprowadzonych zmian - w wypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru łub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu - cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązałl zaciągniętych w cełu finansowania zapasu towarów łub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży lub wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu. Dotychczas koszty te zaliczane byly do kosztów finansowych. Ustawa nie podaje jednak bliższych okoliczności uzasadniających ujęcie kosztów finansowych w technicznym koszcie wytworzenia ani nie precyzuje sposobu ich ustalenia. Można w tej sprawie odnieść się do MSR 23 dotyczą cego kosztów finansowania zewnętrznego" . Cena sprzedaży" jest to cena rynkowa (bez VAT), którą w danej miejscowości trzeba byłoby zaplacić na określony dzień (np. bilansowy) za nabycie takiego samego lub podobnego co do rodzaju i gatunku przedmiotu lub prawa, biorąc pod uwagę jego stan i stopień zużycia oraz czas i miejsce udostępnienia. Cena sprzedaży znajduje zastosowanie w razie niemożności ustalenia ceny nabycia, zwłaszcza w odniesieniu do przyjętych nieodplatnie, w tym w drodze darowizny środków trwalych, towarów łub materiałów. Cena sprzedaży jest to cena ukształtowana na rynku, np. cena ustałona w ofercie towarów posiadających cechy środków trwałych lub cena, po której jednostka łatwo sprzedaje swoje produkty i towary albo cena uzgodniona. SI A.I-Jclin, K.O. Szymal1ski, op. cit., s. 326. S2Z. Pedak, op . cif" s. 16..

(15) Problemy wyceny w rachunkowości. I. w umowie z odbiorcą, czy też cena, po której swoje produkty i towary oferuje konkurencja. Odmianą ceny sprzedaży jest kurs giełdowy, według którego odbywa się obrót papierami wartościowymi. Gdy nie można ustalić ceny sprzedaży lub kursu giełdowego danego składnika majątku, określane są one szacunkowo na dzielI bilansowy. Szacunki te mogą być dokonane przez odpowiednich rzeczoznawców lub przez samą jednostkę. Cena sprzedaży jest także punktem wyjścia (podstawą) określenia ceny sprzedaży netto. Cena sprzedaży netto jest to rynkowa cena sprzedaży składnika majątku możliwa do uzyskania na dzień bilansowy, pomniejszona o rabaty i opusty, przypadający od sprzedaży podatek VAT oraz akcyzowy, przewidywane koszty produkcji, transportu, sprzedaży itp., związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży oraz doprowadzeniem tej sprzedaży do skutku, co pozwala uzyskać cenę sprzedaży. Koszty te ustala się szacunkowo, w przybliżeniu, na podstawie doświadczeń i rachunków pozaksięgowych. Gdy nie można ustalić ceny sprzedaży netto danego składnika aktywów, wówczas należy w inny sposób określić jego wartość godziwą na dzień bilansowy. W wypadku cen pochodzących z rynku mówi się często o tzw. cenie - wartości godziwej. Za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany skład nik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, gdyby dwie chętne, niezależne od siebie i dobrze zorientowane w sytuacji rynkowej strony chciały dokonać między sobą wzajemnie korzystnej transakcji kupna-sprzedaży danego składnika. Wartością godziwą instrumentów finansowych będących w obrocie na aktywnym rynku jest cena rynkowa obniżona o koszty przeprowadzenia transakcji, gdyby ich wysokość była znacząca. Ceną rynkową aktywów finansowych posiadanych przez jednostkę oraz zobowiązań finansowych, które jednostka ma zamiar zaciągnąć, jest zgłoszona na rynku bieżąca oferta kupna. Ceną rynkową aktywów finansowych, które jednostka ma zamiar nabyć oraz zaciągniętych zobowiązań finansowych jest zgłoszona na rynek bieżąca oferta sprzedaży. Trwała utrata wartości (art. 28, ust. 7) ma miejsce wówczas, gdy występuje duże prawdopodobiel\stwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to konieczność dokonania odpisu aktualizującego księgową wartość składnika aktywów do ceny sprzedaży netto, a w razie jej braku do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Wartość godziwa jest nową kategorią wprowadzoną w polskim prawie bilansowym. Pochodzi od określenia/air value, co oznacza godziwy, uczciwy, sprawiedli wy, rzetelny. Koncepcja wartości godziwej jest przyjęta przez większość rozwiniętych systemów rachunkowości. Definicje wartości godziwej wykazują zgodność w odniesieniu do znaczenia tego pojęcia, ale różnią się w szczegółach. Przytaczane są argumenty za i przeciw wartości godziwej. Obszarami zastoso-.

(16) I. Ewa. Babuśka. wania wartości godziwej do wyceny w ustawie o rachunkowości są: aktualizacja wyceny środków trwalych, określenie ceny nabycia w wypadku wymiany aktywów, rozliczenie polączenia spólek metodą nabycia, trwala utrata wartości, inwestycje". Od wartości godziwej oczekuje się przede wszystkim wplywu na poprawę jakości informacji dostarczanych przez sprawozdania finansowe jednostek, z uwzględnieniem głównie interesów inwestorów jako odbiorców tych sprawozdań. Wyrażane jest ponadto przekonanie o dominacji w przyszlości anglosaskiego modelu rachunkowości, preferującego wycenę w wartości godziwej"'. O tendencjach światowych rozwiązalJ w dziedzinie wyceny traktujących wartość godziwą jako priorytetową świadczy duża liczba Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, w których wykorzystuje się tę kategorię wartości w koncepcjach wyceny". Trzeba sobie jednak uświadomić fakt, że obecnie trudno mówić o równych szansach konkurencji. Jednostki silniejsze o zasięgu międzynarodowym sterują rynkiem zgodnie z własnym interesem. W takiej sytuacji "wartość uksztaltowana w reałnym procesie wymiany nie może być uznana za prawdziwą, aczkolwiek z prawnego punktu widzenia jest prawidłowa. Przyjęcie wartości godziwej jako «sprawiedliwej» rynkowo i społecznie oznacza uznanie rynku ;n tempO/'e jako pozbawionego sterowania""'. Kll1'sy wałut mają zastosowanie do wyceny wyrażonych w wałutach obcych składników aktywów i pasywów. Zmiany w tym zakresie określa art. 30 znowelizowanej ustawy o rachunkowości. Istota zmian polega na odmiennym niż poprzednio ujęciu różnic kursowych oraz na dokonywaniu wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych według jednolitych zasad stosowanych zarówno w ciągu roku obrotowego, jak Lna dzień bilansowy. W myśl nowych przepisów składniki aktywów wyrażone w walutach obcych (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenionych metodą praw własności) wycenia się po kursie kupna stosowanym w tym dniu przez bank, z którego usług korzysta jednostka. Kurs ten nie może jednak być wyższy od kursu średniego ustalonego dla danej waluty przez NBP na ten dzień. Jedynie gotówka będąca w posiadaniu jednostek prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych podłega wycenie po kursie, według którego nastąpiljej zakup,jednak nie wyższym od średniego kursu ustalonego na dzielI wyceny dla danej waluty przez NBP. Składniki pasywów wyrażone w walutach obcych wycenia się natomiast po kursie sprzedaży stosowanym w tym dniu przez bank, z którego usług korzy53 Szerzej nR temat ustalania wartości godziwej wrnz z przedstawieniem tcchnikjej pomiaru, czyli opisem sposobów wyznaczania wartości godziwej instrumentów finansowych, nieruchomości oraz aktywów i zobowiązań spółki przcjr;tcj, w pracy: Z. Adamkiewicz, War/oś'} godziwa ije) lIstalanie. "Rachunkowość" 2001, nr 9, '4 S.T. Surdykowska, op. cit., 5. 196 oraz Raclllłllkowośt! międzynarodowa, Zakamyczc, Kraków 1999,s. 13. ss B. Micherda, Ewolucja wyceny we współczesnej raclllmkolVości. Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, SKwP, Rada Naukowa, Warszawa 2001. t. 4 (60), s. 130. "Z. Luty, op. cit., s. 120..

(17) Problemy wyceny w. rachunkowości. I. sta jednostka, nie niższym jednak od kursu średniego ustalonego dla danej waluty przez NBP na ten dzień. W kwestii różnic kursowych wprowadzono dwie ważne zmiany ustawowe. Pierwsza dotyczy zaliczania do kosztów lub przychodów finansowych różnic kursowych dotyczących aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych, powstałych na dzieli wyceny oraz przy zaplacie należności i zobowiązań w walutach obcych, jak również przy sprzedaży walut. Druga zmiana odnosi się do rozszerzenia zakresu zalicz~nia różnic kursowych do składników aktywów. Zgodnie z art. 30, ust. 4 różnice kursowe dotyczące inwestycji dlugoterminowych wyrażonych w walutach obcych powstale na dzieli ich wyceny rozlicza się z kapitalem (funduszem) z aktualizacji wyceny. Różnice kursowe dotyczące pozostalych aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzieli wyceny oraz przy zaplacie należności i zobowiązań w walutach obcych, w uzasadnionych przypadkach zalicza się natomiast do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, a także ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwalych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych". Kwota wymagająca zapłaty jest to wyrażona w zlotych kwota należności, której oczekuje jednostka od swego kontrahenta, lub kwota zobowiązania, która powinna być zapłacona kontrahentowi na dzień bilansowy. Kwoty te zawierają należne odsetki zwłoki w zaplacie - umowne lub ustawowe. Jednostka nie musi naliczać odsetek od należności, natomiast zobowiązania powinna wykazać lącznie z odsetkami. Wartość nominalna jest uwidoczniona na środkach pieniężnych takich jak: gotówka, czeki, weksle obce, wyemitowane papiery wartościowe (akcje, obligacje, bony depozytowe). Wartość nominalna innych aktywów i pasywów jest ustalana szacunkowo i może dotyczyć np. kwoty odsetek wymagających zaplaty w przyszłości, części zaplaconej lub otrzymanej kwoty rozliczanej na następne lata, a także szacowanej rezerwy na przyszłe koszty lub straty". 4.4. Wycena poszczególnych składników aktywów I pasywów w świetle znowelizowanel ustawy o rachunkowości I aktualnych przepisów prawnych. Zgodnie z art. 28, ust. J, pkt. 1-7 ustawy o rachunkowości szczegółowa wycena poszczególnych składników aktywów i pasywów lub ich grup na dzieJl bilansowy przebiega następująco: - środki trwale oraz wartości niematerialne i prawne - wedlug cen nabycia lub kosztów wytworzenia albo też wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe), a także o odpisy z tytułu trwalej utraty wartości, K. Sawieki, T . Kiziukicwicz, M. Palka, op. cil •• s. 40. SB Z. Fodak, op. cit .. s. 16-17.. S1.

(18) I. Ewa Bahu.ika. - środki trwałe w budowie - w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytulu trwałej utraty ich wartości, - udziały w innych jednostkach oraz inne inwestycje zaliczone do aktywów trwałych - według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej; wartość w cenie nabycia można przeszacować do wartości w cenie rynkowej, a różnicę z przeszacowania rozliczyć z kapitałem (funduszem) z aktualizacji wyceny lub kosztami albo przychodami finansowymi według zasad okreśłonych wart. 35, ust. 4, - udziały w jednostkach podporządkowanych - według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwalej utraty wartości lub według wartości godziwej z tym , że udziały załiczane do aktywów trwałych jednostek dominujących lub znaczącego inwestora mogą być wyceniane za pomocą metody praw własności, z uwzględnieniem zasad wyceny określonych wart. 63, a obowią zujących w wypadku konsolidacji sprawozdań finansowych. Wartość począt kowa takich udziałów powinna być zaktualizowana na dzień bilansowy, na który sporządza się sprawozdanie finansowe o zmiany wartości aktywów netto tej jednostki, jakie nastąpiły w okresie sprawozdawczym, wynikające zarówno z osiągniętego wyniku finansowego skorygowanego o odpis raty wartości firmy lub ujemnej wartości firmy przypadającej na dany okres sprawozdawczy, jak i wszelkie inne zmiany, w tym wynikające z rozliczeń z jednostką dominującą lub znaczącym inwestorem, - inwestycje krótkoterminowe - wedlug ceny (wartości) rynkowej ałbo według ceny nabycia lub ceny (wartości) rynkowej, zależnie od tego, która z nich jest niższa, a krótkoterminowe inwestycje, dla których nie istnieje aktywny rynek - w inny sposób określonej wartości godziwej, - rzeczowe składniki aktywów obrotowych - według cen nabycia łub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy, - należności i udzielone pożyczki - w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem ostrożności, - zobowiązania - w kwocie wymagającej zapłaty, przy czym zobowiązania finansowe, których uregułowanie zgodnie z umową następuje poprzez wydanie aktywów finansowych innych niż środki pieniężne łub wymianę na instrumenty finansowe - według wartości godziwej, - rezerwy - w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości, - kapitały (fundusze) własne oraz pozostale aktywa i pasywa - w wartości nominałnej. Ubytek trwałości. aktywów wyrażaj ą 59: - planowe odpisy amortyzacyjne wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, - odpisy aktualizujące wartość aktywów trwalych, spowodowane trwałą utratą wartości, 59. Rachunkowo,fe i plan ...• s. 63..

(19) Problemy wyceny w. rachunkowości. I. - odpisy aktualizujące wartość aktywów, gdy cena ich nabycia jest wyższa od ceny sprzedaży netto czy ceny rynkowej. Podstawowe zmiany w zakresie ogólnych zasad wyceny aktywów i pasywów zostały dokonane wart. 28-30 znowelizowanej ustawy o rachunkowości. Zmiany obejmują modyfikację dotychczasowych określell, jak również wniesienie do ustawy nowych definicji. Stosowane dotychczas określenia zostały uściślone i us zczegółowione poprzez sprecyzowanie w nich elementów, które należy uwzględnić przy wycenie poszczególnych aktywów i pasywów. Z art. 28, ust. I wynika, że podane zasady wyceny odnoszą się nie tylko do wyceny na dzień bilansowy, jak to ustanawiał poprzedni zapis tego artykułu, ale również do wyceny dokonywanej w ciągu roku obrotowego. W wycenie aktywów zmiany dotyczą'": - uzupełnienia zapisu w odniesieniu do środków trwałych , wartości niemateriałnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie o konieczno ść uwzględnienia przy ich wycenie odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, - wprowadzenia nowych zapisów odnoszących się do wyceny: udziałów w innych jednostkach oraz innych inwestycji zaliczanych do aktywów trwałych (pkt 3), udziałów jednostek dominujących lub znaczącego inwestora w jednostkach podporządkowanych (pkt 4), inwestycji krótkoterminowych (pkt 5), rezerw (pkt to) , nałeżności i udzielonych pożyczek (pkt 7) oraz zobowią ZalI finansowych (pkt 8). Wycena środków trwałych oraz wartości niemateriałnych i prawnych w sprawozdaniu finansowym dokonywana jest w wartości księgowej netto , tj. według ich wartości początkowej (brutto) pomniejs zonej o odpisy umorzeniowe oraz odpisy z tytułu utraty wartości. Wartość początkową środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niemateriałnych i prawnych tworzy ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu , ulepszenia i przystosowania skladników aktywów do używania, w tym również nie podlegający odliczeniu podatek od towarów i uslug oraz podatek akcyzowy, a także koszt zaciągniętych zobowią ZUJ\ pomniejszonych o przychody z tego tytułu (art. 28, pkt 8). Podlegające aktywowaniu koszty zobowiązal\ mogą dotyczyć w szczególności odsetek, prowizji i różnic kursowych od kredytów i pożyczek, a także przedpłat i zobowią zań handlowych za okres realizacji budowy. Przychody pomniejszające aktywowane koszty mogą obejmować odsetki otrzymane z lokowania czasowo nie wykorzystanych środków pieniężnych z zaciągniętych zobow iązUJ\. Koszty, które skladają się na wartość początkową środków trwałych, można podzielić na trzy grupy":. 60 Rachunkowość i p/an ... , s. 60 oraz K. Sawieki, T. Kiziukicwicz, M. Pałka. op, cil .. s. 37. 61 Wzorcowy pllUl kOlii. Komel/Jarz do ZlJOwelizmv(llIej ustawy o racJlImkOlvoJci, pod red . O.K. Świderskiej , Difin, Warszawa 200 t ,s. 0-10 do O-I t..

(20) I. Ewa. Babuśka. - koszty bezpośrednio związane z danym składnikiem rzeczowych aktywów trwałych, - koszty pośrednie budowy składnika aktywów, - koszty zaciągniętych zobowiązań na budowę i przystosowanie składnika do używania. W odniesieniu do wyceny środków trwałych ustawa przewiduje możliwość aktualizacji ich wartości i odnoszenia różnicy z wyceny na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, przy czym różnica ta nie podlega podziałowi. Aktualizacja wyceny środków trwałych (przeszacowanie) ma na celu sprowadzenie ich bieżącej wartości księgowej netto do wartości godziwej, która podlega ekonomicznie uzasadnionym odpisom w przewidywanym dalszym okresie ich użyt kowania. Według art. 31, ust. 3 ustawy aktualizacja może być przeprowadzona wyłącznie na mocy odrębnych przepisów". Śro dki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podłegaj'l amortyzacji (umarzaniu) w celu uwzględnienia utraty ich wartości związ anej z używaniem lub upływem czasu. Odpisy amortyzacyjne dokonywane są od zaktualizowanej wartości początkowej środków trwalych. Ustawa nie naklada obowiązku dokonywania odpisów amortyzacyjnych miesiąc po miesiącu, lecz mówi o tym, że należy je równomiernie rozłożyć w czasie w sposób systematyczny i planowy (art. 32, ust. 1). Podkreśla także, że amortyzację można rozpocząć "nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania", a zakończyć "nie później ni ż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych łub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego łub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzgłędnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwalego". Pominięty został również zapis dopuszczający stosowanie jedynie metody liniowej i degresywnej, chociaż w ust. 3, art. 32 zawarte jest żądanie ustałenia wybranej metody amortyzacji. Założono więc, że mogą być stosowane różne metody i że jednostka ma je sama określić dla siebie". Stosowane w praktyce metody amortyzacji można zakwalifikować do trzech grup: liniowych,. 62 Przepisami tymi są ustawy podatkowe. Jednostka nic ma więc prawnej możliwości snmo~ dzielnego ustalenia aktualnej wartości godziwej aktywów i przeszacowania ich na tej podstawie. Podmioty zagraniczne mają natomiast taką możliwość zarówno na podstawie IV Dyrektywy Unii Europejskiej, jak i MSR 16 "Rzeczowy majątek trwnły". Dokonywana w Polsce w pierwszej polowic lat 90. aktualizacja wyceny środków trwałych miala na celu wyrównanie spadku wartości pieniądza wynikającego z hiperinflacji. Ostatnia aktualizacja była przeprowadzona I I 1995 r. na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z 20 I 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematcl'ialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwaŁych (Dz..U. 1995, nr 7, poz. 34). Aktualizacja wyceny według regulacji europejskich i światowych umożliwia korektę wartości rzeczowego majątku trwałego do aktualnej wartości rynkowej, mimo że ujaw· niana wówczas nndwyżkaprzewyższn utratę wartości p ie niądza w cza.coie (A. Helin, K.G. Szy· mań,ki, op. cil" ,.314). fil K. Sawicki, T. Kiziukiewicz, M. Palka, op. cil., s. 42-43..

(21) Problemy wyceny w. rachunkowości. I. przyspieszonych i naturalnych". Przepisy podatkowe w Polsce przewidują dwie metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych -liniową i degresywną65. Wartości niematerialne i prawne wyceniane są, analogicznie jak środki trwałe, w wartości netto. Znowelizowana ustawa o rachunkowości nie zakłada aktualizacji wyceny (przeszacowywania) składników wartości niematerialnych i prawnych, głównie z powodu trudności w określaniu ich wartości godziwej. W wycenie wartości niematerialnych i prawnych szczególne miejsce zajmuje wartość firmy, w odniesieniu do której nastąpiły istotne zmiany. Wycena wartości firmy oparta jest na cenie nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części oraz na wartości godziwej przejętych aktywów netto. Jeśli cena nabycia jest wyższa od wartości godziwej, to nadwyżka stanowi wartość firmy. Powstała w ten sposób dodatnia wartość firmy jest wykazywana w aktywach bilansu. Gdy cena nabycia jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, wówczas powstaje tzw. ujemna wartość firmy, którą zalicza się do rozlicze6 między okresowych przychodów, ujmowanych w pasywach bilansu. Od wartości firmy dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w okresie nie dłuższym niż pięć lat. Nowym rozwiązaniem jest korekta wartości firmy i związanych z tym odpisów amortyzacyjnych w określonych przypadkach łączenia jednostek". W znowelizowanej ustawie radykalnie zmieniono definicje i zasady wyceny aktywów i zobowiąza6 finansowych 6? Zgodnie z art. 3, ust. 1, pkt 17 ustawy inwestycje są to aktywa nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania z nich przychodów w for(14. Wzorcowy plan ... , s. 0-23.. S. Koc, T, Waśłicki, Zakładowy piali kOfll dla spółek prawa handlowego od 2002 roku, Fundacja Rozwoju Rachunkowości, Warszawa 2001, 5, 61. W tej dziedzinie obowiązywało poprzednio rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 I 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości nicmaterialnych i prawnych opublikowane w Dz.U, 1997, nr 6, poz. 35, nr 14, poz. 98 oraz Dz,U. 1999, nr 6, poz. 39. Od 1 12000 r. rozporządzenie to straciło moc, ale tylko w stosunku do podmiotów objętych ustawą z 15 II 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Oz.U. 1993. nr 106, poz. 482 z późno zm.). Zagadnienie amortyzacji majątku osób prawnych zostało włączone do cytowanej ustawy podatkowej w wyniku zmian wprowadzonych na podstawie ustawy z 20 XI 1999 r. (Oz.U. nr 95, poz. 1101). Byla to największa zmiana tej ustawy, gdyż przeniesiono do niej szczegółowe zasady obliczania amortyzacji, dokonując wielu zmian zasad zawartych w dotychczasowym rozporządzeniu. W odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rozporządzenie z 17 I 1997 r, obowiązywało natomiast nadal, z tym, że wprowadzono do niego zmiany na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 XII 1999 r. (Oz.U. nr 100, poz. 1175) odpowiadające zmianom uwzględnionym w ustawie z 15 II 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnyeh i wchodzące w życic od l l 2000 r. Pozwolila to na ujednolicenie zasad amortyzacji podatkowej obowiązujących osoby prawne i fizyczne. W wyniku zmian dolna granica środków trwałych oraz wartości nicmaterialnych i prawnych została podwyższona do 3,5 tys. zl, a ponadto m.in. zniesiono "widełki" przy stawkach amortyzacji oraz podwyższono, choć nieznacznie, niektóre stawki. Szczegółowo na ten temat w pracy: C. Krajewski, Amortyzacja od 1 12000 r., ,.Rachunkowość" 2000, nr 4, s. 209-214 oraz S. Koc, Zagadnienia amortyzacji podatkowej, "Rachunkowość" 2000, nr 5, s. 289. 66 K. Sawicki, T. Kiziukicwicz, M. Pałka, op. cit., s. 44, " A. Hclin, K.G. Szymański. op. cit., s. 331-335. 65.

(22) I. Ewa Babuśka. mie odsetek, dywidend lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowych, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz zostały nabyte w celu osiągnięcia tych korzyści. Wycena inwestycji i instrumentów finansowych została szczegółowo określona w rozszerzonym art. 35 ustawy. Wycena inwestycji na dzień nabycia dokonywana jest według ceny nabycia obejmującej wydatki związane z nabyciem inwestycji, takie jak prowizje maklerskie, opłaty, cła i prowizje bankowe. Sprzedaż części składników inwestycji ujmowanych w różnych cenach nabycia dokonywana ma być natomiast w trybie art. 35, ust. 8, zalecającym przyjęcie przez jednostkę określonej metody rozchodu spośród średniej ważonej, fifo i lifo. Zmiana raz przyjętej metody traktowana jest jako zmiana przyjętych zasad rachunkowości. Zasady wyceny inwestycji na dzieI\ bilansowy przewidziane ustawą są następujące":. - inwestycje długoterminowe - wedlug ceny nabycia z uwzględnieniem trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej albo metodą praw wła sności - długoterminowe inwestycje w udziały lub akcje w jednostkach podporządkowanych (art. 28, ust. 1, pkt. 3 i 4), - inwestycje krótkoterminowe - według ceny nabycia lub niższej wartości rynkowej albo według wartości godziwej (art. 28, ust. 1, pkt 5), gdy nie istnieje aktywny rynek dla tych krótkoterminowych inwestycji. Jeśli chodzi o rzeczowy majątek obrotowy, to w ciągu roku obrotowego jego składniki mogą być wyceniane według cen ewidencyjnych, korygowanych o tzw. odchylenia od cen ewidencyjnych. Odchylenia stanowią różnicę między cenami ewidencyjnymi a rzeczywistymi cenami nabycia, zakupu lub kosztami wytworzenia danych składników majątku. W bilansie (sporządzanym według metody netto) składniki te ujmowane są według bieżącej wartości księ gowej, czyli po uwzględnieniu odchyleń od cen ewidencyjnych. Wartość materiałów i towarów wykazywana jest więc w bilansie albo według cen zakupu, tzn. płaconych dostawcom, albo według cen nabycia, tzn. cen zakupu powiększonych o koszty związane z zakupem. Natomiast wyroby gotowe, półfabrykaty i produkcję w toku wycenia się w ciągu roku zawsze w koszcie ich wytworzenia i analogicznie na dzieI\ bilansowy, chyba że koszt wytworzenia byłby wyższy od cen sprzedaży netto. Wówczas wycena w bilansie nie powinna przewyższać tych cen. Przyjmowane sukcesywnie do magazynu towary i materiały podobnego rodzaju i przeznaczenia zakupywane są u różnych dostawców, w różnym czasie i po różnych cenach, co komplikuje problem ich wyceny. Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do kosztów wytworzenia produktów jednakowych albo uznanych za jednakowe. Wartość stanu koI\cowego takich zapasów wycenia się - stosując przepisy art. 34, ust. 4, pkt. 1-4 ustawy - w zależności od spo-. 68. Wzorcowy plan ... , s. 0-33..

(23) Problemy wyceny w. rachunkowości. I. sobu ustalania wartości ich rozchodu (zużycia, wydania do sprzedaży) według jednej z następujących metod: - według cen przeciętnych, - przyjmując, że rozchód składnika majątku wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników majątku, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła),. - przyjmując, że rozchód składników majątku wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników majątku, które jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła),. - w drodze s zczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen (kosztów) tych składników aktywów, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich zakupu lub wytworzenia. Analogicznie jak w odniesieniu do innych aktywów,jeśli wartość użytkowa lub handłowa posiadanych zapasów ułegła obniżeniu, należy dokonać odpisów aktualizujących, zaliczając je odpowiednio do kosztów operacyjnych, kosztów wytworzenia sprzedanych produktów lub kosztów sprzedaży". W znowelizowanej ustawie po raz pierwszy zdefiniowano zarówno należ ności, jak i zobowiązania. Należności, będąc składnikiem aktywów, muszą spełniać kryteria wynikające z samej definicji aktywów 7o • Należności stanowią więc kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie okreśłonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Kontrola jednostki nad aktywami rozumiana jest w wypadku należności jako prawo własności jednostki do wykazanych należności. Możliwość wiarygodnego ustalenia ich wartości i prawdopodobieństwo osiągnięcia w przyszło ści korzyści ekonomicznych z tytułu ich posiadania oznacza natomiast możli wość wiarygodnej ich wyceny. Kontrola nałeżności i ich prawidłowa wycena są warunkiem ujęcia należności w bilansie7l . Nowością w ustawie oprócz definicji należności jest również ich pod ział na należności krótkoterminowe i długoterminowe. Sposób wyceny należności zarówno w ciągu roku,jak i na dzień bilansowy został określony następująco: - na dziell ich powstania lub nabycia - według wartości nominalnej, czyli takiej, która wynika z dowodu źródłowego (arl. 28, ust. 11, pkt 2); w wypadku należności wyrażonych w walutach obcych - po ich przeliczeniu na polskie złote według średniego kursu ustalonego dla danej waluty przez NBP na ten dzień, chyba że w zgloszeniu celnym łub innym wiążącym jednostkę dokumencie ustalony został inny kurs (art. 30, ust. 2, pkt 2)72;. 69. A. Helin, K.G.. Szymański, op.. 70 Rachllllkowo~ć. cil., 5. 325.. i pIali ... , s. 104.. A. Helin , K.G. Szymański, op. cil., s. 339. 72 RacJumkowoU i plan .... s. 106 oraz Wzorcowy piali .... s. 2-4.. 71.

(24) I. Ewa. Babll~ka. - na dzień bilansowy ostrożności (art. 28, ust. l,. - w kwocie wymaganej zapłaty z zachowaniem pkt 7) oraz w odniesieniu do należności wyrażonych w walutach obcych - po kursie kupna stosowanym w tym dniu przez bank, z którego usług korzysta jednostka, nie wyższym jednak od kursu średniego ustalonego dła danej waluty przez NBP na ten dzień (art. 30, ust. l , pkt l z zastrzeżeniem pkt. 3); powstałe w wyniku wyceny biłansowej różnice kursowe są odnoszone bezpośrednio na przychody lub koszty finansowe bez ich saldowania, jak to było dotychczas w ramach poszczególnych walut. Z przytoczonych przepisów wynika, że w stosunku do należności nie uległa istotnej zmianie ani metoda ich wyceny w ciągu roku, ani na dzień bilansowy. Jednak w samym art. 28 zawarte jest przypomnienie, a jednocześnie nakaz ostrożnej wyceny należności na dzie.! bilansowy, stosownie do zasady ostroż ności wyrażonej wart. 7 ustawy . Oznacza to, że w bilansie należy wykazać realną wartość należności, tj. wartość nie zagrożoną utratą i możliwą do uzyskania przez jednostkę. Dlatego na koniec roku obrotowego szacuje się wartość należności, których wplyw jest wątpliwy oraz uwzględnia koszty związane z utworzeniem odpisu aktualizującego należności 73 . Odpisy aktualizujące wartość należności od l I 2002 r. zastępują dotychczasowe rezerwy na należności. Odpisy Sl) dokonywane w takim samym celu, w jakim były tworzone rezerwy" . Kwestia uwzględnienia w wycenie należności na dzie.1 bilansowy ryzyka zwią zanego z calkowitą łub częściową niewypłacałnością dłużników stanowi istotę problematyki wyceny należności. Nowe rozwiązania bezwzględnie ograniczają dowolność tworzenia rezerw i tuszowania - poprzez nadmierną, nieuzasadnioną ostrożność - prawdziwego obrazu sytuacji finansowej jednostki. W ustawie określono więc wanmki i okoliczności dokonywania i korygowania uprzednio dokonanych odpisów aktualizujących oraz uregulowano sposób postępowania z należ nościami umorzonymi, przedawnionymi łub uznanymi za nieściągalne. Definicje, przesłanki i zasady tworzenia rezerw zawarte w znowelizowanej ustawie o rachunkowości, w tym postanowienia dotyczące odpisów aktualizujących wartość należności, są zgodne z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości". Zobowiązan ia - według. sformulowanej po raz pierwszy wart. 3, pkt 20 znowelizowanej ustawy definicji - są to wynikające z przeszłych zdarzeń obecne, określone w wiarygodnej wartości świadczenia, które spowodują przekazanie lub inne wykorzystanie obecnych lub przyszłych aktywów jednostki. Poza ogólną definicją zobowiązań wart. 3, pkt 27 ustawy zdefiniowano również zobowiązania finansowe jako zobowiązania jednostki do wydania aktywów finansowych albo wymiany instrumentu finansowego z inną jcd73 Ibidem . "S. Koc, T. Wnślicki, op. cit .. s. 164. " A. Helin, K.G. Szymański, op. cit., s. 341-342 oraz MSR 36 - Ulrala wnrlości ak'ywów i MSR 37 - Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa wanmkowc..