Wprowadzenie

W PR O W A D ZEN IE

U schyłku m inionego stulecia rozpoczęły się w ażne procesy g ospodarcze, polegające przede wszystkim n a przyśpieszonym rozwoju rynków kapitałow ych, zw iększaniu liczby i rozszerzaniu działalności k o rp o racji w ielonarodow ych, pryw atyzacji wielu firm w krajach zachod nich, tran sfo rm acji go sp o d ark i centralnie planow anej d o g o sp o d ark i rynkow ej w krajach p o stk o m u n isty cz­ nych. O bserw uje się przyśpieszenie i ułatw ienie przepływ u osób, k ap itału i inform acji m iędzy państw am i i k o n ty n en tam i.

T rw a g lobalizacja g o sp o d ark i. J e d n o stk i g o sp o d arcze d z ia ła ją więc w co raz bardziej dynam icznym i konk uren cyjn ym o to czeniu, rośnie zatem ryzyko ich działalności.

W raz z w ym ienionym i procesam i n astęp u ją zm iany w zakresie ra c h u n ­ kow ości ja k o system ie id entyfikacji i p o m iaru zd a rze ń g o sp o d arczy c h w je d n o stk ac h gospodarczych o raz info rm o w an ia o sk u tk ach tych zdarzeń. Z m iany te doty czą zarów n o rachunkow ości finansow ej, ja k i rachu nk ow ości zarządczej.

W zakresie rachunkow ości finansow ej nasilają się dążenia d o harm onizacji zasad rachunkow ości w skali św iatow ej i w ram ach U nii E uropejskiej (U E ). Ich celem jest ujednolicenie treści i form y spraw o zd ań finansow ych sp o rz ą ­ dzo nych przez przedsiębiorstw a z różnych krajó w , tak aby do starczały przejrzystych i p o ró w n y w aln y ch inform acji finan so w ych o d ziałaln o ści jed n o stek gospodarczych w różnych częściach św iata.

U w zględniając procesy internalizacji rynków finansow ych i rozw ój p o n a d ­ narodow ych korporacji M iędzynarodow y K om itet S tandardów R achunkow ości (IA SC ) z siedzibą w L ondynie, zm ierzający d o o d eg ran ia głównej roli w harm onizacji rachunkow ości n a świecie w now ym tysiącleciu, zm ienił sw oją strategię i stru k tu rę, a naw et zm odyfikow ał sw oją nazw ę n a M iędzy­ n a ro d o w ą R adę S ta n d ard ó w R achunkow ości (IA SB - In te rn a tio n a l A c­ co u n tin g S ta n d ard s B oard).

W ysiłki tej organizacji zm ierzają do:

- o p ra co w an ia jednolitego zbioru wysokiej jako ści g lo balnych s ta n d a r­ dów rachunkow ości finansow ej,

do p ro w a d zen ia do zbieżności n arodow y ch sta n d a rd ó w rach un ko w ości z M iędzynarodow ym i S ta n d ard a m i R achunkow ości (M S R ), zapew niając wysoki poziom przyjętych rozw iązań.

D o k o n u jące się zm iany w gospodarce rynkow ej o ra z d ążen ia IA SB m ają wpływ rów nież n a strategię K om isji Unii Europejskiej d o tyczącą dyrektyw w dziedzinie rachunkowości. Zgodnie z tą strategią wszystkie spółki kapitałow e z krajów UH no tow ane na giełdach kapitałow ych są zobow iązane zastosow ać od 2005 r. M SR w odniesieniu do skonsolidow anych spraw ozdań finansowych. Celem strategicznym U E jest p o n a d to m od ern izacja dyrektyw dotyczących rachunkow ości o raz wzm ocnienie reżim u egzekw ow ania sto so w an ia ujed­ noliconych stan d ard ó w rachunkow ości przez przed siębiorstw a w krajach członkow skich.

T rw ająca ponad 10 lat transform acja ustrojowa w naszym kraju, w drażanie m echanizm ów gospodarki rynkow ej (przede wszystkim p o w stan ie rynku k apitałow eg o i pieniężnego), a także stara n ia władz o przyjęcie Polski do UE są przyczynam i w łączenia się naszego k raju d o procesu harm on izacji rach u n k o w o ści w świecie. Przejaw em tego je st m o d e rn iz a c ja polsk ieg o p raw a bilansow ego d o k o n a n a w znow elizow anej d n ia 09.11.2000 r. Ustawie o rachunkowości z 29.09.1994 r. Przyjęte rozw iązania w znow elizow anej ustawie w ykraczają poza obecnie obow iązujące dyrektyw y Unii, uwzględniając p ostano w ienia M SR stosow ane w praktyce m iędzynarodow ej.

W ejście gosp o d ark i rynkow ej w kolejną fazę rozw oju, tj. fazę globalnej g osp o d ark i rynkow ej, d iam etralnie wpłynęło n a zm ianę w aru n k ó w fu n k ­ cjonow ania współczesnych przedsiębiorstw o raz stosow ane przez nie narzędzia rachunkow ości zarządczej. P rzedsiębiorstw a ju ż od k ilk u n astu lat d o k o n u ją radykalnych reorientacji w różnych o b szarach sw ojego d ziałan ia, np. w z a ­ kresie: innow acyjności (now e technologie), w ielkości (fuzje), jak o ści f i otal Q uality M a n a g e m e n t - T Q M ), z a rz ą d z a n ia (fo rm u ło w an ie i re alizac ja strategii), organizacji (stru k tu ry sieciowe), celu d ziałan ia (m aksym alizacja w artości d la akcjonariuszy, przetrw anie w długim czasie).

W konsekw encji dokonyw anych zm ian n astąp iła reo rien tacja filozofii z a rzą d zan ia - z filozofii p ro d u c en ta na filozofię k lienta - o raz w ystąpił silny w zrost zapotrzebow ania na inform ację, m eto dy i techniki d la procesów za rzą d zan ia strategicznego. Z tych pow odów wiek X X I jest określany ja k o wiek inform acji albo wiek wiedzy, a więc inaczej niż wiek X X , tj. wiek prod ukcji. Proces reorientow ania się przedsiębiorstw najsilniej za zn acza się w firm ac h o zasięgu św iatow ym , ale rów nież szy b k o jest realizow any w m niejszych przedsiębiorstw ach krajów w ysoko rozw iniętych. W o statn ich latach przedsiębiorstw a polskie (duże i m ałe) w co raz większym stopniu d o k o n u ją reorientacji w różnych obszarach działan ia z uwagi na włączenie naszej g ospodarki do św iatow ego system u gospodarczego.

R eorientacja procesów zarządzania, z za rzą d zan ia k ró tk o o k re so w eg o na zarządzanie strategiczne, w yw ołała zm iany w system ie inform acyjnym p rz ed ­ siębiorstw , w tym w system ie rachunkow ości zarządczej i ra c h u n k u kosztów . W rachunkow ości zarządczej zaczął się rozw ijać now y obszar, określany ja k o strategiczna rachunkow ość zarządcza, o p arty n a now ych system ach rach u n k u kosztów , jak: rach unek kosztów celu, ra ch u n ek redukcji kosztów , rachunek kosztów działań, o ra z m etodach typ u an aliza łań cu ch a w artości, zrów no w ażo na k a rta d o k o n a ń itd.

Celem niniejszej publikacji jest przedstaw ienie kilku w ybranych, aktu aln ych zagadnień rachunkow ości, w ażnych z p u n k tu w idzenia praw a, p rak ty k i i nauki rachunkow ości w Polsce i n a świecie. Problem y stanow iące przedm iot bad ań w poszczególnych arty k u łach zaw arto w dw óch częściach dotyczących dw óch podstaw ow ych obszarów rachunkow ości: rach un ko w o ści finansow ej i rachunkow ości zarządczej.

C zęść pierw sza obejm uje pięć opraco w ań podejm ujących b ard zo ważne tem aty d la aktualnego stan u o raz przyszłego rozw oju regulacji praw nych i p rak ty k i rachunkow ości finansow ej w k raju i n a świecie.

P ierw szy a rty k u ł tej części, pt. P o lskie praw o bilansow e w św ietle regulacji m iędzynarodowych, dotyczy p o ró w n an ia przepisów polskiej U sta­ w y o rachunkowości z d n . 29.09.1994 r. - w jej kształcie sprzed i po obszernej nowelizacji z dn. 9.11.2000 r. - z regulacjam i I V d yrektyw y Unii Europejskiej n a tle rozw iązań przyjętych w M S R . G łów nym przed ­ m iotem p o ró w n an ia są uregulow ania dotyczące pod staw ow y ch , zw anych też nadrzędnym i, zasad rachunkow ości finansow ej, zagad n ien ia zw iązane z treścią i fo rm ą spraw ozdań finansow ych o ra z szczegółow e zasady wy­ ceny składników aktyw ów i pasyw ów , a także reguły u stalan ia w yniku finansow ego.

O pracow anie pt. Z asady księgowego rozliczania pow iązań kapitałow ych w rachunkowości polskiej i M iędzynarodowych Standardach R achunkow ości odnosi się do złożonej i niezw ykle ważnej p ro blem aty ki zasad i m etod odw zorow ania przez system rachunkow ości pow iązań kapitałow ych jedn ostek gospodarczych. A u to r arty k u łu p o d d aje szczegółowej analizie uregulow ania znow elizow anej U staw y o rachunkow ości o d n o szą ce się d o k o n so lid acji sp ra w o zd ań finansow ych gru p k ap itało w y ch o ra z o m aw ia za g ad n ien ia księgowego rozliczania praw nych połączeń jed n o stek gosp od arczych , k tó re reguluje w polskim praw ie bilansow ym po raz pierwszy w jeg o historii całkiem nowy rozdział znowelizowanej (09.11.2000 r.) Ustawy o rachunkowości 4a: Łączenie się spółek. Znow elizow ane przepisy w zakresie konsolidacji są po ró w n ane z obow iązującym i w Polsce do k o ń ca 2001 r. rozw iązaniam i określonym i w Ustawie o rachunkowości, aktach szczegółowych i szczególnych. U w aga a u to ra jest skupiona n a rozliczaniu i wykazyw aniu pow iązań k ap itało ­ wych w podstaw ow ych częściach spraw o zd an ia finansow ego, tj. bilansie

o ra z rach u n k u zysków i strat. C ałość rozw ażań jest o dn iesiona d o rozw iązań om aw ianych zagadnień zastosow anych w M S R .

Przedm iotem następnego arty k u łu części pierwszej niniejszej publikacji są uregulow ania w polskim praw ie bilansow ym dotyczące tw o rzen ia rezerw i ich w ykazyw ania w sp ra w o zd an iu finansow y m . A u to rk a uw zględniła przepisy U stawy o rachunkowości obow iązujące do k o ń ca 2001 r., a także regulacje znow elizow anej ustaw y w chodzące w życic z dniem 1 stycznia 2002 r. P unktem wyjścia d o szczegółowych analiz jest k lasyfikacja rezerw w edług różn y ch kryteriów . A u to rk a w skazała na zm ianę p o dejścia d o rezerw w znow elizow anym polskim praw ie bilansow ym , k tó re naw iązuje do rozw iązań w M S R . Z a p ro p o n o w a ła p o n a d to w yraźne ro zg ran iczanie rezerw ja k o p raw do podobnych zobow iązań od rozliczeń m iędzyokresow ych biernych.

A rty k u ł zatytułow any Podm iot spraw ozdawczości fin an sow ej według klu ­ czowych ram konceptualnych rachunkowości rządowej p rzedstaw ia sposób ujęcia pod m io tu odw zorow yw anego za pom ocą system ów rachu nk ow o ści, zw anego podm iotem spraw ozdaw czym , w trzech stru k tu ra c h ko ncep tu aln y ch rachunkow ości rządowej, tj. w ram ach konceptualnych regulacji rachunkow ości finansowej w Nowej Zelandii, ram ach konceptualnych regulacji rachunkow ości sek to ra federalnego w S tanach Z jednoczonych o raz M iędzy narod ow ych S tand ardach R achunkow ości S ektora Publicznego (M SR SP). P od dan e analizie d o k u m en ty - z p u n k tu widzenia sposobu k o n sty tu o w an ia p o d m io tu sp raw o ­ zdaw czego - stanow ią niezwykle ważne o p raco w an ia dla rozw oju ra c h u n ­ kow ości sek to ra rządow ego. D o k o n a n a przez a u to ra an aliza po tw ierd za hipotezę sfo rm u ło w an ą we w prow adzeniu arty k u łu , iż „ p o d m io tem sp ra w o ­ zdaw czym jest organizacja będ ąca w stanie o d w zo ro w ać finansow y aspekt zarów no sw oich fundam entalnych stanów i strum ieni, jak i sw oich funkcji i za m iaró w ” .

A u to rk a arty k u łu pt. Z naczenie system u rachunkowości dla stabilnego rozwoju przedsiębiorstwa podejm uje p róbę określenia czynników w arunkujących stabilny rozwój przedsiębiorstwa, nawiązując do teorii krótko- i długookresowej rów now agi organizacji gospodarczej. D o u w aru n k o w ań rozw oju przedsię­ biorstw a zalicza czynniki m akroekonom iczne, rynkow e oraz zw iązane z danym przedsiębiorstw em (w ew nętrzne). N astępnie dąży d o w skazan ia m ożliw ości oddziaływ ania systemu rachunkow ości na rozwój przedsiębiorstw a. Możliwości te w ynikają z zastosow ania określonych regulacji p raw a bilansow ego i ich relacji z zasadam i p raw a p o d atkow ego, a także w ypływ ają z im plem entacji ok reślonych koncepcji, m etod i narzędzi rach un ko w o ści zarządczej.

C zęść publikacji d o ty cząca rach u n k o w o ści zarządczej zaw iera sześć artykułów .

G eneza, definicje i kierunki badaw cze w obszarze strategicznej ra c h u n ­ kow ości zarządczej są przedm iotem arty k u łu pt. Proces kształtow ania się strategicznej rachunkowości zarządczej.

C h ara k te ry sty k a i klasyfikacja now ych technologii w relacji d o poziom u i stru k tu ry kosztów now oczesnych przedsiębiorstw o ra z przychodów zostały szeroko przedstaw ione w artykule zatytułow anym N ow e technologie i ich wpływ na strukturę kosztów i przychodów współczesnych przedsiębiorstw. W szystkie klasy now ych technologii, jak: technologie prod uk cji, technologie inform acji i kom unikow ania, technologie integrow ania system ów w ytw arzania (K A N B A N , L can-P roduction), om ów iono w pow iązaniu z system am i ra c h u n ­ ku kosztów o raz objaśn io n o ich wpływ na poziom i stru k tu rę:

a) kosztów według rodzaju,

b) kosztów według ich zachow ania się względem zm ian w skali produkcji (koszty stałe, koszty zm ienne),

c) kosztów sprzedaży i m arketingu.

W w aru n k ach stosow ania now ych technologii w ytw arzania, ze względu na ich wysoką w ydajność i w ariantow ość produk tów , niezbędne jest tw orzenie rozw iniętych stru k tu r przychodów ze sprzedaży, zgodnych ze stru k tu ram i kosztów w ytw arzanych p ro d u k tó w , co um ożliw iłoby p raw id łow ą i szybką ocenę rentow ności p ro d u k tó w , rynków , klientów lub kan ałó w dystrybucji.

W arty kule Rola budżetowania operacyjnego w ,,e rze " inform acji zostały przedstaw ione, oprócz krytyki tradycyjnego rocznego b u d żetow an ia operacyj- n o-fin an so w eg o , w yniki b a d a ń em pirycznych p ro w a d zo n y ch w ra m a ch p ro g ram u Beyond B udgeting R o un d T able, k tó ry ch celem było poznanie narzędzi zarząd zan ia stosow anych we w spółczesnych firm ach. W arty k u le tym objaśniono:

now e zasady i reguły zarządzania,

m o d ele za rz ą d z a n ia bez sto so w an ia b u d żetó w w sk an d y n a w sk ich firm ach św iatow ych: Volvo C ars i Svenska H a n d elsb an k en ,

- relację: roczny b udżet operacyjny a tw orzenie w artości.

W artyk ule R achunek kosztów w procesie doskonalenia p ro du któ w zostały zasygnalizow ane zagadnienia z obszaru ra ch u n k u kosztów i rachu nk ow o ści zarządczej strategicznej, jak: jak o ść p ro d u k tó w , analiza łańcuch a w artości, zrów no w ażona k a rta d o k o n ań .

Niezwykle istotne zagadnienia cen transferow ych d la efektyw ności za­ rządzania złożonymi organizacjam i, zarządzanym i w sposób zdecentralizow any om ów iono w artykule M etody ustalania cen transferowych w przedsiębiorstwach zdywizjonalizow anych. W arty kule tym zostały p rzedstaw io ne d eterm in an ty w yboru m etody u stalan ia cen transferow ych, jak: ceny tran sfero w e o p arte n a cenach rynkow ych, ceny transferow e o p arte na k o sztach , system p o ­ dw ójnych cen transferow ych, ceny transferow e negocjow ane. P o n a d to o d ­ niesiono się d o problem u roli kierow nictw a naczelnego w w ielkich firm ach w system ie cen transferow ych.

A rty k u ł Tworzenie system u rachunku ko sztó w na p o trzeb y zarządzania średnią Jirm ą jest o p arty n a b ad an iach em pirycznych przepro w ad zo n y ch

w średnich rozm iarów polskiej firm ie z branży odzieżowej (studium p rz y p ad ­ ku). W artykule tym o prócz ch arak tery sty k i firm y i jej w aru n k ó w d ziałania zostały p rzed staw io n e etap y p ro je k to w a n ia system u ra c h u n k u k o sztó w i w yników w „ P a w o ” P ro d u ce n t O dzieży M ęskiej, p ro b lem y zw iązane z wyborem systemu przetw arzania danych um ożliwiającego w drażanie nowego systemu rachunku kosztów oraz kolejne kroki realizow ane w etapie w drażania w ym ienionego p ro jek tu i rozw iązyw ane problem y, w tym w odniesieniu do czynnika ludzkiego.

O p raco w an ia zam ieszczone w niniejszej publikacji są efektem bad ań w łasnych pracow ników K ated ry R achunkow ości U niw ersytetu Ł ódzkiego, zaangażow anych rów nież w pracach nad m od ernizacją polskiego praw a bilansow ego i pracach projektow ych zm ierzających d o kształto w an ia now ych i now oczesnych system ów rachunkow ości zarządczej dla ko nk retny ch polskich przedsiębiorstw .

Irena Sobańska, A nna S zych ta