Rachunkowość a ochrona środowiska

Pełen tekst

(1)565. 2002. Akademii Ekonomicznej w Krakowie. Marta Katedra. Stępień. Rachunkowości. Flnansowel. Rachunkowość a ochrona środowiska 1. Wprowadzenie W okresie przemian gospodarczych w Polsce dają się zauważyć nowe kierunki rozwoju nauk ekonomicznych, a także przeobrażenia, zwłaszcza w odniesieniu do interpretacji tych nauk jako wiedzy praktycznej. Z jednej strony jest to rozwój teorii nauk ekonomicznych, wynikający z poszukiwania coraz doskonalszych metod badawczych, z drugiej natomiast obserwuje się tendencję do stawiania nowych zadań tradycyjnym dyscyplinom ekonomicznym, w odniesieniu do ich rozumienia jako wiedzy praktycznej. Niektóre z dyscyplin ekonomicznych, zwłaszcza te o wybitnie praktycznym ukierunkowaniu, powinny reagować bezpośrednio na uwarunkowania gospodarcze, a także "środowiskowe". W takiej sytuacji znajduje się rachunkowość, która tworząc obraz przebiegu działalności gospodarczej przez dokonywanie odpowiednich pomiarów, musi obejmować także nowe zjawiska, wymagające pomiaru i interpretacji ekonomicznej oraz odpowiedniego ujęcia i uwidocznienia w sprawozdawczości finansowej .. Stanowiąc źródło informacji finansowej, rachunkowość dostarcza informacji dla różnych potrzeb wewnętrznych (zarządzanie) czy zewnętrznych (otoczenie). Ścisłe skorelowanie rachunkowości i zarządzania dotyczy także problemów środowiska człowieka, w aspekcie jego użytkowania, niszczenia i naprawy oraz kształtowania. Rachunkowości stawia się wymagania takiej prezentacji informacji w sprawozdaniach finansowych, która pomaga w optymalnej alokacji zasobów, ich ekonomicznym wykorzystaniu oraz podziale osiągniętego rezultatu finansowego..

(2) I. Marta. Stępieli. 2. Współczesna Interpretacja istoty I funkcji rachunkowości w świetle relacji przedsiębiorstwo - środowisko Istotę rachunkowości określano, historycznie rzecz biorąc, różnie', zawsze jednak była ona związana z tworzeniem obrazu przebiegu działalności gospodarczej. W miarę rozwoju jej funkcji i wykorzystania tworzonych informacji w różnych dziedzinach dzialalności gospodarczej, również przedmiot rachunkowości ulega rozszerzeniu. Rachunkowość jest traktowana jako system pomiaru i komunikowania informacji ekonomicznej. Wedlugjednej ze wspólczesnych definicji o podejściu systemowym rachunkowość jest to "uniwersalny, elastyczny, podmiotowy system informacyjnokontrolny ,zdetermonowany metodą bilansową, która jest nierozerwalnie z nim związaną metodą poznawczą, umożliwiającą tworzenie liczbowego obrazu powstawania, podziału i przepływu wartości oraz wynikających stąd rozrachunków między podmiotami gospodarczymi"'. Interpretacja funkcjonalna istoty rachunkowości wskazuje, że jest ona "współcześnie rozumiana jako system informacyjny służący użytkownikom do podejmowania decyzji gospodarczych, zwłaszcza finansowych, oraz rozliczania kierownictwa z odpowiedzialnego i efektywnego zarządzania powierzonym majątkiem'" . W związku z rozwojem gospodarki rynkowej, a zanikaniem innych systemów gospodarczych, poszukuje się obecnie nowego definiowania rachunkowości, wskazującego szczególną rolę rachunkowości w tej gospodarce, a w szczególności takiego ujęcia, które łączy system informacji retrospektywnych i prospektywnych w jeden system planistyczno-kontrolny (tym samym wzbogacając wartość poznawczą i aplikacyjną rachunkowości). "Rachunkowość jest szczególnym systemem informacyjno-kontrolnym o charakterze retroi prospektywnym dostosowanym do celów szeroko pojętego zarządzania finansami podmiotu gospodarczego (organizacji)"'. W definicji tej zwraca się wprawdzie uwagę na dostosowanie rachunkowości do zarządzania finansami przedsiębiorstwa, nie uwzględnia się jednak nowych zagadniel\, które wykraczają poza to zarządzanie. Należy do nich m.in. gospodarowanie zasobami śro dowiska.. I Przegląd definicji rachunkowości przywołuje m.in. D. Krzywda, Racllllllkowo.śćfillllllS0Wa, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1999, s. 13-15. Por. również M. Gmy-. trasiewicz, A, KarmaIiska, I. Olchowicz, Rachunkowość finansowa, Difin, Warszawa 1997, S.13-21. 2 E. Burzym,Islo/a, zadal/ia i ZlI{lczenle rachunkowości w gospodarce narodowej, "RachunkowoŚĆ" 1977, nr 1,s. 3. 3 Racluwkowość finansowa,. Z. Owc,arek, A. Szychta, E.. A. Jaruga, G. Idzikowska, R. Ignatowski, L. KopczYliska,. Walińska,. RAFiE, Łódź 1995, s. 8.. W. Brzezin, Ogóllla teoria rachunkowości, wyd. 2 zmienione i poprawione, Wydawnictwo Politechniki Częstochowskiej. Częstochowa 1998, s. 21, 4.

(3) Rachunkowość. a ochrona. środowiska. I. Rachunkowość stanowi współcześnie zarówno teorię pomiaru wartości, jak i system tego pomiaru w podmiotach gospodarczych s . Rezultatem rozwiązań proponowanych w teorii rachunkowości jest doskonalenie systemu pomiartl zjawisk ekonomicznych w ścisłym powiązaniu z gospodarką , która stwarza potrzeby informacyjne. W szczegółności zakres i rodzaj informacji tworzonych przez system rachunkowości muszą odpowiadać poziomowi rozwoju gospodarki oraz potrzebom informacyjnym funkcjonującego systemu społeczno -gospodarczego6 . Obecnie wyrażany jest pogłąd, że "informacje tworzone w rachunkowości powinny służyć przede wszystkim podejmowaniu racjonalnych decyzji gospodarczych, dotyczących alokacji zasobów (kierunków inwestowania) oraz efektywnej ich ekspłoatacji"'. W literaturze i praktyce gospodarczej krajów o rozwiniętej gospodarce rynkowej przyjęto pragmatyczną konwencję funkcjonalnego podziału rachunkowości, prowadzącą do rozróżnienia rachunkowości finansowej i rachunkowości zarządczej'. Rachunkowość finansowa jest utożsamiana z retrospektywnym systemem informacyjno-kontrolnym , podlegającym standaryzacji. Postrzeganie rachunkowości jako praktycznego systemu informacyjnego dła potrzeb podejmowania decyzji, planowania i kontroli (sterowania) odnosi się natomiast do rachunkowości zarządczej. Pełnienie przez rachunkowość funkcji informacyjnej jest rozumiane jako dostarczanie informacji dla potrzeb zarządzania'. "Rachunkowość może dzialać aktywnie i stymulująco nie tylko przez informacje potrzebne do podejmowania decyzji na różnych szczeblach zarządzania (i odnośnie do różnych przedmiotów zarządzania - przyp. M.S .), lecz także w sferze kontroli i analizy działalności gospodarczej. Wszystkie zadania stawiane przed rachunkowością i odpowiadające im funkcje koncentrują się jednak bezpośrednio bądź pośred nio wokół problemu inforn:tacji ekonomicznej. Przy traktowaniu zaś rachunkowości jako aktywnego źródła wszechstronnych informacji ekonomicznych mamy możliwość wielokierunkowego ich wykorzystania , w tym również w stymułacyjnym oddziaływaniu, mającym na celu poprawę efektywności gospodarowania"'·. Niewątpliwie "informacje są podstawowym, ale nie jedynym warunkiem podejmowania racjonalnych decyzji"". Tworząc informacje,. !i. Por, E. I3urzym, Przesłanki i perspektywy standaryzacji i międZY/laro dowej harlllonizacji Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej. SKwP. WArszawa t993, nr 23. s. 7.. rachunkowości I. 6 Por. E. Burzym, Rofa ifimkcje rachunkowości IV roku 2000, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej, SKwP, Warszawa 1990, nr 16, s. 6-10. 7 E. Bur],ym, Przesłanki i perspektywy .. .. s. g, x Por. B. Michcrda, Allalitycl.llafimkcja racllfwkmvości IV okresie przejściowym do gospo-. darki rynkowej, Zeszyty Naukowe - Seria specjalna: Monografie, AE w Krakowie, Kraków 1997, nr 129, s. 32-33. l) Por. E. Burzym, RacJI/mkolVoJć pn.(uJl'iębiorsllV ,. instytucji, PWE, Warszawa 1980, s. 14. 10 B. Michcrda, op. cit .. s. 28. l J S. Surdykowska, Miejsce rachunku kosztów w systemie informacji ekonomicznej przedsię biorstwa, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie , Kraków 1983, nr 178, s. 122..

(4) I. Marta. Stępieli. należy brać pod uwagę również "zachowanie się w procesach decyzyjnych odbiorcy informacji, oparte na subiektywnych ocenach" ". Na tym tle szczególnego znaczenia nabiera funkcja stymulacyjna rachunkowości, której realizacja powinna sprzyjać także ochronie środowiska. "Istotę stymulacyjnej funkcji rachunkowości rozumieć można jako oddziaŁywanie w kierunku pobudzania podmiotów gospodarczych do wzmożonego działania. Oznacza to tym samym aktywny udział rachunkowości w realizacji gospodarowania tych podmiotów, realizującej się poprzez rachunek ekonomiczny. Aktywne stanowisko rachunkowości wobec rzeczywistości gospodarczej osią gnąć można poprzez takie modelowanie tego systemu, by w wyniku tego uzyskać rozwiązania systemowe o motywacyjnym działaniu"lJ. Zwłaszcza pomiar wiełkości ekonomicznych , niezbędny dla rachunku ekonomicznego, odpowiednio systemowo ujęty, ma decydujące znaczenie w tworzeniu bazy informacyjnej przebiegu i rezultatów dziaŁalności gospodarczej. Ten aspekt coraz ściślej wiąże się z problemami wynikającymi z relacji przedsiębiorstwo - środowisko. Środowisko człowieka, rozumiane z jednej strony jako zespół warunków biologicznych, dóbr materiałnych i zjawisk niematerialnych, z którymi styka się człowiek, a z drugiej jako zasób niezbędny do realizacji celów działalności gospodarczej, musi podlegać szeroko pojętej ochronie, jeśli działalność ta ma przebiegać w sposób racjonalny. Do rozważanych w łiteraturze przez wielu autorów dwóch kłas kapitału: rzeczowego i ludzkiego (społecznego) dodaje się coraz częściej kapitał naturałny, który "stanowi naturalną podstawę i źródło dla rozwoju kapitału ludzkiego i rzeczowego, [ ... j po prostu istnieje, ma wartość i należy go chronić i zachowywać. Rzeki, pola, lasy, atmosfera stanowią przykłady kapitału naturałnego" 14. Śro dowisko jest określane również jako kapital przyrodniczy - niezbędny ełement działalności gospodarczej. "Rozwój spełniaj'lcy postulat silnej trwałości wymaga zachowania kapitału przyrodniczego, tak jak nie zezwala się na dekapitalizację zasobów wytworzonych przez czlowieka"15. Inwestowanie w kapitał wytworzony przez człowieka jest możliwe dzięki wykorzystaniu środków pochodzących z pwduktów, które ten kapitał tworzy, podobnie "racjonalny zakres ochrony tworzy wartości , z których ta ochrona może być finansowana''I6. W literaturze przedmiotu powszechnie akceptowana jest konieczność obję cia środowiska rachunkiem ekonomicznym, jednak realizacji tego procesu towarzyszą pewne bariery i trudności. Dotyczą one m.in.: 12 B. Michcrda, op. cit., s. 31 . 13thidem, s. 27-28. 14 M. Dobija, Wartość l koszty kapitału społecznego Ul aspekcie rachllnkolVości ZlIrl.qdczej, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej, SKwP, Warszaw. 1996, nr 35, s. 32-33. 15 T. Zylicz, Finallsowe aspekty z.a chowallia kapilnłll przyrodniczego [w:] SterowlIllie ek()~. rozwojem, pod red. nauk. B. Poskrobki, l. I, Wydawnictwo Politcclmiki 1998, s. 64. 16 Ibidem,. 5,. 65.. Białosto ckiej,. Bialystok.

(5) Rachunkowość a. ochrona. środowiska. I. ,,- identyfikacji wszystkich elementów rachunku znajdujących się po stronie nakladów i po stronie efektów, - jednolitej wyceny elementów rachunku ekonomicznego"". Problemy te mogą być rozwiązane przez rachunkowość, a prze sł anką konieczności podjęcia odpowiednich działml jest zwłaszcza społeczna odpowiedzialność przedsiębiorstw. Oczekiwania poszczególnych grup społeczeń stwa mogą być różne w zależności od stopnia św iadomości ekologicznej, fi także zmienne w czasie, zawsze jednak chodzi o informacje dotyczące relacji przedsiębiorstwo - środowisko. "Prawo opinii publicznej do informacji nie wypływa z bezpośrednich relacji finansowych czy międzyludzkich pomiędzy społeczeństwem li jednostką przygotowującą sprawozdanie, lecz z ogólnej roli , jaką w naszym społeczetlstwie odgrywają podmioty gospodarcze. Organizacje takie, istniejące za ogólnym przyzwoleniem społeczetlstwa, cieszą się określo nymi przywilejami prawnymi i funkcj onalnymi , mają konkurować ze sobą w zakresie pozyskiwania sily roboczej, materialów, źródel energii, korzystają one także z majątku ogólnospołecznego, jak drogi i porty"". Jeżeli jednostka gospodarcza nie jest w stanie uzasadnić swojej stalej, racjonalnej ekologicznie obecności, wtedy w pewnym se nsie społeczeństwo może "wypowiedzieć firmie umowę" na prowadzenie działalności. Może to nastąpić poprzez obniżenie lub wyeliminowanie popytu konsumentów na dany produkt, poprzez przerwanie dopływu siły roboczej lub zatrzymanie dopływu kapitału finansującego przedsiębiorstwo. Wyborcy mogą także oddziaływać na ustawodawcę w kierunku podniesienia odpowiednich podatków, opłat i kar oraz uchwalenia prawa, które skutecznie będzie przeciwcIzialać praktykom przedsiębiorstw, uznanym za niezgodne z oczekiwaniami społecznymi lO. Zarówno w literaturze, jak i w praklycznych działuniach różnych organizacji upowszechnia się nowe spojrzenie na odpowiedziałność przedsiębiorstw, uwzględniujące powiązania gospodarki ze środowiskiem naturalnym, motywowane wzrastającym wpływem przedsiębiorstw na to środowisko 20 • "Przedsiębiorstwo funkcjonuje w otoczeniu, na rzecz którego świadczy i z którego świadczcli korzysta", jest zatem zobowiązane do rozliczania się 17 B. Boltromiuk. Zastosowallie rachunku. ekollomicVlego \II użytkowaniu zaso/uiw przyrody, "Ekonomia i Środowisko" 1996 , nr 1-2, s. 141. 1& A CCOlllltiltg SrOfu/art/s Stee";"c COli/mince, Thc Corporlllc Report, ICAEW, London 1975. s. 25, cyt. za: C, Dccgan, M. Rankin, Do AU.I'tralian Compal/ies Report Ellvil'o1/l1!rmtal New,',' Objectivcly? Ali Analysi,." oj Ellvirollmelltat Disclosl/res by Fim,s Proseculed Succes:.jl/lIy, by 'he. Ellvirnlllllelltlll ProteC/lOII Ali/harf/y. "Accounting, Audiling, Accountability Journal" 1996, vol. 9,. nr 2, s. 54. 19 Por szerzej na len temat M . SICpicl1, Ujmvll;allie wpły\Vu flzia/alf/olei pl'zeds;ęb;or~'tw na .~rodmvjsko. w spl'al\lozdawczo.fci fil'III australijskich, ZeszyŁy N/lUkowe AE w Krakowie. Kraków 2001,nr559,5.199-203. 20 Por. E. Burzym. Przesłanki i perspektywy .... !;, 14-21. 21 Tym otoczeniem jest takie środowisko czlowieka (środowiSko naturalne), nic tylko spo)eczności. lokalne, których f.yciu bezpośrednio lownrzysl'.y działalność gospol.larcza danego przedi jej zar6wno pozytywne, jak i negatywne skutki,. si~biorstwa.

(6) I. Marta. St~pie,i. z otoczeniem z tytułu odpowiedzialności za rezultaty działania. Obowiązek rozliczania się podmiotu gospodarczego z otoczeniem określany jest w języku angielskim mianem accountability, który to termin wiąże się ściśle z odpowiedzialnością (resposibility) i z obowiązkiem rozliczania się z podmiotowo rozpatrywanym otoczeniem"". Problemy rozrachunku (accountability) między firmami a społeczeństwem związane są z rachunkowością socjoekonomiczną, która "stanowi proces porządkowania, mierzenia i ujawniania wpływu wymian dokonywanych mię dzy firmą a środowiskiem społecznym. Jest ona wyrazem społecznej odpowiedzialności przedsiębiorstw zgodnie z ogólnym trendem zwiększania informacji o różnorodnych skutkach działalności firmy"". Można więc powiedzieć, że tradycyjna rachunkowość finansowa obejmuje nowy obszar, czyli środowisko. "Rachunkowość społecznej odpowiedzialności ma z założenia służyć społeczeństwu informacją, na podstawie której będzie ono mogło [ ... j kontrolować i oceniać działalność przedsiębiorstwa [ ... j z punktu widzenia zgodności jego celów szczegółowych [ ...l z celami społecznymi [ ... j"24. I dalej "rachunkowość społecznej odpowiedzialności powinna: l) stanowić zintegrowany system pomiaru ekonomicznego, oparty na szerokim, społeczno-ekonomicznym rozumieuiu podejścia koszty-korzyści (cost-benefits approach), 2) służyć wewnętrznym i zewnętrznym potrzebom kontrolnym i decyzyjnym"25. Odpowiedzialność jednostek gospodarczych rozpatrywana w kontekście paradygmatów rachunkowości wykazuje ścisły związek i potrzebę standaryzacji stosowanych rozwiązań. "Wiarygodny pomiar [ ... j oraz skuteczne i efektywne włączenie wyników pomiaru w stl'llmienie informacyjne [ ... j wymagają [ ... j odpowiednich wzorców i procedur"". W pełni odnosi się to również do zagadniel\ ochrony środowiska2 '. W połowie lat 80. XX w. zaznaczyło się wyraźne ukierunkowanie rachunkowości odpowiedzialności społecznej na potrzeby ochrony i restytucji środo wiska naturalnego. Rachunkowość dostosowana do realizacji tych potrzeb określana jest mianem environmental accounting 28 lub green accounting, E. Burzym, Przesłanki i perspektywy, .. , s. 8. A. Belkaoui, Socio-ecollomics ACCollllting. Quorum Books, Westport 1984, s. 4, cyt. za: M. Dobija, Bilans i sprawozdanie o wartości dodanej IV rachullkowości społeczno-ekonomicznej, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej, SKwP, Warszawa 1997, nr 40, s. 30. 24 E. Burzym, SpalecVlY i ekologiczny aspekt współczesnej ewolucji racJl!mkowo.~ci IV gospodarce rynkowej, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie, Kraków 1993, nr 401, s. 6. 25/bidem. 26 W.A. Nowak, Rachullkowość sektora publicznego. Koncepcje, metody, uwarunkowania, Wydawniclwo Naukowe PWN, Wars2awa 1998, s. 78. 21 POf. M. Stępień, Ochrona .~rodowiska tv rachunkowości - wyzwanie XXI wieku, Zeszyty Teorelyc2ne Rady Naukowej, SKwP, Warszawa 2000, nr 56, s. 229-235. 28 POf. R. Gray, Accollllting for the Environmellt, ACCA, Paul Chapman Publ" London 1993, s. 13. 22 23.

(7) Rachunkowość. a ochrona. środowiska. rozumiana jako "ekologiczna orientacja rachunkowości" albo "rachunkowość ekologiczna" . Ekologiczne ukierunkowanie rachunkowości to prowadzenie rachunku ekologicznego w rachunkowości przedsiębiorstwa, którego przesłanką jest wpływ działalności gospodarczej na środowisko, a rezultatem prezentacja w odpowiedniej sprawozdawczości. Rachunek ekołogiczny w rachunkowości polega na pomiarze, uznaniu, ujęciu i uwidocznieniu zużycia zasobów środowiska, kosztów ochrony i restytucji środowiska, strat ekologicznych i zobowiązań ekologicznych oraz na odpowiedniej ich prezentacji. W szczególności rezultaty pomiaru dokonywanego w rachunkowości powinny stanowić element sprawozdawczości, kontroli i oceny działalności przedsiębiorstw, a także podstawę podejmowania decyzji gospodarczych. Rachunek ekologiczny w rachunkowości może więc służyć potrzebom wewnętrznym podmiotów gospodarczych i potrzebom zewnętrznym". Do podstawowych zadali rachun kowości w zakresie ochrony środowiska należy zaliczyć:. - dokonywanie pomiaru kosztów, strat i zobowiązarl ekologicznych, umoż tych elementów w rachunkowości, - stworzenie racjonalnych kryteriów klasyfikacji kosztów ochrony środo wiska i podstaw ich ujawnienia w ewidencji księgowej i sprawozdawczości finansowej, - ujawnianie w ewidencji i sprawozdawczości zobowiązań ekologicznych oraz tworzenie odpowiednich rezerw w tym zakresie, - uwzględnianie w rachunku ekonomicznym kosztów i efektów w działal ności ochronnej prowadzonej w przeszłości oraz ksztaltowanie (czynny udział) kosztów i efektów przyszłych działań. Ochrona środowiska w szerokim rozumieniu obejmuje likwidację negatywnych skutków działalności prowadzonej w przeszłości, tj. restytucję środowiska, eliminację lub ograniczenie szkodliwości działania bieżącego oraz zachowanie i odpowiednie kształtowanie optymalnych warunków i walorów środowiska z myślą o przyszlości. Ochrona środowiska sensu stricto to działanie, którego cełem jest zachowanie naturałnego środowiska i zabezpieczenie jego elementów przed szkodliwymi skutkami działalności człowieka. Ochrona ta jest realizowana poprzez dzialania prewencyjne (zapobieganie powstawaniu zagrożeń) i redukcyjne (ograniczanie emisji zanieczyszczeń) oraz stabilizacyjne (zaChowanie zasobów przyrody w naturalnym stanie). Przesłankami pomiaru ekonomicznego, stosowanego w odniesieniu do śro dowiska i jego ochrony, który powinien być realizowany przez rachunkowość, są takie działania, jak: liwiającego ujęcie. 29 Por. szerzej na ten temat M.. SIępień,. EkologicZ/le ukierunkowanie rachu1Ikowości IV km-. jach El/ropy Zachodniej, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie, Kraków 1998, nr 516, 5. 35-39..

(8) Marta. - dążenie do prawidłowego ukierunkowania instrumentów ekonomicznych ochrony środowiska, czego warunkiem jest znajomość rzeczywistych kosztów redukcji zaniec zyszczeń w sektorze gospodarczym, - ujmowanie w bilansie przedsiębiorstwa zobowiązat\ ekologicznych krótko- i długoterminowych (realnych i przewidywanych), - ujawnienie skutków (strat przed s iębiorstwa) wynikających z "ekologicznego zu życia" środków trwalych'O, - kwantyfikacja wplywu dzi a lalności gospodarczej na środowisko wyrażo nego w ekonomicznych stratach i korzyściach", - ocena efektywności i skuteczności ochrony środowiska, - badanie wplywu na środowisko we wszystkich fazach cyklu życia produktu, - przygotowanie danych do sporządzenia bilansu ekologicznego". Przeslanki te wydają się wystarczające dla ekologicznego ukierunkowania wspólczesnego rozwoju rachunkowości, spelni ającego wyzwania rozwijającej się gospodarki i jej globalizacji. Związek rachunkowości z ochroną środowiska wynika z jej istoty , którą jest wartośc iowy pomiar zjawisk gospodarczych. W pomiarze zjawisk ekologicznych chodzi zarówno o negatywny wplyw działalno ści gospodarczej na środowisko, jak i o realizację przedsięwzięć m aj ących na celu zapobieganie degradacji środo wiska, ograniczenie lub likwidację tego wplywu obecnie i w przyszlości oraz naprawę zaistnialychjuż skutków (zniszczeli). Wykorzystanie rachunkowości jako systemu informacyjno-kontrolnego w dziedzinie ochrony środowiska może być efektem rozbudzonej świadomości ekologicznej spoleczeństwa na tle stanu degradacji środowiska, który zagraża dalszej egzystencji czlowieka. Może być jednak również rezultatem przymusu pańs twa, które s prawując nadzór nad funkcjonowaniem calości gospodarki i życia w danym kraju ma prawo taki przymus - bezpośredni (prawno-administracyj ny) lub pośredni (ekonomiczny) - zastosować-. Uwzględniając dotychczasowe rozważania, należy stwierdzić, że interpretacja istoty, treści, zakresu i funkcji rachunkowości wobec wewnętrznych i zewnętrznych potrzeb inform acyjnych w dzialalności gospodarczej ulega współcześnie znacznemu rozszerzaniu . Jest to wyrazem dOSlosowywania się lej dyscypliny naukowej , zarówno w aspekcie teoretycznym, jak i praktycznym, do pojawiających się nowych wyzwmi, związanych m.in. z efektywnością gospodarowania oraz szeroko rozumianym za rządzaniem (np. środowiskiem naturalnym).. JO. Por. E. Burzym, Rola ifimkcje ... . s. 28. Por, J. Famielec, Straty i ko/'zy.fci ekologiczne. 1V gospodarce fUl/'odowej, Wydawnictwo Naukowo PWN. Warszawa-Kraków 1999, s. 64-79. 32 Por. G. Borys, DUalis ekologiczllY jako jus/rumem eko-calllro/lillgll [w:] BltllielOlvallie koszu/w i przychodów, t. 2: Komunikaty, Materiały kon ferencyjne, Wydawnictwo AE wc Wrocl.wiu, Wrocław 1999, s. 35-36. 31.

(9) Rachunkowość. a ochrona. środowiska. 3. Rachunkowość lako źródło Informacll o finansowych aspektach ochrony środowiska Rachunkowość tworzy liczbową charakterystykę przebiegu działałności gospodarczej. Od wieków jest powszechnie stosowana jako narl:ędzie reałizacji celów gospodarowania, aktywnie oddziałujące na stopień ich realizacji. W odniesieniu do gospodarowania środowiskiem może odegrać istotną rolę zarówno jako źródło informacji,jak i stymulator działalI ochronnych (ochrony środowiska). Gospodarowanie zasobami przyrody to ich wykorzystywanie (zużycie), posiadanie (utrzymanie w stanie gotowości), kształtowanie i ochrona przed degradacją, a także naprawa zaistniałych zniszczelI (restytucja środow iska). Warunkiem racjonałnego gospodarowania zasGbami przyrody jest objęcie ich rachunkiem ekonomicznym na szczebłu przed siębiorstw i w skali makroekonomicznej . Wymaga to pomiaru, dokumentacji, ewidencji, sprawozdawczości oraz analizy kosztów i efektów działalności ekologicznej, a więc budowy (konstrukcji, opracowania) odpowiedniego rachunku, uwzględniają cego koszty ochrony środowiska rozpatrywane z różnych punktów widzenia oraz rezultaty rzeczowe i finan sowe tej ochrony. Koszty ochrony środowiska" to wyrażone w pieniądzu celowe zużycie zasobów rzeczowych, pracy i usług obcych, którego efektem jest zachowanie równowagi ekologicznej (optymalnego stanu środowiska, z możliwości'l samooczyszczania). Efekt ten może być osiągnięty przez zapobieganie, ograniczanie lub eliminację szkodliwego wpływu działalności czlowieka na środowisko, a także przez odpowiednie zabezpieczenie środowiska przed tym wpływem. "W ujęciu Biura Statystycznego UE koszty ochrony środowiska stanowią wszystkie kapitałowe i bieżące koszty, które zostały poniesione na działania i czynności związane z ochroną środowiska i mogą być bezpośrednio do niej odniesione. Głównym celem tych przedsięwzięć jest zmniejszenie uciążliwo ści podmiotu gospodarczego dla środowiska poprzez zapobieganie, redukcję lub eliminację emitowanych zanieczyszczeń "". Rachunek kosztów ochrony środowiska w sektorze gospodarczym, opracowany przez Biuro Statystyczne UE, zgodnie z preferowanym wariantem zwanym w uproszczeniu "wydatkowym"J5 obejmuje:. Koszty eksploatacji środków. trwałych służących. ochronie środowiska (bez amortyzacji). - Pr7.ychody z.ć sprzedaży produktów ubocznych, które powstały w 7.wiqzku z eksploatacją środ ków trwałych S hlŻi)Cyc h ochronie środowiska i inne oszczędności )J Por. Rachullek kosztów, pod red. K. Sawickiego, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1996, s. 562 (rozd7" 11.4, Ekologiczny aspekt rachunku koszlów, opracowany przez M. Stępień). 34 G. Borys, Dm/all;a kosztów ochrony ,środowiska w Unii Europejskiej [w:] Zarl.qdzDtJie. kosz/allil. IV. polskich prze{h'i(!biorsllVacll. riały. IV. konFerencyjne, cz. I, Wydawnictwo Częstochowa 1999,s. 50. 15. Ibidem, $. 51.. aspekcie integracji Po/ski z Unią Europejską, MateZarzljdzania Polircchniki CZQstochOw5kicj,. Wydziału.

(10) I. Marta. Stępień. + Koszty działań ochronnych (monitoringu, działalności laboratoriów, oczyszczania gleby, składowania odpadów itp.) + Koszty edukacji, szkoleń, informacji + Koszty badań i rozwoju. + Koszty zanądu (koordynacja działań na ri CCZ ochrony środowiska) + Podatki, opiaty ekologiczne, usługowe , koncesyjne i cksploalacyjne + Koszty inwestycji ochronnych w danym roku - Koszty ochrony środowiska brutto - Otrzymane subsydia na cele ekologiczne i proekologiczne preferencje podatkowe (zwolnienia i ulgi podatkowe). - Koszty ochrony. środowiska. netto. Koszty restytucji środowiska 3 6 to wyrażone w pieniądzu celowe zużycie zasobów rzeczowych, pracy i uslug obcych, którego efektem jest przywrócenie poprzedniego stanu środowiska w przypadku naruszenia jego równowagi ekologicznej. Według dokumentu o nazwie "Position Paper" ,dotyczącego rachunkowości zasobów środowiska naturalnego, opracowanego przez ISAR "Koszty śro dowiskowe - to koszty działań podjętych lub wymaganych, służących eliminacji niekorzystnego wpływu działalności przedsiębiorstwa na środowisko naturałne oraz inne koszty wynikające z rełacji przedsiębiorstwo - środowi sko"". Przykłady działań, których koszty wchodzą w skład kosztów środowi skowych (podane w dokumencie) to usuwanie i redukcja iłości odpadów, usuwanie plam ropy naftowej z powierzchni wód, zapobieganie zanieczyszczeniu powietrza, usuwanie azbestu z budynków, opracowywanie technologii i produktów bardziej przyjaznych środowisku, przeprowadzanie inspekcji i kontroli. W definicji tej brakuje jednak rozróżnienia działań, a zatem i kosztów, według kryterium "fazy ochrony", tj. zapobiegania i naprawy zniszczeń - usuwanie plam ropy czy azbestu to naprawa zaistniałych zniszczeń, pozostałe przykłady to zapobieganie zniszczeniom. Uwzględnienie ekologicznego aspektu działalności gospodarczej w rachunku kosztów tej działalności powinno polegać na prawidłowym ujęciu i uwidocznieniu w nim kosztów restytucji i ocluony środowiska (z podziałem na koszty podstawowe i ogólne) oraz opIat ekologicznych. Informacje o przebiegu działalności ekologicznej mierzonej kosztami powinny bowiem stanowić jedną z podstaw badania i oceny tej działalności przez rewizję ekologiczną (environmen/al audi/ing)". Zasadniczym cełem rewizji ekołogicznej jest bowiem ocena systemów zarządzania środowiskiem w zgodności z ustalonymi przepisami 36 Rachtmek kosztów, s. 562. 37 Propozycje rozwiąZali w zakresie rachunkowości zasob6w Jrodowiska naturalnego, oprac. E. Marszał na podstawie "Position Papce" I Międzyrządowa Grupa Ekspertów ds. Międzynarodo wych Standnrd6w Rochunkowości i Spmwozdawczości (lSAR), Genewa 1998, Zeszyty Teorc-. tyczne Rady Naukowej, SKwP, Warszawa 1999 , nr 48, s. t28. J3 Por. A. Świechowska . Auditi"8 ekologlczllY kompleksowym "arz~dziel1l zarządzania i kontroJ; zewllętrUlej dlialalnoJci gospodarczej, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie. Kraków 1995, nr 456.. '.

(11) Rachunkowość. a ochrona. środowiska. I. prawnymi i polityką własną przedsiębiorstwa , a w szczególności ocena efeksystemów ochrony środowiska. Zagadnienia te są w coraz szerszym zakresie poddawane próbie standaryzacji w rachunkowoścj39. Uwzględnieni e aspektu ekologicznego w rachunkowości jako wyraz obję cia środowiska rachunkiem ekonomicznym powinno przejawiać się w postaci pomiaru, ujęcia i uwidocznienia w odpowiednich rachunkach i sprawozdaniach finansowych: - kosztów ochrony i restytucji środowiska, - strat ekologicznych, - zobowiązań ekologicznych. Rachunek kosztów ochrony i restytucji środowiska powinien obejmować naklady (zużycie zasobów) i wydatki związane z zabezpieczeniem środowiska naturalnego przed szkodliwymi skutkami działalności gospodarczej oraz z przywróceniem poprzedniego stanu środowiska, gdy zostało ono już zniszczone. Rachunek strat ekologicznych powinien obejmować straty wyrażone wielkością naliczonych odszkodowań i opiat karnych oraz straty wynikające z "ekologicznego zużycia" środków trwalych (wycofanie z eksploatacji urządzeń produkcyjnych dewastujących środowisko). Rachunek zobowiązań ekologicznych powinien obejmować zobowiązania krótko- i dlugoterminowe (realne i przewidywane) z tytułu odszkodowm\ za dewastację środowiska, za straty majątkowe poniesione przez poszczególne osoby lub grupy społeczne oraz za naruszenie ich bezpieczeństwa (utrata życia lub zdrowia), a także zobowiązań z tytułu ustawowego obowiązku usuwania skutków degradacji środowiska. Identyfikacja, pomiar, ujęcie i uwidocznienie przebiegu działalności proekologicznej w przedsiębiorstwie, a także widoczne skutki braku takiej działalności (np. odszkodowania, kary) stanowią podstawę prezentacji w sprawozdawczości finansowej. Wplyw kosztów ochrony środowiska na wynik finansowy, a zob owiązań ekologicznych na pozycje bilansowe, pozwala użyt kownikowi informacji sprawozdawczej ocenić postawę przedsiębiorstwa wobec środowiska i jej skutki finansowe. Jak wykazują realia rynku, tworzenie proekologicznego obrazu przedsię biorstwa przyczynia się do poprawy jego sytuacji finansowej poprzez większą akceptację na rynku. Stąd coraz bardziej powszechną praktyką w krajach zachodnich jest sprawozdawczość ekologiczna, informująca szeroko rozumiane otoczenie przedsiębiorstwa o ekologicznych aspektach jego dzialalności 40 • W związku z brakiem odpowiednich rozwiązań obligatoryjnych w tym zakresie,jak wykazaly przeprowadzone badania", w większości raportów dotyczących zagadnień ochrony środowiska podawano informacje jakościowe na tywności. 39 Por. E. Burzym, Przestanki i perspektywy ... ; M. Stopień, Próby standaryzacji zagadniet! ekologicl.IIycll w rachullkowości, 'Z.eszyly Teoretyczne Rady Naukowej, SKwP. Wars zawa 1.993, nr 23; Propozycje rOZlviql.mi. .. 40 Por. M. Stępień. Ekologiewc ukierul/kowallie .... s. 39-45.. "Ibidem, s. 40-41 ..

(12) I. Marta. Stępień. temat postawionych celów i programów wraz z oceną stopnia ich realizacji,jednak z reguly nie ujawniano danych finansowych świadczących o tym, w jakim stopniu postawione cele zostały zreałizowane. Zbytnia otwartość w ujawnianiu kosztów związanych z ochroną środowiska nic jest praktykowana w obawie przed wykorzystaniem tych danych przez konkurencję, a także z obawy przed reakcjami społeczeństwa i konsekwencjami prawnymi dla firmy. Sprawozdawczość ujmująca zagadnienia ochrony środowiska wykracza zazwyczaj poza typowe sprawozdania finansowe. Stanowi najczęściej oddzielny raport lub osobny rozdział sprawozdania. Ze względu na naciski z zewnątrz, ujmowanie zagadnień ochrony środowiska w sprawozdawczości stało się kwestią podstawową. Coraz większa liczba przedsiębiorstw wykazuje dane dotyczące kosztów związanych z ochroną środowiska w sprawozdaniach rocznych, w bilansie skonsolidowanym, a także w formie oddzielnych raportów. Jednakże zazwyczaj informacje te ograniczają się do danych jakościowych, bez oceny sytuacji. finansowej. Niewielka liczba firm z niektórych krajów europejskich publikuje tzw. ekobiIanse, wykazując w nich dane techniczne oraz informacje ilościowe. W większości wypadków jednak brakuje przeliczenia tych danych w kategoriach finansowych, nie są one także powiązane ze sprawozdaniami finansowymi. Rachunkowość przedsiębiorstw powinna być połączona z oddzielnym zestawieniem kosztów ochrony środowiska, wraz z oceną wpływu tych kosztów na sytuację firmy. Wypracowanie odpowiednich sposobów ujęcia w ewidencji, tak aby w sprawozdaniach finansowych uwidocznić także wykorzystanie zasobów naturalnych i degradację środowiska, wiąże się z określonymi trudnościami i stanowi istotne wyzwanie dla przedstawicieli wielu organizacji i zawodów, w tym szczególnie dla księgowych oraz biegłych rewidentów. Załecenia opracowane przez Międzyrządową Gwpę Roboczą Ekspertów ds. Międzynarodowych Standardów Rachunkowości i Sprawozdawczości (ISAR), zawarte w dokumencie "Position Paper"", obejmują takie zagadnienia, jak: uznanie kosztów środowiskowych (w okresie, w którym po raz pierwszy zostało stwierdzone ich wystąpienie) i zobowiązalI środowiskowych (gdy obowiązek wynika z przepisów lub z polityki przedsiębiorstwa), pomiar zobowią zań środowiskowych (ekologicznych) oraz ujawnianie informacji dotyczących kosztów i zobowiązań środowiskowych (ekologicznych), a także ujawnianie informacji ogólnych, takich jak polityka, programy, przestrzeganie przepisów w zakresie ochrony środowiska. Ujawnienie informacji na temat kosztów i zobowiązań związanych z gospodarowaniem znsobami środowiska naturalnego służy uzupełnieniu i wyjaśnieniu pozycji zawartych w bilansie oraz rachunku zysków i strat. Kryterium ujawnienia jest istotność kwoty i znaczenie danej pozycji. Dokument nie ustala sztywnych zasad kwalifikacji kosztów do kosztów ekologicznych, stąd możliwe jest zaliczanie do nich nieporówny42. Por. Propozycje rO'lwiązmJ. .. , s. 127-134..

(13) Rachunkowość a. ochrona. ,~rodowiska. walnych merytorycznie wielkości. przyklady pozycji zwykle uznawanych za koszty środowiskowe to koszty oczyszczania ścieków, usuwania i zabezpieczania odpadów, rekultywacji terenu, analizy, kontroli. Zobowiązania środo wiskowe powinny być wykazane wraz z podaniem metody ich pomiaru (wartości zaktualizowanej albo kosztu bież'lcego). Argumentem za obligatoryjnym ujęciem w sprawozdawczości finansowej relacji przedsiębiorstwo - środowisko na podstawie opracowanych odpowiednich standardów rachunkowości w tym zakresie mogą być wyniki badaJ\ przeprowadzonych w USA i w Australii 43 • Okazalo się bowiem, że przedsiębior stwa badane w zakresie ujawnieli wpływu na ś rodowisko w sprawozdawczości finansowej wykazują tylko wybrane informacje ekologiczne: - wylącznie dane, które stawiają firmę w korzystnym św ietle, "wygodne" dla firmy, - dane o korzystnym wplywie dzialalności przedsiębiorstwa na środowisko w okresie, gdy przeciw firmie toczy się postępowanie w związku ze zlamaniem ustaw ekologicznych. Świadczy to - z dużą dozą prawdopodobielistwa - o pelnej świadomości wagi i znaczenia informacji dotyczących ochrony środowiska dla użytkowni ków (czytelników) sprawozdań. Wprawdzie "przedsiębiorstwa zawsze próbowały (i będą robić to nadal) « retu szow ać» swój obraz przedstawiony w s porządzanych przez nie sprawozdaniach , nawet uwzględniając obowiązujące standardy rachunkowości""" . Jednak ewentualna "próba retuszu" może być ujawniona, natomiast brak odpowiednich informacji w sprawozdawczości finansowej stanowi niewątpliwą przeslankę błędu inwestora w kwestii lokaty kapitalu. "Ujmowanie odpowiednich informacji w sprawozdaniach finansowych oraz w zalącznikach do tych sprawozdań, zawierających informacje o dzialaniach przedsiębiorstwa zorientowanych na ochronę i restytucję środowiska naturalnego, wywiera wplyw na decyzje dotyCZlIce przedsiębiorstwa, lecz podejmowane przez jego otoczenie"".. 4.. Zakończenie. Zlożona problematyka szeroko rozumianego pomiaru ekonomicznego dokonywanego w rachunkowości ma szczególne znaczenie ella kraju, który wybrał drogę rozwoju przez realizację zasad gospodarki rynkowej, a równocześnie chce włączyć się do grupy krajów Unii EllI'opejskiej . Tendencje światowe rozwoju nauk ekonomicznych wskazują na wzrost znaczenia szeroko rozumianej gospodarki zasobami w świetle ich niezbędności i ograniczoności. Waga pro-. 4J Por, M. SlC;picń, Uj{/wnianie wpłylVu dzialall/oJci.,., s. 204-207. 44. S. Surdykowska, Znkres IIjmvuiltllill iI/formacji przez spółki gleJt/owe. Naukowe AE. Krakowie, Kraków 1998, nr 5t6, 5. 94. 45 E. Burzym, Przeslal/ki i pel'spekl)'lVy ... , 5. J8. IV. \li. USA, Zeszyty.

(14) I. Marta Stępieli. blemu stanowi uzasadnienie potrzeby zbadania go u nas i ukierunkowania rozstosownie do dobrze rozumianego interesu społecznego, nie pozostają cego w sprzeczności z długofalowymi interesami firmy. Za znaczącą należy uznać rolę przedsiębiorstwa w rozwiązywaniu problemów ekologicznych. Przejawia się ona zarówno w dokonywaniu kompletnych i wiarygodnych pomiarów ekonomicznych, które z jednej strony mogą być uznane za podstawę podejmowania racjonalnych decyzji , z drugiej zaś - za właściwą podstawę egzekwowania odpowiedziałności za szeroko rozumiane działania gospodarcze i ich skutki również dla środowiska. W pomiarze ekonomicznym skutków oddziaływania przedsiębiorstwa na środowisko chodzi zarówno o uznanie , ujęcie i uwidocznienie w sprawozdawczości zewnętrznej i wewnętrznej przedsiębiorstwa skwantyfikowanych kosztów i strat ekologicznych, jak też o stymulowanie działaJl prewencyjnych i restytucyjnych. Cełem prowadzonych badań naukowych jest m.in. identyfikacja działań podejmowanych w jednostkach gospodarczych w zakresie realizacji powszechnie uświadomionej potrzeby pomiaru i ujęcia w rachunkowości problemów ekologicznych (w tym odpowiedzialności firm), stwierdzenie, jakie są sposoby tego ujęcia, a także , jaka jest rola służb finansowo-księgowych w tej dziedzinie oraz jak zarządy firm wykorzystują swoją świadomość ekologiczną w podejmowaniu decyzji operacyjnych i strategicznych. Uzasadnione wydaje się wlączenie slużb finansowo-księgowych i kadry menedżerskiej z ich wiedzą i dośw iadczeniem do realizacji badań naukowych , które powinny przyczynić się do rozwoju rachunkowości i wykorzystania jej szerokich możliwości jako systemu pomiaru ekonomicznego oraz systemu informacyjno-kontrolnego także w dziedzinie szeroko rozumianej ochrony śro dowiska. wiązań. Literatura Boltromiuk B., Zastosowanie rachullku ekonomicznego 1V użytkowaniu zasobów przyrody, "Ekonomia i Środowisko" 1996, nr 1-2. Borys G., Badania kosztów ochrony środowiska w Ullii Europejskiej [w:] Zal'zqdumie. kosztami w polskich przedsiębiorstwach w aspekcie illlegracji Polski Z Unią Europejską,. Materialy konferencyjne, cz. l, Wydawnictwo. Wydziału Zarządzania. Politechniki. Częstochowskiej, Częstochowa. 1999. Borys G., Bilans ekologiczny jako instrument eko ~colltro lli"gu [w:] Budżetowanie przychodów i kosztów, t. 2: Komunikaty, Materialy konferencyjne, Wydawnictwo AE we Wrocławiu, Wroclaw 1999. Brzezin W" Og6lna teoria rachunkowości, wyd. 2 zmienione i poprawione. Wydawnictwo Politechniki Częstochowskiej, Częstochowa 1998. Burzym E" Istota, zadania i znaczenie rachunkowości IV gospodarce narodowej "RnchunI. kowo ść" ł 977,. nr I.. Burzym E., Przestanki i perspektywy standaryzacji i rac/lImkowości,. międzynarodowej. harmonizacji. Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej, SKwP, Warszawa 1993, nr 23..

(15) Rachunkowość. a ochrona środowiska. Burzym E., Rachl/nkowość przedsiębiorstw i illslyll/cji, PWE, Warszawa 1980. Burzym E., Rola iflmkcje racl"",kowości w rokl/ 2000, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej, SKwP, Wnrsznwn 1990, nr 16. Burzym E., Społeczny i ekologiczny aspekt współczesnej ewolucji rnchulIkowo.fci IV gospodarce rynkowej, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie, Kraków 1993, nr 401. Deegan C., Rankin M" Do Australian Compallies Report Envirollmelltal News Objectively? Ali AlIalysis oj Eltvil'olJmelllal Disc/osures by Firms Proseculed SuccessJully, by Ihe Env;ronmelltal Protee/ioll Authority, .. Accounling. Auditing, Accountability Journal" 1996, vol. 9, nr 2. Dobija M., Bilans i sprawozdanie o wartości dodanej w rachunkowości spoleczlIo-ekonolIIicwej, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej, SKwP, Warszawa 1997, nr 40. Dobija M., Wartość j koszty kapitału społecznego w aspekcie rachunkowości zarzqdczej, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej, SKwP , Warszawa 1996, nr 35. Famielec J" Straty i korzyści ekologiczne IV gospodarce narodowej, Wydawnictwo. Naukowe PWN, Warszawa-Kraków 1999. Gmytrasiewicz M., Kannańska A" Olchowicz 1., RacluwkowoJĆfillansowa. Difio, Warszawa 1997. Gray R., Accoulllillg for Ihe Ellvirolllllelll, ACCA, Paul Chapman Pub!., London 1993. Klima S .• Zarządzanie ochrollą środowiska w Ul/ii Europejskiej Wyższa Szkoła Zarlądza nin i Bankowo ści w Krakowie, Kraków 1999. Krzywda D .. RacJumkowo.vćfilla1lsowa. Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1999. Micherda B., Analityczna funkcja raclumkowości w okresie przejściowym do gospodarki rYllkowej, Zeszyty Naukowe - Seria specjalna: Monografie , AE w Krakowie, Kraków 1997, nr 129. Nownk W .A., Rachllllkowość sektora publicznego. Koncepcje, metody, uwarunkowania, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998. Propozyc.ye rozwiąZOIi w zakresie rachunkowości zasobów środowiska natura111ego oprac. E . Marszal na podstawie "Position Paper", Międzyrządowa Grupa Ekspertów ds. Mię dzynarodowych Standardów Rachunkowości i Sprawozdawczości (ISAR), Genewa 1998, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej, SKwP, Warszawa 1999, nr 48. Rachullek kaSzlÓW, pod red. K. Sawickiego, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1996. Rac/ll",kowość fil/al/sowa, A. Jnruga, G. Idzikowska, R. Ignatowski, L. Kopczyńska, Z. Owczarek, A. Szychta, E. Waliliska, RAFiB, Łódź 1995. Stępień M., Ekologicwe ukierullkowanie raclulIlkowości w krajaclJ Europy Zachodniej, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie , Kraków 1998, nr 516 . Stępień M., Ochrona środowiska \V raclHlIlkowo~ci - wyzwanie XXI wieku, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej, SKwP, Warszawa 2000, nr 56. Stępień M., Próby standaryzacji zagadl/i"i ekologicznych w rachIlllkolVości, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej, SKwP, Warszawa 1993, nr 23. Stępień M., Ujawl/ianie wpływu działaLności przedsiębiorstw lIa środowisko HI Jprawozdawczościfirm auslralijskich, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie, Kraków 2001, nr 559. Surdykowska S., Miejsce rachullkll kosztów w systemie informacji ekonomicznej przedsię biorstwa, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie, Kraków 1983, nr 178. Surdykowska S., Zakres ujalVlliallia iI/formacji przez spólki gie/dowe w USA, Zeszyty Naukowe, AE w Krakowie, Kraków 1998, nr 516. Swiechowska A., AUllilillg ekologiczllY kompleksowyml/arzędziem Zllrządzallia i kOl/troli zelVllę/rwej dzialalllości gospodarczej, Zeszyty Naukowe Al> w Krakowie, Kraków 1995, nr 456. I. I.

(16) I. Marta. Stępieli. Żylicz T.,. Finansowe aspekty zachowall;a kapitalu przyrodniczego [w:] Sterowanie ekoropod red. nauk. B. Poskrobki, t. I. Wydawnictwo Politechniki Bialoslockiej, Białystok 1998,. ZlVojem,. Accountancy and Environmental Protectlon Tile role of accountancy in environmental protection is to monitor, to measure, and to keep records. It is also to report day to dny processes and resulls in lcnns or Cllrrent and predicted costs and expenditure, !Ind in tenns af ecological obligations and commitrncnts. The fUlldamental issues are, therefol'c, what to measUI'e and haw to presenl it (form, content and level of detail), who can ar must report (depcnding on the ;lpproach adopted) and haw. often. Herc, accoulltallcy has a role to play whcre it takes account ar thc effect af business on the environment. It can develop new ways of measuring economic activity, of reporling, and of evaluating internal and external goals. This tcndency in the development af thc theory and practice ar accountancy ilppears significant in a number ar fundmnenlal respecls,.

(17)