Rachunkowa i podatkowa identyfikacja kosztów jednostki gospodarczej

Pełen tekst

(1)Konrad. Stępień. • l. kosztów 1. Wprowadzenie Od 1995 r. w Polsce istnieje model poś redni funkcjonowania i za leżno ści pomiędzy prawem bilansowym a prawem podatkowym. Polega on na tym, że zarówno prawo bilan sowe, jak i podatkowe funkcjonuje jako odrębny zbiór regulacji prawnych, z tym że prawo podatkowe korzysta z przepisów prawa bilansowego i tylko w pewnych obszarach wprowadza własne, odmienne regulacje. Prawo bilansowe kreuje prawdziwy ekonomicznie obraz jednostki, odzwierciedlając rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prawo podatkowe natomiast pełni zupełnie odmienną funkcję , jest narzędziem slużącym do realizacji polityki fiskalnej państwa . Te odmienne cele towarzyszące kreowaniu przepisów prawnych (podatkowych i rachunkowych) spowodowały, że obraz ekonomiczny jednostki kształtowany poprzez prawo bilansowe jest odmienny od obrazu ekonomicznego kształtowanego przez prawo podatkowe. Występują różnice dotyczące ustalania podstawowych kategorii ekonomicznych, takich jak przychody, koszty, wynik finansowy. Celem niniejszego opracowania jest określenie kosztów jednostki gospodarczej na podstawie przepisów prawa bilansowego (rachunkowego) i przepisów prawa podatkowego, a także wykazanie różnic między nimi. W czę ści pierwszej omówiono rachunkową interpretację kosztów, wyjaśniono istotę, rodzaje i podstawowe zasady ich ustalania. Druga część po św ięcona zostala podatkowej identyfikacji kosztów. Natomiast w części trzeciej dokonano porównania obydwu ujęć, wykazano różni ce trwale i przejściowe między kosztami podatkowymi i rachunkowymi oraz przedstawiono sposób obliczania kosztu podatkowego poprzez korektę kosztu rachunkowego..

(2) Konrad STępieli. 2. Rachunkowe ultcle kosztów Pod stawowym i jedynym źródłem połskiego prawa biłansowego jest ustawa o rachunkowo śc i z dnia 29 września 1994 r .' Ustawa ta nie definiuje jednoznacznie pojęcia koszty . Dokonuje jedynie podziału przychodów i kosztów na poszczególne obszary działalności i definiuje wynik każdego z nich'. Taki stan rzeczy powoduje, że można podać tyłko bardzo ogólną de fini cję kosztów. Najogólniej przyjmuje się, że kosztem jest wyrażone warto śc iowo celowe zużycie składników majątku trwałego i obrotowego, w szczególności środków pracy (środków trwałych , wartoSci niel1latcriałnych i prawnych) , przedmiotów pracy (materiałów) oraz samej pracy (wynagrodzet\), usług obcych (remontowych, transportowych i innyc h), to także opłaty (skarbowe , administrac yjne ) oraz podatki o c harakterze kosztów (podatek od nieruchomości, środk ów transportu, gruntowy i inne) . W szerokim znaczeniu tego pojęc ia do kosztó w zalicza się również płacone przez jednostkę kary, odszkodowania, odsetki za zwłokę itp.) Jak ju ż wspomniano. kryteria klasy fikacyjne ujmowa nia kos ztów w ustawie o rachunkowo ści podpo rządkowan e zostały głównie uzyskiwaniu informacji o rentowności poszczególnych obszarów d zi ałaln ośc i jednostki gospodarczej. Dlatego koszty w księgac h rac hunkowych i sprawozdaniu finan sowym ujmo wane są według następującego podzia"!" : - koszty podstawowej d z iałałno śc i operacyjnej - koszty w ujęciu rodzajowym łub kałkulacyjnym, - koszty pozostałej działalności operacyjnej, - koszty finan sowe. - straty nad zwyczajne' . Kos zty podstawowej działalno śc i operacyjnej są to koszty związane z zasadniczą dz iałalnośc ią jednostki gospodarczej . Koszty te mog ą b yć wyrażone w układzie porównawczym lub kalkulacyjnym rachunku zysków i strat. W układzie kałkulacyjnym koszt y ujęte są w grupy według sposobu rozli czania ich na jednostkę produktu (wyrób, usługa itp .) . Obejmują one: - wartość sprzedanych towarów i materiałów, - koszty wytworzenia sprzedanych produktów. - koszty sprzedaży. - koszty ogó lnego zarządu.. Dz.U. nr 121 poz. 59 1 7. póiJI.1.ffi . US I<lW:J obow i:ł zujc od I stycw ia 1995 f . "2 Art. 42 ustawy o rachunk o wo śc i , .' B. Gicrusz. Podrf'cmik samodz.ieffJt) !lauki hił'go wtlllia, O środ e k Dorad 7.t wa i Doskonalenia Kadr sp. I. O.U., Gdań s k 1998. s. 84 . " I. Olchowiel . Rllchu"kawo.\« 5podatkowa, Dino. Warsl'.awa 1998. s. 58-59 . s Slral y nadzwyczajne nic są kosztem. pomimo i.c podobn ie jak koszty pom niej szaj:1 wynik fi nansowy . Koszty są celowym z u życ iem ś rodków. n<ltomia s! straty nadzwyczajne - na ogólloso. I. wym..

(3) Rachunkowa i. kosztów .... Wartość. sprzedanych towarów i mater iałów stanowi koszt towarów i materiałów sprzedanych przez jednostkę w rozpatrywanym okresie. Koszty wytworzenia sprzedanych produktów obejmują koszty bezpośrednie (materiały bezpoś rednio zużyte do produkcji, wynagrodzenia pracowników produkcyjnych, inne koszty bezpo ś rednie) oraz koszty wydziałowe, czyli ko szty ponoszone w jednostce wewnętrznej zakładu (zużycie energii, materiał ów poś rednich. koszty konserwacji, remontów. amortyzacji, płace pracowników pośrednich . koszty ogrzewania , sz koleń, kontrołi jakości itp.). Koszty sprzedai.y to koszty pracy komórek sprzedaży i marketingu . promocji i reklamy, transportu. prowizji i opłat na rzecz central handlowych. z u życ ia opakowań itp. Koszty ogólnego zarządu, tzw . koszty ogólnozakładowe, są to rzeczywi śc ie poniesione koszty zarządzania jednostką gospodarczą jako całością. W ich skład wchodzą wynagrodzenia personelu zarządzającego, amortyzacja biurowców, koszty pod róży służbowych, koszty biurowe. koszty utrzymania komó rek ogólnozakład owych (magazynów. laboratoriów. biur. ośrodków informatyki i ochrony ś rodowis ka itp.), koszty ochrony mienia oraz inne koszty ogólne. Uk ład porównawczy obejmuje koszty ujęte rodzajowo. Koszty te ujawnia się w przekroju: - wartość sprzedanych towarów i materiałów, - koszty według rodzaju: zużycie mat eriałów i energii. usługi obce. podatki i opIaty, wynagrodzenia. św iadc ze nia na rzecz pracowników. amortyzacja. pozos tałe .. Koszty w układ zie rodzajowym są kosztami podstawowej działałności jednostki (handlowej , produkcyjnej. usłu gow ej ) poniesionymi w o kresie sprawozdawczym bez względu na to, czy dotyczą one w cało śc i lego okresu, czy związane są z wyrobami, bądź usługami sprzedanymi lub nie sprzedanymi. Wielkość sprzedanej produkcji może by ć wyższa lub niżs za niż produkcja wytworzona w danym okresie, stąd rod zi się potrzeba korekty kosztów w ukła dzie rodzajowym O zmiany stanów produktów w magazynie . Tego typu korekta jest niezbędna w celu zape wnienia współmierności, czyli porównywalności przychodów ze sprzedaży z kosztami ich osiągnięcia " Przez koszty wspólmierne z przychodami . czyli te które przyczy niły się bezpośredni o lub pośred nio do powstania przychodów, należy rozu mieć koszty współ mierne czasowo i przedmiotowo z przychodami. Koszty pozostałej działalności operacyjnej to koszty nie z wiązane bezpośred nio z podstawową działalnością jednostki gospodarczej . Ujawniane są onc w przekroju : - wartość sprzedanych składników majątku trwałego , - pozostałe koszty operacyjne . (, Zasada współmierności - w myśl której na wynik finansowy wpływaj., zrealizowane w roku obrotowym przychody i niezbędne do ich uzyskania. czy Ji współmieme koszty , Por .: E. Walińska, Rllclllmkowo.{:(:fina!l.WJlI'o II' .< widle podatku dochodowego , l:undacja Rozwoju Rac hunkowości w Polsce. Warsl..awa 1997,5 , 102..

(4) Konrad Wartość sprzedanych składników majątku trwałego obejmuje': - wartość netto sprzedanych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wartość ewidencyjną sprzedanych inwestycji rozpoczętych, - koszty poniesione w związku z ich sprzedażą, - wartość netto i koszty likwidacji środków trwałych, a także wartość netto likwidowanych tytułów wartości niematerialnych i prawnych, - wartość ewidencyjną odpisanych inwestycji rozpoczętych, które nie przyniosły zamierzonego efektu gospodarczego oraz koszty ich likwidacji,. W skład pozostałych kosztów operacyjnych wchodzą': - planowane odpisy umorzeniowe wartości firmy, - nieplanowane odpisy umorzeniowe środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, - niedobory majątku trwałego i obrotowego, które nie są zawinione, nie podlegają kompensacie z nadwyżkami i nie są spowodowane przyczynami losowymi, - korekty wartości zapasów związane z ostrożną ich wyceną, - koszty zaniechanej lub nie podjętej produkcji, - odpisane należności przedawnione, umorzone i nieściągalne, na które wcześniej nie utworzono rezerwy, a także koszty tworzonych rezerw na należności, - kary, odszkodowania, grzywny, a także koszty postępowania spornego, - nieodpłatne przekazanie składników majątku trwałego i obrotowego, - inne nie wymienione wyżej elementy kosztowe. Koszty finansowe oznaczają koszty operacji finansowych i stanowią koszty .. 9. m.m. :. - pokrycia strat w innych jednostkach, w których przedsiębiorstwo jest udziałowcem, oraz różnic między wartością sprzedaży a kwotą, po której następuje skup obligacji własnych, - nabycia lub zakupu sprzedanych udziałów i papierów wartościowych, - odsetek od otrzymanych pożyczek i zobowiązań, w tym odsetek za nieterminowe regulowanie zobowiązań, - odsetek i prowizji od kredytów bankowych, - potrąconego dyskonta, - ujemnych różnic kursowych l0, - aktualizacji wyceny posiadanych udziałów i papierów wartościowych. Przez straty nadzwyczajne rozumie się skutki finansowe zdarzeń powstają cych niepowtarzalnie poza zwykłą działalnościąjednostki. Mogą one wystęD. Krzywda, Rachunkowo,5(ljinansowa, Fundacja rozwoju rachunkowoki w Polsce, Warszawa 1999,5.80-81. 1. li. Ibidem.. Por.: M. Sierpińska, Politylw ((vwidend w spófkach kapitatowych, PWN, Warszawa-Kraków 1999,5.17. lO Trzeba zaznaczyć, że odsetki, prowizje i różnice kursowe dotyczące inwestycji rozpocz<;tych lub zakupów środków trwałych zwiększają wartość nabycia lub koszt wytworzenia tych obiektów, Na wynik finansowy wplywają one nie jako koszty finansowe, lecz jako składnik amortyzacji. 9.

(5) Rachunkowa i ~~~~i!!.:::.:. "-==.:..:k.;.:o.::s::zl.::ó:..:IV:..:.:..:.. _. _ __ _ _ __ __ _. pować w dzialalności operacyjnej, inwestycyjnej, a także finansowej . Bez względu na ich związek z wymienionymi działa In ości a mi wykazuje się je łącz nic. W szczególności straty nadzwyczajne są to skutki":. - zdarzeń losowych (pożaru, powodzi, kradzieży), - zaniechania lub zawieszenia pewnego rodzaju dzialalności, w tym rÓwnież istotnej zmiany metod produkcji lub sprzedaży zorganizowanej części jednostki, np. oddziału produkcyjnego, zakładowego domu mieszkalnego, ośrodka wczasowego, - postępowania układowego lub naprawczego . Zgodnie z art. 6 ust. I ustawy o rachunkowości w księgach rachunkowych i wyniku finansowym jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające najej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty . Wyrażona wart . 6 ust. I tzw. zasada memoriałowa polega na tym, że w księgach rachunkowych (a w szczególności na kontach wynikowych) ujmuje się ogół operacji gospodarczych dotyczących danego roku obrotowego, niezależnie od tego czy zostały one opłacone, czy też nie. Operacje wynikowe (a więc związane z powstawaniem przychodów i ponoszeniem kosztów) powinny być ujęte w księgach z uwzględnieniem końcowego efektu działalności podmiotu". Zasada memoriałowa dotyczy wszystkich rodzajów kosztów w ujęciu rachunkowym.. 3. Podatkowe ul,cle kosztów Podstawowym źródłem prawa podatkowego regulującym m.in. kwestię kosztów podatkowych jednostki gospodarczej (podatnika) jest ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych". Stosownie do art. 7 ww. ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa wart. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przewyższają sumę przychodów, różnica jest stratą. Z artykułu tego wynika, że koszty wpływają na zmniejszenie podstawy opodatkowania (dochodu), a tym samym należnego podatku dochodowego. Chcąc przybliżyć problem ustalania kosztów według prawa podatkowego, należy rozpatrzyć kolejno zapisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktujących o kosztach. Są to: M. Sierpińska, op. cit., s. 17-18. 12 K. Szymański. Rachunkowo.{ć i podatki, Komentarz do ustawy () rachunkowości z uwzględ. nieniem przepisów podatkowych, Difin. Warszawa 1998. s. 63 . 13 Dz .U . 1993 , nr 106, poJ.. 482 z póż n . zm . II.

(6) Konrad. Stępieli. - art. 15 definiujący koszty uzyskania przychodów (koszty podatkowe), - art. 16 wyszczególniaj'lcy wydatki, koszty i straty, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów . Zgodnie z art . 15 ust. I ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. I. W przedmiotowej definicji zawarty jest związek przyczynowo-skutkowy między poniesionymi kosztami a przychodami" . Związek ten oznacza, i.e każdy koszt musi być poniesiony w konkretnym celu, jakim jest osiągnięcie przychodu . Należy tu podkreśli ć ważność celu (samego w sobie). a nie konkretnego efektu końco wego w postaci wymiernego przychodu. Każdy koszt podatkowy musi ponadto mieć bezpoś redni związek z prowadzoną działalnością ". Oznacza to, że poniesione koszty nic wiążące się z prowadzoną dzialalnośc ią określoną w akcie założyciełskim (umowie spółki, statucie), nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów". W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej wyrażone są zasady potrącania kosztów uzyskania przychodów. Podstawowa zasada brzmi: "koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowy m, którego dotyczą" . Druga zasada mówi : "potrącalne są również koszty uzyskania przychodów w latach po przedzający c h rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego". Oznacza to, że od przychodów danego roku podatkowego można odjąć zarówno koszty poniesione w tym roku. jak i w roku poprzednim lub wcześniej,jeżeli dotyczą przychodów uzyskanych w danym roku podatkowym. Kolejna zasada informuje, że .. określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane. chociaż ich jeszcze nie poniesiono, są potrą calne pod warunkiem, że odnoszi! się do przychodów danego roku podatkowego. Jeżeli zarachowanie kosztów nie było możliwe, to są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione" . W dzialalnośc i gospodarczej, w przypadkach dokonywania zapłaty w walutach obcych, koszty poniesione w walutach obcych przelicza s ię na złote według kursów średnich ogłoszonych przez NBP z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli między dniem ich zarachowania i dniem zaplaty występują różne kursy walut, to koszty te odpowiednio podwyższ a się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustałonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał ponoszący koszty, oraz z zastosowania kursu średniego ogłoszonego przez NBP z dnia zarachowania kosztów. Koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pienięż nych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środWyrok NSA z 29 listopad a 1994 r .. sygn . akl SAlWr 1242/94 . "Wyrok NSA z I listopada 1992 r.. sygn. akl SA/Po 1393/92 . )6 W razie rozszerzenia zakresu działalno ści o nowe dziedziny należy najpierw wprowadzi ć odpowiednie zmiany w akcie za łożycielskim (umowie spółki), w akcie rejestracyjnym (rejestrze s ądowym) , aby póżniej móc uznawać poniesione koszty za koszty uzys kania prLYchodów. 14.

(7) Rachunkowa i. kOSZU)}t' .. .. ków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zaplaty oraz kursu kupna z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłoszonego odpowiednio przez bank dewizowy, z którego usług korzystał podatnik 17. Art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyszczególnia wydatki, koszty i straty, nie stanowi,]ce kosztów uzyskania przychodów, mimo spełniania innych istotnych warunków (np. istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztem a przychodem). Nie są kosztami w znaczeniu podatkowym przede wszystkim": - wydatki o charakterze inwestycyjnym, - wydatki mające charakter sankcji, - wydatki uznane przez ustawodawcę za nieuzasadnione. Pośród 64 punktów art. 16 ust. 1 można wymienić: - koszty, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, - koszty, które po przekroczeniu ustawowo określonego limitu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Przykładem kosztów nie zliczanych do kosztów uzyskania przychodów są: - koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań, - odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat podatków oraz zabowiązar; wobec budżetu, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (art. 2 § I pkt I Ordynacji podatkowej), -- odsetki naliczone, lecz nie zaplacone albo umorzone od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). - poniesione koszty zaniechanych inwestycji, - składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, - strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym, - strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedp1at (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonanicm umowy, - strat w środkach obrotowych lub w środkach trwałych oraz wartościach nicmaterialnych i prawnych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi; przy ustalaniu straty nie uwzględnia się otrzymanych odszkodowań, - rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem [ ... ]. Zasada określona w ostatnim zdaniu różni się od przepisu, który zawit,'ra ustawa o rachunkOWOŚCI w odniesieniu do wyceny bilansowej składników majqtkowych na koniec roku obrotowego; przepis ustawy o rachunkowości nie ma zastosowania do wyceny składników maj,}tkowych 17. dla obliczenia podatku dochodowego. Por,: J. FcliJlski, Kos::.!y u;,yskaf/ia pr:yc!wdów II' .\:wlctle przepisów podatkowych stosowanych prz.t'Z O.l'OhY.ffZYCZ11l' i prawIll' ,Skiemiewice 1999, s. 11-12. u Por.: I. O!chowicz ,op. cit., s. 79..

(8) KOI/rad Stępiel'. - rezerw innych niż były wymienione wart. 16 ust. I pkt 26 ,jeżeli obowią zek ich tworzenia w cię żar kosztów nie wynika z odrębnych ustaw; nie s ą jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości [ ... ]. inne ni ż są okreś l one w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Przykładem kosztów, które po przekroczeniu ustawowo określonego limitu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów są: - koszty reprezentacji i reklamy w częśc i przekrac zającej 0 ,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w ś rodkac h masowego przekazu lub publicznie w inny sposób, - składki na ubezpieczenie samochodu osobowego lub innego samochodu o dopuszczalnej ładownoś c i nie przekraczającej 500 kg w wysok ośc i przekraczającej 10 000 curo [ .. .]. przyjętej do celów ubezpieczenia, - odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia samochodu osobowego łub innego samochodu o dopuszczalnej ładowno śc i nie przekraczającej 500 kg, [ ... j ustalone od wart ości samochodu przewyższającej równowartość 10 000 euro [ ... j. Jak mo ż na zauważyć, przepisy te są tak skonstruowane, że poprzez zaprzeczenia lub podanie wyjątku wskazują, jakie wydatki ustawa uznaje za koszty uzyskania przychodów . Podatkowe ujęcie kosztów znacznie różni s ię od ujęcia rachunkowego . Należy zw róc ić uwagę na sformułowanie w ustawie podatkowej, że nie są kosztem uzyskania przychodów określ one wydatki wymienione w tej ustawie . Jest to konsekwencją kasowego definiowania podatkowych kosztów uzyskania przychodów".. 4. Porównanie rachunkowego I podatkowego ultcla kosztów Porównanie rozwiązań zawartych w ustawie o rachunkowo ści i ustawie o podatku dochodow ym od osób prawnych pozwala wyróżnić dwa podstawowe obszary rozbieżności pomiędzy kosztami (stratami) ujętymi rachunkowo a podatkowo. Są to"': - odmienne rozumienie źródeł kosztów, - odmienne podejście do..określenia momentu poniesienia kosztu . Należy tutaj przytoczyć ważną zasadę odnoszącą s ię do podatku dochodowego od osób prawnych potwierdzoną wyrokiem NSA z dnia 18 maja 1994 r ., sygn. akt SA/Kr 3027/93 . Zasada ta brzmi: "W przypadku, gdy zachodzi rozbieżność między regulacjami prawa podatkowego oraz zasadami księgowości, pierwszeństwo mają przepisy prawa podatkowego"". 19. Przcciwictlstwcm zasady. memoriałowej. jest tzw. zasada kasowa, opierająca siC na faktyczZob. : K . Szyma ński, op. cit .. s. 63.. przepływi e st rumienia pieniądza. 20 M . S·lcrpms .. ·k·a,op.C/t., ' s. . 18- 22 .. nym. E. Jankowski, Koszty uz.yskallia przycJrodów'99, Wyd awn ictwo Prawno-Ekonomiczne INFOR , Warszawa 1999. s. 17. 21.

(9) Rachunkowa i podatkowa ide1l1yfikacja. ko.\'~.tÓw .. .. źródeł kosztów wiąże si ę Z powstaniem tzw. różnic trwałych (stałych ) międ zy rachunkowy m a podatkowy m uję c iem kosztów. Różnice trwałe obejmują te pozycje kosztów i strat księgowych. które przez przepi sy podatkowe nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów i nigdy. Odmienne rozumienie. nimi nie będą . Odmienne podejści e do określenia momentu poniesienia kosztu związane jest z pow staniem tzw . różnic przej ściowych. Róż ni ce przejściowe wynikają z obowiązującej w ustawie o rachunkowośc i zasady współmiernośc i kosztów i przychodów, nie zawsze uznawanej przez unormowania systemu podatkowego. Przepisy podatkowe często daj ąc priorytet zasadzie kasowej. prowadzą do odmiennego definiowania momentu poniesienia kosztu w rachunkowości i w prawie podatkowym". Różnice przej śc iowe dotyczą tych pozycji kosztów i strat ks ięgowych , które nie są przez przepisy podatkowe uznawane za koszty uzyskani a przychodów w danym okresie. ałe będą nimi w okresach przyszłych . Kos zty rachunkowe (straty) nie wliczane trwale do podstawy o podatkowa-. nia to m. in. B : - poniesione koszty zaniechanych inwestycji, - koszty reprezentacji i reklam y w częśc i przekraczającej 0.25 % przychodów . chyba że rekłama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób, - grzywny. kary pieniężne orzec zone w postęp o waniu karnym. karnym skarbowym i administracyj nym I .. .l, - składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii , wypłacany c h w gotówce lub papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, - straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych , jeżeli środki te utraciły przy datność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności łub metody jej prowadzenia . Kosztami rachunkowymi nie wliczanymi przejśc iowo do podstawy opodatkowania będą np.": - naliczone, lecz nie zapłacone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), - ujemne różnice kursowe wynikające z wyceny bilansowej s kładników wyrażonyc h w walutach obcych, - rezerwy tworzone w ciężar kosztów zwykłej działalności (rozliczenia mię dzyokresowe bierne).. 12. M.. Mikołajczyk, Różnice między ko!.'zrami "ie stanowiqcym i kosztów II zy.\·k,(U/ia przyclw-. rachunkowo.ki , Serwis Finan suwo- Księg owy . 1998, nr I. B. Gicrusz. Przychody . kosz'.v ujęcie ks ięgo we" podatkowe. Oś rodek Doradztwa i Dosko-. dów (/ koszram; 23. IV. nalenia Kadr. Gdańs k 1998.s . 20- 21. 24 Ihidem ..

(10) Konrad. STępie,i. I stnieją również. koszty podatkowe, które przejściowo nie będą kosztami rachunkowymi. Przykladem tego rodzaju kosztów jest amortyzacja księgowa niż sza od podatkowej , np. ze względu na niższą swwkę. ni ż wynikająca z wykazu. Poza kosztami i stratami nadzwyc zajnymi , nic u7.nawanymi przez ustawę podatkową za koszty uzyskania przychodów, na różni cę pomiędzy rachunkowymi a podatkowymi kosztami wplywaj'l koszty i straty dotyczące przychodów, do kt óryc h nic slOsuje się przepisów ustawy, a więc np. z dzialalności rolniczej, czy gospodarki leśnej . Stosownie do art . 9 ustawy o podatku dochodowym od osób pn,wnych podatnicy są zobowi'lzani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami. w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku . Z zapisu tego wynika zatem, że podstawą ustalenia podstawowych kategorii podatkowych, takichjak : przychody, koszty uzyskania przychodów, dochód i należny podatek jest ewi dencja rachunkowa . Dlatego w celu ustalenia kosztów podatkowych niezbędne jest dokonanie korekty na kosztach (stratach) rachunkowych. Sposób obliczania kosztów uzyskania przychodów (podatkowych) przy przyjęc iu jako podstawy kosztów rachunkowych przedstawia rys. I .. I. Koszty r'Khunkowc. I. rlllllUS. Koszty rachunkowe nic. ~d,ICC. trwale koszwmi uzy skan ia przych odów .. mmus. Koszty rachunkowe nic. będące przej ś cio wo. kosztami uzyskania prlychodów. plus Koszty lx)datkowc nic. będące przejściowo. kosztami rachunkowy mi. równa się. Koszty uzyskania przychodów (podatkowe). Rys. I. Sposób obliczania kosztów podatkowych Żródlo: opracowanie własne.. Różnice pomiędzy. rachunkowym li podatkowym ujęciem przychodów podmiotu gospodarczego nie pozostają bez wplywu na ksztaltowanie s ię jego wyniku finansowego . Wynik finan sowy podmiotu w ujęciu rachunkowym.

(11) .. __________J. Rac hun kowa i ~!':!.~~!!:~!:!.!~sl!!.~k~'o,:,s.z:zt~ó~w".:'.::~ różni się również. trwale bądź przejściowo od wyniku finansowego (dochodu podatkowego) w ujęciu podatkowym.. 5.. Zakończenie. Od pięciu lat w Polsce funkcjonuje model pośredni zależności pomiędzy prawem bilansowym a prawem podatkowym. Przejawia się on w tym, że zarówno prawo bilansowe, jak i podatkowe stanowią odrębny zbiór regulacji prawnych, z tym że prawo podatkowe korzysta z przepisów prawa bilansowego i tylko w pewnych obszarach wprowadza własne, odmienne regulacje. Prawo bilansowe kreuje prawdziwy ekonomicznie obraz jednostki, odzwierciedlając rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prawo podatkowe natomiast pełni zupełnie odmienną funkcję, jest narzędziem służącym do realizacji polityki fiskalnej państwa. Odmienne cele, jakie towarzyszą tworzeniu prawa bilansowego oraz prawa podatkowego, powodują, że obraz ekonomiczny jednostki gospodarczej w uję ciu rachunkowym jest odmienny od obrazu ekonomicznego kreowanego przez przepisy podatkowe. Koszty będące jednym z czynników kształtujących wynik finansowy, a pośrednio również obraz ekonomiczny jednostki, są różnie ujmowane w zależności od źródeł prawa; inaczej przez przepisy rachunkowe - ustawę o rachunkowości, inaczej przez przepisy podatkowe - ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Literatura Feliński. J" Koszt), uzyskania przychodó~v w .6vietle przepisów podatkowych stosowanych. przez osoby fizyczne i prawne, Skierniewice 1999. Gierusz B" Prz}dJOdy, koszty, Ujęcie księgowe i podatkowe. Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr. Gdańsk 1998. Gierusz B" Podręcznik samodzielnej nauki księgowania, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk 1998. Jankowski E.. Koszty uzyskania przychodów'99, Wydawnictwo Prawno-Ekonomiczne INFOR, Warszawa 1999. Krzywda D" RlIchunkowo.\:(lfinafJsowa, Fundmja rozwoju rachunkowości w Polsce, Warszawa 1999. Mikołajczyk M., Różnice między kosztami nie stanowiącymi kosztów uzyskania przychodówa kosztami w rachullkowo,\:ci, Serwis Finansowo-Księgowy, 1998, nr l. Olchowlcz 1.. Rachul1kowośd podatkowa, Difin, Warszawa 1998. Sierpińska M., Polityka dywidl',ul w spółkach kapitałowych, PWN. Warszawa-Kraków 1999. Szymański K., RacJumkrH-l'o.\:d i podarki, Komentarz do ustawy o rachwlkowo.ki l uwzględ nicniem przl'pisów podatkowych, Difin, Warszawa 1998. Walińska E., R(lchunkowo.\~('fi1Ums()wa w .\~wietlt' podatku dochodowego, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1997..

(12) KOl/rad. Stępień. Tax and Aceountancy Methods for Identlfylng the Costs of Eeonomle Entitle.. or. The economic image an entity formed by accounting law differs from that produced by lax law, There are, after all, differences in Ihe way bask~ economic categories such as revenue, cosls and financial resulls are delermined , The present paper aims lo identify Ihe coslS ol' an economic eOlity in lerms accounlancy and lax law , and to dcmonslrate Ihe differences belween them . The firsl section discusses the interpretation of costs in terms ot" accountallcy . II cxplains the nature , Iypes and basic principles of determining COS1S . The second section concerns identifying costs using taxation . The Ihird sectiol1 features a comparative study of bOlh approaches and identifies the lon g-term and transitory differences between costs determined usi ng taxation, and costs determined using accounlancy. Finally, the paper presents a method for calculating lax costs using an adjustment in accounting cost.. or.

(13)