R O C Z N IK I N A U K P R A W N Y C H T o m X, zesz yt 1 - 2 0 00 P A W E Ł S M O L E Ń L u b li n P O Z Y C J A R O D Z I N Y W P R Z E P I S A C H M A T E R I A L N E J C Z Ę Ś C I O G Ó L N E G O P R A W A P O D A T K O W E G O § 1. U W A G I O G Ó L N E
1. Ogólne praw o podatkow e pełni istotną rolę w system ie całego praw a podatkowego. P om im o to brak w zasadzie w yraźnego sprecy zo w a n ia tego pojęcia. W literaturze p rz e d m io tu 1 form ułując różnorodne jego definicje n a j częściej w yróżnia się:
a) ogólne praw o podatkow e sensu la r g o , b) ogólne prawo podatkow e sensu stricto.
W s z e r s z y m znaczeniu są to przede w szystkim norm y p ra w ne zaw arte w Konstytucji oraz w ustaw ach podatkow ych. O d n o s z ą się one do w szystkich podatków lub określonej ich grupy.
Ogólne praw o podatkow e w w ą s k i m ujęciu stan o w ią norm y praw ne pow szechnie obow iązujące, dotyczące w szystkich lub w iększości podatków , ograniczone jednak tylko do materii zo bow ią zań po d atk o w y c h oraz p o s tę p o wania podatkow ego. Z jeg o zakresu w y łącza się przepisy re gulujące zarów no przym usow e w ykonyw anie zobow iązań, ja k i są d o w ą kontrolę orzeczeń o rg a nów podatkow ych. Nie uw zględnia się rów nie ż przepisów zaw ierających sankcje karne za naruszenie dyspozycji norm p ra w a podatkow ego.
2. Norm y ogólnego praw a podatkow ego nie k re u ją rodziny na odrębny p o d m i o t p o d a t k o w y . R od zin a po zb a w io n a atrybutu p o d m io to
1 Z o b . J. M a ł e c k i. Z a g a d n ie n ia o g ó ln e O r d y n a c ji p o d a tk o w e j, w: A. G o m u 1 o- w i c z, J. M a ł e c k i , P o d a tk i i p ra w o p o d a tk o w e , P o z n a ń 19983, s. 218; p o r. ró w n ież: R. M a s t a 1 s k i. P ra w o p o d a tk o w e I - c zę ść o g ó ln a , W a rsz a w a 1998, s. 109-115; S. P r e s n a r o w i c z. O rd yn a c ja p o d a tk o w a , w: P o ls kie p r a w o fin a n s o w e , red . E. R u śk o w - ski. W arszaw a 1998, s. 2 0 9 -2 1 0 .
w ości p o datkow e j nie m oże być adresatem decyzji podatkow ej, ani tym b ar dziej sam odzielnie w ystępow ać przed organam i podatkowym i. M oże natomiast ponieść ekon o m icz n e skutki realizacji norm ogólnego praw a podatkowego. S tąd też pozyc ję rodziny w ogólnym praw ie podatkow ym w yz nacz ają przede w szy stk im norm y ogólnego praw a p o d atkow e go w jego węższym ujęciu (se n
su stricto), przy czym chodzi tutaj głów nie o część materialną, zw ią zaną z
o d p o w ie d z ia ln o śc ią z tytułu zo bow iązań po d atk o w y c h 2.
Z asa dnic zo odpo w ied z ia ln o ścią z tytułu zobow iązań obarczony jest sam podatnik. N iezależnie jed n ak od tego ogólne prawo podatkow e - w celu zabezp iec zen ia interesów fiskalnych p o dm iotu praw a publicznego - posługuje
się pojęciem o s o b y t r z e c i e j . P raktyka legislacyjna wskazuje, iż
term in ten nie jest roz um ia ny jednolicie i charakteryzuje się dość d u ż ą zm ien n o ś c ią treści. W d o k try n ie ' rów nie ż nie spotyka się bliższego określenia tego pojęcia. W dotychczasow ych aktach praw nych regulujących m aterię odpow ie dzialności z tytułu zobow iązań za w sze obejm ow ało ono jednak członków ro dz iny podatnika. P ozycję rodziny w yznacza zatem przede wszystkim w yty c zenie kręgu cz łonków rodziny p o datnika oraz w skazanie zakresu i charakteru ich o d p o w iedzialności za jeg o płatności podatkowe.
3. P olskie praw o podatkow e - zarów no jego ogólna j a k i szczegółow a
część - je st system em h isto ry czn y m 4. O z nacza to, że rodził się on stopniowo w w yniku ew olucji różnorodnych proc esów i zachodzących zmian regulacji praw nych. W iele aktualnie w ystępujących konstrukcji ogólnego praw a p odat kow ego w yłoniło się dzięki uw zględnieniu dośw iadczeń i rezultatów ich zasto so w an ia w poprzednich okresach. N iejednokrotnie obow iązujące obecnie ro z w iąza n ia stan o w ią w w iększym lub m niejszym stopniu wierne odzw iercied lenie w cześniej w ykorzystanych instytucji5. Z tego też względu w celu uzys kania pełniejszego obrazu pozycji rodziny, warto - jak się w ydaje - sięgnąć
2 N a te m a t p o ję c ia o d p o w ie d z ia ln o śc i p o d a tk o w e j zob.: M . G i n t o w t - J a n k o - w i c z, O d p o w ie d z ia ln o ś ć p o d a tk o w a w o b o w ią zu ją c y m p r a w ie p o d a tko w y m , „ S tu d ia P ra w n i c z e ” 1973, n r 35, s. 117-130. P o r. t a ż, O d p o w ie d z ia ln o ś ć p o d a tk o w a c z ło n k ó w ro d z in y p o d a tn ik a i in n yc h osób trze c ic h , W a rsz a w a 1973, s. 12; t a ż, O d p o w ie d z ia ln o ś ć p o d a tk o w a w o b o w ią zu ją c y m p ra w ie p o d a tk o w y m , s. 131; K. O s t r o w s k i, P ra w o fin a n s o w e . Z a r y s o g ó ln y. W arsz a w a 1970, s. 169. 4 P o r. J. M a ł e c k i , E w o lu c ja r e g u la c ji p o d a tk o w y c h w P o lsce, w: G o m u ł o-w i c z, M a ł e c k i, dz. c y t., s. 187.
5 T am że , s. 203 o raz B. B r z e z i ń s k i , P rze d w o je n n a o rd y n a c ja p o d a tk o w a a w sp ó ł c ze sn e s ta n d a r d y p r z e p is ó w o g ó ln yc h p ra w a p o d a tk o w e g o , „ T o ru ń sk i R o c zn ik P raw C z ło w ie k a i P o k o ju ” 1992, z. 1, s. 193-194.
do poprzednich aktów praw nych re g ulujących kw estię odpow ied z ia ln o ści członków rodziny.
§ 2. O D P O W I E D Z I A L N O Ś Ć M A Ł Ż O N K A I I N N Y C H C Z Ł O N K Ó W R O D Z I N Y P O D A T N I K A W O R D Y N A C J I P O D A T K O W E J Z 1 9 3 4 R O K U
1. W Polsce okresu m iędzyw ojennego, tuż po o dzyska niu niepodległości ogólne praw o podatkow e nie było w yodrębnione. P rzepisy za liczane do o g ó l nego praw a podatkow ego były um iejsco w io n e w wielu aktach p ra w n y c h re g u lujących poszczególne podatki6. B rak było w tym zakresie jed n o lite g o aktu prawnego, który odnosiłby się do w szystkich podatków . Stan ten uległ z m ia nie dopiero z chw ilą uchw alenia ordynacji p o d a tk o w e j7, w której dokonano kodyfikacji ogólnego praw a p o d a tk o w e g o 8.
Istotnym elem entem przyjętej ustaw y było określenie o d p o w iedzialności osób trzecich za obciążenie p o d atk o w e podatnika. K w estię tę un o rm o w a n o w części ordynacji zatytułowanej - „ O d pow iedzialność za p o d a te k ” . N ie p o słu żono się co praw da pojęciem „osoby trzeciej” , lecz w praktyce re gula cja ta sprowadzała się do takiego ujęcia tego zagadnienia.
2. Pozycję rodziny w yznaczały przepisy, na podstaw ie których istniała m ożliwość pociągnięcia do o d p o w iedz ia lności cz łonków rodziny podatnika. Osoby te m ogły być n ią obarczone z trzech tytułów
a) podatku dochodow ego, b) podatku od lokali, c) nabycia spadku. 6 P o r. Z. W a s s e r b e r g e r , P rze d m o w a do, w; E. S t e i n, A. T h a 1 e r, O r d y n a cja p o d a tk o w a , K raków 1934, s. V; R . M a s t a 1 s k i, dz. c y t., s. 118-119. 7 U staw a z d n ia 15 m arc a 1934 r. o rd y n a c ja p o d a tk o w a (D z .U .R .P . n r 39, p o z . 3 46), cy to w an a d a le j ja k o o rd y n a cja p o d a tk o w a z 1934 r.
8 P o lsk a b y ła w ó w czas je d n y m z n ie lic z n y c h k rajó w m ają cy c h s k o d y fik o w a n e o g ó ln e praw o p o d atk o w e: por. R. M a s t a 1 s k i. K sz ta łto w a n ie się o g ó ln e g o p r a w a p o d a tk o w e g o , w: R. M a s t a 1 s k i, J. Z u b r z y c k i, O rd yn a c ja p o d a tk o w a . K o m e n ta rz, W ro cła w 1998, s. 8; J. M a t e c k i, S y stem p o d a tk o w y I I R z e c z y p o s p o lite j, w: G o m u 1 o w i c z. M a 1 e c k i, dz. cy t., s. 203. W ó w c z e sn e j lite ra tu rz e p rz e d m io tu o rd y n a c ja b y ła o c e n ia n a b ard zo w y so k o , c h o ciaż nie b ra k o w a ło ró w n ie ż n e g aty w n y c h o p in ii n a je j tem a t. P o r. T. G r o d y ń s k i , Z a s a d y p o ls k ie j o rd y n a c ji p o d a tk o w e j, „ C z a so p ism o P ra w n ic z e i E k o n o m ic z n e ” . 3 0 (1 9 3 6 ). n r 1-12, s. 150-159; J. M i c h a I s k i, C h a ra k te r y s ty k a o rd y n a c ji p o d a t ko w ej, „R u ch P ra w n ic zy , E k o n o m ic z n y i S o c jo lo g ic z n y ” 1934, z. 4, s. 161-177.
U staw a o podatku d o c h o d o w y m 10 przew idyw ała, że do dochodów głowy rodziny doliczano dochody m ałżonka oraz dochody krewnych zstępnych, o ile głow ie rodziny służyło praw o roz porzą dzania tymi dochodam i lub prawo ich u ż y tk o w a n ia 11. Jeżeli podatek docho d o w y został odprow adzony od kw o ty obliczonej w drodze pow y ż sz eg o zsu m o w a n ia (kumulacji) dochodów głowy rodziny i d o chodów cz łonków rodziny, to zgodnie z ordynacją każdy członek rodziny o d pow iada ł za tę część podatku dochodow ego, która odzw ierciedlała jego udział w ogólnej w ielkości skum u lo w an eg o d o c h o d u 1". O d p o w i e dzialność ta by ła solidarna, ale na etapie egzekucji miała charakter p o s i ł k o w y 1 , P o w s taw ała bow iem dopiero z ch w ilą niem ożności ściągnięcia podatku od głow y r o d z in y 14.
Przepis ten g w a rantow ał o chronę interesów rodziny. G łówny ciężar spoczy wał na podatniku (głow ie rodziny), który odpow iadając w pierw szej kolejno ści nie m ógł liczyć na całkow ite jej „przerzuce nie” na członków rodziny. W ydaje się, że za rysow ano tutaj w ła ś c iw ą tendencję w procesie obarczania o d p o w ie d z ia ln o śc ią członków rodziny. W ich w ypadku winna ona mieć za w sze charakter posiłkow y.
M ałżo n e k podatnika, krewni i p o w inow a ci do trzeciego stopnia o dpow iad a li rów nie ż za nieściągnięte od niego kw oty z tytułu podatku dochodow ego w ym ierz o n eg o od d ochodu z n ieruchom ości (gruntowej lub budynkowej), która przeszła następnie na ich w łasność lub u ż y tk o w a n ie 1 . O dpow iedzial ność ta m iała ch a rak ter s o l i d a r n y . R oszczenie organu podatkowego pow staw a ło na skutek zaistnienia faktu, iż do dnia nabycia na własność, bądź do dnia n abycia p ra w a użytkow ania, podatek dochodow y nie został uiszczony. Nie istotne przy tym było, czy podatnik (p ła tn ik )16 św iadom ie uchybia
10 U sta w a z d n ia 16 lip c a 1920 r. o p a ń stw o w y m p o d a tk u d o ch o d o w y m (D z .U .R .P . n r 82, p o z. 550J, c y to w an a d a le j ja k o u sta w a z 16 lip c a 1920 r.
11 Z o b . art. 11 u sta w y z d n ia 16 lip c a 1920 r. 12 A rt. 134 § 2 o rd y n a c ji p o d a tk o w e j z 1934 r.
13 P or. § 500 in stru k c ji p o d a tk o w e j z d n ia 31 g ru d n ia 1934 r. o publ.: J. B a s s e c h e s . I. K o r k i s, K o d e k s p o d a tk o w y ” , t. II, L w ó w 1937, s. 166 o raz W . R u n c e w i c z , O rd yn a c ja p o d a tk o w a . K o m e n ta rz, W a rsz a w a 1935, s. 356.
14 W p ó ź n ie jsz y m o k re sie w w y n ik u n o w e liz a c ji, o d p o w ie d zialn o ść ta stra ciła n iestety p o siłk o w y c h a ra k te r. D o c h o d z e n ie o d p o w ie d z ia ln o śc i c zło n k ó w ro d z in y nie b y ło ju ż zależn e od s tw ie rd z e n ia , iż p o d a tk u nie m o żn a b y ło ściąg n ą ć od g ło w y ro d z in y - por. art. 128 § 2 o rd y n a cji p o d a tk o w e j z 1934 r. w w e rsji o g ło sz o n e j w z a łą c z n ik u do o b w ie sz cz en ia M in istra S k a rb u z d n ia 14 lu te g o 1936 r. (D z .U .R .P . n r 14, p o z. 134) o raz A. R o s e n k r a n z, O rd yn a c ja p o d a tk o w a . O p r a c o w a n ie sy s te m a ty c z n e , W a rsz a w a 1937, s. 18.
15 A rt. 134 § 3 o rd y n a c ji p o d a tk o w e j z 1934 r.
swoim o bow iązkom , czy też fizycznie nie jest w stanie im zadośćuczynić. Zanim jed n ak organ podatkow y obciążył o d p o w ie d z ia ln o śc ią osoby trzecie, zobow iązany był rozw ażyć m ożliw ość ściągnięcia należności podatkow ej w drodze egzekucji z m ajątku ruchom ego p o d a tn ik a 17.
Zakres odpow iedzialności z tego tytułu ustalano w edług zasad a n a lo g ic z nych do tych, które miały zastosow anie przy określaniu odpow ied z ia ln o ści członków rodziny za dochód skum ulow any z d ochode m głow y rodziny. Organ podatkow y mógł zatem żądać od w skaz anych osób u iszczenia całej zaległości z tytułu podatku dochodow ego, o ile nie prz ew yższ ała on a części podatku należnego z nabytej n ie ru c h o m o śc i18.
Jednym z podatków obow iązujących w okresie dw udz ie sto le cia m ię d z y w o jennego był podatek od l o k a li19. Jeżeli dany lokal był o b ciąż ony tym p o d a t kiem, to m ałżonek, wstępni, zstępni, przysposobieni i rodz eń stw o najem cy
odpow iadali s o l i d a r n i e za należności z tego tytułu. O d p o w ie d z ia l
ność w skazanych członków rodziny była n iezależna od m ożliw ości ściągnięcia płatności od n ajem c y 20.
Tak szeroko w ytyczony zakres o d p o w iedzialności podlegał je d n a k pew nym ograniczeniom . Organ podatkowy m ógł bow iem żądać, by p o d a te k od danego lokalu został zapłacony przez p ow yż sz e osoby tylko wtedy, gdy w spó ln ie z podatnikiem zam ieszkiw ały one w lokalu p o d legają cym o p o datkow a niu. N adto ich odpow iedzialność o b ejm ow ała w yłącznie okres w spó ln eg o za m ie sz k iw a nia. Organ podatkow y nie badał natom iast, czy cz łonkow ie rodziny w spólnie z podatnikiem czy oddzielnie prowadzili gospodarstw o d o m o w e 21.
W arto dodać, że uiszczenie należności za podatnika przez je d n e g o z cz ło n ków rodziny rodziło regres do pozostałych osób o b ciążonych so lid arn ą o d p o w iedzialnością22.
p o d atk o w ej z 1934 r.). A by u n ik n ąć n ie p o ro z u m ie ń w d a ls z e j c z ę śc i o p ra c o w a n ia p o słu g u ję się je d n o lity m o k re ślen iem „ p o d a tn ik ” .
17 Z o b . § 501 in stru k cji p o d a tk o w ej z 31 g ru d n ia 1934 r. s. 166. W ó w c z e sn e j lite ra tu rz e p rz ed m io tu m o żn a b y ło je d n a k zetk n ą ć się z o d m ie n n y m p o g lą d e m w tej m a te rii, z g o d n ie z którym w ie rzy c ie l p o d a tk o w y m ó g ł p rzed e w szy stk im d o c h o d z ić n a le ż n o ś c i od o so b y trze cie j - zob. R o s e n k r a n z, dz. c y t., s. 19.
18 Z ob. R u n c e w i c z, dz. c y t., s. 357.
19 U sta w a z d n ia 2 sie rp n ia 1926 r. o p a ń stw o w y m p o d a tk u od lo k ali (D z .U .R .P . n r 94, poz. 5 5 0 ) o ra z d e k re t P re z y d e n ta R z e c z y p o s p o lite j z d n ia 14 lis to p a d a 1935 r. o p o d a tk u od lokali (D z .U .R .P . n r 85, p o z. 5 05).
20 P or. R u n c e w i c z. dz. c y t., s. 358 o ra z R o s e n k r a n z, dz. c y t., s. 18. 21 Z o b . R u n c e w i c z, dz. c y t., s. 358.
B ardzo z różnicow a ne zasady odpow iedzialności w ystępow ały w wypadku spadkobierców . Z godnie z o g ó ln ą re g u łą ordynacji odpow iadali oni za nie ściągnięte należności podatk o w e s padkoda w cy i masy spadkowej, jak za zo b o w ią z a n ia oparte na tytułach p ry w atnopraw nych, według przepisów prawa s p a d k o w e g o 23. P ozycję rodziny w y z naczały zatem obow iązujące na danym terenie R zeczypospolitej - pozostałe po okresie zaborów - norm y prawa spadkow ego.
N a obszarze stosow ania K odeksu N apoleona oraz K odeksu Austriackiego w y ró ż n ian o d w a sposoby przyjęcia sp ad k u 24:
a) b e z w aru n k o w y (bezw zględny), b) z d obrodz ie jstw e m inwentarza.
W obu w y pa dkach spadkobierca odpow iadał zarów no majątkiem spadko w ym , ja k i m ajątkiem w łasnym . Jeżeli jed n ak spadkobierca złożył ośw iadcze nie, że p rzyjm uje spadek z d obrodz ie jstw e m inwentarza, odpow iedzialność była ogra n ic zo n a tylko do w ysokości aktyw ów masy spadkowej.
W sp ó łsp ad k o b iercy , którzy przyjęli spadek bezw arunkow o, odpowiadali solidarnie za długi spadkow e. Jeżeli natom iast spadek został przyjęty przez w sp ó łsp ad k o b iercó w z d obrodziejstw em inwentarza, to po przyznaniu spadku k ażdy ponosił o d p o w iedz ia lność do wysokości aktyw ów otrzym anych w spadku.
N a terenach ob o w iąz y w an ia K odeksu N iem ieckiego oraz Zbioru Praw R o syjskich spadkobiercy odpow iadali w sposób nieograniczony zarówno z m ająt ku spadkow e go j a k i z m ajątku w łasn e g o 26. Byli oni zatem zobow iązani do p o k ry c ia długów n aw et w tedy, gdy p rzew yższał on aktywa spadku26.
P o m im o istniejącej różnorodności przepisów dotyczących spadkobrania fo rm u ło w a n o rów nież reguły o b o w iązujące w szystkich spadkobierców nieza leżnie od rodzaju stosow anego p ra w a spadkow ego. Przykładem tego jest re gula cja od n o szą ca się do zaległości spadkodaw cy z tytułu podatku do ch o d o w e g o 27. O tóż w razie śm ierci p o d atnika przed obliczeniem wymiaru podatku
W a rs z a w a 1934, s. 92.
23 A rt. 133 o rd y n a cji p o d a tk o w e j z 1934 r. 24 Z o b . R u n c e w i c z, dz. c y t., s. 3 5 4 -3 5 5 . 23 T a m ż e , s. 355.
26 S z e rz e j na tem a t re g u t s p a d k o b ra n ia n a p o sz c z e g ó ln y c h teren ac h R z ec zp o s p o lite j i z w ią z a n y c h z nim i z as ad o d p o w ie d z ia ln o ś c i p o d a tk o w e j zob.: J. P o p i e 1, M . M o n d
e-r e e-r , O e-r d yn a c ja p o d a tk o w a , L w ó w 1937, s. 3 4 6 -3 4 9 .
27 Z o b . o k ó ln ik M in is tra S k arb u z d n ia 10 s ty c zn ia 1935 r. L .D .U . 4 3 9 6 /2 /3 4 (D z.U rz. M in . S k a rb u n r 3, p o z. 5 3 ) o ra z w y ro k N T A z d n ia 30 lis to p a d a 1933 r. L. R ej. 5 5 0 2 /3 - o p u b l. A. G r a j e w s k i , O r d y n a c ja p o d a tk o w a . W a rsz a w a 1937, s. 254; B a s s e c h e s ,
na dany rok, dokonyw ano tego - o ile źródła d ochodu zostały p rzyjęte przez spadkobiercę - na imię spadkobiercy, łącznie z jeg o osobistym dochodem . Jeżeli spadkobierców było kilku, ustalony dochód ze źródeł m asy spadkow ej dzielono w stosunku odpow iednim do udziału poszczeg ó ln y ch s p adkobierców i każdem u z nich w ym ierzano pod atek łącznie z je g o osobistym dochodem .
3. W arto dodać, że zakreślona w ordynacji odpow ied z ia ln o ść członków rodziny podatnika rozciągała się nie tylko na zaległe kw oty główne. O b e jm o wała ona rów nież pew ne przew idziane pra w em dodatki do p o d atków oraz wszelkie należności uboczne, takie jak: koszty egzekucyjne, kary za zw łokę i odsetki za odroczenia*8.
4. Oceniając pozycję rodziny w św ietle przepisów ordynacji dotyczą cych odpowiedzialności za płatności p o datkow e podatnika, trudno d o k o n ać tego w sposób jednoznaczny. Z jednej strony uw a g ę p rz y k u w a przyjęcie - w e w sk a zanych przypadkach - o d p o w iedzialności posiłkow ej oraz fo rm u ło w a n ie w a runków ograniczających praw o organów po d atk o w y c h do o rzekania o o d p o wiedzialności niektórych członków rodziny. Dzięki tem u słusznie podkreślono w yjątkowy - jak o odstępstw o od reguły w yłącznej odpow ied z ia ln o ści p o d atn i ka - charakter odpow iedzialności tych o s ó b 29. Z drugiej n ato m iast strony dostrzegalne jest zdecydow ane jej rozszerzenie. W y raża się to w objęciu członków rodziny o d p o w ied z ia ln o ścią so lid arn ą za pod atek w łąc zn ie z o k re ś lonymi należnościam i ubocznym i. Nie bez zna cze nia jest rów nie ż o koliczność, iż ordynacja nie prz ew idyw ała uniw ersalnych, n eg a ty w n y ch p rz esłanek o d p o wiedzialności członków rodziny, które nie tylko znacznie by j ą ograniczyły, ale także całkow icie wyłączyły.
Pełnej oceny obow iązujących w ów czas roz w iąza ń będzie m ożna dokonać dopiero w świetle innych aktów praw nych regulujących tę m aterię. N a jw a ż niejszym jed n ak - ja k się w ydaje - je s t fakt, iż ordynacja p o d a tk o w a z 1934 roku, będąc pierw szym aktem k o dyfikującym ogólne praw o p o datkow e , za sto sowała zasadę obarczania o d p o w ied z ia ln o ścią członków rodziny p o datnika za obciążające go należności podatk o w e fiskusa. R eguła ta jest głó w n y m cz y n n i kiem w pływ ającym n egatyw nie na pozyc ję rodziny. W szelkie szczegółow e rozwiązania tej kwestii są bow iem je d y n ie n atu ra ln ą k o n se k w e n c ją przyjętego założenia.
K o r k i s, dz. c y t., s. ¡6 -1 7 .
28 P or. art. 4 4 § 3 i 137 o rd y n a cji p o d a tk o w e j z 1934 r. 9 P or. B r z e z i ń s k i, dz. c y t., s. 185.
§ 3 . O D P O W I E D Z I A L N O Ś Ć M A Ł Ż O N K A I I N N Y C H C Z Ł O N K Ó W R O D Z I N Y P O D A T N I K A W D E K R E T A C H O K R E S U P O L S K I L U D O W E J
1. O dpow ie d zialn o ść w świetle dekretu o zobow iązaniach podatkowych z 1946 r.
1. N a skutek zm ian politycznych zachodzących po zakończeniu II wojny
św iatow ej roz poczę to w P olsce proces d e k o d y f i k a c j i ogólnego
praw a p o d a tk o w e g o 30. W yraźnym tego przejaw em było uchylenie mocy o b o w iąz ują cych p rz episów ordynacji podatkow ej z 1934 roku. U staw ę tę zastą piono trze m a odrę b n y m i aktami:
a) d ekretem o zo bow iązaniach podatkow ych \ b) dek retem o po stęp o w a n iu p o d a tk o w y m 32, c) d ekretem p ra w o k a rn e-sk arb o w e33.
N o w o ś c ią w dekrecie o zobow iązaniach podatkow ych było dokonanie podziału na pod atk i osobiste i r z e c z o w e ’4. Z a podatki rzeczow e uznano te, które p rz y jm o w a ły za przedm iot opodatk o w a n ia obrót, majątek lub przychód z m ajątku. P o zostałe podatki uznano za osobiste.
Po raz pierw szy posłużono się - regulując kw estię odpowiedzialności - pojęciem „osoby trzecie”35. W p ro w ad zo n o rów nież w y ra źn ą zasadę, że o s o by te o d p o w ia d a ją za zobo w ią zan ia p o d atk o w e podatnika w tych przypadkach i w takim zakresie, j a k zostało to określone w dekrecie36.
2. C z ło n k o w ie rodziny p o d atnika odpow iadali solidarnie z podatnikiem za w y m ierz o n y m u p o d a t e k w tym stosunku, w jak im majątek, przychód lub d ochód były przyjęte do p odstaw y op o d atk o w a n ia37. W porów naniu więc do ordynacji okresu m iędzy w o je n n eg o dekret z 1946 r. w sposób
zbłiżo-30 P o r. M a s t a 1 s k i, dz. c y t., s. 125; A . G o m u l o w i c z , J . M a ł e c k i , O rd y n a c ja p o d a tk o w a , P o z n a ń 1998, s. 7.
31 D e k re t z d n ia 16 m aja 1946 r. o z o b o w ią z a n ia c h p o d a tk o w y ch (D z.U .R .P . n r 27, poz. 173, zm .: z 1947 r. n r 27, p o z . 107; z 1948 r. n r 36, p o z. 2 4 8 .), cy to w an y d alej ja k o d e k ret z 1946 r. 32 D e k re t z d n ia 16 m aja 1946 r. o p o stę p o w a n iu p o d a tk o w y m (D z .U .R .P . n r 27, poz. 174). 33 D e k re t z d n ia 16 k w ie tn ia 1947 r. p ra w o k a rn e-sk a rb o w e (D z.U .R .P . n r 32, p o z. 140) 34 A rt. 5 d e k re tu z 1946 r. 35 P o r. A . A n d r z e j e w s k i , Z o b o w ią z a n ia p o d a tk o w e , W arsz a w a 1947, s. 35. 36 A rt. 9 u st. 3 d e k re tu z ¡9 4 6 r. 37 A rt. 10 d e k re tu z 1946 r.
ny określał zakres odpow iedzialności cz łonków ro d z in y 38. O dm ien n ie n a to miast ustalił formę odpow iedzialności, która nie m iała ju ż p o siłkow ego c h a rakteru. Przyjęta konstrukcja jasn o w skazuje, że była to ró w nole gła o d p o w ie dzialność podatnika i członków jego rodziny. W ierzyciel p o d a tk o w y m ógł dochodzić całości długu lub jego części od w szystkich osób łącznie, od kilku z nich lub od każdej z o so b n a 39.
3. O prócz p ow yższego dekret przew idyw ał rów nie ż inny tytuł o d p o w ie
dzialności członków rodziny podatnika. M ałżonek, krew ni (do trze ciego stop nia) i pow inow aci (do drugiego stopnia), nabyw ając od p o d atnika m a ją te k lub jego część na własność, w u żytkow anie lub dzierżaw ę, odpow iad a li za w y
mierzony im p o d a t e k o s o b i s t y40. O d p ow ie dzialność ta m iała
charakter solidarny i obejm o w ała zo b ow ią zania pow stałe przed przejściem majątku na rzecz danej osoby trzeciej.
O dpow iedzialność członków rodziny m iała postać k w a l i f i k o w a - n ą41. N abyw ca m ajątku podatnika, będący o s o b ą obcą, o d pow iada ł z nim solidarnie, ale w yłącznie za podatki r z e c z o w e 42. T y m c z a s e m czło n k o w ie rodziny nabyw ając m ajątek podatnika, obciążeni byli o d p o w ie d z ia ln o śc ią nie tylko za jego podatki r z e c z o w e , lecz także za podatki o s o b i s t e . C złonków rodziny objęto więc o d p o w ie d z ia ln o śc ią o dużo szerszym zakresie (odpowiedzialność kw alifikow ana), niż m iało to m iejsce w p rz y p ad k u osoby obcej.
Szeroko w yznaczona odpow iedzialność cz łonków rodziny po d atn ik a p o d le gała dość istotnemu ograniczeniu. Ponosili oni bow iem od p o w ied z ia ln o ść za podatki podatnika w takim stosunku, w ja k im nabyty m ajątek miał w pływ na wysokość w ym ierzonego podatku. Jeżeli p o datnik zalegał z n a le ż n o śc ią za kilka lat, w ów czas stosunek ten obliczano odrębnie dla każdego ro k u 43.
W arto zauważyć, iż o ile p o dstaw ow y - pierw szy z pow yżej w y m ie n io nych - tytuł odpow iedzialności członków rodziny nie p recyzow ał kogo należy uważać za członka rodziny, o tyle przy u s tanow ieniu k w a lifikow a nej o d p o
38 Por. B r z e z i ń s k i , dz. cy t., s. 186; J. G a b j a n, W . K u b i a k , O d p o w ie d zia ln o ść p o d a tko w a c zło n kó w r o d z in y p o d a tn ik a i w s p ó ln ik ó w w sp ó łk a c h h a n d lo w y c h , „ F in a n se ” 1961, n r 1, s. 50. ’9 P or. R. L a n g r o d, S k a rb o w o ść p o ls k a w n o w y m u stro ju , Ł ó d ź 1947, s. 45; A n d r z e j e w s k i , dz. c y t., s. 38. 40 A rt. 14 d e k retu z 1946 r. 41 Z o b . G i n t o w t - J a n k o w i c z , O d p o w ie d z ia ln o ś ć p o d a tk o w a c zło n k ó w , s. 97. 42 A rt. 12 d e k retu z 1946 r. 43 Z o b . A n d r z e j e w s k i , dz. c y t., s. 44.
wiedzialności n abyw cy praw m ajątkow ych podatnika b ędącego członkiem rodziny, za w ęż ono krąg o d pow iedz ia lnych osób do m ałżonka oraz krewnych i pow in o w a ty c h ściśle określonego stopnia44. P odkreślić rów nież należy - k orzystne dla rodziny - uszczuplenie tego kręgu w stosunku do postanowień p rzed w o jen n e j ordynacji. Dekret z 1946 r. objął o d p o w iedzialnością pow ino w atych do d rugiego stopnia. N a gruncie ordynacji z 1934 roku obciążeni nią byli p o w inow a ci do trzeciego stopnia45.
W w ypadku przeniesienia praw m ajątkow ych w drodze darowizny zakres p o d m io to w y kw alifikow anej o d p o w ied z ia ln o ści46 został znacznie rozszerzo ny. O barczo n o n ią bow iem nie tylko w skazanych członków rodziny, ale także w szystkie inne ob d aro w an e osoby nie m ieszczące się w tym katalogu.
4. S p adkobiercy odpow iadali za z o b o w i ą z a n i a podatkow e spad kod aw cy i m asy spadkow ej na zasadach określonych w praw ie spadko w y m 47. O d pow ie dzialność ta została więc określona w sposób analogiczny do reguł przyjętych w o rdyna cji48. J e d y n ą zm ian ą było dodanie w tekście dekretu - w celu uniknięcia w y stępujących w świetle przepisów ordynacji niejasności - w yra źn eg o stw ierdzenia, iż spadkobiercy odpow iadają za w szy stk ie zo b ow iązania podatk o w e spadkodaw cy, naw et te, które ustalone zostały dopiero po jego śm ierci49.
5. D e k ret o zobow iązaniach podatkow ych w ykorzystał podstaw ow e kon strukcje o b ow iąz ują cej poprzednio ordynacji. W p ro w ad zo n e jednak zmiany znacznie zaostrzyły zasady o d p o w iedzialności członków rodziny podatnika. Św iadczy o tym re zygnacja z odpow iedzialności posiłkow ej oraz ukształtowa nie k w a lifikow a nej postaci odpow iedzialności specjalnie dla członków rodziny podatnika. Z az nacz yć także należy, że dekret nie przew idyw ał uniwersalnych, n eg a ty w n y ch p rz esłanek odpow iedzialności cz łonków rodziny.
44 P o r. art. 10 i art. 14 ust. 1 d e k retu z 1946 r.
45 P o r. art. 134 § 2 o rd y n a c ji p o d a tk o w e j z 1934 r. o raz art. 14 ust. 1 d e k retu z 1946 r. 46 O b d a ro w a n i b ę d ą c y o so b am i o b c y m i d la p o d a tn ik a ró w n ie ż b y li o b c ią że n i o d p o w ie d z ia l n o ś c ią z a je g o p o d a te k o so b isty . P o r. L a n g r o d, dz. c y t., s. 46; A n d r z e j e w s k i, dz. c y t., s. 45. 47 A rt. 11 d e k re tu z 1946 r. 48 Z o b . art. 133 o rd y n a c ji p o d a tk o w e j z 1934 r. 49 P o r. G r a j e w s k i, dz. c y t., s. 254; B a s s e c h e s , K o r k i s, dz. cy t., s. 16-17; A n d r z e j e w s k i , dz. c y t., s. 38-40.
2. O dpow iedzialność w świetle dekretu o zo bow iązaniach p o d atkow yc h z 1950 roku
1. Dekret z 1946 roku miał dość krótki okres zastosow ania. Z ostał on bowiem w całości zastąpiony już w 1950 roku kolejnym dekretem o z o b o w ią zaniach po d atk o w y c h 50.
W nowym dekrecie zerw ano z podziałem na podatki osobiste i rzeczow e. Jednocześnie nastąpiło rozszerzenie zakresu o d p o w iedzialności n iektórych kategorii osób trzecich. W e w szystkich tych w ypadkach, gdzie dekret z 1946 roku ograniczał odpow iedzialność do podatków rzecz o w y ch podatnika, w dekrecie z 1950 roku objęto n ią ogół je g o zo b o w ią z a ń 51.
2. O dpow iedzialność cz łonków rodziny p o datnika - w jej p o d s taw o w y m wym iarze - była w początkow ej fazie ob o w iąz y w an ia dekretu u stalo n a w sposób zbliżony do regulacji z 1946 roku. K ilka lat później d o k onano je d n a k istotnych zmian w tej m aterii52.
Przede w szystkim w prow adzono gradację przesłanek odpow iedzialności m ałżonka podatnika i innych członków je g o ro d z in y 53. O soby te ponosiły
odpowiedzialność w p i e r s z e j k o l e j n o ś c i o ile54:
a) pozostaw ały w e w spólnym g ospodarstw ie d o m o w y m z p o d a tn ik ie m 55, b) podatnik uporczyw ie zalegał z u iszczeniem należności p o d a tk o w y c h 56.
50 D ek ret z d n ia 26 p a źd z ie rn ik a 1950 r. o z o b o w ią z a n ia c h p o d a tk o w y c h (D z .U . n r 49. poz. 452; zm . z 1959 r. n r 11. p o z. 61; z 1960 r. n r 51, p o z . 300; z 1961 r. n r 33, p o z . 166; z 1966 r. n r 24, p o z. 151), c y to w a n y d a le j ja k o d e k re t z 1950 r. M P o r. G i n t o w t - J a n k o w i c z , O d p o w ie d zia ln o ś ć p o d a tk o w a c zło n k ó w , s. 15; t a ż, O d p o w ie d zia ln o ś ć p o d a tk o w a w o b o w ią zu ją c y m p r a w ie p o d a tk o w y m , s. 140. 52 U staw a z d n ia 16 lis to p a d a 1960 r. o z m ia n ie d e k re tu z d n ia 26 p a źd z ie rn ik a 1950 r. 0 zo b o w iąz an ia ch p o d a tk o w y ch (D z.U . n r 51, p o z. 3 0 0 ), c y to w a n a d a le j ja k o u sta w a z d n ia
16 lis to p a d a 1960 r.
53 Z o b . G i n t o w t - J a n k o w i c z , O d p o w ie d zia ln o ś ć p o d a tk o w a c zło n k ó w , s. 44. A rt. 16 ust. 1 d e k retu z 1950 r. w b rz m ien iu u sta lo n y m u s ta w ą z d n ia 16 lis to p a d a 1960 r.
55 Z g o d n ie z art. 16 ust. 3 d e k re tu z 1950 r. w b rz m ie n iu u sta lo n y m u sta w ą z d n ia 16 listo p ad a 1960 r. p ro w a d ze n ie w s p ó ln e g o g o sp o d a rstw a p o le g a ło n a w s p ó ln y m z a m ie sz k iw a n iu 1 w spólnym z as p o k ajan iu p o trze b .
56 D e fin ic ja p o d a tn ik a u p o rc z y w ie z ale g a ją c e g o z u isz c z e n ie m n a le ż n o ś c i z o sta ła s fo rm u ło w ana w § 1 ro z p o rz ą d z e n ia M in istra F in an só w z d n ia 3 g ru d n ia 1960 r. w sp ra w ie o d p o w ie d zialn o ści c zło n k ó w ro d z in y p o d a tn ik a za je g o z o b o w ią z a n ia p o d a tk o w e (D z.U . n r 55, poz. 317), c y to w an e g o d a le j ja k o ro z p o rz ą d z e n ie M in istra F in a n só w z d n ia 3 g ru d n ia 1960 r.
P odkreślić należy, że dopiero łączne spełnienie obu powyższych przesłanek skutk o w ało o d p o w ie d z ia ln o śc ią całym m ajątkiem , solidarnie z p o d a tn ik ie m '7 za je g o z o b o w ią z a n ia podatkow e.
O dpow ie d zialn o ść ta nie obejm o w ała w ynagrodzenia za pracę członka rodziny (z w y jątkiem m ałżonka), pod w arunkiem , że praca w ykonyw a na była poza prz ed sięb io rstw em , gospodarstw em rolnym lub dom ow ym podatnika. O b e jm o w a ła n atom iast m ajątek ruc hom y i nieruchom y należący do członka rodziny, bez w zględu na to z jakich środków został nabyty.
W d r u g i e j k o l e j n o ś c i przew idziano odpow iedzialność
tych czło n k ó w rodziny podatnika (z uw zględnieniem m ałżonka), których m ajątek, prz y ch ó d lub dochód były przyjęte do podstaw y opodatkow ania doch o d z o n ej na le ż n o śc i75. R eguła ta dotyczyła zarówno osób, które nie po zo staw ały we w spólnym g o spodarstw ie dom ow ym z podatnikiem, jak i tych, które pom im o pozo staw an ia z nimi we w spólnocie gospodarczo-dom ow ej nie ponosiły odpow ied z ia ln o ści w edług w cześniej w skazanych zasad (w pierw szej kolejności). W sz y scy ci czło n k o w ie rodziny odpow iadali całym swoim m ająt kiem solidarnie z podatnikiem , ale w ograniczonym zakresie. Ram y od p o w ie dzialności w yzn acz ał bow iem stosunek, w jak im ich majątek, przychód lub d o chód został przyjęty do całości podstaw y opodatkowania.
Za czło n k ó w rodziny p o d atnika uznano w s z y s t k i c h jeg o k re w nych i pow in o w a ty c h . Zakres p odm iotow y odpow iedzialności był bardzo szeroki. A nalo g icz n ie bow iem do dekretu z 1946 roku, nie określono stopnia p o k re w ień stw a i p o w in o w a c tw a 59. R ozszerzono go również o osoby p ozosta ją c e z podatnikiem w faktycznym pożyciu. O dpow iadały one tak jak m ałżo nek podatnika.
S topnia p o k re w ień stw a i p o w in o w a ctw a nie określono w tym przypadku celow o. U z n an o bow iem , że podatnik m oże wejść w zm ow ę nie tylko z blis kimi, ale i z d alszym i krew nym i. O baw iano się więc, że określenie stopnia p o k re w ień stw a (pow inow actw a) sp ow odow ałoby próby obchodzenia prawa poprzez zm o w y z dalekim i krew nym i, którzy znajdow aliby się poza ustalo nym zakresem p o d m io to w y m odpow iedzialności p o datkow e j70.
57 O rg a n p o d a tk o w y m ó g ł d o c h o d z ić n a le ż n o ś c i p o d a tk o w e j w ed łu g sw eg o u zn an ia albo z m a ją tk u p o d a tn ik a , alb o z m ają tk u s o lid a rn ie z nim o d p o w ie d z ia ln e g o c z ło n k a ro d z in y . Z o b . W . K u b i a k, Z o b o w ią z a n ia p o d a tk o w e . T e k sty i o b ja śn ien ia , W a rsz a w a 19622, s. 91.
58 A rt. 16 ust. 2 d e k retu z 1950 r. w w e rsji u sta lo n e j u sta w ą z d n ia 16 lis to p a d a 1960 r. 39 P o r. art. 16 d e k re tu z 1946 r. o raz art. 16 d e k retu z 1950 r. w w ersji u sta lo n e j u staw ą z d n ia 16 lis to p a d a 1960 r.
Szerokie określenie pojęcia rodziny p o datnika budziło w iele w ątpliw ości. W doktrynie61 trafnie podkreślano, że granice rodziny stały się przez to płynne i nieuchw ytne. Słusznie też zw racano uw agę, że argum entacja, iż podatnik m oże wejść w zm ow ę nie tylko z bliskim i krew nym i ale i z d a ls z y mi, nie jest przekonująca, gdyż rów nie dobrze m oże on w celu o bejścia p ra wa porozum ieć się z zupełnie obcym i osobam i.
3. Om aw iając pozycję rodziny na gruncie dekretu z 1950 roku w ypa da
zaznaczyć szczególnie s k o m p lik o w an ą sytuację m ałżonka podatnika. W p r a w dzie został on w erbalnie w y odrębniony z ogólnej kategorii c z ło n k ó w rodziny, ale poddano go jed nocześnie rygorow i odpow ied z ia ln o ści opartej na tych sam ych przesłankach, które dotyczyły pozostałych członków ro dz iny p o d atn i ka. Także zakres i form ę odpow iedzialności u n o rm o w a n o jed n o licie dla wszystkich członków rodziny. O dpow iadali oni solidarnie za z o b o w ią zan ia
podatnika c a ł y m s w o i m m a j ą t k i e m . D ekret z 1950 roku
całkowicie pom ijał m ilczeniem kw estię ustroju m a jątkow e go m ałżonków . Zasady odpow iedzialności m ałżonka za zobo w ią zan ia p o d atk o w e podatnika zostały o d erw ane od ogólnych reguł o d p o w iedzialności za długi osób o k re ś lo nych w praw ie ro d z in n y m 6“. Prow adziło to do p o w staw a n ia wielu istotnych niejasności i trudności w interpretow aniu o b o w iąz ują cych w ów c zas norm , regulujących odpow iedzialność p o d atk o w ą m ałżonka p o d a tn ik a 61. W d o k try nie opracow ano naw et koncepcję u m o żliw iającą w y k lu cz en ie pow stałych problem ów 64. Nie poprawiło to jednak sytuacji m ałżonka. W pra k ty c e b o wiem jego odpow iedzialność za zobow iązania podatk o w e po d atn ik a była znacznie w iększa niż odpow iedzialność za długi ure g u lo w an a w praw ie ro dzinnym. Najbardziej dotkliw ym przejaw em takiego stanu rzeczy było p rz y ję te w ówczas stanowisko, iż m ałżonka podatnika u p orc zyw ie za le gającego z zapłatą podatków nie chroni naw et intercyza65.
„ F in an se ” 1964, n r 9, s. 2 2-23; G a b i a n, K u b i a k, d z. c y t., s. 54; K u b i a k. d z. cy t., s. 9 0 -9 1 .
61 Z o b . W e p s i ę ć. dz. c y t., s. 25.
62 Z ob. G i n t o w t - J a n k o w i c z , O d p o w ie d z ia ln o ś ć p o d a tk o w a c z ło n k ó w , s. 66- 67; t a ż. O d p o w ie d zia ln o ś ć m a łżo n k ó w za zo b o w ią za n ia p o d a tk o w e , „ S tu d ia P ra w n ic z e ” 1972, nr 32, s. 147-151; G a b j a n, K u b i a k, s. 56.
63 P or. W e p s i ę ć, s. 30-32; K u b i a k, s. 9 1 -9 2 ; G i n t o w t - J a n k o w i c z , O d p o w ie d zia ln o ś ć p o d a tk o w a c zło n k ó w , s. 6 7 -7 5 ; t a ż , O d p o w ie d z ia ln o ś ć m a łżo n k ó w , s. 151- 153.
64 Z o b . G i n t o w t - J a n k o w i c z , O d p o w ie d z ia ln o ś ć m a łżo n k ó w , s. 153-171. 65 Z ob. K u b i a k, dz. cy t., s. 93.
4. W obec rozległego zakreślenia odpow iedzialności osób pozostających z podatnikiem w e w spólnym g ospodarstw ie dom ow ym , szczególne znaczenie miało w pro w ad ze n ie u n i w e r s a l n e j , n e g a t y w n e j przesłanki ich odpow iedzialności. Z g o d n ie z rozporządzeniem Ministra F inansów 66 decyzji o o d p o w iedzialności cz ło n k ó w rodziny nie należało w ydaw ać w przy
padkach, gdy ze w z g l ę d ó w s p o ł e c z n y c h b y ł o b y t o
n i e s ł u s z n e . R anga tego przepisu była tym wyższa, że spośród prze
w idzianych w dekrecie kategorii osób trzecich, zastosow ano go jedynie w stosunku do członków rodziny podatnika.
N iezależnie od w skazanej przesłanki, decyzji o odpow iedzialności człon ków rodziny nie należało w yd a w ać co do 67:
a) zo bow ią zań p o d atkow yc h dotyczących gospodarstw rolnych - o ile p odstaw a op o d atk o w a n ia p o datkiem gruntowym*’8 nie przekraczała dziesięciu tysięcy złotych,
b) zo bow ią zań pozostałych dłużników - jeżeli łączna sum a zaległości ze w szystkich tytułów nie prz ek ra cza ła dziesięciu tysięcy złotych69.
W literaturze p rz e d m io tu 70 zw racano uwagę, że przyjęta różnica kryteriów, na podstaw ie której oparto m ożliw ość zw olnienia od odpow iedzialności człon ków rodziny podatnika podatku gruntow ego i innych podatników w prow adza
ła tru d n ą do w ytłu m acz en ia n i e j e d n o l i t o ś ć w realizacji idei
ochrony ekonom icz nie najsłabszych rodzin. Słusznie zauważono, że przyjęcie w ysokości zaległości ja k o w arunku ustalonego dla członka rodziny podatnika nie b ędącego rolnikiem daw ało m ożliw ość korzystania ze zw olnienia z odpo w iedzialności także rodzinie po d atn ik a silnego materialnie, jeżeli tylko zale głości nie p rzekraczały określonej granicy. U zależnienie tej preferencji od ro z m ia ró w p odstaw y w ym iaru podatku gruntow ego, elim inow ało natom iast rodziny rolników g osp o d aru ją cy ch na niew ielkich stosunkow o gospodarstwach n aw et w ów czas, gdy ich zaległości nie przekraczały w ysokości limitu w skaz a nego dla p o datników innych podatków niż podatek gruntowy. W praktyce
66 Z o b . § 2 u st. 3 ro z p o rz ą d z e n ia M in istra F in a n só w z d n ia 3 g ru d n ia 1960 r. 67 Z o b . § 2 ust. 1 ro z p o rz ą d z e n ia M in istra F in a n só w z d n ia 3 g ru d n ia 1960 r.
68 D e k re t z d n ia 3 0 c z e rw c a 1951 r. o p o d a tk u g ru n to w y m (D z.U . z 1955, n r 23, poz. 143).
69 W 1960 r. za k w o tę 10 0 0 0 zł m o żn a b y ło n a b y ć tele w izo r, któ ry k o szto w a ł 90 0 0 zł. Je d e n k ilo g ra m z ie m n ia k ó w k o sz to w a ł 1,50 zł - zo b . „ R o cz n ik S ta ty s ty c z n y G U S ” 1963 r., s. 4 4 0 -4 4 3 .
70 P o r. G i n t o w t - J a n k o w i c z , O d p o w ie d zia ln o ś ć p o d a tk o w a c zło n kó w , s. 58; W e p s i ę ć, dz. c y t., s. 29.
więc przywilej ten obejm ow ał jed y n ie n ajm n iejsze (karłow ate) g o sp o d arstw a rolne.
D odatkow e złagodzenie odpow iedzialności podatkow ej cz łonków rodziny podatnika uporczyw ie zalegającego z uiszczeniem p o d atków w p ro w ad ziła instrukcja w y k o n a w cza M inistra F i n a n s ó w '1. Z aw ie ra ła ona zalecenie dla organów podatkow ych, aby nie obarczały one o d p o w ie d z ia ln o śc ią rodziny
podatnika w tzw. s p r a w a c h m a ł e j w a g i . Za tego typu sprawy
uznano sytuacje, w których uszczuplenie podatku nie prz ekra cza ło kw oty 1000 zł72.
5. Regulując odpow iedzialność osób trzecich, dekret z 1950 roku p rz e w i
dywał m odyfikację odpow iedzialności ze w zględu na istniejącą w ięź ro d z in n ą pom iędzy podatnikiem a o s o b ą trzecią'". Przyjęte ro z w iąza n ia sprow adzały się do rozszerzenia - w stosunku do innych kategorii osób - o d p o w ie d z ia l ności członków rodziny podatnika. K w a l i f i k o w a n a postać o d p o w ie dzialności m iała m iejsce w dw óch sytuacjach:
a) w zw iązku z nabyciem praw a w łasności do m ajątku p o d atnika przez członków jeg o rodziny ,
b) w zw iązku z przejęciem w u ży tk o w a n ie lub d zierżaw ę m ajątku p o d atn i ka przez członka jeg o rodziny75.
Z godnie z ogó ln ą re g u łą dekretu za zo b ow iązania p o datkow e o d pow iada ł solidarnie z podatnikiem nabyw ca całości lub części je g o praw m ajątkow ych, o ile praw a te (albo obrót, przychód lub d ochód z nich) były p rzyjęte do podstawy o p o d a tk o w a n ia '6. Z asada ta nie m iała je d n a k zasto so w an ia w o d niesieniu do n abyw cy będącego członkiem rodziny podatnika. O dpo w ia d ał on bowiem solidarnie z podatnikiem n a w e t w ów czas, gdy n abyte p ra w a n i e b y ł y p r z y j ę t e do podstaw y o p o d a tk o w a n ia 7'. O z nacza to, że w w ypadku zbycia całości lub części praw m ajątkow ych przez p o datnika na rzecz kogoś z członków rodziny, n ab y w ca był o d pow iedzialny całym sw oim
71 In stru k c ja z d n ia 12 g ru d n ia 1960 r. w sp ra w ie w y k o n a n ia u sta w y z d n ia 16 lis to p a d a 1960 r. o zm ia n ie d e k retu o z o b o w ią z a n ia c h p o d a tk o w y c h , n r P O 2 9 5 9 4 /5 /6 0 - p o d a ję za: W e p s i ę ć, dz. cy t., s. 30.
72 W 1960 r. je d e n k ilo g ra m c h le b a k o sz to w a ł 4 zł, a je d e n k ilo g ra m m a s ła 7 0 z ł - zob. „R o czn ik S ta ty s ty c z n y G U S ” 1971 r., s. 3 9 2 -4 0 0 .
Por. G i n t o w t - J a n k o w i c z , O d p o w ie d zia ln o ś ć p o d a tk o w a c zło n k ó w , s. 96, 116; W e p s i ę ć, dz. cy t., s. 24.
74 A rt. 19 d e k retu z 1950 r. 75 A rt. 20 u st. 3 d e k retu z 1950 r. 76 A rt. 18 d e k retu z 1950 r.
m ajątkiem - do w ysokości wartości nabytego praw a - za w s z e l k i e
z o b o w i ą z a n i a p o d atk o w e podatnika, istniejące w chwili zbycia.
O d p o w ie d zialn o ść ta w y stęp o w a ła bez względu na zw iązek nabytego prawa z d o c h o d z o n ą zaległością. P o m im o więc tego, iż nabyw ca będący członkiem rodziny p o d a tn ik a od p o w iad a ł jak o osoba trzecia, w praktyce jego o dpow ie dzialność zbliżała się w sw ym charakterze do odpow iedzialności podatnika. P o d o b n ie j a k podatnika, tak cz łonka jego rodziny (nabywcę) obciążono za rów no o d p o w ie d z ia ln o śc ią osobistą, ja k i rzeczow ą. R óżnica w ystępow ała tylko po stronie zakresu odpow iedzialności. C złonek rodziny podatnika o d p o w iadał je d y n ie do w ysokości w artości nabytego prawa .
W a rto dodać, że p o w y ż sz e reguły miały zastosow anie rów nież wtedy, gdy członek ro dz iny podatnika był n ab y w c ą praw m ajątkow ych osoby prawnej, a p o d a tn ik był członkiem w ładz osoby prawnej, bądź z uwagi na wysokość posiad an y c h udziałów miał lub m ógł mieć istotny w pływ na bieg interesów danej osoby p ra w n e j79. N abyw ca (członek rodziny) całości lub części m ająt ku osoby praw nej odpow iadał więc osobiście do wysokości wartości nabytego m ajątku za w szelkie jej zobo w ią zan ia podatkow e, naw et wtedy gdy nie były one zw ią zane z nabytym m a j ą t k ie n r
D r u g i t y p k w alifikow anej odpow iedzialności członka rodziny
zw iązany był z przejściem m ajątku podatnika w użytkow anie lub dzierżawę. Jeżeli użytko w n ik iem lub d zie rż a w c ą była osoba nie będąca członkiem rodzi ny podatnika, to o d p o w iad a ła on a solidarnie z podatnikiem za zobow iązania p o d a tk o w e prz ypadając e z użytkow anej (dzierżawionej) nieruchom ości za okres trw a n ia uży tk o w a n ia (d z ie rża w y )81. W przypadku członków rodziny p o d a tn ik a o d pow iedz ia lność ta b yła określona zdecydow anie s z e r z e j . P rzede w szystkim pow staw a ła nie tylko - ja k miało to miejsce u nabyw cy nie należ ące g o do rodziny po d atn ik a - w sytuacji u żytkow ania (dzierżawy) n i e r u c h o m o ś c i podatnika, ale rów nież w przypadku użytkow ania (dzierżaw y) całości lub części m a j ą t k u p o d atn ik a82. Nadto obejm ow ała z o b o w ią z a n ia p o d atk o w e należ ne rów nież za o k r e s p r z e d p r z e j ę c i e m w u ż y tkow a nie (dzierżaw ę) całości lub części m a j ą t k u 1".
G i n t o w t - J a n k o w i c z, O d p o w ie d zia ln o ś ć p o d a tk o w a c zło n k ó w , dz. cyt,, s. 9 7 -9 8 . i:l A rt. 21 ust. 2 d e k re tu z 1950 r. 80 P o r. K u b i a k, dz. c y t., s. 114. 81 A rt. 20 ust. 1 i 2 d e k re tu z 1950 r. 82 G i n t o w t - J a n k o w i c z, O d p o w ie d zia ln o ś ć p o d a tk o w a c zło n kó w , s. 116. 83 A rt. 20 ust. 3 d e k re tu z 1950 r.
Porównując rozw iązania obu dekretów należy zauw ażyć, że na gruncie dekretu z 1946 roku do w skazanych pow yżej zasad k w alifikow anej o d p o w ie dzialności użytkow nika (dzierżawcy) będącego członkiem rodziny dochodziła jeszcze dodatkow a okoliczność zw iązana z przyjętym p odziałem p o d atk ó w na rzeczow e i osobiste“4.
Zakres odpow iedzialności użytkow nika (dzierżaw cy) b ędącego członkiem rodziny, był znacznie szerszy od o d p o w iedzialności uży tk o w n ik a (dzierżaw cy) będącego osobą obcą, gdyż obejm ow ał nie tylko podatki rzeczow e, lecz r ó w nież podatki o s o b i s te ''. Z re zygnow a nie w dekrecie z 1950 roku z podziału podatków na rzeczow e i osobiste oraz obciążenie w szystkich u żytkow ników (dzierżawców) odpo w ied z ia ln o ścią za w szelkie zobo w ią zan ia p o d a tk o w e p rz y padające z użytkow anej nieruchom ości częściow o zniw elow ało ró żnice p o m ię dzy odpow iedzialnością osób obcych, a o d p o w ie d z ia ln o śc ią cz ło n k ó w rodziny podatnika °. P aradoksalnie „p o p raw a” pozycji członków rodziny nastąpiła wskutek rozszerzenia ogólnych zasad o d p o w iedzialności u ży tk o w n ik a i d zier żawcy.
Bez zmiany pozostał natom iast zakres c z a s o w y o d p o w iedzialności. R odzina była nadal gorzej traktowana, g dyż ponosiła od p o w ied z ia ln o ść za okres przypadający przed przejęciem m ajątku w u ż y tkow a nie lub dzierżaw ę. W ziąw szy pod uw agę ów cześnie o b o w iązujące term iny przedaw nienia, w skrajnych przypadkach p om iędzy pow staniem o b o w iąz k u p o d atkow e go właściciela, a eg zekw ow aniem zobow iązania p o d atkow e go od cz ło n k a rodziny m ogło upłynąć naw et piętnaście la; .
Takich sam ych spostrzeżeń m ożna dokonać porów nując pierw szy z p rz ed stawionych typów kw alifikow anej odpow iedzialności cz łonków ro dz iny p o d at n ik a8“.
O m aw iając zasady kw alifikow anej odpow ied z ia ln o ści cz ło n k ó w rodziny podatnika za jego zobow iązania podatkow e w arto rów nież w sk az ać prz yczynę ich przyjęcia. R ozw iązania te w ym ierzone były p rzeciw ko d o m n i e m a
n y m zm owom pom iędzy bliskim i osobam i, m ającym i na celu ochronę
majątku przed eg z e k u c ją 89. D om niem anie to oparto na p rzekonaniu, że to
84 A rt. 5 d e k retu z 1946 r.
85 P o r. K u b i a k , dz. c y t., s. 108.
®6 G i n t o w t - I a n k o w i c z, O d p o w ie d z ia ln o ś ć p o d a tk o w a c z ło n k ó w , s. 116-117. 87 T am że . s. 117.
88 P or. art. 12 i 14 d e k retu z 1946 r. o raz art. 18 i 19 d e k retu z 1950 r.
'i:' Por. W . K u b i a k, Z o b o w ią z a n ia p o d a tk o w e . Z b ió r p r z e p is ó w i k o m e n ta r z, W arsz a w a 1958. s. 115-116; G i n t o w t - J a n k o w i c z, O d p o w ie d zia ln o ś ć p o d a tk o w a c zło n kó w ,
w łaśnie rodzina stanow i naturalne środow isko do d o konyw ania różnorodnych ro zporządzeń przyn o sząc y ch szkodę fiskusowi.
T rudno zaprzeczyć, iż p om iędzy członkam i rodziny m oże dochodzić do tego rodzaju transakcji. Z ad ziw iające i absolutnie niedopuszczalne jest nato miast, p rz ypisyw anie rodzinie m o n o p o l u na takie czynności.
6. O d p ow ie dzialność s p a d k o b i e r c ó w za zobow iązania p o datko w e spadkoda w cy i m asy spadkow ej uległa znacznem u przeobrażeniu. A n a lo gicznie do dekretu z 1946 roku przyjęto ogólną zasadę, że spadkobiercy p o n o s z ą odpow ied z ia ln o ść za w szystkie zobow iązania zmarłego, naw et jeśli
ich ustalenie nastąpiło po jego śm ierć W przeciw ieństw ie jed n ak do re
guły przyjętej w 1946 roku, w dekrecie z 1950 roku o d e r w a n o j ą
o d z a s a d p r a w a s p a d k o w e g o 91.
N ajbardziej d o n io słą dla rodziny k o n sek w e n cją takiego stanu regulacji była rezy g n ac ja z instytucji przyjęcia spadku z d o b r o d z i e j s t w e m in w e n ta rza92. Jeżeli spadkobierca przyjął spadek, odpow iadał za wszystkie zo b o w ią zan ia p o d atk o w e spadkodaw cy zarów no m asą spadku, j a k i całym swoim m ajątkiem . W w y pa dku n a tom iast złożenia ośw iadczenia o odrzuceniu spadku, sp ad k o b ierca uw alniał się od odpow iedzialności za zobow iązania po d atk o w e spadkodaw cy.
Z jednej więc strony nastąpiło pogorszenie sytuacji rodziny, gdyż nie p rz ew idziano og ra n ic zen ia odpow iedzialności do aktywów spadku. Z drugiej strony uległa on a p opraw ie w skutek um ożliw ienia całkow itego uniknięcia odpow iedzialności. Skarb P ań stw a nie m ógł bowiem zaskarżyć odrzucenia spadku, n aw et w tedy gdy do k o n an e zostało to z jego szkodą.
Z m ia n a p o w y ż sz eg o (bardzo udziw nionego) stanu prawnego nastąpiła dopiero w 1969 roku. W w ydanej w ów czas w ykładni urzędow ej M inisterstw o F in a n só w 93 zajęło stanow isko, iż przy określaniu zakresu odpowiedzialności p o d m iotow ej sp adkobierców m ają zastosow anie przepisy praw a spadkow ego, do tyczące odpow ied z ia ln o ści za długi spadkow e. T ym sam ym pow rócono do reguł o b o w iąz u ją cy ch w dekrecie z 1946 roku.
7. O kreślając w dekrecie z 1950 roku odpow iedzialność członków rodziny za zobo w ią zan ia p o datkow e podatnika, w znacznym stopniu naw iązano do
dz. c y t., s. 101; G a b j a n, K u b i a k, d z. c y t., s. 5 0 -5 3 ; W e p s i ę ć, dz. c y t., s. 22-23. 90 P o r. art. 1! d e k re tu z 1946 r. o ra z art. 17 d e k retu z 1950 r.
91 G i n t o w t - J a n k o w i c z , O d p o w ie d zia ln o ś ć p o d a tk o w a c z ło n k ó w , s. 122. v2 P o r. K u b i a k , Z o b o w ią z a n ia , s. 94.
93 W y k ła d n ia u rz ę d ó w z d n ia 20 s ty c z n ia 1969 r. do art. 17 d e k retu z 1950 r. - p odaję za: G i n t o w t - J a n k o w i c z: O d p o w ie d zia ln o ś ć p o d a tk o w a czło n k ó w , s. 126.
rozwiązań dekretu z 1946 roku. Św iadczy o tym przede w szystkim przyjęcie kw alifikow anych typów o d p o w iedzialności cz łonków rodziny.
W prow adzenie przesłanki d o m o w o -g o sp o d a rcze j w spólnoty z podatn ik iem uporczywie zalegającym z u iszczeniem n ależności, ułatwiło organom p o d a tk o wym orzekanie o o d p o w iedzialności członków rodziny. Było ono rów nie ż przejawem występującej w ów c zas tendencji dyskrym inacji p o d atn ik ó w z tzw. sektora nieuspołecznionego' '. Z p rz edstaw ionej definicji p o d atnika u p o rc z y wie zalegającego z uiszczeniem należności w yra źnie wynika, iż m iano tutaj na myśli głównie osoby pro w a d ząc e działalność g o s p o d a rc z ą na w łasny ra chu n e k 95.
Istotną now o ścią było przyjęcie n ega tyw nych p rzesłanek odpow ied z ia ln o ści członków rodziny. O prócz u w z glę dnie nia w sk az an y ch k w otow o ograniczeń, organ podatkow y był zobow iązany do zb adania w szystkich okoliczności m a ją cych istotne znaczenie dla danej sprawy, tak aby decyzja o d p o w iad a ła w z g lę dom społecznej słuszności. W p raw d zie p rz esłanka ta m iała bardzo ogólny charakter, lecz m ogła nieco łagodzić „ślepe” obarczanie o d p o w ie d z ia ln o śc ią członków rodziny.
§ 4 . O D P O W I E D Z I A L N O Ś Ć M A Ł Ż O N K A I I N N Y C H C Z Ł O N K Ó W R O D Z I N Y N A G R U N C I E U S T A W Y O Z O B O W I Ą Z A N I A C H P O D A T K O W Y C H
1. Pom im o istnienia wielu nieścisłości i w yłaniających się n a tym tle
różnorodnych kontrow ersji, dekret z 1950 roku obow iąz y w ał przez bardzo długi okres. Został on zastąpiony przez ustaw ę o zobow ią zaniac h p o d a tk o wych^6 dopiero po trzydziestu latach je g o stosowania.
W zorem poprzednich regulacji in tegralną cz ę ś c ią ustaw y o zobo w ią zan iac h podatkow ych były przepisy d o tyczące odpow iedzialności osób trzecich. P o z y cję rodziny w yznaczały w tym zakresie no rm y o d noszące się do:
a) m ałżonka podatnika,
b) rozw iedzionego m ałżo n k a podatnika, c) członków rodziny podatnika,
94 Z o b . G a b j a n, K u b i a k, d z . c y t., s. 56. 95 Z o b . § 1 ro z p o rz ą d z e n ia z d n ia 3 g ru d n ia 1960 r.
96 U staw a z d n ia 19 g ru d n ia 1980 r. o z o b o w ią z a n ia c h p o d a tk o w y c h (te k s t je d n o lity : D z.U . z 1993 r., n r 108, p o z . 486; n r 134, p o z. 646; D z .U . z 1995 r. n r 5, p o z . 25, n r 85, p o z. 426; D z.U . z 1996 r. n r 75, p o z. 357; D z .U . z 1997 r. n r 121, p o z. 7 7 0 ), c y to w a n a d a le j ja k o u staw a o z o b o w iąz an ia ch p o d a tk o w y ch .
d) spadkobierców .
N ależy podkreślić, że w szystkie w skazane powyżej osoby były uznawane
przez ustaw ę za tzw. o s o b y t r z e c i e . Bez względu zatem na sposób
p o w s ta w a n ia sam ego zo b ow ią zania podatkow ego, obciążenie ich od p o w ie dzialn o śc ią w y m ag a ło w ydania odrębnej decyzji9 .
2. W p rz eciw ień stw ie do poprzedniego stanu praw nego w ustawie o zobo
w iązaniach po d atk o w y c h p rzew idziano odrębne reguły odpow iedzialności dla
m a ł ż o n k a p o d a t n i k a98. Z godnie z nimi m ałżonek odpowiadał
s o l i d a r n i e z p o d atnikiem za jego zaległości podatkow e powstałe
w czasie trw a n ia m ałże ń stw a99. Z aległości te podlegały zaspokojeniu z m ająt ku w sp ó ln eg o m ałżonków .
Po raz pierw szy akt prawny regulujący materię odpowiedzialności małżonka podatnika, uzależnił j ą w prost od charakteru stosunków m ajątkowych między m ałżonkam i. Istnienie m ajątku w spólnego było niezbędne w m omencie przy m usow ego eg z ekw ow a nia odpowiedzialności małżonka. W literaturze przed m i o t u 100 utrwalił się naw et pogląd, że orzekanie o odpowiedzialności m ał żonka było dopuszczalne tylko wtedy, gdy w m om encie wydawania decyzji m ałżo n k o w ie pozostaw ali w ustroju wspólności m ajątkowej. Wystąpienie nato m iast faktycznego braku m ajątku wspólnego, pom imo istnienia ustroju wspól ności, stanow iło jedynie przeszkodę w egzekw ow aniu o d p o w iedzialności101.
97 A rt. 4 0 u sta w y o z o b o w ią z a n ia c h p o d a tk o w y ch . Z a s a d a ta b y ia b ard zo m o cn o p o d k re ś lan a z a ró w n o w d o k try n ie ja k i w o rz e c z n ic tw ie . P o r. W . K u b i a k, Ń o w e p r z e p is y 0 zo b o w ią za n ia c h p o d a tk o w y c h , ,,F in a n s e ” 1981, n r 12, s. 46; E. T e g 1 e r. Z o b o w ią z a n ia p o d a tk o we i p o s tę p o w a n ie p o d a tk o w e . S z c z e c in 1982, s. 80; J. B i a 1 o b r z e s k i, U staw a o zo b o w ią z a n ia c h p o d a tk o w y c h . P rze p is y i k o m e n ta r z, W a rsz a w a 1984, s. 124; B. B r z e z i ń- s k i. O d p o w ie d z ia ln o ś ć o só b trze c ic h Za zo b o w ią za n ia p o d a tk o w e , w: P ra w o fin a n s o w e , red. W . W o jto w ic z , W a rsz a w a 1997 . s. 202. Z o b . ró w n ie ż w y ro k N S A z d n ia 6 w rz eśn ia 1985 r. sy g n . ak t. S A /W r 47 7 /8 5 o p u b l. M . W a c h o w i a k , P o d a te k d o c h o d o w y o d o só b f iz y c z n ych , W a rsz a w a 1992, s. 78 o ra z w y ro k S N IC iA z d n ia 26 lis to p a d a 1987 r. sy g n . akt. III A R N 2 5 /8 7 o p u b l. I. C z a j a - H l i n i a k , P ra w o p o d a tk o w e '9 5 , B ie lsk o -B ia ła 1995, s. 6 1 1 , p o z . 70.
98 A rt. 41 u sta w y o z o b o w ią z a n ia c h p o d a tk o w y ch .
:'9 P o r. w y ro k N S A z d n ia 4 k w ie tn ia 1984 r. sy g n . ak t. SA 1899/83 o p u b l. C z a j a - H 1 i n i a k, dz. c y t., s. 6 1 1 -6 1 2 , p o z. 72.
Z o b . A . O 1 e s i ń s k a, O d p o w ie d zia ln o ś ć o só b trze c ic h a zo b o w ią za n ia p o d a tko w e p o d a tn ik a , T o ru ń 1996, s. 3 5-37; E. J a n k o w s k i, O d p o w ie d zia ln o ś ć m a łżo n k a p o d a tn ik a za z a le g ło ś c i p o d a tk o w e , „ F is k u s ” 1997, n r 12, s. 11.
101 P o r. B. B r z e z i ń s k i , M. K a l i n o w s k i , A. O l e s i ń s k a, Z o b o w ią z a n ia p o d a tk o w e . K o m e n ta r z do u sta w y . T o ru ń 1994, s. 170.
M ałżonkow ie zaw ierając - przed w stąpieniem w zw ią zek m ałżeński lub w trakcie jeg o trwania - um ow ę w y łą c z a ją c ą w spó ln o ść u s t a w o w ą 102 w y kluczali w zasadzie m ożliw ość p o nosze nia przez w s p ó łm ałżo n k a o d p o w ie dzialności z tytułu zaległości p o d atkow yc h podatnika. S kutek taki w y w ierała z pew nością intercyza przedm ałżeńska. P ew ne w ątpliw ości m ogły natom iast powstać w przypadku um ow nego w y łączenia w spólności m ajątkow e j w trakcie trwania m ałżeństw a. Jeżeli bow iem m ałżo n k o w ie zaw arli u m o w ę w y łąc zając ą wspólność m ajątk o w ą po pow staniu zaległości p o d atkow e j, to organ p o d a tk o wy dow odząc, iż m ałżonek mógł się dow iedzieć - przy zach o w a n iu należytej staranności - że podatnik działał ze św ia d o m o śc ią p o k rz y w d zen ia interesu w ierzyciela podatkow ego, miał praw o w ystąpić do sądu z żądaniem uznania czynności w prow adzającej rozdzielność m a ją tk o w ą za n ie w a ż n ą 103. Sąd przychylając się do żądania organu p o d atkow e go u m ożliw iał tym sam ym poczynienie kroków w celu w y e g zek w o w an ia długu po d atk o w e g o od m ałżo n ka podatnika z masy m ajątku objętego w sp ó ln o śc ią m a ją t k o w ą ’ ’4.
3. R o z w i e d z i o n y m a ł ż o n e k p o d atnika o d pow iada ł c a
łym swoim m ajątkiem s o l i d a r n i e z podatnikiem za je g o zaległości
p o d a tk o w e 10'. Jego odpow iedzialność do z n a w a ła jed n ak p e w n y ch og ra n i czeń. Przede wszystkim odnosiła się je d y n ie do tych zaległości p o d atkow yc h podatnika, które powstały w czasie trw ania m ałżeństw a. N adto jej granice w yznaczała wielkość przypadającego m a łżonkow i udziału w m ajątku w s p ó l n y m 106.
Decyzji o odpow iedzialności m ałżonka ro z w iedzionego nie m o żn a było wydać jeżeli od orzeczenia rozw odu upłynął okres trzech lat. N iezależnie od tego były m ałżonek miał praw o wystąpić z w n ioskiem o o graniczenie lub nawet całkow ite w yłączenie jeg o o d p o w iedzialności, jeżeli obciąż ając a go odpow iedzialnością decyzja pozostaw ałaby w sprzeczności z zasadam i w sp ó ł życia społecznego.
102 A rt. 47 § 1 k o d ek su ro d z in n e g o i o p iek u ń c ze g o .
103 A rt. 527 k o d ek su c y w iln e g o . Z ob. ró w n ie ż w y ro k SN z d n ia 2 4 m a ja 1994 r. sy g n . akt. IC R N 6 1 /9 4 o ra z w y ro k SN z d n ia 22 w rz eś n ia 1994 r. sy g n . ak t. III C R N 3 0 /9 4 - o b a w y ro k i o publ. J. G u d o w s k i, dz. c y t., s. 177, p o z . 19, 20.
104 P o r. ¡ . L e w a n d o w s k a , M ąż, żo n a i o so b y trze c ie , „ R z e c z p o s p o lita ” 1996, n r 256 z 2-3 listo p a d a , s. 14; A . J a r o s z y ń s k i, Z o b o w ią z a n ia i p o s tę p o w a n ie p o d a tk o w e , W arszaw a 1993, s. 55-56; E. J a n k o w s k i, dz. c y t., s. 11.
105 A rt. 43 u staw y o z o b o w ią z a n ia c h p o d a tk o w y c h .
106 P or. w y ro k N S A z d n ia 20 p a ź d z ie rn ik a 1987 r. sy g n . a k t. S A 6 1 6 /8 7 o p u b l. W a- c h o w i a k, dz. cy t., s. 81.
Z redakcji p rz yję tego przepisu w ynika, że w arunkiem odpowiedzialności ro z w ied zio n eg o m a łż o n k a było istnienie w czasie trwania m ałżeństw a ustroju w sp ólności m ajątkow ej. Ś w iadczy o tym przyjęte ograniczenie - do w yso k o ś ci w artości prz ypadając ego m ałżonkow i udziału w majątku wspólnym . Z az n a czyć przy tym należy, iż fakt n ieotrz ym a nia przez rozw iedzionego m ałżonka prz ypadając ego m u udziału w m ajątku w spólnym , nie stanowił przeszkody do orz ek an ia o jego o d p o w ie d z ia ln o ś c i107. O koliczność ta m ogła być jednak ro z w a ż a n a przez organ pod atk o w y pod kątem odstąpienia od o dpow iedzial ności ro z w iedzionego m ałżonka ze w z glę du na zasady w spółżycia społecz n e g o 108.
4. O prócz m ałżo n k a p o datnika o d p o w ied z ia ln o ś cią za zaległości podatkowe
o b ciąż ono rów nież c z ł o n k ó w j e g o r o d z i n y 109. U staw a b ar dzo szc zegółow o określała, kogo uznaje za członka rodziny. W gronie tym znaleźli się wstępni, zstępni, rodzeństw o, m ałżo n k o w ie wstępnych oraz osoby przysposobione. C h ara k te ry sty czn e jest, że w zorem dekretu z 1950 roku o d p o w ie d z ia ln o śc ią m ogły być objęte rów nie ż osoby pozostające z podatnikiem w fa ktycznym p o ż y c iu 10 . W p rz eciw ieństw ie jed n ak do dekretu z 1950 ro ku w ustaw ie o z obow ią zaniac h po d atk o w y c h przyjęto dość dziwne rozw iąza nie, gdyż k o n k u b en ta zaliczono do czło n k ó w rodziny p o d a tn ik a 111.
C zło n ek rodziny p o datnika o d pow iada ł całym swoim m ajątkiem s o l i
d a r n i e z podatnikiem . O d p ow ie dzialność ta była jednak ograniczona
je d y n ie do zaległości dotyczących okresu, w którym członek rodziny stale w spółdziałał z podatnikiem w w ykony w a n iu przez niego podlegającej opo d at k o w a n iu działalności zarobkow ej. D od a tk o w y m w arunkiem obarczenia od p o w ie d z ia ln o śc ią było cz erpa nie korzyści przez członka rodziny z działalności p ro w a d zo n ej przez p o d a t n i k a 112.
107 P o r. B r z e z i ń s k i , K a l i n o w s k i , O l e s i ń s k a, Z o b o w ią z a n ia , s. 175. W d o k try n ie p re z e n to w a n o ró w n ie ż o d m ie n n y p o g ląd . Z o b . F. P r u s a k. U staw a o z o b o w ią za n ia c h p o d a tk o w y c h z k o m e n ta r z e m , W a rsz a w a 1994, s. 219.
108 P o r. J. M a ł e c k i, O d p o w ie d z ia ln o ś ć za zo b o w ią za n ia p o d a tk o w e , w: A . G o m
u-ł o w i c z, J. M a i e c k i. P o d a tk i i p r a w o p o d a tk o w e , P o z n a ń 1995, s. ¡89; O 1 e s i ń-s k a, d z. c y t., ń-s. 38.
109 A rt. 42 u sta w y o z o b o w ią z a n ia c h p o d a tk o w y c h .
110 Z o b . a rt. 16 u st. 3 d e k re tu z 1950 r. w b rz m ien iu n ad an y m u sta w ą z d n ia 16 listo p a d a 1960 r.
11 W p iśm ie n n ic tw ie z w ra c a n o u w a g ę, że ro z w ią z a n ie tak ie nie je s t w łaściw e, gdyż p o z o s ta je w sp rz e c z n o ś c i z tre ś c ią art. 42 u sta w y o z o b o w iąz an ia ch p o d a tk o w y ch . Z o b . K u-b i a k. N o w e , s. 46.
