Międzynarodowe regulacje dotyczące wyceny transferów dokonywanych między przedsiębiorstwami powiązanymi

Pełen tekst

(1)Ul::? 591 Akadomll Ekonomlcznoj w Krakowlo. -. Katarzyna Swietla Kul.dra Rad,unkowoKl Flna ...weI. •. •. poW1ązanyulI 1. Trudności wyceny transferów w zwlqzku z rozwoJem przedsl,blorstw powlqzanych. W oslalnich lalach nasilila się lendencja powslawania dużych przedsię biorslw wielonarodowych (PW). Twoml one s ieć spólek, oddzialów lub innych form przedsięwzięć gos podarczych, dzialających na lerenie kilku krajów. Korporacje le realizują wspólną slralegię gospod arczą za pośredniclwem cenlralnych ośrodków zarząd zających. Ze względu na znaczne różnice w obrębie krajowych prawodawslw' ,jednoslki PW napolykaj ą Irudności podczas zawierania Iransakcji . Dzieje s ię lak zwlaszcza w sylUacji rozliczania koszlów i dochodów generowanych przez wspólne przed s ięw zięcia . Większość krajów nie posiada jak dOląd szczególowych uregulowań dot YCZllcych zasad podejmowania wspólnych przedsięwzięć określających warunki, w jakich kaSZl y uczeslnictwa m ożna uznać za koszly uzyskania przychodu . Władze skarbowe pań sIw rozwi-. Pols kie regul acje oraz b<;d'ICC podstaw:1 ic h bad<iń regulacje opracowane przez OEC D w tym zak resie lawa rlc s:} w: Rozporządzenie Ministra Finansu w z dnia 10 pa żd zic rnik a 1997 r. w spra wic sposobu i trybu okre ś lania doc hodów podatników w drodze osz;lcowania cen w Iransakl'jach dokonywa nych przez tych pooulników. Dz. U . 1997. nr 12M . poz . 833: Trat/sfer Pricill}: Gl/itI/im'.\" for Mullillo/jonu! Emerpri.H's alit! Tax Adl1lilJistrariof/S. zmieniona i rozszerzona we rsj a raportu OECD; Transfer Prici ng and Mullinational Enterpri s~s z 19791".; Wytyczne Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 1996 1"., W sprawie okrdlania sposobu i trybu ustalani a dochodów w drodze oszacowania (Dziennik Urzędowy MF z J 7 maja 1996 r., nr 13. poz. (0); Wyty cz ne w sprawie wyceny transferu dla przed si ębiorstw wiclonarodnwyc h i administracji podatkowych, The OECD Comm itec on Fiscał Affairs. Paris 1997. I.

(2) Katar::yna Ś~vietla niętych są jednak w pełni świadome zagadnienia i dysponują ustaloną metodologhl ukształtowaną wieloletnią praktyką. Duże znaczenie mają odpowiednio opracowane procedury administracyjne, stosowane do minimalizowania sporów dotyczących wyceny transferu' oraz pomagające. je rozwiązywać, gdy rzeczywiście zaistnieją pomiędzy podatnikami i ich administracjami podatkowymi oraz pomiędzy różnymi administracjami podatkowymi. Takie spory istnieją często pomimo przestrzegania wskazówek OECD dotyczących zastosowania zasady arln 's lengrh'- Zdarza się, że podatnicy i administracje podatkowe osi'lgają różniące się określenia warunków zgodnych z zasadą ann 's [(,Ilgrl! dla badanych transakcji kontrolowanych, uwzględniając złożoność niektórych zagadnień wyceny transferu i trudności w interpretacji i ocenie okoliczności poszczególnych przypadków. Zarówno zalecenia OECD, jak również UE zgadzają się z twierdzeniem, że potrzeby i cele gospodarcze różnią się od stawianych przez tradycyjne podmioty krajowe. Na gruncie międzynarodowym w coraz większym zakresie świadczone są handel i usługi. Nie powinno to jednak pociągać za sobą negatywnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych, jeśli warunki transakcji nic odbiegają od rynkowych i na podobnych warunkach istniałyby między podmiotami niezależnymi. Jeśli dwie lub więcej administracji podatkowych przyjmują odmienne stanowiska w określaniu warunków zgodnych z zasadą arln 's [engrl!, wówczas występuje najczęściej problem podwójnego opodatkowania. Podwójne opodatkowanie oznacza włączenie tego samego dochodu do podstawy opodatkowania przez więcej niż jedną administrację podatkową. Sytuacja taka występuje, gdy każdy z dochodów znajduje się w gestii różnych podatników lub dotyczy on tej samej jednostki prawnej. Podwójne opodatkowanie jest niepożądane i powinno być wyeliminowane zawsze, gdy to jest możliwe. Tworzy ono potencjalną barierę rozwoju handlu międzynarodowego i przepływów inwestycyjnych. Podwójne włączenie dochodu do podstawy opodatkowania więcej niż jednej administracji podatkowej nie zawsze jednak oznacza, że dochód ten będzie rzeczywiście podwójnie opodatkowany.. 2. Kontrola rynkowymi. zgodności. wyceny transferu z zasadami. Przedmiotem artykułu jest omówienie kilku administracyjnych podejść stosowanych w celu rozwiązywania sporów wywoływanych przez poprawki wyceny transferu' dla unikania podwójnego opodatkowania. Pnx:cdury wyceny wzajemnych transferów (Owarów . usług, wartości niematerialnych, badań itp, w ramach jednostki gospodarczej i między podmiotami wzajemnie powiqzanymi noszq miano transjt'r pricill[:. Ceny. według których uslala się waltość transferów, zwane są cenami transferowymi . ."\ Standard wyceny transferu zgodny jest z zasadami rynkowymi. 4 W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania administracje zgodnie l przeprowadzonym badaniem ustalają miejsce opodatkowania (kraj) konkretnych dochodów podatnika. :2.

(3) Bardzo ważnym elementem bieżących rozważali są praktyki zgodności wyceny transferu. Praktyki przestrzegania obowiązuj'lcych podatków są opracowywane i wdrażane w każdym kraju czlonkowskim zgodnie z jego wlasnymi krajowymi procedurami leg islacyjnymi i administracyjnymi. Więks zość admi nistracji klad zie nacisk na : redukowanie możliwości nieprzestrzegania zasad podatkowych (np. przez podatki naliczane u źródla oraz przekazywanie stosownych informacji ) zapewnienie pomocy w celu przestrzegania (np . poprzez kształcenie i publikowanie wskazówek). zapewnienie środków zniec hęcają cych do nieprzestrzegania. Ze względu na s uwerenno ść oraz przystosowanie szczególów róż niącyc h się systemów podatkowych praktyki przestrzegania podatków pozostają w kompetencjach ka żdego kraju. Rzetelne zastosowanie zas'ldy ann 's lellglh wymaga jasnych prawnych przepisów proceduralnych w celu zapewnienia odpowiedniego zabezpieczenia podatnika i upewnienia , że wplywy podatkowe nie zostaną przeniesi one do krajów z nadmiernie surowymi regulami proced uralnymi . Przykladowo. jeśli kontrolowany w jednym kraju podatnik jest czlonkiem grupy PW. istnieje prawdopod obieństwo. że krajowe praktyki przestrzegania podatków w kraju kOnIrolującym go będą mialy konsekwencje również w innych jurysdy kcjach podatkowyc h. szczególnie wtedy . gdy dotyczy transgranicznych zagadnień wyceny transferu. ponieważ wycena transferu ma implikacje dla podatku pobranego w jurysdykcji podatkowej przedsiębiorstw powiązanych. zaangażowanych w transakcji kontrolowanej. Jeś li ta sama wycena transferu jest akceptowana w innych jurysdykcjach podatkowych. grupa PW podlega często podwójnemu opodatkowaniu. Tak więc administracje podatkowe powinny być św iadome zasady ann 's lell grh przy stosowaniu swoich krajowych praktyk i możliwych implikacji dla regul przestrzegania wyceny transferu w innych jurysdykcjach podatkowych . Powinny też starać się o ułatwienie zarÓwno sprawiedliwej alokacji podatków międ zy jurysdykcjami. jak i zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu podmiotów. W artykule opisano trzy glówne aspekty przestrzegania (zgodności) wyceny transferu. które powinny być rozważone w celu pomocy jurysdykcjom podatkowym zastosowania regul wyceny tran sferu w sposób rzetelny dla podatników i innych jurysdykcji. Podczas gdy inne praktyki przestrzegania prawa podatkowego są w powszechnym użyciu w krajach członkowskich OECD. te trzy aspekty wplywają czę s to na to. jak administracje podatkowe w innych jurysdykcjach podchodzą do procedury wzajemnego porozumiewania s ię , i jak określają swoją administracyjn., reakcję. na zapewnienie przestrzegania wyceny transferu za pomocą wlasnych reguł. Za aspekty te powszechnie uwai.ane są: praktyki kontroli. c iężar dowodu oraz systemy kar. Ich ocena różni się w zależności od cech charakterystycznych konkretnego systemu podatkowego. Trudne. a nawet niemożliwe jest więc opisanie jednorodnego zestawu zasad lub zagadnień. które mialyby znaczenie we wszystkich przypadkach. Celowe jest natomiast zapewnienie ogólnych wskazówek odnośnie do typów problemów. które pojawiają się najczę ściej oraz racjo nalnego podej ści a do osiągnię-.

(4) Swid/a. cia równowagi interesów podatników i administracji podatkowych związanych l. badaniem transferu wyceny. Jednym z częstych problemów jest centralne wykonywanie zadań przez korporacje wielonarodowe, co wpływa także na trudności w ocenie prawidłowo ści alokacji kosztów. Szczególnie ważne zadania są najczęściej w ramach PW scentralizowane lub powierzane wyspecjali zowanemu podmiotowi powoła nemu do życia przede wszystkim do wykonania tych zadań. Do takich należą między innymi : - funkcje ogólnego zarządu, - badania oraz projekty rozwojowe (nowe technologie, metody produkcji, rozwiązania logistyczne, polityka inwestycyjna), - usługi szczególne (rekrutacja personelu, nadzorowanie przebiegu kontroli wewnętrznej, kontrola finansowa i jakościowa) . Centralizacja wykonania sprzyja zwłaszcza podniesieniu efektywności i skuteczności działań oraz znacznie ogranicza ponoszone nakłady . Przedsięwzięcia takie s ą najczęściej finansowane funduszami powiązanych jednostek, korzystającymi następnie z osiągniętych wyników, na podstawie których dzieli się poniesione koszty . Jeśli przyjęte przez korporacje zasady alokacji kosztów "ł zgodne z prawami rynku, wówczas nie budzą żadnych zastrzeżeń OECD. Wytyczne OECD zawierają specyfikację dwóch podstawowych rodzajów uczestnictwa, do których należą partycypowanie w kosztach i prefinansowanie kosztów. Pierwszy rodzaj polega na finansowaniu określonej kwoty kosztów po ukończeniu przedsięwzięcia, natomiast drugi na dostarczeniu środków z góry . Ponieważ jak zostalo ustalone w raporcie OECD z ł 995 L, nie istnieje uniwersalna formuła służąca alokacji kosztów każdego potencjalnego przedsię wzięcia, dlatego najczęściej lokuje się koszty na podstawie oczekiwanych korzyści. Podstawą ich określenia może być między innymi proporcja względem: - sprzedaży, - zaangażowanego kapitału, - zatrudnionych pracowników itp. Uważa się jednak , że to właśnie osiągane korzyści powinny być podstaw" kryterium wyboru metody". Podlega ona następnie kontroli uprawnionych organów danego państwa w celu wyeliminowania błędów w naliczaniu podatków. Praktyki kontroli różnią się znacznie wśród krajów członkowskich OECD. Różnice procedur powodowane są przez takie czynniki,jak: system i struktura administracji podatkowej, wielkość geograficzna i ludność kraju, poziom handlu krajowego i zagranicznego oraz wpływy historyczne i kulturalne. Przypadki wyceny transferu stanowią szczególne wyzwanie dła praktyk rewizyjnych oraz kontrolnych i dotyczą zarówno administracji podatkowej, jak i podatnika. Ze względu na złożoność problemu administracje podatkowe korzystają z pomocy kontrolerów, którzy specjalizują się w wycenie transferu. s M. Godzisz, Ce'IY tramferowe a wspóllle pn:.edsięwzi('cia, "Rzeczpospolita" 1996, nr 189,. s. 15 ..

(5) Kontrole takie trw ają często dlużej niż inne oraz przebiegają wedlug odrębnych procedur. Ponieważ wycena transferu nie jest ścishj nauką, nie zawsze istnieje możli wość określenia jedynej wlaściwej zgodnej z zasadą arm 's lClIgtl. ceny. Może i stnieć natomiast konieczność oszacowania wlaściwej ceny w przedziale moż liwych do zaakceptowania liczb. Wybór metodologii ustalania wyceny transferu zgodnego z zasadą (lrm 's lenglh bywa też czasem niezupelnie jednoznaczny . Podatnicy doświadczają szczególnych trudno śc i , gdy administracja podatkowa proponuje użycie metodologii, na przyklad metody zysku transak cyjnego, która jest różna od metody wybranej przez podatnika. W szczególnie skomplikowanym, ze względu na złożoność faktów, przypadku wyceny transferu, nawet podatnik o najlepszych intencjach może popelnić bląd . Istnieje te ż prawdopodobieństwo, że kontroler o najlepszych intencjach może wyciągnąć zle wnioski z faktów . Administracje podatkowe są szczególnie zachęcane do wzięcia tej obserwacji pod uwagę przy prowadzeniu swoich badań na temat wyceny transfe ru . Jest to związane z dwoma implikacjami. Po pierwsze, zac hęca się kontrolerów podatkowych do elastyczności w swoim podejściu i niewymagania od podatników w ich wycenie transferu precyzji, która jest nierealistyczna ze względu na różnorodność fakt ów i okoliczności. Po wtóre, zachęca się kontrolerów do wzięcia pod uwagę handlowego doświadczenia podatnika dotyczącego zastosowania zasady (lnll 's lellglh, zważywszy że analiza wyceny transferu powi 'lzana jest z realiami biznesu. Kontrolerzy podatkowi powinni podejmować się swoich analiz wyceny tran sferu z perspektywy tej metody, którą podatnik wy brai przy ustalaniu swoich cen.. 3. Poprawnojć wyceny przy zastosowaniu cl,iaru dowodu. reguły. Podobnie do praktyk kontrolnych , reguły ciężaru dowodów w sprawach podatkowych są różne IV każdym z krajów czlonkowskich OECD. W większo śc i jurysdykcji na administracji podatkowej spoczywa ciężar dowodu zarówno we wlasnym postępowaniu z podatnikiem (np. wymiarem lub odwolaniami),jak i w sprawach sądowych. W niektórych spośród tych krajów można uprościć cię żar dowodu, pozwalając administracji podatkowej oszacować dochód podlegaj'lcy opodatkowaniu,jeśli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działal w dobrej wierze, np . nie wspólpracując lub nie stosując się do rozsądnych wymagari odnośnie do dokumentacji lub poprzez wypelnianie fałszywych albo mylących sprawozdań. W większości krajów ciężar dowodu spoczywa jednak na podatniku. Należy wziąć pod uwagę wszystkie implikacje przepisów rządzącyc h cięża rem dowodów zarówno dla zachowania administracji podatkowej, jak i podatnika. Przykładowo, tam gdzie zgodnie z prawem krajowym ciężar dowodu spoczywa na administracji podatkowej, podatnik nie ma często obowiązku prawnego udowodnienia poprawności swojej wyceny transferu, o ile admini-.

(6) Katarzyna Świetla. stracja podatkowa nie przeprowadzi domniemania wykazującego. że wycena jest niespójna z zasadą arm's lenglh . W takich wypadkach administracja podatkowa może zobowiązać w rozsądny sposób podatnika do przedstawienia swoich zapisów. które umoż liwialyby jej przeprowadzenie kontroli . W niektórych państwach podatnicy mają nalożony przepisowo obowiązek wspólpracy z administracją podatkową . W wypadku gdy podatnik nie zgadza się na wspólpracę. administracja podatkowa może otrzymać uprawnienia do oszacowania dochodu podatnika i przyjęcia stosownych faktów na podstawie doświadczenia. W jurysdykcjach. w których ciężar dowodu spoczywa na podatniku. administracje podatkowe nie mają swobody w podnoszeniu obciążeń podatników. które nie są solidnie umocowane w prawie. Na przyklad, administracja podatkowa w kraju członkowskim OECD nie może podnosić wymiarów na podstawie podlegającego opodatkowaniu dochodu obliczonego jako ustalony wskaź nik procentowy obrotów, ignorując tym samym zasadę arm 's leI/g tlI. W k o ntek ście spraw sądowych krajów. gdzie ciężar dowodu spoczywa na podatniku. jest on często widziany jako przesunięcie ciężaru. Jeżeli podatnik przedstawia sądowi rozsądny argument i dowód w celu zasugerowania. że jego wycena transferu była zgodna z zasadą an,,'s lellglh , ciężar dowodu może prawnie lub de fa clo przes unąć się na administrację podatkową. Musi ona tym samym przec iwstawić się pozycji podatnika i przedstawić argument oraz dowód odnośnie do tego. dlaczego wycena trans feru podatnika nie by la zgodna z zasadą arm's lenglh i dlaczego wymiar był właściwy. Jeśli podatnik nie potrafi wykazać. że jego wycena transferu była zgodna z zasadą arm's lenglh, ciężar nałożony na podatnika nie zostanie obniżony. jeśli administracja podatkowa podniosła wymiar solidnie umocowany w prawie. Kiedy prezentowane są zagadnienia wyceny transferu. rozbieżne reguły odnośnie do ciężaru dowodu w krajach członkowskich OECD powodują duże problemy. zwłaszcza gdy ścisłe uprawnienia ustawowe nalożone przez te przepisy używane są jako wskazówka właściwego zachowania. Za przykład można uznać przypadek. w którym rozpatrywana w ramach kontroli transakcja dotyczy z jednej strony jurysdykcji, w której ciężar dowodu spoczywa na podatniku. oraz z drugiej - jurysdykcji, w której ciężar spoczywa na administracji podatkowej . Jeżeli ciężar dowodu jest pod stawą podejmowania decyzji , administracja podatkowa w pierwszej jurysdykcji może dokonać nie popartego dowodami, akceptowanego przez podatnika, stwierdzenia na temat wyceny transferu , a na administracji podatkowej w drugiej jurysdykcji będzie spoczywał ciężar wykazania fałszywości wyceny. Ist nieje też możliwość, że ani podatnik w drugiej. ani administracja podatkowa w pierwszej jurysdykcji nic podejm'l wysiłków w celu ustalenia akceptowalnej ceny zgodnej z zasadą ar/n's lengt/1. Ten typ zachowania tworzy podstawę znaczącego konfliktu,jak również podwójnego opodatkowania. Kontynuujqc rozważania, należy zwrócić uwagę, że jeśli ciężar dowodu jest wiodącym zachowaniem, podatnik w pierwszej jurysdykcji będący filią podat-.

(7) nika w drugiej jurysdykcji (nie zważając na ciężar dowodów i wskazówki) może nie być w stanie lub nie chcieć poka za ć. l.e jego ceny transferu są zgodne z zasadą ann 's lengrh. Administracja podatkowa w pierwszej jurysdykcji po skontrolowaniu w dobrej wierze dokona poprawki na podstawie dostępnej dla niej informacji . Firma macierzysta w drugiej jurysdykcji nie jest natomiast zobowiązana do zapewnienia swojej administracj i podatkowej jakichkolwiek informacji w celu udowodnienia. że wycena transferu zgodna jest z zasadą arm's lmgrh, ponieważ ciężar dowodu spoczywa na administracji podatkowej . Utrudni to obu administracjom podatkowym osi~lgnięcie porozumienia w postępowaniu przed wła śc iwym organem . W praktyce żaden z krajów czy podatników nie powinien nadużywać ciężaru dowodu w opisany powyżej sposób. Ze względu na trudno śc i w analizach wyceny transferu właściwe jest zarówno dla podatników. jak i administracji podatkowych zwrócenie szczególnej uwagi na c zęściowe ograniczenie zaufania do ciężaru dowodu dotyczącej wyceny transferu . Nie powinien być on nadu ży wany przez administracje podatkowe ani przez podatników jako usprawiedliwienie dokonywania bezpodstawnych i niem oż liwy c h do zweryfikowania stwierdzen na temat wyceny. Administracja podatkowa musi być przygotowana na udowodnienie. że jej określenie wyceny transferu spójne jest z zasadą ann '.I' lengrh. nawet jeś li ciężar dowodu spoczywa na podatniku. a w podobny sposób podatnicy powinni wykazać. że ich wycena transferu również opiera się na powyższej zasadzie , niezależnie od tego. na kim spoczywa cię żar dowodu. Komentarz na temat u stępu 2 art. 9 Modelowej Konwencji Podatkowej OECD wyjaśnia, że panstwo. od którego wymaga się poprawki odp o wiadają cej, powinno zastosować się do żądania tylko wówczas. jeśli uważa, że wart ość poprawionych zysków poprawnie odzwierciedla zyski, które powinny mieć miejsce. gdyby tran sakcja była zgodna z z asadą aTln '.I' length . Oznacza to. że w po stępowaniu przed właściwym organem panstwo . które zaproponowało poprawki. ponosi ciężar zademon strowania drugiemu państwu. że poprawka jest uzasadniona zarówno w zasadzie, jak i pod względem wartości . Oczekuje się. że oba właściwe organy zgodne są co do podjęcia współpracy w rozwiąza niu problemów wzajemnego porozumiewania.. 4. Kary Kary są najczęściej ukierunkowane na stworzenie czynników zniechęcają cych do nieprzestrzegania przepisów. Jest tak zwłaszc za. gdy przestrzeganie wiąże się z wymaganiami procedurałn y mi. do których nałe ży: dostarczenie potrzebnej informacji lub składanie zeznali, faktyczne określenie zobowiązania podatkowego. Kary dzięki swojej konstrukcji mają spowodować. że pominięcie przepisów jest bardziej kosztowne niż ich przestrzeganie. Komisja Spraw Skarbowych ustaliła, że promowanie przestrzegania powinno być pierwszorzędnym zadaniem kar podatkowych (raport OECD .. Prawa i obowiązki podatników".

(8) Katar:.}'"" Świetla. z 1990 r.l. Jeżeli wzajemna umowa pomiędzy dwoma krajami powoduje cofnięcie lub zmniejszenie poprawki, ważne jest, by istnialy możliwości anulowania lub złagodzenia kary nałoi.onej przez administracje podatkowe . Należy zachować ostrożność przy porównaniu za sobą różnych krajowych praktyk i stosownych kar. Po pielwsze, wszelkie porównania powinny uwzględ niać stosowanie w wybranych krajach różnych nazw dla kar osiągaj:lcych te same cele . Po drugie, nalei.y wziąć pod uwagę caly zbiór środków służących przestrzeganiu przepisów w krajach członkowskich OECD. Krajowe praktyki przestrzegania podatków zależą , jak wskazano powyżej , od ogólnego systemu podatkowego w kraju występowania i "I konstruowane na podstawie krajowych potrzeb. Jest lCl wybór pomiędzy użyciem środków podatkowych, które usuwaj,! lub ograniczają możliwości nieprzestrzegania (np . nałożenie na podatników obowiązku współpracy z administracją podatkow'l łub odwrócenie ciężaru dowodu w sytuacjach, gdy stwierdzi się, że podatnik nie dzialał w dobrej wierze) oraz używanie pieniężnych środków odstraszających (np. dodatkowy , oprócz brakującej kwoty, podatek kamy) . lstota kar skarbowych (podatkowych) zależy najczęściej od systemu sądowego występującego w danym kraju. Więk szość państw nie stosuje kar "niezależnych od winy" (/lo-Jill/II pe/lIlOI1ies ) . Przykladowo w niektórych krajach nalożone "niezależnie od winy" kary bylyby sprzeczne z podstawowymi zasadami systemów prawnych. Wyodrębnia się wiele różnych typów kar przyjętych przez jurysdykcje podatkowe . Obejmują one najczęściej sankcje cywilne lub prawne - sankcje karne są prawie zawsze zarezerwowane dla oszustwa na dużą skalę i zazwyczaj niosą ze sobą ciężar dowodu dla strony domagającej się kary (tzn. administracji podatkowej). Sankcje karne nic są więc głównym środkiem promowania przestrzegania zasad podatkowych w którymkolwiek kraju czlonkowskim OECD. Kary cywilne (civiI pe/l/lollie.l'l lub administracyjne są znacznie powszechniejsze i związane najczę ściej z sankcjami pieniężnymi (chociaż, jak wspomniano , mogą istnieć sankcje niepieniężne, takie jak przeniesienie ciężaru dowodu, kiedy np. wymagania proceduralne nie są spełnione lub podatnik nic chce współpracować i efektywna kara wynika z poprawek zależnych od uznania) . Niektóre kary cywilne ukierunkowano na przestrzeganie procedury, którą jest terminowe skladanie zeznań i przekazywanie informacji . Wysokość kar jest często niewielka i opiera się na stalych sumach, które nakladane są zwykle za każdy dzień, w którym np. trwa zwloka w złożeniu zeznania. Najistotniejsze są kary cywilne, ukierunkowane na zaniżenie zobowiązania podatkowego . Pomimo że niektóre kraje określają reperkusję mianem "kary". takie samo lub podobne obciążenie w innym kraju może byc klasyfikowane jako "odsetki". Reżimy "kar" niektórych paJistw przewidują "domiar" lub "odsetki" za zaniżenia powodujące przesunięcie platności podatku poza ustalony termin w celu zapewnienia pokrycia przez dochody rzeczywistej wartości utraconych z powodu opóźnienia pieniędzy (podatków). Kary pieniężne za zaniżanie podatków powodowane są często: zaniżeniem zobowiązania pieniężnego przekraczającym wartość progową, zaniedbaniem.

(9) MiędZyllarodm1/e. podatnika lub świadomym zamiarem uniknięcia podatku (a także oszustwem, chociaż oszustwo może wywołać znacznie poważniejsze sankcje karne). Wiele krajów członkowskich OECD nakłada sankcje cywilne za zaniedbanie lub świadomy zamiar, podczas gdy tylko kilka krajów penalizuje "niezależne od winy" zaniżenia zobowiązania podatkowego . Trudna jest teoretyczna ocena, czy wartość cywilnej kary pieniężnej nie jest nadmierna . W krajach OECD cywilne kary pieniężne za zaniżenie podatku oblicza się najczę śc iej jako procentową część zaniżenia podatku , gdzie wskaźnik procentowy waha się od 10-200%. W większości patistw (stawka) wymiar kary rośnie wraz ze wzrostem warunków nalożenia kary. Przykladowo wyższe wymiary kar nakladane są w wyniku wykazania wyższego stopnia winy podatnika, takiego jak świadomy zamiar unikania . Kary "niezależne od winy", jeśli są stosowane, to w nii.szym wymiarze niż te powodowane przez winę podatnika. Wladze poszczególnych krajów zobowi'lzane są do dążenia w celu osi:lgnięcia porozumienia dotyczącego rozwiązy wania sporów podmkowych. Zdarza się, że wladze nic są w stanie doprowadzić do porozumienia ze względu na sprzeczne prawa krajowe lub nalożone sprzecznie ograniczenia uprawnień administracji podatkowej do osiągnięcia kompromisu. Niektóre nierozwiązane przypadki sięgają do arbitrażu, chociaż takie procedury są nowe i nic są zaakce ptowane powszechnie przez wszystkie kraje czlonkowskie OECD. Kraje czlonkowskie Wspólnot Europejskich podpisaly 23 lipca 1990 r. wielostronną konwencję na temat arbitrażu. Weszla ona w życic I stycznia 1995 r. LIteratura Godzisz M., Ceny tramferowe a wspólne przedsię wzięcie, "Rzeczpospolita" 1996. nr 189.. Godzisz M.. Strzelecka A .. PodstaWOWi? metody hadania C('fI trmuferowych . .. Rzeczpospo-. lita" 1996,nr 136 . O'Shaughnessy M ., Lehda S., laletydokwlIentowania , "Rzeczpospolita" 1999. nr 226.. International Regulatlons on Transfer Prlclng Thc present stagc of global cnmomic dcvelopmcnt is significantly diffcrent from Ihat scen al the beginning ot' Ihe decade. One ot" the salient featurcs of {his is Ihat now the majorily of international trade in goods and services is the preservc ol' multinalional (;o JJ1panics . This tendcllcy has hecn cvident for the lasl Iwenty or Ihiny years . Globalisation mcans Ihal cxisting pohlical and economic barriers crecled by counlries can be looscncd or lowcrcd ,"orc rapidly Ihan eve-r hcfore. and Ih .. , comp'lI1ics can mcrgc and bccomc Illullinatiollal corporalions wilh aglobal rcach. This has led lo i:l very swift risc in the pcrccnlagc ol' international tr'lde carried on bCIWCCIl diffcrent branche s of one multinalional enlerprise . The relentlc ss growth and development ot' multinational cnlcrpriscs has complicatcd international transactions. This has a direct cffeet both on the Icvcl ot' incrcase in world trade, and on the occurrcm:e 01' problcms conncetcd with eSlólhlishing taxable im,' omc and the duty valuc ot' traded goods..

(10)