Downloaded via the EU tax law app / web
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO M. POIARESA MADURA
przedstawiona w dniu 7 kwietnia 2005 r. (1) Sprawa C?58/04
Antje Köhler przeciwko
Finanzamt Düsseldorf-Nord
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym z?o?ony przez Budesfinanzhof (Niemcy)]
Podatek VAT – Miejsce dokonania czynno?ci opodatkowanych – Dostawa towarów dokonana na pok?adzie statku wycieczkowego – Poj?cie zatrzymania na terytorium pa?stwa trzeciego
1. Niniejszym wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym Bundesfinanzhof (Niemcy) zwróci? si? do Trybuna?u z pytaniem dotycz?cym wyk?adni poj?cia „zatrzymania na terytorium pa?stwa trzeciego” w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy Rady
77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw pa?stw
cz?onkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od warto?ci dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku(2).
I – Przepisy prawa wspólnotowego
2. Artyku? 2 szóstej dyrektywy przewiduje, i? podatkowi od warto?ci dodanej (zwanemu dalej
„podatkiem VAT”) podlega „dostawa towarów […] ?wiadczona [dokonywana] odp?atnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki wyst?puje [dzia?aj?cego w takim charakterze]”.
3. Poj?cie „terytorium kraju” okre?lone w art. 3 ust. 2 szóstej dyrektywy „oznacza obszar, na którym stosuje si? Traktat ustanawiaj?cy Europejsk? Wspólnot? Gospodarcz? okre?lony w odniesieniu do ka?dego pa?stwa cz?onkowskiego w art. 227 [po renumeracji art. 299 WE]”.
4. Artyku? 8 ust. 1 lit. b) stanowi, i? „za miejsce dostawy towarów uwa?a si? […] w przypadku towarów nie wysy?anych ani nie transportowanych: miejsce, gdzie towary znajduj? si? w
momencie dostawy”.
5. Artyku? 8 ust. 1 lit. c) wprowadzony dyrektyw? 91/680, w brzmieniu obowi?zuj?cym w trakcie spornego roku podatkowego, wynikaj?cym z dyrektywy 92/111 stanowi, i? za miejsce dostawy towarów uwa?a si?:
„w przypadku towarów dostarczanych na pok?adach statków, samolotów lub poci?gów w trakcie cz??ci transportu pasa?erów na terytorium Wspólnoty: miejsce rozpocz?cia si? transportu
pasa?erów.
Do celów stosowania niniejszego przepisu:
– »cz??? transportu pasa?erów na terytorium Wspólnoty« oznacza cz??? transportu odbywan? bez zatrzymania na terytorium pa?stwa trzeciego, od punktu rozpocz?cia do punktu docelowego
transportu pasa?erów,
– »miejsce rozpocz?cia transportu pasa?erów« oznacza pierwsze miejsce przyj?cia na pok?ad pasa?erów na terytorium Wspólnoty po etapie podró?y poza obszarem Wspólnoty,
– »miejsce przybycia transportu pasa?erów« oznacza ostatnie na terytorium Wspólnoty miejsce zej?cia z pok?adu pasa?erów, którzy zostali na niego przyj?ci na terytorium Wspólnoty przed etapem podró?y poza Wspólnot?.
W przypadku podró?y powrotnej powrotny etap podró?y b?dzie uznawany za oddzielny transport.
[…]”.
II – Stan faktyczny, przepisy krajowe i pytanie prejudycjalne
6. W roku obrotowym 1994 A. Köhler (zwana dalej „wnioskodawczyni?”) prowadzi?a sklep na statku wycieczkowym. W ramach prowadzenia sklepu dokonywane by?y dostawy, których status podatkowy jest sporny. Rejsy rozpoczyna?y si? w Kiel, Bremerhaven i Travemünde i prowadzi?y przez porty po?o?one poza Wspólnot?, na przyk?ad w Norwegii, Estonii, Rosji lub w Maroku, a ko?czy?y si? w Kiel, Bremerhaven lub Genui. Rezerwacja mog?a by? dokonana wy??cznie na ca?y rejs; nie oferowano przejazdów cz??ciowych z mo?liwo?ci? wej?cia na pok?ad po raz pierwszy lub definitywnego zej?cia z pok?adu w trakcie rejsu.
7. Finanzamt uzna?, i? transakcje sprzeda?y dokonywane podczas rejsu na pok?adzie w sklepie wnioskodawczyni podlega?y opodatkowaniu podatkiem VAT w Niemczech, zgodnie z art.
3e Umsatzsteuergesetz 1993 (ustawa z 1993 r. dotycz?ca podatku obrotowego, zwana dalej
„UStG”) stanowi?cej transpozycj? art. 8 ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy. Zgodnie z art. 3e ust. 1 UStG, „je?eli towar, który nie jest przeznaczony do spo?ytkowania na miejscu, jest dostarczany na pok?adzie statku, […] w trakcie transportu pasa?erów w ramach terytorium wspólnotowego, za miejsce dostawy uwa?a si? miejsce na terytorium Wspólnoty, z którego wyrusza dany ?rodek transportu”.
8. Natomiast art. 3e ust. 2 UStG stanowi:
„Za transport pasa?erów w ramach terytorium wspólnotowego w rozumieniu ust. 1 uwa?a si?
transport lub cz??? transportu dokonywan? bez zatrzymania poza terytorium Wspólnoty mi?dzy miejscem rozpocz?cia a miejscem przybycia transportu pasa?erów na terytorium Wspólnoty. Za miejsce rozpocz?cia w rozumieniu zdania pierwszego uznaje si? pierwszy punkt, w którym
nast?puje przyj?cie pasa?erów na pok?ad przewidziane w ramach terytorium wspólnotowego. Za miejsce przybycia transportu w rozumieniu zdania pierwszego uznaje si? ostatni punkt
przewidziany do zej?cia pasa?erów z pok?adu na terytorium wspólnotowym. Transport w jedn?
stron? oraz transport z powrotem uwa?ane s? za odr?bne transporty”.
9. W swojej skardze na decyzj? Finanzamt wnioskodawczyni podnios?a, i? sporne transakcje sprzeda?y nie podlega?y opodatkowaniu w Niemczech z uwagi na zatrzymania na terytorium pa?stwa trzeciego; wywnioskowa?a ona z tego, i? zgodnie z art. 3e UStG, transakcje te nie zosta?y dokonane w trakcie transportu pasa?erów w ramach terytorium Wspólnoty.
10. Finanzgericht oddali? skarg?. Stwierdzi? on, i? okoliczno??, ?e statek pomi?dzy portem rozpocz?cia a portem przybycia zatrzymywa? si? poza terytorium Wspólnoty, nie oznacza, i?
nale?y uzna? dostawy towarów za dokonane poza terytorium pa?stwowym. Zdaniem Finanzgericht wy??cznie takie zatrzymania poza terytorium Wspólnoty, które umo?liwiaj?
pasa?erom definitywne zej?cie z pok?adu lub wej?cie na pok?ad nowych pasa?erów, powinny by? uznawane za „zatrzymania” w rozumieniu art. 3e ust. 2 UStG.
11. Wnioskodawczyni wnios?a „rewizj?” do Bundesfinanzhof, który postanowi? skierowa? do Trybuna?u nast?puj?ce pytanie:
„Czy postoje statku w portach pa?stw trzecich, w trakcie których podró?ni mog? opu?ci? statek jedynie na krótki okres czasu, na przyk?ad w celu zwiedzania, bez mo?liwo?ci rozpocz?cia lub zako?czenia podró?y, stanowi? »zatrzymanie na terytorium pa?stwa trzeciego« w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) dyrektywy 77/388/EWG?”.
III – Ocena
12. Zdefiniowanie poj?cia „zatrzymania”, o którym mowa w art. 8 ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy, jest zadaniem trudniejszym, ni? mo?na by pomy?le? po pobie?nej lekturze omawianego przepisu.
W istocie, termin „zatrzymanie” nie ma jednego znaczenia, które mo?na by wywie?? z tekstu.
Dokonuj?c wyk?adni tego poj?cia, mo?na bra? pod uwag? ró?ne rodzaje zatrzymania, pocz?wszy od postoju technicznego, w szczególno?ci dla uzupe?nienia zapasów przez ?rodek transportu lub po prostu dla umo?liwienia pasa?erom podziwiania widoków, sko?czywszy na zatrzymaniu, podczas którego nowi pasa?erowie mog? wej?? na pok?ad, a inni definitywnie z niego zej??, poprzez zatrzymanie, w trakcie którego pasa?erowie mog? zej?? z pok?adu w celu zwiedzania lub dokonania zakupów na terytorium pa?stwa zatrzymania, po to by nast?pnie powróci? na pok?ad.
A priori mo?na by uzna?, zgodnie z tym, co zdaje si? sugerowa? wnioskodawczyni w swoich pisemnych uwagach, i? tam gdzie prawodawca nie wprowadza ?adnego rozró?nienia, równie?
interpretator nie powinien tego robi?. By?oby jednak zbytnim uproszczeniem dokonywa? wyk?adni poj?cia „zatrzymania” w ramach art. 8 szóstej dyrektywy w jego najszerszym znaczeniu, nie
próbuj?c zrozumie?, z jakiej przyczyny istnienie zatrzymania na terytorium pa?stwa trzeciego lub jego brak ma wp?yw na stosowanie szczególnych zasad okre?lonych w art. 8 ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy.
A – Stosowanie normy kolizyjnej przewidzianej w art. 8 jako normy reguluj?cej podzia?
kompetencji podatkowych pomi?dzy pa?stwami
13. Odpowied? na pytanie zadane przez Bundesfinanzhof wymaga dokonania wst?pnej analizy art. 8 szóstej dyrektywy, w którym pojawia si? poj?cie zatrzymania na terytorium pa?stwa
trzeciego. Artyku? ten zawiera ró?ne normy kolizyjne maj?ce na celu racjonalne rozgraniczenie sfer stosowania przez pa?stwa cz?onkowskie ich odpowiednich uregulowa? krajowych
dotycz?cych podatku VAT w zakresie dostawy towarów(3). Ka?da z tych norm okre?la pa?stwo cz?onkowskie wy??cznie w?a?ciwe dla obci??enia dostawy towarów podatkiem VAT, gdy zgodnie z odpowiednimi ??cznikami przewidzianymi w art. 8, dostawa ta ma miejsce na jego terytorium.
Nale?y w tym wzgl?dzie zestawi? art. 8 z art. 9 szóstej dyrektywy, który przewiduje normy kolizyjne dotycz?ce ?wiadczenia us?ug. Te dwa artyku?y stanowi? zreszt? jedyn? zawarto??
tytu?u VI szóstej dyrektywy, zatytu?owanego „Miejsce transakcji [czynno?ci] podlegaj?cej opodatkowaniu”(4) i obydwu bez ró?nicy dotyczy motyw siódmy, który w?a?nie przytoczy?em.
14. Co prawda Trybuna? nie mia? jeszcze okazji wyra?nie wskaza?, i? celem art. 8 szóstej dyrektywy jest unikni?cie konfliktu kompetencji podatkowej pomi?dzy pa?stwami, jednak ten punkt widzenia zosta? jednoznacznie potwierdzony, je?li chodzi o powy?szy art. 9. Tak wi?c w wyroku z
dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Berkholz Trybuna? podniós?, i? postanowienia powy?szego art. 9
„maj? na celu wprowadzenie racjonalnego podzia?u sfer stosowania uregulowa? krajowych w zakresie podatku VAT, okre?laj?c w sposób jednolity miejsce i ??cznik podatkowy w odniesieniu do ?wiadczenia us?ug”, a poprzez to okre?lenie w sposób ostateczny, któremu pa?stwu
cz?onkowskiemu przys?uguje wy??czna kompetencja w zakresie opodatkowania ?wiadczenia us?ug(5). Chodzi wi?c o normy niezb?dne w celu „unikni?cia konfliktu kompetencji”(6). Trybuna?
zaleci?, równie? jako kryterium wyk?adni art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy, preferencj? dla takiego
??cznika, który pozwoli unikn?? konfliktu kompetencji podatkowej pomi?dzy pa?stwami(7).
15. Wiadomo, ?e istnieje podobie?stwo pomi?dzy systemem norm podzia?u kompetencji podatkowych przewidzianym w art. 9 szóstej dyrektywy i systemem przewidzianym w art. 8 tej dyrektywy. Wydaje mi si? wi?c, i? po??dane jest przeanalizowanie art. 8 w ?wietle jego celu jako normy kolizyjnej, którym jest unikanie zbiegu z kompetencj? podatkow? innych pa?stw, i który, zdaniem Trybuna?u, jest istotny dla wyk?adni norm przewidzianych w art. 9 w zakresie
?wiadczenia us?ug.
16. W zwi?zku z tym, szczególn? norm? przewidzian? w art. 8 ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy, a w szczególno?ci znaczenie u?ycia w tym artykule poj?cia „zatrzymania na terytorium pa?stwa
trzeciego” nale?y rozpatrywa? w powy?szym ogólnym kontek?cie zwi?zanym ze znaczeniem i funkcj? tego artyku?u.
B – Geneza i cele art. 8 ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy, w szczególno?ci poj?cia „zatrzymania na terytorium pa?stwa trzeciego”
17. Analiza genezy lit. c) wprowadzonej dyrektywami 91/680 i 92/111 nie podwa?a, a wr?cz przeciwnie, potwierdza ogólne znaczenie art. 8, jako przepisu przewiduj?cego zespó? norm maj?cych na celu unikni?cie konfliktu kompetencji podatkowych pomi?dzy pa?stwami.
18. Dyrektyw? 91/680 dotycz?c? zniesienia granic fiskalnych pomi?dzy pa?stwami
cz?onkowskimi wprowadzono lit. c) przewiduj?c? uproszczony system podatku VAT maj?cy zastosowanie do dostaw towarów na pok?adzie ?rodka transportu w trakcie podró?y
wewn?trzwspólnotowej, zgodnie z zasad? opodatkowania w pa?stwie cz?onkowskim pochodzenia. Punkt ten mia? na celu umo?liwienie przyj?cia uproszczonego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku podró?y rozpoczynaj?cych si? i ko?cz?cych na terytorium Wspólnoty, zgodnie z powo?an? wy?ej zasad?. Rozwi?zanie takie narzuca?o si? w sposób naturalny w nast?pstwie zniesienia granic podatkowych pomi?dzy pa?stwami
cz?onkowskimi, które sprawi?o, ?e stosowanie zasady ogólnej przewidzianej w lit. b)
(opodatkowanie w miejscu, gdzie znajduje si? towar w momencie dostawy) sta?o si? w sposób oczywisty niepo??dane, poniewa? prowadzi?oby do podzielenia dostaw towarów w zale?no?ci od tego, przez terytorium jakiego pa?stwa cz?onkowskiego przemieszcza si? ?rodek transportu.
19. Brzmienie przywo?anej wy?ej lit. c) wprowadzonej dyrektyw? 91/680 zosta?o zmienione dyrektyw? 92/111 z uwagi na to, i? zdaniem Komisji Wspólnot Europejskich, sformu?owania u?yte w lit. c) wprowadza?y w b??d(8). W tym wzgl?dzie prace przygotowawcze nad dyrektyw? 92/111 wskazuj?, i? wyra?enie „bez zatrzymania na terytorium pa?stwa trzeciego” nie znajdowa?o si? w sporz?dzonym przez Komisj? projekcie zmian powy?szej lit. c). Wyra?enie to zosta?o dodane przez Rad? Unii Europejskiej bez wyra?nego wskazania powodów, które by je uzasadnia?y.
Oprócz tej zmiany Rada chcia?a równie?, aby uproszczony system opodatkowania uzale?niony od pa?stwa pochodzenia przewidziany w lit. c) mia? zastosowanie nie do dostaw towarów dokonanych „w trakcie transportu wewn?trzwspólnotowego pasa?erów”, jak to proponowa?a Komisja, lecz w w??szym zakresie, jedynie „w trakcie cz??ci transportu pasa?erów odbywanej na terytorium Wspólnoty”(9).
20. Te dwie ostatnie zmiany projektu Komisji wskazuj? moim zdaniem wyra?nie na d??enie do takiego rozwi?zania, które sprawi, ?e przyj?cie systemu uproszczonego polegaj?cego na
opodatkowaniu podatkiem VAT w pa?stwie pochodzenia transportu wewn?trzwspólnotowego, nie na?o?y si? na kompetencje podatkowe pa?stw trzecich na ich terytoriach. Cel ten t?umaczy w??czenie poj?cia „zatrzymania na terytorium pa?stwa trzeciego” do tre?ci omawianego punktu, przy u?yciu sformu?owa? uzasadnionych zreszt? w zupe?no?ci prawem mi?dzynarodowym(10).
21. Jest bowiem zasad? w prawie mi?dzynarodowym, i? z jednej strony ka?de pa?stwo
cz?onkowskie z mocy swojej suwerenno?ci dysponuje w?adz? absolutn? i wy??czn? w zakresie ustalania podatków na swoim terytorium i ?e z drugiej strony niezb?dne jest uzyskanie zgody tego pa?stwa w ramach jego suwerenno?ci, na ewentualne odst?pstwa od tej zasady, to znaczy na stosowanie obcych przepisów podatkowych na terytorium tego pa?stwa w miejsce jego w?asnych przepisów(11). Zasada ta ukazuje si? zreszt? wyra?nie w przypadku statków handlowych
zacumowanych w obcych portach. Dopóki znajduj? si? one na wodach wewn?trznych pa?stwa, na terytorium którego po?o?ony jest port(12), podlegaj? ca?kowicie jego przepisom podatkowym(13).
Nie zmienia tego fakt, i? dane pa?stwo mo?e zaniecha? rzeczywistego wykonywania swojej kompetencji podatkowej na statku, b?d? dlatego, ?e uznaje, i? ma do czynienia z obszarem nale??cym ca?kowicie do „ekonomii wewn?trznej” statku(14), b?d? dlatego, i? woli nie
podejmowa? ?rodków, które mog? zniech?ci? obce statki do kierowania si? do jego portów(15).
22. Troska o to, aby stosowanie szóstej dyrektywy nie doprowadzi?o do zbiegu z suwerenno?ci?
podatkow? pa?stw na ich terytoriach, widoczna jest zreszt? wyra?nie w orzecznictwie Trybuna?u.
I tak w wyroku w sprawie Trans Tirreno Express, Trybuna? w sposób jednoznaczny uzna?
swobod? pa?stwa cz?onkowskiego w zakresie podporz?dkowania „jego przepisom dotycz?cym podatku VAT ?wiadczenia us?ugi transportowej pomi?dzy dwoma punktami znajduj?cymi si? na jego terytorium, nawet je?eli trasa prowadzi cz??ciowo poza terytorium tego pa?stwa,
pod warunkiem, ?e nie narusza to kompetencji podatkowych innych pa?stw”(16). Dlatego w?a?nie w sprawie Trans Tirreno Express Trybuna? sprecyzowa?, w ramach okre?lenia granic stosowania wspólnego systemu VAT, i? system ten nie narusza kompetencji podatkowych innych pa?stw”(17).
O ile uznaje si?, ?e na wodach mi?dzynarodowych pa?stwo mo?e rozszerzy? zakres stosowania swoich przepisów podatkowych, to inaczej jest, je?eli pa?stwo to „wykorzysta przestrze?
podlegaj?c? suwerenno?ci pa?stwowej innego pa?stwa”(18). Kompetencja podatkowa pa?stwa cz?onkowskiego w zakresie stosowania wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z zasad?
terytorialno?ci ko?czy si? tam, gdzie zaczyna si? kompetencja podatkowa pa?stw trzecich w zakresie opodatkowania dostaw towarów lub us?ug dokonywanych na ich terytoriach.
C – Skutki zatrzymania na terytorium pa?stwa trzeciego dla dostaw towarów dokonanych na pok?adzie ?rodka transportu
23. Aby odpowiedzie? na pytanie zadane przez Bundesfinanzhof, niezb?dne jest rozwa?enie skutków zatrzymania na terytorium pa?stwa trzeciego w odniesieniu do opodatkowania dostawy towarów na pok?adzie ?rodka transportu.
24. Jak ju? zauwa?y?em, art. 8 szóstej dyrektywy wprowadza uproszczony system
opodatkowania dostaw towarów dokonywanych na pok?adzie ?rodka transportu w trakcie cz??ci transportu pasa?erów na terytorium Wspólnoty. Powy?sze dostawy towarów podlegaj? wi?c w dalszym ci?gu jednemu systemowi podatku VAT: systemowi pa?stwa cz?onkowskiego, na terytorium którego rozpocz?? si? ten transport wewn?trzwspólnotowy. W ten sposób unika si?
stosowania ogólnej zasady ?cis?ej terytorialno?ci przewidzianej w ust. 1 lit. b) tego artyku?u, która wymaga?aby stosowania w ci?gu ca?ej podró?y tylu systemów krajowych dotycz?cych podatku VAT, przez ile pa?stw cz?onkowskich prowadzi?aby podró?(19).
25. Fakt istnienia zatrzyma? poza obszarem Wspólnoty uzasadnia co prawda, z przyczyn omówionych wy?ej, i? podczas tych zatrzyma? na terytoriach podlegaj?cych kompetencji podatkowej pa?stw trzecich, stosowanie wspólnego systemu podatku VAT ulega zawieszeniu, je?eli chodzi o dostawy towarów dokonywane na tych terytoriach. Fakt ten nie uzasadnia jednak rezygnacji ze stosowania uproszczonego systemu w trakcie pozosta?ej cz??ci podró?y,
niezale?nie od tego, czy odbywa si? ona na w?a?ciwym terytorium Wspólnoty, czy na wodach mi?dzynarodowych, a nawet wówczas, gdy ?rodek transportu wchodzi w przestrze? terytorialn?
pa?stw trzecich wy??cznie w ramach tranzytu, o ile nie spowoduje to rzeczywistego zbiegu z suwerenno?ci? podatkow? innych pa?stw.
26. Istotnie, podzia? na wiele cz??ci wewn?trzwspólnotowych – b?d?cy konsekwencj?
zaprzestania stosowania uproszczonego systemu z powodu zatrzymania na terytorium pa?stwa trzeciego – tego co jest faktycznie jedn? podró?? wewn?trzwspólnotow? (je?eli rzeczywi?cie
??czy ona dwa najbardziej oddalone punkty na terytorium Wspólnoty przewidziane na wej?cie na pok?ad i zej?cie ze? pasa?erów) sprzeciwia?by si? w sposób oczywisty celowi uproszczenia wynikaj?cemu z lit. c). Jednocze?nie okoliczno??, i? d??y si? do unikni?cia jakiegokolwiek zbiegu z suwerenno?ci? podatkow? pa?stw trzecich w ich portach, nie usprawiedliwia rezygnacji ze stosowania uproszczonego systemu w innych przypadkach ni? te, które s? ?ci?le konieczne dla osi?gni?cia tego celu. Dlatego wystarczy zawiesi? stosowanie systemu podatku VAT pa?stwa pochodzenia w trakcie zatrzymania na terytorium pa?stwa trzeciego.
27. W zwi?zku z powy?szym, art. 8 ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy nale?y interpretowa? w taki sposób, i? uproszczony system wprowadzony tym przepisem obowi?zuje w trakcie ca?ej podró?y wewn?trzwspólnotowej, to jest podró?y pomi?dzy pierwszym miejscem wej?cia pasa?erów na pok?ad po?o?onym na terytorium Wspólnoty a ostatnim etapem na terytorium Wspólnoty, gdzie pasa?erowie mog? zako?czy? podró?. Zatrzymania na terytoriach pa?stw trzecich pomi?dzy tymi dwoma miejscami powoduj? zawieszenie stosowania uproszczonego systemu jedynie na czas trwania ka?dego zatrzymania(20).
28. Nie ma ?adnego powodu, aby za ka?dym razem, gdy podró? wraca na swój
wewn?trzwspólnotowy szlak, nale?a?o stosowa? kolejno ró?ne systemy podatku VAT. Taka by?aby konsekwencja ewentualnego powrotu do zasady terytorialno?ci przewidzianej w art. 8 ust.
1 lit. b) lub stosowania w sposób powtarzaj?cy si? systemu przewidzianego w lit. c) tego przepisu(21).
29. Zaproponowana wyk?adnia art. 8 ust. 1 lit. c), zgodnie z któr? zatrzymanie na terytorium pa?stwa trzeciego stanowi jedynie przyczyn? zawieszenia stosowania systemu wprowadzonego tym przepisem na czas zatrzymania, nie sprzeciwia si? temu, aby podró? wewn?trzwspólnotowa po??czona zosta?a z d?u?sz? podró?? maj?c? ewentualnie miejsce rozpocz?cia lub zako?czenia poza Wspólnot?. Na tym w?a?nie polega sens odniesienia w ko?cowej cz??ci definicji miejsca rozpocz?cia i miejsca przybycia transportu do „zatrzymania poza obszarem Wspólnoty”(22). W tych cz??ciach podró?y nie maj?cych charakteru wewn?trzwspólnotowego, uproszczony system przewidziany w lit. c) oczywi?cie nie znajduje zastosowania.
30. W ten sposób, je?eli podró? rozpoczyna si? na przyk?ad w Niemczech i nie jest przewidziane dla pasa?erów ?adne miejsce przybycia na terytorium Wspólnoty, to podró? ta nie b?dzie mie?
charakteru wewn?trzwspólnotowego, a wi?c dostawy towarów dokonywane na pok?adzie podlegaj? ?cis?emu systemowi terytorialnemu przewidzianemu w lit. b). W tym przypadku podatkowi VAT w Niemczech podlega? b?d? dostawy towarów, które znajduj? si? na terytorium niemieckim w momencie dostawy.
D – Proponowana wyk?adnia poj?cia „zatrzymania na terytorium pa?stwa trzeciego”
31. Ani brzmienie tekstu, ani cel, który zgodnie z tym, co mo?na stwierdzi?, najprawdopodobniej przy?wieca? w??czeniu poj?cia zatrzymania na terytorium pa?stwa trzeciego do tekstu lit. c), nie wskazuj? precyzyjnie kierunku wyk?adni tego poj?cia, który by?by zdecydowanie najw?a?ciwszy.
32. Elementy wyk?adni mo?liwe do zastosowania w niniejszym przypadku pozwalaj? tylko, z jednej strony wykluczy? niektóre wyk?adnie z uwagi na ich charakter szczególnie nieprzystaj?cy do zamierzonych celów, a z drugiej strony wykaza? istnienie wielu mo?liwych i równie nadaj?cych si? do obrony wyk?adni tego poj?cia.
33. Je?eli chodzi o wyk?adni? zaproponowan? przez Finanzamt i podj?t? przez rz?d niemiecki, uwa?am, i? jest to w?a?nie wyk?adnia nieprzystaj?ca do celów omawianej normy. W
rzeczywisto?ci skutkiem takiej wyk?adni by?oby stosowanie wspólnego systemu podatku VAT do dostaw towarów dokonywanych w trakcie przebywania statku na terytorium pa?stwa trzeciego, kiedy pasa?erowie maj? mo?liwo?? zej?cia z pok?adu i dokonania zakupów na tym terytorium.
Uwa?am, i? wyk?adnia poj?cia zatrzymania, która prowadzi do takiego rezultatu, jest ca?kowicie niepo??dana, ze wzgl?du na zamierzony cel, jakim jest unikni?cie konfliktu z kompetencj?
podatkow? pa?stw trzecich na ich terytoriach(23).
34. W odniesieniu do mo?liwych wyk?adni poj?cia, które wydaj? mi si? zgodne z celem normy, Trybuna? stoi ostatecznie przed konieczno?ci? wyboru pomi?dzy ró?nymi, daj?cymi si?
jednakowo obroni? rozwi?zaniami, ró?ni?cymi si? g?ównie sposobem – mniej lub bardziej rygorystycznym – d??enia do osi?gni?cia podwójnego celu zamierzonego przez prawodawc?:
uproszczenia stosowanego systemu podatkowego i zapobieganie konfliktom z suwerenno?ci?
podatkow? pa?stw trzecich poza terytorium Wspólnoty.
35. W?ród tych wyk?adni daj?cych si? obroni? ze wzgl?dów celowo?ciowych, wyk?adni?
zapewniaj?c? w sposób najbardziej rygorystyczny unikni?cie zbiegu z kompetencj? podatkow?
pa?stwa trzeciego, w którym ma miejsce zatrzymanie, jest wyk?adnia, która definiuje poj?cie zatrzymania po prostu jako postój w odpowiednim miejscu (port, port lotniczy, dworzec), w
zale?no?ci od tego, o jaki ?rodek transportu chodzi(24). W zwi?zku z tym, bez wzgl?du na to, czy pasa?erowie maj? mo?liwo?? opuszczenia, dajmy na to, statku w trakcie jego zatrzymania w porcie pa?stwa trzeciego, wspólny system podatku VAT nie obejmie dostaw towarów dokonanych na pok?adzie w trakcie tego zatrzymania, jako ?e ów statek ca?kowicie podlega suwerenno?ci podatkowej pa?stwa, na terytorium którego znajduje si? port. Jest to jednak?e wyk?adnia, która, poniewa? tak rygorystycznie traktuje cel, jakim jest unikni?cie zbiegu z kompetencj? terytorialn?
pa?stw trzecich, niesie ze sob? ryzyko nadu?y?. Dzieje si? tak dlatego, ?e wyk?adnia ta daje podstaw? do zawieszenia stosowania systemu przewidzianego w lit. c) w stosunku do dostaw dokonanych na pok?adzie w trakcie zatrzymania, w wyniku prostej decyzji zatrzymania ?rodka transportu na terytorium pa?stwa trzeciego, w trakcie podró?y wewn?trzwspólnotowej.
36. Inn? wyk?adni? poj?cia zatrzymania daj?c? si? obroni? z punktu widzenia celowo?ciowego jest ta zaproponowana przez Komisj? i, w prawie identycznym brzmieniu, przez rz?d grecki i wnioskodawczyni?. Ich argumentacja polega w istocie na twierdzeniu, i? aby spe?ni? przes?anki zatrzymania w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy, konieczne jest, aby podró?ny mia?
mo?liwo?? opuszczenia ?rodka transportu chocia?by na krótki okres czasu i dokonania zakupów w pa?stwie trzecim, na terytorium którego ma miejsce zatrzymanie. Tylko w takich okoliczno?ciach obj?cie dostawy towarów na pok?adzie wspólnym systemem podatku VAT zagra?a?oby
powstaniem konfliktu z kompetencj? podatkow? pa?stwa trzeciego, konfliktu, którego nale?y unika?. Sprowadza si? to wi?c do stwierdzenia, i? jedynie w sytuacji gdy istnieje mo?liwo??
wyboru mi?dzy nabyciem towarów wewn?trz ?rodka transportu a ich nabyciem na poza nim,
móg?by rzeczywi?cie zaistnie? konflikt kompetencji niedopuszczalny w ?wietle celów, które chcia?
osi?gn?? prawodawca wspólnotowy, kiedy wprowadzi? poj?cie zatrzymania do omawianej lit. c).
Innymi s?owy, konflikt kompetencji, którego nale?y unika?, zachodzi tylko, wówczas gdy w
okre?lonym miejscu, takim jak port, podleg?ym pod wzgl?dem prawnym suwerenno?ci podatkowej pa?stwa, na terytorium którego port si? znajduje, przedsi?biorcy na pok?adach zacumowanych statków, mimo i? w rzeczywisto?ci znajduj? si? na tym samym rynku co przedsi?biorcy spoza statku, podlegaliby na mocy prawa wspólnotowego systemowi opodatkowania po?redniego, innemu ni? ten, któremu podlegaj? tamci przedsi?biorcy, równie? znajduj?cy si? w tym pa?stwie.
37. Ta ostatnia wyk?adnia nie jest tak ?ci?le zgodna z zasad? ca?kowitego podlegania ?rodka transportu suwerenno?ci podatkowej pa?stwa, na terytorium którego znajduje si? ten ?rodek transportu, i z celem, jakim jest zapobieganie ewentualnym konfliktom kompetencji podatkowych z pa?stwami trzecimi. Uwa?am jednak, ?e korzystniej jest przychyli? si? do tej wyk?adni,
zwa?ywszy na to, i? konflikt wynikaj?cy z ewentualnego podlegania dostaw towarów dokonanych na pok?adzie, w przypadku gdy nie ma mo?liwo?ci zej?cia z niego i dokonania zakupów, innemu systemowi podatkowemu ni? obowi?zuj?cy na terytorium pa?stwa trzeciego, pozostaje raczej w sferze hipotez.
IV – Wnioski
38. Zgodnie z powy?szymi rozwa?aniami, proponuj? Trybuna?owi, aby odpowiedzia? na pytanie skierowane przez Bundesfinanzhof w nast?puj?cy sposób:
„Postoje statku w portach pa?stw trzecich, w trakcie których pasa?erowie mog? opu?ci? statek jedynie na krótki okres czasu, na przyk?ad w celu zwiedzania, bez mo?liwo?ci rozpocz?cia lub zako?czenia podró?y, stanowi? »zatrzymania na terytorium pa?stwa trzeciego« w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw pa?stw cz?onkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od warto?ci dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w wersji wynikaj?cej z dyrektywy Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. uzupe?niaj?cej wspólny system podatku od warto?ci dodanej i zmieniaj?cej dyrektyw? 77/388 w celu zniesienia granic fiskalnych oraz z dyrektywy 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r. zmieniaj?cej dyrektyw? 77/388 i wprowadzaj?cej
?rodki upraszczaj?ce w odniesieniu do podatku od warto?ci dodanej, o ile pasa?erowie maj?
mo?liwo?? dokonania zakupów na terytorium tych pa?stw trzecich, co powoduje, i? system przewidziany w tym przepisie ulega zawieszeniu na czas trwania zatrzymania”.
1– J?zyk orygina?u: portugalski.
2– Dz.U. L 145, str. 1. Dyrektywa ta zosta?a zmieniona dyrektyw? Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. uzupe?niaj?c? wspólny system podatku od warto?ci dodanej i zmieniaj?c?
dyrektyw? 77/388/EWG w celu zniesienia granic fiskalnych (Dz.U. L 376, str. 1) i dyrektyw?
92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r. zmieniaj?c? dyrektyw? 77/388/EWG i wprowadzaj?c?
?rodki upraszczaj?ce w odniesieniu do podatku od warto?ci dodanej (Dz.U. L 384, str. 47), zwana dalej „szóst? dyrektyw?”.
3– Zobacz motyw siódmy szóstej dyrektywy.
4 – Zobacz w tym zakresie opini? rzecznika generalnego Sir Gordona Slynna w sprawie Trans Tirreno Express (wyrok z dnia 23 stycznia 1986 r. w sprawie 283/84, Rec. str. 231, szczególnie pkt 235 in fine).
5 – Sprawa 168/84, Rec. str. 2251, pkt 14; wyrok z dnia 11 wrze?nia 2003 r. w sprawie C?155/01 Cookies World, Rec. str. I?8785, pkt 46. Zobacz równie? wyrok z dnia 17 listopada 1993 r. w
sprawie C?68/92 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. I?5881, pkt 14; wyrok w sprawie C?69/92 Komisja przeciwko Luksemburgowi, Rec. str. I?5907, pkt 15, i wyrok w sprawie C?73/92 Komisja przeciwko Hiszpanii, Rec. str. I?5997, pkt 12.
6 – Wyrok z dnia 13 marca 1990 r. w sprawie C?30/89 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. I?691, pkt 10, jak równie? przywo?ywane wy?ej wyrok w sprawie Berkholz, pkt 14, i wyrok w sprawie Trans Tirreno Express, pkt 15.
7– Przywo?any wy?ej wyrok w sprawie Berkholz, pkt 17; wyrok z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C?231/94 Faaborg-Gelting Linien, Rec. str. I?2395, pkt 16, i wyrok z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie C?260/95 DFDS, Rec. str. I?1005, pkt 19.
8– Zobacz str. 4 uzasadnienia projektu dyrektywy Rady zmieniaj?cej dyrektyw? 77/388 wprowadzaj?cej ?rodki upraszczaj?ce [COM(92) 448 ko?cowy, Dz.U. 1992, C 335, str. 10], przedstawionego Radzie przez Komisj? w Brukseli w dniu 4 listopada 1992 r.
9– Podkre?lenie moje.
10– Mimo i? motyw szósty dyrektywy 92/111 nie stanowi jednoznacznie o konieczno?ci dbania o stosunki z „terytoriami trzecimi”, w wyja?nieniu wprowadzonym przez prawodawc? wspólnotowego w odniesieniu do definicji miejsca opodatkowania niektórych czynno?ci dokonywanych na
pok?adzie statku, samolotu lub w poci?gu w trakcie transportu pasa?erów wewn?trz Wspólnoty, to motywy drugi, trzeci i czwarty tej samej dyrektywy wskazuj? wyra?nie, w jaki sposób uwzgl?dnia ona stosunki z „terytoriami trzecimi”, formu?uj?c postanowienia dotycz?ce zniesienia granic podatkowych we Wspólnocie.
11– Zobacz G. Gest, G. Tixier, Droit fiscal international, wydanie 2, PUF, Pary?, 1990, str. 17, odwo?uj?cy si? do „absolutnej w?adzy podatkowej na jego terytorium, która stanowi rodzaj chasse gardée”. Tak samo, A. H. Qureshi „The Freedom of a State to Legislate in Fiscal Matters under General International Law” w: The Public International Law of Taxation – Text, Cases and Materials , Graham & Trotman, Londyn, 1994, str. 29 i 31, oraz B. Terra, The Place of Supply in European VAT, Kluwer Law, Dordrecht, 1998, str. 3. Zobacz równie? M. Rutsel Silvestre, The Jursidiction to tax in International Law – Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction, Kluwer, Deventer, 1989, str. 7, 15, 16, 23, a szczególnie str. 37 z omówieniem kompetencji podatkowej pa?stwa jako emanacji jego suwerenno?ci, która okre?la równie? granice tej kompetencji. Autorka, odwo?uj?c si? wyra?nie do „suwerenno?ci terytorialnej” pa?stwa, powo?uje si? stwierdzenie s?dziego Moora w sprawie Lotus (wyrok sta?ego Mi?dzynarodowego Trybuna?u Sprawiedliwo?ci z dnia 7
wrze?nia 1927 r., w sprawie Francja przeciwko Turcji, seria A, nr 10, pkt 69), zgodnie z którym
„zasada absolutnej i wy??cznej jurysdykcji w granicach terytorium pa?stwowego dotyczy zarówno obcokrajowców jak i obywateli lub mieszka?ców pa?stwa; obcokrajowiec nie mo?e domaga? si?
wy??czenia spod tej jurysdykcji, chyba ?e jest w stanie wykaza?, i?: 1) na mocy specjalnego immunitetu, nie stosuje si? do niego przepisów krajowych, 2) przepisy krajowe s? niezgodne z prawem mi?dzynarodowym”.
12– Zobacz R.R. Churchill, A. V. Lowe, The Law of the Sea, Juris Publishing, Manchester Univ.
Press, Wydanie 3, 1999, str. 61, który twierdzi, i? „the coastal State enjoys full territorial
sovereignty over its internal waters” oraz ?e „by entering foreign ports and other internal waters, ships put themselves within the territorial jurisdiction of the coastal State. Accordingly, that State is entitled to enforce its laws against the ship and those on board” (idem, str. 65). Je?eli chodzi o porty jako integralne cz??ci wód wewn?trznych pa?stwa, których nie nale?y myli? z wodami terytorialnymi tego pa?stwa, zob. D. P. O’Connell, The International Law of the Sea, Vol. I,
Clarendon Press, Oxford, 1982, str. 385. Od niedawna mamy nawet do czynienia, jak zauwa?a D.
Vignes „La juridiction de l’État du port et le navire en droit international” w „Le navire en Droit Internationa
l”, Colloque de Toulon, Éditions A. Pedone, Pary?, 1993, str. 127–150, szczególnie str. 127, z rozszerzeniem kompetencji (lub „creeping jurisdiction”) pa?stwa, do którego nale?y port.
13– Szerzej na ten temat G. Gidel, Le Droit International Public de la mer – Le temps de paix, Tom II, Wody Wewn?trzne, Topos Verlag i Librairie Edouard Duchemin, Liechtenstein / Pary?, 1981, str. 79 i nast., a w szczególno?ci, na temat ca?kowitego podlegania statku przepisom podatkowym pa?stwa, na terytorium którego po?o?ony jest port, str. 119–125.
14– Zobacz R.R. Churchill, A. V. Lowe, The Law of the Sea, op. cit., str. 68, który uwa?a, i? je?eli chodzi o obszar wewn?trzny statku, pa?stwo, na terytorium którego po?o?ony jest port mo?e „as a matter of strict law” korzysta? w jakikolwiek sposób ze swoich kompetencji, z samej tylko
przyczyny dobrowolnego wej?cia statków na jego wody wewn?trzne.
15– Dobrze znana jest bowiem konkurencja handlowa pomi?dzy portami w celu przyci?gni?cia do nich statków wycieczkowych. Zobacz J. Combacau i S. Sur, Droit International Public, Wydanie 5, Montcrestien, Pary?, 2001, str. 461, w zakresie prawa odmowy wej?cia do portu.
16– Punkt 21 tego wyroku, jak równie? wyrok z dnia 13 marca 1990 r. w przywo?anej wy?ej sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 18 (podkre?lenie moje). Trybuna? w przywo?anej wy?ej sprawie Trans Tirreno Express nie czyni rozró?nienia, w??czaj?c zgodnie z logik? w poj?cie
„innych pa?stw” pa?stwa trzecie, a nie tylko inne pa?stwa cz?onkowskie. Mimo ?e w tamtej sprawie celem by?a ochrona kompetencji podatkowych innych pa?stw cz?onkowskich, logiczne jest, i? cel, jakim jest poszanowanie zasady terytorialno?ci, jest aktualny równie?, gdy chodzi o pa?stwa trzecie. Zreszt?, jak podniós? w trakcie rozprawy rz?d grecki, wynika to z art. 2 i art. 3 ust. 2 szóstej dyrektywy. Zobacz równie? B. Terra, The place of supply in European VAT, op. cit., str. 3–4.
17– Przywo?any wy?ej wyrok w sprawie Trans Tirreno Express, pkt 21.
18– Przywo?any wy?ej wyrok w sprawie Trans Tirreno Express, pkt 18.
19– Zreszt?, zgodnie z jednoznaczn? opini? doktryny, zasada ta stanowi „the general rule in the Sixth Directive with regard to the place of supply of goods” (B. Terra, J. Kajus, A Guide to the European VAT Directives, Tom I, IBFD Publications, 2005, str. 557, a w szczególno?ci str. 559, 560). Oczywi?cie dotyczy to sytuacji, gdy przedmiotowy towar nie ma by? wysy?any lub
transportowany, bowiem taka sytuacja uregulowana jest w tym samym art. 8 ust. 1 lit. a).
20– W zwi?zku z tym, podczas zatrzymania ?rodka transportu w porcie pa?stwa trzeciego, dostawy towarów dokonywane na pok?adzie nie b?d? podlega?y systemowi podatku VAT pierwszego pa?stwa cz?onkowskiego, w którym rozpocz??a si? podró? wewn?trzwspólnotowa.
?rodek transportu jest w tym czasie ca?kowicie podleg?y kompetencji podatkowej pa?stwa trzeciego, a wi?c dostawy towarów dokonywane na pok?adzie w trakcie tego zatrzymania s?
oczywi?cie poza terytorialnym zakresem stosowania szóstej dyrektywy.
21– Z powodów przedstawionych wy?ej nie mog? zaakceptowa? wyk?adni art. 8 ust. 1 lit. c), któr?
zdaj? si? przyjmowa? B. Terra i J. Kajus, A guide to the European VAT Directives, op. cit., str.
560, nota 552 z przytoczonym tam przyk?adem.
22– W tym wzgl?dzie wa?ne jest, aby zwróci? uwag? na fakt, i? na przyk?ad w Niemczech norma transponuj?ca przewidziana w art. 3e ust. 2 UStG nie zawiera nast?puj?cych postanowie?
ko?cowych przewidzianych w definicjach w szóstej dyrektywie: „miejsca rozpocz?cia transportu pasa?erów” i „miejsca przybycia transportu pasa?erów”.
23– Dodam, i? z literalnego punktu widzenia, jak to wskaza?a Komisja w trakcie rozprawy, pomimo ?e prawodawca w ró?nych miejscach omawianej lit. c) wyra?nie wskaza? na wej?cie na pok?ad nowych pasa?erów i ostatnie zej?cie z pok?adu pasa?erów w celu okre?lenia miejsca rozpocz?cia i miejsca zako?czenia transportu, nie uczyni? tego w odniesieniu do poj?cia zatrzymania.
24– Ten punkt widzenia znajduje zreszt? oparcie w wersji angielskiej tekstu, w której u?yto po prostu sformu?owania „stop” poza terytorium Wspólnoty.
