Strategiczna rachunkowość zarządcza

dr Marek Masztalerz

Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu 2011

RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA

wykład XII

STRATEGICZNA RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA

analiza strategiczna

planowanie strategiczne

kontrola strategiczna realizacja strategii

sprzęŜenie

zwrotne

Strategiczna rachunkowość zarządcza ( Strategic Management Accounting )

to system gromadzenia, przetwarzania i prezentacji informacji finansowych

i niefinansowych na temat firmy oraz jej otoczenia, którego celem jest

wspomaganie zarządzania strategicznego.

OPERACYJNA I STRATEGICZNA RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA

©

Marek Masztalerz

Zadania ilościowe Wymiar zadań

Rynek Produkcja

Orientacja decydentów

Perspektywiczność Teraźniejszość

Wymiar czasowy informacji

Uwarunkowania zewnętrzne Uwarunkowania wewnętrzne

Rodzaj uwarunkowań

Warianty działalności Zadania bieŜące

Charakterystyka zadań

Rozwój przedsiębiorstwa Efektywne wykorzystanie zasobów

Przedmiot zadań

Wartość przedsiębiorstwa Zysk przedsiębiorstwa

Kryterium decyzyjne

Naczelne kierownictwo Kierownicy niŜszego szczebla

Odbiorcy informacji

Długi okres Krótki okres

Horyzont czasowy

Zarządzanie strategiczne Zarządzanie operacyjne

Poziom zarządzania

STRATEGICZNA STRATEGICZNA RACHUNKOWOŚĆ RACHUNKOWOŚĆ

ZARZĄDCZA ZARZĄDCZA OPERACYJNA

OPERACYJNA RACHUNKOWOŚĆ RACHUNKOWOŚĆ

ZARZĄDCZA ZARZĄDCZA

WYBRANE INSTRUMENTY

STRATEGICZNEJ RACHUNKOWOŚCI ZARZĄDCZEJ

©

Marek Masztalerz Kaizen Costing

Life-Cycle Costing

Benchmarking

Target Costing

Balanced Scorecard

(BSC)

Activity-Based Costing

wspomaganie zarządzania strategicznego

Economic Value-Added

(EVA)

Value Analysis

Beyond Budgeting

BARIERY ZARZĄDZANIA STRATEGICZNEGO

©

Marek Masztalerz 60% organizacji nie opracowuje

budŜetu uwzględniającego strategię.

85% zespołów wdraŜających spędza mniej niŜ 1 godzinę miesięcznie na omawianiu strategii.

Tylko 15% przedsiębiorstw mierzy realizację wytyczonych celów strategicznych.

Tylko 5% pracowników zna i rozumie opracowaną strategię.

Tylko 10% organizacji realizuje swoją strategię!

Tylko 10% organizacji realizuje swoją strategię!

BARIERA BARIERA ZASOBÓW ZASOBÓW

BARIERA BARIERA UCZENIA SIĘ UCZENIA SIĘ

BARIERA BARIERA KOMUNIKACJI KOMUNIKACJI

BARIERA BARIERA MIERNIKÓW MIERNIKÓW

Biegiem, ale dokąd?

„Kto nie wie, dokąd zmierza,

„Kto nie wie, dokąd zmierza, nie moŜe się dziwić, jeśli nie moŜe się dziwić, jeśli dotrze gdzieś indziej.”

dotrze gdzieś indziej.”

-

-Mark TwainMark Twain

GENEZA BALANCED SCORECARD

©

Marek Masztalerz W 1992 roku R. Kaplan i D. Norton zaproponowali nowy model oceny efektywności, oparty na zestawie miar obejmujących swoim zakresem róŜne aspekty działalności firmy.

Czy wsiadłbyś do samolotu, w którym pilot dysponuje tylko jednym instrumentem pomiarowym?

Kiedy powstawała BSC, od pół wieku Kiedy powstawała BSC, od pół wieku we Francji stosowano

we Francji stosowano tableauxtableauxde de bordbord, , czyli tablice pokładowe (kokpity).

czyli tablice pokładowe (kokpity).

zrównowaŜona karta wyników

zbilansowana karta dokonań (osiągnięć) strategiczna karta wyników

BALANCED SCORECARD

©

Marek Masztalerz

WIZJA WIZJA

PERSPEKTYWA FINANSOWA PERSPEKTYWA FINANSOWA

„Jak powinni postrzegać nas udziałowcy,

„Jak powinni postrzegać nas udziałowcy, aby uznano, Ŝe odnieśliśmy sukces aby uznano, Ŝe odnieśliśmy sukces

finansowy?”

finansowy?”

PERSPEKTYWA PERSPEKTYWA KLIENTA KLIENTA

„Jak powinni postrzegać

„Jak powinni postrzegać nas klienci, abyśmy nas klienci, abyśmy zrealizowali swoją wizję zrealizowali swoją wizję

i strategię?”

i strategię?”

PERSPEKTYWA PERSPEKTYWA

PROCESÓW PROCESÓW WEWNĘTRZNYCH WEWNĘTRZNYCH

„Które procesy wewnętrzne

„Które procesy wewnętrzne musimy doskonalić, aby musimy doskonalić, aby właściciele i klienci byli właściciele i klienci byli

zadowoleni?”

zadowoleni?”

PERSPEKTYWA ROZWOJU PERSPEKTYWA ROZWOJU

„Jak zachować zdolność do zmian

„Jak zachować zdolność do zmian i poprawy efektywności, aby i poprawy efektywności, aby zrealizować naszą wizję?”

zrealizować naszą wizję?”

BALANCED SCORECARD

©

Marek Masztalerz

Dla kaŜdej z czterech (lub więcej) perspektyw naleŜy jasno określić:

• cele stawiane w danej perspektywie

• działania, jakie naleŜy podjąć, by zrealizować cele,

• mierniki realizacji celów wraz z wielkościami docelowymi,

• czas realizacji celów oraz pomiaru.

Niezwykle waŜne jest, by cele stawiane w poszczególnych Niezwykle waŜne jest, by cele stawiane w poszczególnych perspektywach były ze sobą spójne i łącznie składały się na perspektywach były ze sobą spójne i łącznie składały się na

logiczną strategię organizacji.

logiczną strategię organizacji.

RÓWNOWAGA MIERNIKÓW

MIERNIKI MIERNIKI FINANSOWE FINANSOWE

MIERNIKI MIERNIKI KRÓTKOOKRESOWE KRÓTKOOKRESOWE

MIERNIKI MIERNIKI ZEWNĘTRZNE ZEWNĘTRZNE

MIERNIKI MIERNIKI PROWADZĄCE PROWADZĄCE (PRYSZŁOŚĆ) (PRYSZŁOŚĆ) MIERNIKI

MIERNIKI WYNIKOWE WYNIKOWE (PRZESZŁOŚĆ) (PRZESZŁOŚĆ)

MIERNIKI MIERNIKI NIEFINANSOWE NIEFINANSOWE

MIERNIKI MIERNIKI DŁUGOOKRESOWE DŁUGOOKRESOWE MIERNIKI

MIERNIKI WEWNĘTRZNE WEWNĘTRZNE

MIERNIKI MIERNIKI OBIEKTYWNE OBIEKTYWNE

MIERNIKI MIERNIKI SUBIEKTYWNE SUBIEKTYWNE

KLUCZOWE MIERNIKI BSC

©

Marek Masztalerz PERSPEKTYWA

FINANSOWA

PERSPEKTYWA ROZWOJU PERSPEKTYWA

KLIENTA

PERSPEKTYWA PROCESÓW WEWNĘTRZNYCH

Koszt procesów Koszt procesów Jakość procesów Jakość procesów Czas procesów Czas procesów

Satysfakcja pracowników Satysfakcja pracowników Rotacja pracowników Rotacja pracowników Wydajność pracowników Wydajność pracowników

Dostępność informacji i moŜliwości systemu inf.

Dostępność informacji i moŜliwości systemu inf.

ZbieŜność celów osobistych z celami firmy ZbieŜność celów osobistych z celami firmy Satysfakcja klientów

Satysfakcja klientów

Zdobywanie i utrzymanie klientów Zdobywanie i utrzymanie klientów Rentowność klientów

Rentowność klientów Udział w rynku Udział w rynku

Wartość przedsiębiorstwa Wartość przedsiębiorstwa Zwrot z inwestycji Zwrot z inwestycji

Przychody, koszty, zyski, rentowność Przychody, koszty, zyski, rentowność Płynność, zadłuŜenie i sprawność Płynność, zadłuŜenie i sprawność

Zestaw mierników dla Zestaw mierników dla kaŜdej firmy jest inny kaŜdej firmy jest inny ––„szyty na miarę” „szyty na miarę”

potrzeb i moŜliwości ! potrzeb i moŜliwości !

OCENA REALIZACJI STRATEGII

©

Marek Masztalerz

KLIENTA

PERSPEKTYWA ROZWOJU

PERSPEKTYWA PROCESÓW WEWNĘTRZNYCH PERSPEKTYWA

FINANSOWA

OCENA REALIZACJI STRATEGII

©

Marek Masztalerz

ZARZĄDZANIE STRATEGICZNE Z BSC

Dopracowanie wizji i strategii

Monitorowanie realizacji strategii i uczenie się

Planowanie i wyznaczanie

celów Komunikacja,

wyjaśnianie i integracja

strategii

BSC zawiera jasno sprecyzowane misję, wizję i strategię organizacji. BSC zapewnia ich spójność i logikę.

BSC przekłada ogólną wizję organizacji na konkretne, zrozumiałe dla pracowników cele ujęte w formie mapy strategii. BSC słuŜy komunikowaniu i wyjaśnianiu pracownikom, dokąd zmierza organizacja.

BSC obejmuje konkretne, zrozumiałe dla pracowników cele szczegółowe, ustalone w toku kaskadowania BSC na nisze poziomy organizacji, których realizacja jest niezbędna dla realizacji strategii organizacji.

BSC jako system pomiaru umoŜliwia bieŜącą kontrolę postępów w realizacji poszczególnych celów oraz całej strategii organizacji.

Metro Bank – case study

©

Marek Masztalerz

rozwijać strategiczne umiejętności

uzgodnić cele osobiste pracowników z celami firmy ROZWÓJ

FINANSE

KLIENCI

PROCESY WEWN.

zwiększyć wydajność operacyjną zróŜnicować

strukturę sprzedaŜy

zwiększyć zaufanie klientów wobec banku jako doradcy finansowego

zapewnić szybką obsługę zminimalizować

niedogodności obsługi przejść na

właściwe kanały dystrybucji rozwijać

sprzedaŜ wiązaną rozwijać

nowe produkty zrozumieć

segmentację klientów

zwiększyć zadowolenie klientów poprzez doskonałe

funkcjonowanie

zwiększyć produktywność zwiększyć zwrot

z kapitału

zapewnić dostęp do informacji STRATEGIA WZROSTU PRZYCHODÓW

„Zwiększyć stabilność zysków poprzez zróŜnicowanie struktury przychodów od dotychczasowych klientów.”

STRATEGIA WZROSTU PRODUKTYWNOŚCI

„Zwiększyć wydajność operacyjną poprzez skierowanie nierentownych klientów do mniej

kosztownych kanałów dystrybucji.”

Metro Bank – case study

©

Marek Masztalerz

- Zmiana struktury dystrybucji

Przesunąć klientów do mniej kosztownych kanałów dystrybucji

- Wskaźnik błędów obsługi

Zminimalizować błędy operacyjne

- Czas realizacji wniosku

Zwiększyć szybkość obsługi

Wsk. obsady strat. stanowisk Zadowolenie pracowników

Przychody na pracownika Rozwijać strategiczne umiejętności

ROZWÓJ

Wsk. dostępu do informacji Zapewnić dostęp do informacji

PROCESY WEWNĘTRZNEKLIENTFINANSE

ZbieŜność w % Uzgodnić cele osobiste z celami firmy

Liczba godzin z klientami Wskaźnik sprzedaŜy wzajemnej

Rozwijać sprzedaŜ wzajemną

Cykl rozwoju produktów Przychody z nowych produktów

Rozwijać innowacyjne produkty

- -

Zrozumieć potrzeby klientów

Badanie stopnia zadowolenia Lojalność klientów

Zwiększyć zadowolenie po sprzedaŜy

Intensywność relacji z klientem

Udział w segmencie rynku Zwiększyć zadowolenie klientów z

naszych produktów i pracowników

- Redukcja kosztów obsługi depozytów Zredukować koszty

Struktura przychodów Wzrost przychodów

ZróŜnicować strukturę przychodów

- Stopa zwrotu z inwestycji

Zwiększyć zwrot z kapitału

PRZYSZŁOŚCI PRZESZŁOŚCI

MIERNIKI STRATEGICZNE CELE STRATEGICZNE

ZALETY I WADY BALANCED SCORECARD

©

Marek Masztalerz

+ +

– –

spójność i jasność oczekiwań zarządu co do wyników organizacji przejrzystość wizji i strategii organizacji

motywacja menedŜerów i pracowników do działania

bieŜąca kontrola wyników oraz szybkość reakcji na odchylenia koordynacja i unikanie suboptymalizacji

moŜliwość integracji z systemem budŜetowania lub beyond budgeting

pracochłonność, czasochłonność i kosztochłonność ograniczenie kreatywności (skupienie na miernikach) ryzyko manipulacji wskaźnikami

ryzyko niedyskrecji – moŜna ujawnić bilans, ale nie BSC!!!

„Od kiedy wdroŜyliśmy BSC, wiem dokładnie, jak moja praca wpływa

„Od kiedy wdroŜyliśmy BSC, wiem dokładnie, jak moja praca wpływana realizację strategii na realizację strategii firmy, czego się ode mnie oczekuje oraz czego mam oczekiwać od

firmy, czego się ode mnie oczekuje oraz czego mam oczekiwać od podwładnych.”podwładnych.”

Krytycznie o budŜetowaniu...

„BudŜety sprzyjają najbardziej nieproduktywnym zachowaniom w org

„BudŜety sprzyjają najbardziej nieproduktywnym zachowaniom w organizacji.”anizacji.”

-

-Jack WelchJack Welch, , General ElectricGeneral Electric, „, „WinningWinning””

„BudŜet bazujący na liczbach z roku poprzedniego nie skłania do

„BudŜet bazujący na liczbach z roku poprzedniego nie skłania do refleksji nad refleksji nad marnotrawstwem czy wartością. BudŜet tworzy podłogę dla kosztów

marnotrawstwem czy wartością. BudŜet tworzy podłogę dla kosztów i sufit dla i sufit dla wzrostu. Zbytnie przekraczanie tych barier nie jest w niczyim in

wzrostu. Zbytnie przekraczanie tych barier nie jest w niczyim interesie.”teresie.”

-

-Jeremy HopeJeremy Hope, , Beyond Budgeting Round TableBeyond Budgeting Round Table

„BudŜetowanie to plaga korporacyjnej Ameryki.”

„BudŜetowanie to plaga korporacyjnej Ameryki.”

-

-JackJackWelchWelch

„BudŜetowanie to zło niekonieczne.”

„BudŜetowanie to zło niekonieczne.”

-

-Jan WallanderJan Wallander, , Svenska HandelsbankenSvenska Handelsbanken

„BudŜetowanie to narzędzie represji.”

„BudŜetowanie to narzędzie represji.”

-

-Bob LutzBob Lutz, , ChryslerChrysler

BudŜety są złe, poniewaŜ:

©

Marek Masztalerz

• zajmują zbyt duŜo czasu (3-4 miesiące, około 20-30% czasu pracy kadry wyŜszego szczebla oraz menedŜerów finansowych),

• sporo kosztują (wg badań PwC w korporacjach międzynarodowych jest to – dla samych działów finansowych – około 63 tys. $ na kaŜde 100 mln $ przychodu ze sprzedaŜy),

• skłaniają do pełnego wydawania kwot zawartych w budŜetach wydatków, w myśl zasady, Ŝe niewykorzystane środki przepadną a budŜet na kolejny okres zostanie „obcięty”,

• są iluzoryczne, gdyŜ bardzo często są nieaktualne w momencie ich zatwierdzenia i stwarzają jedynie złudzenie kontroli,

• nie nadają się do motywowania podwładnych, bo negocjacje budŜetowe prowadzą do zróŜnicowania stopnia napięcia budŜetów,

• pomijają kluczowe czynniki tworzenia wartości dla właścicieli, gdyŜ koncentrują się na krótkookresowych wielkościach finansowych,

• ...

DWA MODELE ZARZĄDZANIA (Hope & Fraser )

©

Marek Masztalerz Misja i wizja

Misja i wizja

Plan strategiczny Plan strategiczny

Trzymanie kursu Trzymanie kursu

Kontrola budŜetu Kontrola budŜetu

Cele strategiczne Cele strategiczne MODEL

MODEL BUDśETOWANIA BUDśETOWANIA

MODEL BEYOND MODEL BEYOND

BUDGETING BUDGETING

kroczące prognozy relatywne cele wewnętrzny rynek rozproszona kontrola

relatywne nagrody

„Kontrakt, ustępliwość, kontrola.”

„Kontrakt, ustępliwość, kontrola.” „Odpowiedzialność, „Odpowiedzialność, przedsiębiorczość, uczenie się.”

przedsiębiorczość, uczenie się.”

ZASADY BEYOND BUDGETING

©

Marek Masztalerz

MIERNIKI MIERNIKI

MOTYWACJA

MOTYWACJA motywowanie i wynagradzanie pracowników oparte na miernikach względnej efektywności a nie osiąganiu wielkości budŜetowych

PLANOWANIE PLANOWANIE

ZASOBY ZASOBY

KOORDYNACJA KOORDYNACJA

KONTROLA KONTROLA

planowanie powinno być procesem ciągłym a nie rocznym wydarzeniem, jak w przypadku budŜetowania; prognozy kroczące (rolling forecasts) na potrzeby zarządzania płynnością

zasoby dostępne w miarę potrzeb a nie sztywno alokowane pomiędzy ośrodki odpowiedzialności w rocznym budŜecie

dynamiczna koordynacja wewnętrzna (celów, działań, mierników) zamiast rocznych planów i budŜetów

kontrola oparta na kluczowych wskaźnikach efektywności KPI (Key Performance Indicators), trendach i relatywnych miarach a nie na odchyleniach od budŜetu

ZASADY BEYOND BUDGETING

zarządzanie oparte na jasnych i czytelnych wartościach a nie szczegółowych zasadach i budŜetach

KIEROWANIE KIEROWANIE

EFEKTYWNOŚĆ EFEKTYWNOŚĆ

budowanie kultury wysokiej efektywności opartej na względnych sukcesach mierzonych KPI a nie na osiąganiu wewnętrznych celów budŜetowych

SWOBODA SWOBODA DZIAŁANIA DZIAŁANIA

ODPOWIEDZIALNOŚĆ ODPOWIEDZIALNOŚĆ

ORIENTACJA ORIENTACJA NA KLIENTA NA KLIENTA

INFORMACJA INFORMACJA

delegowanie uprawnień oraz swoboda działania i dostępu do zasobów przedsiębiorstwa na niŜszych szczeblach zarządzania i brak mikro-zarządzania

tworzenie sieci małych ośrodków odpowiedzialnych za swoje wyniki zamiast scentralizowanej i zhierarchizowanej struktury organizacyjnej

skupienie wszystkich pracowników na zaspokajaniu potrzeb klientów zamiast na realizacji budŜetu

swoboda w dostępie do informacji zamiast ograniczania dla tych, którzy maja określoną pozycję w hierarchii organizacji

It sounds better in English...

©

Marek Masztalerz

KROCZĄCE PROGNOZY

©

Marek Masztalerz nie ma charakteru zadaniowego,

nie jest obligatoryjna i sztywna jak budŜet,

jest elastyczna i nie bazuje na nieaktualnych danych, nie musi być zatwierdzana przez zarząd,

moŜe dotyczyć dowolnych zjawisk w dowolnym okresie.

Prognoza to zapowiedź przyszłych faktów, zdarzeń, zjawisk poparta badaniem (np. analiza statystyczną). Prognoza róŜni się od budŜetu:

Prognozowanie kroczące (

Prognozowanie kroczące (rollingrollingforecasting) polega na ciągłym przesuwaniu forecasting) polega na ciągłym przesuwaniu horyzontu prognozowania (np. jeśli prognoza dotyczy jednego roku

horyzontu prognozowania (np. jeśli prognoza dotyczy jednego roku, to co miesiąc , to co miesiąc lub kwartał aktualizuje się prognozę, tak aby w kaŜdym miesiącu/

lub kwartał aktualizuje się prognozę, tak aby w kaŜdym miesiącu/kwartale kwartale dysponować prognozą o rocznym horyzoncie czasowym).

dysponować prognozą o rocznym horyzoncie czasowym).

Cechą prognoz kroczących jest zróŜnicowany stopień szczegółowośc

Cechą prognoz kroczących jest zróŜnicowany stopień szczegółowości prognozy i prognozy (im krótszy jest horyzont czasowy, tym większa szczegółowość pro

(im krótszy jest horyzont czasowy, tym większa szczegółowość prognozy).gnozy).

RELATYWNE CELE I MIERNIKI - BENCHMARKING

©

Marek Masztalerz

to jest to zadowalający wynik, skoro konkurenci w branŜy odnotowali 13% wzrost sprzedaŜy?

MIERNIKI

„ABSOLUTNE”

MIERNIKI

„RELATYWNE”

W koncepcji beyond budgeting duŜy nacisk kładzie się na stosowanie mierników „relatywnych” (względnych), tj. takich, które obrazują dane zjawisko w relacji do punktu odniesienia (konkurenci, branŜa jako całość, oddziały i działy firmy, zespoły projektowe, poszczególni pracownicy).

--znane na bieŜąco, ujęte w budŜecie znane na bieŜąco, ujęte w budŜecie lub planie strategicznym w postaci lub planie strategicznym w postaci konkretnych wartości

konkretnych wartości -

-nie skłaniają do porównańnie skłaniają do porównań -

-są oderwane od rynkusą oderwane od rynku --ograniczają potencjałograniczają potencjał

--ustalone w relacji do punktu odniesienia, ustalone w relacji do punktu odniesienia, a zatem mogą wywoływać niepewność co a zatem mogą wywoływać niepewność co do moŜliwości realizacji celów

do moŜliwości realizacji celów -

-zmuszają do porównańzmuszają do porównań -

-aktywują potencjał pracownikówaktywują potencjał pracowników --są związane z rynkiemsą związane z rynkiem

Beyond budgeting, beyond opression...

„Porzucenie budŜetowania na rzecz BB to jak przejście od central

„Porzucenie budŜetowania na rzecz BB to jak przejście od centralnie nie sterowanego, ‘Stalinowskiego’ stylu zarządzania do modelu rynko sterowanego, ‘Stalinowskiego’ stylu zarządzania do modelu rynkowego. wego.

Oto dlaczego kadry menedŜerskie uznają to za cięŜkie, a z kolei Oto dlaczego kadry menedŜerskie uznają to za cięŜkie, a z kolei ich ich podwładni, gdy juŜ doświadczyli alternatywy, nigdy nie zechcą wr podwładni, gdy juŜ doświadczyli alternatywy, nigdy nie zechcą wrócić ócić do starego systemu. I to nie dlatego, Ŝe ta alternatywa jest łat

do starego systemu. I to nie dlatego, Ŝe ta alternatywa jest łatwiejsza w wiejsza w zastosowaniu, lecz dlatego, Ŝe dzięki niej w sposób intuicyjny r zastosowaniu, lecz dlatego, Ŝe dzięki niej w sposób intuicyjny rodzi się odzi się prawdziwy potencjał radykalnie zdecentralizowanej organizacji.”

prawdziwy potencjał radykalnie zdecentralizowanej organizacji.”

-

-Dyrektor finansowy w korporacji międzynarodowejDyrektor finansowy w korporacji międzynarodowej