Komunikat Biura Rzecznika Praw Obywatelskich w sprawie stwierdzenia zgodności z Konstytucją przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia
z podatku od towarów i usług przychodów z działalności wykonywanej osobiście.
Rzecznik złożył do Trybunału Konstytucyjnego wniosek o zbadanie, czy przepis art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług ( Dz. U z 2004r nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim określa czynności, których wykonanie nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą – narusza zasady przyzwoitej legislacji, a więc zasadę zaufania obywatela do państwa i stosowanego prawa, tj. art.
2 Konstytucji RP, z której zasady te się wywodzą.
W niniejszej spawie przedmiotem badania przez TK będzie kwestia obciążenia podatkiem VAT biegłego sądowego wykonującego czynności zlecone przez Sąd.
Organy podatkowe dokonują w ocenie Rzecznika błędnej wykładni art. 15 ustawy o VAT.
Zgodnie z Art. 15. 1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
W ustępie 2 określono zakres pojęcia działalność gospodarcza.
2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Wątpliwości pojawiają się na tle art. 15 ust. 3 pkt. 3 w świetle którego nie są uważane za samodzielną działalność gospodarczą czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami
tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:
- warunków wykonywania tych czynności, - wynagrodzenia
- odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich,
Według organów podatkowych muszą być łącznie spełnione wszystkie opisane w powołanym przepisie kryteria, niespełnienie choć jednego z nich powoduje, że czynności te uznać należy za podlegające podatkowi VAT.
W ocenie organów podatkowych wystąpiła negatywna przesłanka w zakresie odpowiedzialności sądu wobec osób trzecich za działanie biegłego w rozumieniu art.
15 ust. 3 pkt. 3
Przesłanka ta dotyczy ponoszenia odpowiedzialności przez zlecającego wykonanie czynności za zleceniobiorcę wobec osób trzecich. Kwestionując zasadność zajętego stanowiska przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wskazał, iż biegły sądowy osobiście odpowiada za wykonane przez siebie czynności, niezależnie od tego czy do określonego działania zobowiązał go sąd czy też działał na inne zlecenie.
W odniesieniu do pozostałych przesłanek wskazanych w treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączających opodatkowanie tym podatkiem czynności wykonywanych w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, nadmieniono iż są one spełnione, gdyż realizacja świadczonych usług przez biegłych sądowych następuje w warunkach spełniających ustawowy wymóg tworzenia więzów prawnych w zakresie warunków wykonania tych czynności oraz wynagrodzenia, jednakże niespełniony pozostaje wymóg dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
W ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich stanowisko zajęte przez organy podatkowe w sprawie wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest nieuzasadnione.
Ustawodawca nowelizując treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, która zaczęła obowiązywać w nowym brzemieniu od dnia 1 czerwca 2005 r., nie określił granic odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich za
czynności wykonywane przez zleceniobiorców. W kwestionowanym przepisie wskazano, iż zleceniodawca musi obligatoryjnie ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz inne przepisy gałęzi prawa finansowego nie wskazują własnej definicji odpowiedzialności zlecającego czynności wobec osób trzecich, w związku z tym należy odnieść się w tej kwestii do przepisów Kodeksu cywilnego, gdyż pojęć cywilnoprawnych użytych w ustawie o podatku od towarów i usług nie należy rozumieć inaczej aniżeli w prawie cywilnym.
W doktrynie i w orzecznictwie uznaje się, iż w efekcie wezwania przez sąd do pełnienia funkcji biegłego dochodzi do swego rodzaju zatrudnienia (post. Sądu Najwyższego z dnia 12 stycznia 1971 r., sygn. akt I CZ 139/70). Stosunek łączący sąd oraz biegłego jest stosunkiem procesowym, a więc publicznoprawnym.
Natomiast wydana przezeń opinia to materiał urzędowy, tym samym powierzenie tej roli procesowej nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy cywilnoprawnej.
Kwestię odpowiedzialności zwierzchnika za czynności wykonywane przez podwładnego reguluje treść art. 430 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że „kto na własny rachunek powierza wykonanie czynności osobie, która przy wykonywaniu tej czynności podlega jego kierownictwu i ma obowiązek stosować się do jego wskazówek, ten jest odpowiedzialny za szkodą wyrządzoną z winy tej osoby przy wykonywaniu powierzonej jej czynności"'.
Sąd powołując biegłego do sprawy powierza mu do wykonania określone czynności. Zgodnie z treścią art. 278 Kodeksu postępowania cywilnego sąd po wysłuchaniu wniosków stron wzywa biegłego w celu wysłuchania jego opinii. Kwestia ta podobnie jest uregulowana w przepisach Kodeksu postępowania karnego (art. 193 Kpk) oraz Kodeksu postępowania administracyjnego (84 Kpa). Organ procesowy na własny rachunek powierza wykonanie czynności biegłemu, oznaczając w postanowieniu przedmiot i zakres ekspertyzy, postać opinii oraz termin jej przedłożenia. Biegły nie jest żadnym samoistnym bytem procesowym, lecz tylko narzędziem poznania.
Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w ustawie z dnia 27 lipca 2001 r.
Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. z 2001 r. Nr 98, poz. 1070 ze zm.), z której wynika, iż ( art. 157 § 2 ) biegły został zakwalifikowany w Dziale IV jako jeden z organów pomocniczych sądów.
Również w orzecznictwie sądów utarł się pogląd, iż „biegły sądowy jest tylko organem pomocniczym wymiaru sprawiedliwości w przypadkach wymagających wiadomości specjalnych. Stanowi instytucję sądowego prawa procesowego i może używać tytułu biegłego sądowego tylko sporządzając opinie dla określonego w przepisach kręgu podmiotów. Używanie tytułu biegłego sądowego w innych działaniach jest bezprawne i dyskredytuje daną osobę w stopniu pozwalającym uznać, iż nie daje ona rękojmi należytego wykonywania obowiązków biegłego'"
(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.08.1998, sygn. akt II SA 992/98).
Czynności podejmowane przez biegłego są czynnościami podejmowanymi na rachunek organu procesowego. W prasie fachowej wskazuje się, iż biegły działa na rzecz organu procesowego, który go do tej roli ustanowił - i tylko wtedy wolno mu tytułować się biegłym. Organ procesowy ponosi koszty opiniowania między innymi takie jak: wynagrodzenia dla biegłego za wydanie opinii, stawiennictwo i udział w czynnościach organu oraz inne niezbędne koszty opiniowania. W świetle orzecznictwa wezwany przez organ wymiaru sprawiedliwości biegły działa na rachunek tego organu nawet wtedy, gdy w sprawie występuje jako reprezentant opiniującej instytucji, jeżeli do reprezentowania nie został przez instytucję służbowo wydelegowany (T. Widła, „Należności biegłych a podatek VAT", Monitor Podatkowy 4/2007).
W toku wykonywania czynności na zlecenie sądu, biegły podlega jego kierownictwu, ponadto jest zobligowany do stosowania wskazówek wskazanych przez organ procesowy. Zgodnie z art. 194 pkt 2 Kodeksu postępowania karnego sąd oznacza przedmiot i zakres ekspertyzy. W razie potrzeby organ procesowy może wprowadzić zmiany co do zakresu ekspertyzy lub postawionych pytań oraz stawiać pytania dodatkowe. Organ procesowy decyduje o formie opinii, jej ocena przydatności i wartości poznawcze należą ostatecznie do sądu. Biegły nie jest samoistnym bytem procesowym, lecz tylko narzędziem, którego używa organ procesowy dla poznania pewnego materiału dowodowego. Biegły otrzymuje
wynagrodzenie nie za wnioski o określonej treści, ale za wykonanie czynności na zlecenie sądu, pod jego kierownictwem, do którego organ ten ma prawo oraz obowiązek sprawowania.
Biegły wykonując czynności na zlecenie sądu nie wychodzi w relacje ze stronami postępowania sądowego, tym samym nie ma możliwości wyrządzenia szkody osobie trzeciej, a więc nie ponosi odpowiedzialności za swoje działanie bądź zaniechanie w stosunku do strony postępowania, która wnioskowała o wezwanie na rozprawę wskazanego biegłego. W sytuacji np. nieusprawiedliwionego niestawiennictwa lub opóźnienia złożenia opinii przez biegłego to sąd ponosi odpowiedzialność.
Uchybienie to powoduje opóźnienie w przebiegu procesu i stanowi jedną z często występujących przyczyn przewlekania procesu. W myśl art. 6 Kodeksu postępowania cywilnego sądy powinny przeciwdziałać przewlekaniu postępowania.
Jednym ze środków służących do wcielania w życie tej zasady procesowej, jest grzywna przewidziana między innymi w art. 287 Kodeksu postępowania cywilnego, którą sąd może nałożyć na biegłego.
Jeżeli w wyniku rażącej winy biegłego wymiar sprawiedliwości poniósł koszty, sąd mając na uwadze przepis art. 110 Kodeksu postępowania cywilnego może biegłego obciążyć tymi kosztami, a uwolnić od ich ponoszenia stronę, którą w ogólności kosztami obciążył. W tym przypadku działanie biegłego nie jest wymierzone w interes wymiaru sprawiedliwości, a w dobro innych uczestników.
Strony uczestniczące w postępowaniu nie mają prawa samodzielnie powoływać biegłych, nie określają ani nie wypłacają biegłym wynagrodzeń, ani też nie zwracają pozostałych kosztów opiniowania. Do tych czynności zobligowany jest sąd, który następnie tą częścią kosztów obciąża strony.
Reasumując należy stwierdzić, że to sąd powierza na własny rachunek wykonanie wskazanych czynności biegłemu, który przy wykonaniu tych czynności podlega jego kierownictwu oraz ma obowiązek stosować się do wskazówek, tym samym to sad jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną z winy biegłego przy wykonywaniu powierzonych mu czynności.
RPO – 498998 – VI – 05 / BP / VI / 05 / BP
