e-ISSN 2392-0041
Zofia Wierzbińska
Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu e-mail: zofia.wierzbinska@ue.poznan.pl
CZY RACHUNKOWOŚĆ PODĄŻA
ZA WSPÓŁCZESNYMI TRENDAMI
W ZAKRESIE DOBORU FORMY PRAWNEJ
PRZEDSIĘBIORSTW? KAPITAŁ WŁASNY
SPÓŁKI KOMANDYTOWEJ
DOES ACCOUNTANCY FOLLOW THE CURRENT
TRENDS IN TERMS OF THE PROPER CHOICE
OF LEGAL FORMS FOR COMPANIES?
EQUITY OF A LIMITED PARTNERSHIP
DOI: 10.15611/pn.2018.503.43JEL Classification: M41, M48
Streszczenie: Liczba spółek komandytowych w ostatnich latach gwałtownie wzrosła,
w związku z czym rośnie zapotrzebowanie informacyjne względem tych podmiotów. Zagad-nienia specyficzne dla spółek osobowych, w tym spółek komandytowych, nie są tematem re-gulacji prawnych ani literatury w zakresie rachunkowości. Ponieważ spółki komandytowe mają pewne cechy wyróżniające je na tle innych podmiotów, mogące przekładać się na ich rachunkowość, wypełnienie istniejącej luki pozwoli ujednolicić zasady, według których spo-rządzane są sprawozdania finansowe spółek komandytowych. W niniejszym artykule dokona-no analizy istoty i regulacji związanych z kapitałem własnym i odniesiodokona-no te zagadnienia na obszar spółek komandytowych, po czym wskazano najważniejsze problemy związane z uję-ciem operacji na kapitale własnym w księgach rachunkowych spółki komandytowej i ich pre-zentacją w sprawozdaniu finansowych, po czym zaproponowano rozwiązania tych kwestii.
Słowa kluczowe: spółka komandytowa, kapitał własny, wkład wspólnika, wkład do spółki
komandytowej, wypłata z zysku spółki komandytowej.
Summary: In recent years the number of limited partnerships has increased rapidly and
therefore, there is a need for more information on these entities. Specific issues related to partnerships, including limited partnerships, are not the subject of legal regulations or literature on accountancy. Since limited partnerships possess some characteristics that distinguish them from other entities and which may influence their accounting, filling in this lack will facilitate unifying the rules according to which financial reports of limited partnerships are written. The following article analyses the issue and regulations related to company equity and referring these to the area of limited partnerships. Moreover, the article
highlights the biggest problems connected with taking into account operations on company equity in books of limited partnerships and their presentation in financial statements. In the end, the article focuses on recommended solutions to those issues.
Keywords: limited partnership, equity, shaleholder’s contribution, contribution to limited
partnership, profit distribution of limited partnership.
1. Wstęp
Jednym z najważniejszych zadań rachunkowości jest umożliwienie przedsiębior-stwom raportowania ich sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego interesariuszom. Informacja generowana przez system rachunkowości powinna być jak najbardziej wiarygodna i rzetelna, a także użyteczna dla odbiorców. Informacja ta musi być zatem dostosowana zarówno do oczekiwań informacyjnych interesariu-szy, jak i do specyfiki przedsiębiorstwa generującego daną informację.
Na rynku funkcjonuje aktualnie wiele przedsiębiorstw prowadzonych w ramach różnorodnych konstrukcji prawnych, począwszy od jednoosobowych działalności gospodarczych osób fizycznych, przez spółki funkcjonujące zgodnie z zasadami Ko-deksu cywilnego [Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r.] do spółek prawa handlowego, osobowych i kapitałowych, działających na podstawie zapisów Kodeksu spółek han-dlowych1 [Ustawa z dnia 15 września 2000 r.].
W ostatnich latach można zauważyć gwałtowny przyrost liczby spółek koman-dytowych. Wzrost liczby przedsiębiorstw wykorzystujących właśnie tę formę praw-ną jest spowodowany szczególnymi korzyściami płypraw-nącymi z odpowiedniego skon-struowania takiej spółki, tj. optymalizacją obciążenia spółki podatkiem dochodowym oraz rozłożenia ryzyka prowadzonej działalności.
Podczas gdy przepisy prawa podatkowego coraz częściej uwzględniają spółki osobowe, w tym spółki komandytowe, w swoich regulacjach, dostępnych jest coraz więcej interpretacji przepisów prawa podatkowego obowiązującego spółki koman-dytowe, zarówno regulacje prawne, jak i literatura z zakresu rachunkowości milczą na temat ujmowania operacji gospodarczych i prezentacji sytuacji majątkowej oraz finansowej spółek osobowych, w tym zyskujących coraz większą popularność spó- łek komandytowych.
Większość operacji gospodarczych będzie ujmowana w księgach rachunkowych i sprawozdaniach finansowych przedsiębiorstw posiadających różne formy prawne w taki sam sposób, jednak istnieje pula zagadnień, dla których ujęcie w księgach rachunkowych i prezentacja w sprawozdaniu finansowym będą różnić się w zależno-ści właśnie od formy prawnej przedsiębiorstwa. Jednym z takich obszarów są kapi-tały własne jednostki. Wobec braku regulacji prawnych i publikacji teoretycznych w tym zakresie celem artykułu jest określenie zasad prezentacji kapitałów własnych spółki komandytowej w jej sprawozdaniu finansowym.
2. Kapitał własny w regulacjach Kodeksu spółek handlowych
Spółki, których zasady funkcjonowania określa Kodeks spółek handlowych, dzieli się na spółki osobowe i spółki kapitałowe. W spółkach osobowych, co do zasady, odpowiedzialność za zobowiązania spółki ciąży na wspólnikach spółki, są to pod-mioty nieposiadające osobowości prawnej, mające jednak zdolność do czynności prawnych. Spółkami osobowymi są spółka jawna, partnerska, komandytowa oraz komandytowo-akcyjna2. W spółkach kapitałowych odpowiedzialność wspólników sprowadza się do wartości nabytych udziałów lub akcji, są to podmioty posiadające osobowość prawną. Spółkami kapitałowymi są spółka z ograniczoną odpowiedzial-nością oraz spółka akcyjna.
W odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Kodeks spółek han-dlowych mówi wprost o kapitale zakładowym, który dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej [art. 152 KSH], musi wynosić co najmniej 5000 zł, a wartość jednego udziału nie może być niższa niż 50 zł. Udziały obejmuje się co najmniej po wartości nominalnej, ewentualną nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego [art. 154 KSH]. Na pokrycie udziałów można wnosić do spółki wkłady pieniężne bądź niepieniężne, jednak umowa spółki powinna szczegółowo określać liczbę i wartość udziałów objętych za dany wkład, a przedmiot wkładu pozostaje do wyłącznej dyspozycji zarządu spółki [art. 158 KSH]. Jeżeli umowa spółki nie stano-wi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do posiadanych udziałów, a prawo do zysku powstaje w momencie podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników [art. 191 KSH]. Zasady wypłacania zysku udziałowcom, a także zasady wypłacania ewentualnych zaliczek na poczet dywidendy zostały szczegółowo okre-ślone w Kodeksie spółek handlowych. W części dotyczącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [Dział I, tytułu III KSH] Kodeks spółek handlowych często po-wołuje się na istniejące w spółce kapitały zapasowe i rezerwowe, nie definiując ich jednak ani nie wskazując przesłanek ich tworzenia, a traktując je np. jako granicę wypłaty dywidendy [art. 192 KSH] czy też podstawę obliczenia progu, dla którego jest konieczne zwołanie zgromadzenia wspólników ws. kontynuacji działalności spółki [art. 233 KSH].
Zasady funkcjonowania spółki akcyjnej, z uwzględnieniem kwestii dotyczących kapitałów własnych takiej spółki, są bardziej precyzyjne niż w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kodeks spółek handlowych wskazuje, że kapitał zakładowy spółki akcyjnej dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej [art. 302], powinien wynosić co najmniej 100 000 zł, a wartość nominalna jednej akcji 2 Pomimo umiejscowienia spółki komandytowo-akcyjnej w katalogu spółek osobowych, warto
zauważyć, że nosi ona częściowo znamiona spółki kapitałowej, np. podleganie podatkowi docho-dowemu od osób prawnych czy też występowanie w niej wspólników w charakterze akcjonariuszy – funkcjonujących na podobnych zasadach jak akcjonariusze spółki akcyjnej. Ze względu na hybrydowy charakter spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie ona uwzględniana w niniejszym artykule, wymaga bowiem odrębnej, szczegółowej analizy.
nie powinna być niższa niż 1 grosz [art. 308]. Zysk spółki rozdziela się w stosunku do liczby akcji, choć statut może przewidywać w tym zakresie pewne odstępstwa [art. 347 KSH], a wysokość zysku podlegającego wypłacie [art. 348 KSH] i zaliczek na ten zysk została szczegółowo określona [art. 349 KSH]. Kodeks spółek handlo-wych określa również w odniesieniu do spółki akcyjnej, w przeciwieństwie do pozo-stałych spółek zasady tworzenia kapitału zapasowego i możliwość tworzenia kapita-łów rezerwowych [art. 396 KSH].
W odniesieniu do spółek osobowych nie używa się pojęcia „kapitał zakładowy”, jak w przypadku spółek kapitałowych [por. Kondej 2015, s. 39], lecz posługuje się terminem wkładów. W przypadku spółki jawnej i partnerskiej wszyscy wspólnicy traktowani są symetrycznie. Wkładem wspólnika może być świadczenie pieniężne bądź niepieniężne, w tym przeniesienie własności lub praw, a także dokonanie świadczeń na rzecz spółki. W razie wątpliwości wkłady wspólników traktuje się jak równe [art. 48 KSH], w związku z czym zalecane jest precyzyjne określenie wartości wkładów w umowie spółki. Wspólnik spółki jawnej nie dysponuje kapitałem, ale „udziałem kapitałowym”. Ma prawo do równego udziału w zyskach, jeśli umowa spółki nie stanowi inaczej.
Udziały wniesione do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub nabyte akcje spółki akcyjnej można potraktować jako majątek wspólnika, mają one zdefiniowaną wartość i przyznają konkretne prawa. Wkłady wniesione do spółki osobowej dają prawa i obowiązki, jednak nie stanowią wartości samej w sobie: udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcje spółki akcyjnej można sprzedać, nato-miast nie sprzedaje się wkładów w spółce osobowej, a jedynie możliwe jest zbycie ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce.
3. Istota i kapitał spółki komandytowej
Tym, co najbardziej wyróżnia spółkę komandytową wśród pozostałych, jest asy- metria wspólników. Fakt, że w spółce komandytowej występują komandytariusze, których odpowiedzialność za zobowiązania spółki jest ograniczona, i komplementa-riusze, którzy odpowiadają za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem, powo-duje, że spółkę komandytową wykorzystuje się aktualnie jako narzędzie minimaliza-cji ryzyka działalności gospodarczej oraz optymalizaminimaliza-cji podatkowej. Dane liczbowe potwierdzające rosnącą popularność spółek komandytowych przedstawiają rys. 1 i 2.
W analizowanym okresie liczba spółek komandytowych zwiększała się corocz-nie, w roku 2016 było ich prawie siedmiokrotnie więcej niż w roku 2008. Trend tworzenia poszczególnych rodzajów spółek wyraźnie pokazuje rys. 2: większymi przyrostami charakteryzowały się jedynie spółki komandytowo-akcyjne, lecz po roku 2014, m.in. w związku z opodatkowaniem tych spółek podatkiem dochodo-wym od osób prawnych, ich popularność zdecydowania zmalała, podczas gdy dyna-mika liczby spółek komandytowych cały czas utrzymuje się na podobnym poziomie. Uzasadnione jest zatem poświęcenie temu rodzajowi spółek szczególnej uwagi.
Rys. 1. Liczba spółek osobowych w Polsce w latach 2008-2016
Źródło: opracowanie własne na podstawie [Zmiany strukturalne… 2016].
Rys. 2. Dynamika liczby spółek prawa handlowego w Polsce w latach 2008-2016
Źródło: opracowanie własne na podstawie [Zmiany strukturalne… 2016].
W odniesieniu do spółki komandytowej Kodeks spółek handlowych, podobnie jak w przypadku spółki jawnej, nie posługuje się pojęciem kapitału, ale wkładów. Dodatkową wartością jest suma komandytowa, określana w umowie spółki jako gór-na granica odpowiedzialności komandytariuszy.
Tworząc spółkę komandytową, wspólnicy wnoszą do niej wkłady, wartość mini-malna wkładów nie została określona, więc w praktyce mogą to być bardzo niskie kwoty. Jednakże istota spółki komandytowej, czyli założenie, że komandytariusz udostępnia spółce kapitał, a komplementariusz prowadzi sprawy spółki, powoduje, że wkładem komandytariusza do spółki nie może być zobowiązanie do wykonania pracy lub świadczenia usług, chyba że wartość jego innych wkładów jest co naj-mniej równa sumie komandytowej [art. 107 KSH], w pozostałych przypadkach jed-nak wkład komandytariusza może być niższy niż suma komandytowa, ale niezerowy [art. 108 KSH]. Hipotetycznie możliwe są zatem następujące konfiguracje wkładów i sumy komandytowej:
1) wkład < suma komandytowa, 2) wkład = suma komandytowa, 3) wkład > suma komandytowa.
Analiza powyższych relacji jest uwarunkowana zapisami art. 111 KSH, z które-go wynika, że komandytariusz odpowiada za zobowiązania spółki wobec wierzycie-li tylko do wysokości sumy komandytowe, oraz art. 112 KSH, zgodnie z którym komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wkładu wniesionego do spółki. W pierwszym analizowanym przypadku komandytariusz wnosi do spółki określoną kwotę, lecz w przypadku niezaspokojenia wierzycieli przez spółkę ma on obowiązek udostępnić kwotę różnicy pomiędzy sumą komandytową a wkładem. W przypadku drugim, gdy wkłady są równe sumie komandytowej, komandytariusz pokrywając w całości wkład, zostaje zwolniony od dalszych zobowiązań. Teoretycz-nie możliwe jest rówTeoretycz-nież określeTeoretycz-nie sumy komandytowej na poziomie niższym niż wysokość wkładu, jednak w takim przypadku odpowiedzialność komandytariusza jest na poziomie wkładu, a nie sumy komandytowej. Wkład stanowi zatem realną wartość dodaną dla spółki – stanowi jej kapitał, a suma komandytowa jest tylko zo-bowiązaniem warunkowym komandytariusza.
Co do zasady, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do wkładów rzeczywiście wniesionych do spółki, ale umowa spółki może ten udział zmieniać. Ponieważ często intencją wspólników jest dysponowanie zyskiem inaczej, niż wskazywałyby wniesione wkłady, co więcej, określony w umowie spółki podział zysku stanowi podstawę ustalenia podatku dochodowego wspólników, w praktyce najczęściej umowa spółki określa procentowy udział wspólników w zysku.
4. Kapitał własny w ustawie o rachunkowości
Kapitał własny, z bilansowego punktu widzenia, jest różnicą między wartością składników majątku jednostki a różnymi kapitałami obcymi, czyli zobowiązaniami. Kapitał własny odpowiada zatem wartościowo tej części aktywów, która jest włas- nością jednostki [Gabrusewicz (red.) 2008, s. 465; Buk 2012, s. 18]. W tym kontek-ście kapitał własny odpowiada wartościowo aktywom netto, zdefiniowanym w
usta-wie o rachunkowości3 [Ustawa z dnia 29 września 1994 r., art. 3 ust. 1 pkt 29]. Umożliwia to wycenę kapitału własnego, składniki aktywów i zobowiązań wpływa-jących na wielkość kapitału własnego są bowiem dostatecznie zdefiniowane i mają określone zasady i metody wyceny bilansowej [Lis 2016, s. 84].
Według szablonu bilansu, stanowiącego załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowo-ści, wyróżnia się następujące pozycje kapitałów własnych:
• kapitał podstawowy, • kapitał zapasowy,
• kapitał z aktualizacji wyceny, • pozostałe kapitały rezerwowe, • zysk (strata) z lat ubiegłych, • zysk (strata) netto,
• odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna).
Zgodnie z literaturą przedmiotu kapitał podstawowy oznacza wkłady wniesione przez inwestorów na dzień rozpoczęcia działalności, na poziomie określonym w umowie lub statucie i wpisanym w rejestrze sądowym [Walińska (red.) 2008, s. 736]. Kapitał zapasowy może pochodzić ze sprzedaży akcji powyżej ich wartości nominalnej, być tworzony ustawowo lub zgodnie z umową, może pochodzić też z dopłat wspólników [Walińska (red.) 2008, s. 741]. Kapitał z aktualizacji wyceny powstaje podczas przeszacowania wartości określonych aktywów, dla których skut-ki przeszacowania nie są odnoszone na wynik finansowy. Jednostskut-ki dodatkowo mogą tworzyć kapitały rezerwowe przewidziane w umowie lub statucie spółki, o których przeznaczeniu decyduje zgromadzenie akcjonariuszy lub wspólników spółki [Gabrusewicz 2008, s. 498]. Zyski (straty) z lat ubiegłych oznaczają niepo-dzielony wynik finansowy z poprzednich okresów, a zysk (strata) netto – wynik z okresu bieżącego. Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego E. Walińska [2008, s. 749] określa mianem dywidendy zaliczkowej i odnosi tę pozycję do zali-czek na poczet dywidendy wypłacanych wspólnikom.
5. Problemy ujęcia kapitału własnego w księgach rachunkowych
i sprawozdaniu finansowym spółki komandytowej
Spółka komandytowa nie posiada określonego kapitału zakładowego, który byłby wykazywany w bilansie jako kapitał podstawowy. Odpowiadają mu wkłady kapita-łowe. Sposób ich wprowadzenia do spółki oraz pełniona funkcja powodują, że sta-nowią one kapitał podstawowy spółki. Dylemat wokół wkładów nie dotyczy zatem wkładów kapitałowych sensu stricto, lecz wszelkiego rodzaju dopłat i wkładów wspólników do spółki. Wysokość wkładów powinna zostać określona w umowie spółki komandytowej. Gdy wspólnicy wnoszą do spółki wkłady pieniężne, ustalenie
ich wartości nie nastręcza problemów – wycena wkładów odbywa się według war-tości nominalnej.
W praktyce gospodarczej częste jest jednak wnoszenie wkładów w postaci nie-pieniężnej ze względu na regulacje w zakresie podatku od towarów i usług, zdecy-dowanie częściej wkładem do spółki są przedsiębiorstwa lub zorganizowane części przedsiębiorstwa niż pojedyncze składniki majątku [art. 6 ustawy o podatku od to-warów i usług,]. Nie ma jednak regulacji prawnych, które określałyby, w jaki sposób takie przedsiębiorstwo wycenić, czyli jak określić wartość wkładu. Najbardziej uza-sadnioną podstawą ustalenia wartości takiego wkładu byłaby wartość aktywów netto wnoszonego przedsiębiorstwa lub jego części. Wartość ta nie jest jednak znana na dzień wniesienia aportu – pochodzi z ksiąg rachunkowych i ze sprawozdania finan-sowego, a te zawsze obejmują dane historyczne, a nie bieżące. Co więcej, w przy-padku gdy wkład w postaci przedsiębiorstwa jest wnoszony do spółki komandyto-wej w momencie zawierania umowy spółki (a nie po jej zarejestrowaniu w KRS), konieczne jest określenie wartości przedsiębiorstwa na nieokreślony dzień w przy-szłości – spółka powstanie bowiem dopiero w chwilą wpisu do KRS i dokładnie z tą chwilą będzie miało miejsce przeniesienie przedsiębiorstwa. Pojawia się zatem py-tanie, w jaki sposób ująć różnicę pomiędzy wysokością wkładu określoną w umowie spółki komandytowej a wysokością wkładu faktycznie wniesionego – czy całą war-tość aktywów netto wnoszonego przedsiębiorstwa ująć w kapitale podstawowym, czy może jednak nadwyżkę ująć w pozostałych kapitałach?
W przypadku spółek kapitałowych mowa w takiej sytuacji o „agio”, które jest ujmowane w kapitale zapasowym. Ponieważ głównym zadaniem sprawozdania fi-nansowego jest dostarczenie informacji wiarygodnej i użytecznej, zdaniem autorki jednym z pierwszych kryteriów decyzyjnych dla wyboru poszczególnych rozwiązań powinna być interpretacja przez analogię. W związku z powyższym sugeruje się ujmowanie takiej różnicy również w kapitale zapasowym.
Inną kwestią związaną z wkładami wspólników są wkłady nieokreślone w umo-wie spółki. Spółki osobowe są, co do zasady, mniej sformalizowane niż spółki kapi-tałowe, a ich wspólnicy często się z nimi utożsamiają (szczególnie po restrukturyza-cji jednoosobowych działalności gospodarczych). Pomimo zatem, że Kodeks spółek handlowych nie przewiduje instytucji dopłat do spółki komandytowej, wspólnicy często po prostu wpłacają do spółki swoje pieniądze, gdy są one jej potrzebne, nie-koniecznie oczekując ich zwrotu. W której pozycji kapitału należy ująć zatem takie dopłaty? Z puli pozycji kapitału własnego, które stawia do dyspozycji ustawa o ra-chunkowości, należy, zdaniem autorki, rozważyć dwie: kapitał zapasowy – jeśli do-płaty nie mają określonego celu, lub kapitał rezerwowy – jeśli wspólnicy dokonali wpłat na określony cel. Należy jednak mieć na uwadze fakt, że przepływ pieniądza pomiędzy spółką a wspólnikiem nie powinien przebiegać w sposób niesformalizo-wany. Organy skarbowe mogą mieć zatem zastrzeżenia do takiej formy dofinanso-wania i uznać ją np. za pożyczkę, która, gdy jest nieoprocentowana, stanowi nieod-płatne świadczenie dla spółki.
Zagadnieniem związanym z wkładami, a uregulowanym w ustawie o rachunko-wości tylko w odniesieniu do spółek kapitałowych, jest kwestia nieopłaconych wkładów i ich prezentacji. Kodeks spółek handlowych przewiduje [art. 123 ust. 2], że nie wszystkie wkłady muszą być opłacone w momencie powstania spółki, operu-je pojęciami „wkład rzeczywiście wniesiony” i „wkład umówiony”. Który wkład zatem wykazywać w pozycji „kapitał podstawowy”? Na rys. 3 zaprezentowano al-ternatywne rozwiązania.
Wariant I
Aktywa Pasywa
Kapitał podstawowy Wkład rzeczywiście wniesiony Wariant II Aktywa Pasywa Należne wpłaty na kapitał podstawowy Wkład umówiony – wkład rzeczywiście
wniesiony Kapitał podstawowy Wkład umówiony
Rys. 3. Warianty prezentacji wkładów w spółce komandytowej
Źródło: opracowanie własne.
Zgodnie z art. 36 ust. 2 UoR „kapitał zakładowy spółek kapitałowych, towa-rzystw ubezpieczeń wzajemnych, towatowa-rzystw reasekuracji wzajemnej, fundusz udziałowy spółdzielni wykazuje się w wysokości określonej w umowie lub statucie i wpisanej w rejestrze sądowym. Zadeklarowane lecz niewniesione wkłady kapitało-we ujmuje się jako należne wkłady na poczet kapitału”. Zapis ten odnosi się jednak jedynie do spółek kapitałowych, zatem spółce osobowej pozostawia się prawo wy-boru w tym zakresie. Za wariantem I przemawia fakt, że kapitał podstawowy ma odzwierciedlać kapitał należący do spółki, finansujący jej aktywa. Ujęcie w tej po-zycji wkładu umówionego powoduje zawyżenie sumy bilansowej i zaburzenie rela-cji kapitał własny/kapitał obcy. Ma to o tyle istotne znaczenie, że stan, w którym niecały kapitał umówiony jest pokryty, może trwać bardzo długo – nie jest określony ustawowo termin, w którym należy dokonać wpłat, a dopóki spółka nie traci płynno-ści, dopóty nie ma instytucji mogącej wymóc na wspólnikach wniesienie wkładów (poza nimi samymi). Za wariantem II przemawia z kolei argument interpretacji przez analogię, a także zwiększony walor informacyjny: zewnętrzni użytkownicy spra-wozdania finansowego otrzymują bowiem informację, jaka jest odpowiedzialność wspólników (wszak bardzo często wyznaczają ją wkłady), a wspólnicy: jaką kwotę wkładu muszą uzupełnić, zanim będzie im przysługiwać prawo do wypłaty zysku.
Dysponowanie zyskiem jest kolejnym zagadnieniem nieuregulowanym w prze-pisach w odniesieniu do spółki komandytowej. Spółka taka nie ma ustawowego
obo-wiązku tworzenia kapitałów zapasowych, umowy spółek zazwyczaj również nie przewidują tworzenia kapitałów zapasowych ani rezerwowych. Pozostawia to wspólnikom dowolność w ujmowaniu zysku zatrzymanego w spółce.
Ze względu na specyfikę spółki komandytowej, tj. m.in. obowiązek opłacania składek na ubezpieczenia społeczne i podatku dochodowego przez wspólników (a nie przez spółkę), powszechnym zjawiskiem jest pobieranie wypłat z zysku w trakcie roku obrotowego. W związku ze wcześniejszym opodatkowaniem zysków (w momencie ich wypracowania przez spółkę komandytową, a nie w momencie wypłaty) wspólnicy mogą, bez konsekwencji podatkowych, pobierać zysk ze spółki w dowolnym momencie. Okoliczności te rodzą kilka problemów prezentacyjnych, oscylują one wokół poszukiwania granicy, od której pobrane przez wspólników środki można traktować jako odpisy z zysku, a do kiedy pozostają one jednak należ-nością spółki.
Wypłaty z zysków w spółkach kapitałowych wymagają uchwał, w spółce ko-mandytowej takich wymogów nie ma, o ile umowa spółki nie zawiera w tym zakre-sie konkretnych wytycznych. Wobec często niskiego stopnia sformalizowania spół-ek osobowych, o czym była mowa już wcześniej, wypłaty dla wspólników są często również niesformalizowane, a niekiedy nierówne i nieregularne, a nawet niesłuszne. Zdaniem autorki granicę, o której mowa powyżej, wyznacza kilka okoliczności:
1. Warunkiem koniecznym uznania wypłaty dla wspólnika za wypłatę z zysku jest istnienie tego zysku.
2. Wypracowany do momentu wypłaty zysk nie powinien być niższy niż doko-nane na rzecz wspólników wypłaty.
3. Prawdopodobieństwo, że część roku pozostała do zakończenia roku obroto-wego nie przyniesie strat, które skonsumują dotychczasowy zysk, powinno być wy-sokie.
4. W przypadku nieproporcjonalnych wypłat dla różnych wspólników jako od-pis z zysku powinna być traktowana kwota odpowiadająca najniższemu udziałowi wypłaty z zysku, chyba że wspólnicy oceniają prawdopodobieństwo wyrównania wypłat jako wysokie.
6. Zakończenie
Jak wykazano w niniejszym artykule, spółka komandytowa staje się coraz bardziej popularną formą prowadzenia działalności gospodarczej. Regulacje prawa z zakresu rachunkowości, a także literatura przedmiotu nie poświęcają spółkom komandyto-wym, a także innym spółkom osobokomandyto-wym, dostatecznej uwagi. Nieuregulowane zostają m.in. kwestie związane z ujęciem w księgach rachunkowych i prezentacją w sprawozdaniu finansowym kapitałów własnych.
W artykule przedstawiono najważniejsze dylematy, z jakimi z perspektywy rachunkowości w zakresie kapitałów własnych borykają się spółki komandytowe i proponowane przez autorkę rozwiązania tych zagadnień. Niemniej jednak, wobec
występowania zagadnień nieuregulowanych w przepisach prawa, jednostki powinny pamiętać o narzędziu oferowanym im na tę okoliczność przez rachunkowość: o po-lityce rachunkowości. Przyjęta przez jednostkę polityka rachunkowości, przedsta-wiana we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego, powinna stanowić dla jed-nostki wytyczne: jak ujmować, prezentować i wyceniać poszczególne zdarzenia, a dla użytkowników sprawozdania finansowego stanowić zbiór wytycznych, jak dane sprawozdanie finansowe interpretować.
Literatura
Buk H., 2012, Dyskusyjność wartości informacyjnej zestawienia zmian w kapitale własnym, [w:] Ze-szyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 66(122).
Gabrusewicz W. (red.), 2008, Rachunkowość finansowa, cz. II, Rachunkowość dla zaawansowanych, wyd. SKwP, Warszawa.
Kondej M., 2015, Zarys pojęcia kapitału zakładowego, Kwartalnik Prawo, Społeczeństwo, Ekonomia, nr 3.
Lis T., 2016, Zawartość informacji o kapitałach w rachunkowości a jej użyteczność dla interesariuszy, Studia Ekonomiczne. Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach, nr 253. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. ‒ Kodeks cywilny, Dz.U. z 2017 poz. 459.
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. z 2016 poz. 1047.
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. ‒ Kodeks spółek handlowych, Dz.U. z 2013 r., poz. 1030.
Walińska E. (red.), 2008, Rachunkowość i sprawozdawczość finansowa, Wyd. Wolters Kluwer, Warszawa. Zmiany strukturalne grup podmiotów gospodarki narodowej w rejestrze Regon, 2016 r., opracowanie
