Reżim natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowych w ustawodawstwie państw Unii Europejskiej

(1)

ISSN 1899-1114 nr 3 (3) 6 maja 2008

Reżim natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowych w ustawodawstwie

państw Unii Europejskiej

Nina Półtorak i Agnieszka Tałasiewicz

Wstęp

Celem niniejszego zestawienia jest krótka charakterystyka sposobu uregulowania wykonalności decyzji administracyjnych, w tym w szczególności decyzji podatkowych w ustawodawstwach Państw Członkowskich Unii Europejskiej.

Ze względu na krótki czasu, jakim dysponowaliśmy na przygotowanie niniejszego zestawienia, ma ono charakter ogólny i na pewno nie wyczerpuje tematu.

Zakres niniejszego memorandum obejmuje ogólny ko- mentarz dotyczący wykonalności decyzji administracyjnych (innych niż decyzje podatkowe) na gruncie przepisów pol- skich, jak również w ustawodawstwie państw Unii Europej- skiej, oraz osobną analizę wykonalności decyzji podatkowych zarówno w Polsce, jak i w Europie.

Ze względu na fakt, iż analizowane zagadnienie nie było przedmiotem oficjalnych raportów organizacji międzynaro- dowych, jak również brak jest dostępnych na rynku polskim publikacji w tym zakresie, przygotowując poniższe zestawie- nie w zakresie wykonalności decyzji podatkowych opierali- śmy się wyłącznie na informacjach przekazanych nam przez

I. Wykonalność decyzji administracyjnych innych niż decyzje podatkowe

Na wstępie niniejszego opracowania pragniemy wskazać przyjęte rozwiązania w zakresie uregulowania wykonalności decyzji administracyjnych, innych niż decyzje podatkowe, za- równo w ustawodawstwie polskim, jak i wybranych Państw Członkowskich Unii Europejskiej.

Uregulowania zawarte w prawie polskim

W ujęciu ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępo- wania administracyjnego (dalej: kpa) wniesienie odwołania jest środkiem bezwzględnie suspensywnym, gdyż skutkiem prawnym jego wniesienia jest wstrzymanie z mocy prawa za- skarżonej decyzji (art. 130 § 2 kpa). Oznacza to, iż wstrzymanie wykonania trwa aż do czasu zakończenia postępowania od- woławczego wydaniem ostatecznej decyzji.

Abstract

The study is aimed at presenting and comparing a way of regulating an enforceability of tax decisions in legislations of the member states of the European Union. At the beginning a general commentary was presented concerning the enforceability of administrative decisions (other than tax decisions) in Polish regulations and in regulations of the states of the European Union.

Whereas the main part of the opinion contains a presentation of the enforceability of tax decisions in the EU states.

(2)

Analizy BAS nr 3 (3) 6 maja 2008 2/6

Na gruncie art. 130 § 3 kpa zasada ta nie ma zastosowania, gdy decyzji nadany został rygor natychmiastowej wykonal- ności, bądź też podlega ona natychmiastowemu wykonaniu z mocy ustawy (np. na podstawie art. 170 ust. 2 ustawy z o go- spodarce nieruchomościami z 21 sierpnia 1997 r.).

Natomiast sytuacja przedstawia się odmiennie w odniesieniu do decyzji wydanych w II instancji, w postępowaniu przed sądem administracyjnym regulowanym ustawą z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administra- cyjnymi (dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z art. 61 § 1 p.p.s.a. wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Jednakże organ, który wydał decyzję lub postanowienie, może wstrzymać, z urzędu lub na wniosek skarżącego, ich wykonanie w cało- ści lub w części, chyba że zachodzą przesłanki, od których w postępowaniu administracyjnym uzależnione jest nadanie

Uregulowanie w ustawodawstwach wybranych państw Unii Europejskiej

Czy decyzje administracyjne są natychmiast wykonalne

z mocy prawa? Uwagi

Austria Nie – w przypadku odwołania do

organu administracyjnego II stopnia W przypadku wniesienia odwołania istnieje możliwość wyłączenia w samej decyzji skutku zawieszającego w interesie strony lub dla dobra publicznego, ze względu na grożącą im w przypadku zwłoki bezpośrednią szkodę.

Tak – w razie wniesienia skargi

do Trybunału Administracyjnego Sąd może wyłączyć wstrzymanie zaskarżonego aktu na wniosek skarżącego, po rozważeniu wchodzących w grę interesów i o ile nie stoi temu na przeszkodzie przeważający i niecier- piący zwłoki interes publiczny.

Finlandia Nie – w ciągu 30-dniowego terminu

do wniesienia odwołania Nie dotyczy to sytuacji, w których przepis ustawy lub dekretu stanowi inaczej, gdy decyzja ze względu na swój charakter wymaga natychmiastowego wykonania bądź jeżeli zwłoka w wykonaniu decyzji zagrażałaby interesowi publicznemu.

Tak – w przypadku wniesienia

odwołania Organ odwoławczy może zakazać wykonania zaskarżonej decyzji, wstrzymać jej wykonanie bądź wydać inne zarządzenie w tym przedmiocie.

Francja Nie Zawieszenie wykonania decyzji następuje w trybie procedury pilnej, na wniosek strony wskazujący na jego pilność, a są uzasadnione wątpliwości co do legalności decyzji.

Zawieszenie wykonania decyzji ma zapobiegać powstaniu skutków trudnych do naprawienia.

Skarga apelacyjna również nie wstrzymuje wykonania zaskarżonego orzeczenia, ale dopuszczalne jest wstrzymanie na wniosek strony wykonania wyroku orzekającego o uchy- leniu decyzji, gdy są wskazane podstawy do jego obalenia.

Grecja Tak Wniesienie środka odwoławczego w postępowaniu przed organem administracyjnym jak i sądowym stwarza podstawę do wstrzymania – z urzędu lub na wniosek strony zaintere- sowanej – wykonania zakwestionowanego aktu do czasu załatwienia sprawy albo upływu terminu przewidzianego dla podjęcia rozstrzygnięcia.

Hiszpania Nie – dotyczy wszelkiego rodzaju odwołań (tj. odwołania zwykłego, odwołania zastępczego, odwołania nadzwyczajnego rewizyjnego)

Organ właściwy do rozpatrzenia odwołania, po wyważeniu szkody, jaką może spowodować wstrzymanie wykonania aktu dla interesu publicznego lub osób trzecich, oraz szkody jaką może ponieść odwołujący się w konsekwencji natychmiastowego wykonania, jest umoco- wany do wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu, z urzędu lub na wniosek strony.

Zawieszenie wykonania musi być usprawiedliwione:

– spowodowaniem szkody niemożliwej lub trudnej do naprawienia, bądź

– jedną z przyczyn nieważności przewidzianą w ustawie o postępowaniu administracyjnym.

Wstrzymanie wykonania ze względu na grożącą szkodę jest skuteczne tylko w razie uprzed- niego uiszczenia kaucji.

Holandia Nie W razie wniesienia sprzeciwu lub odwołania istnieje możliwość wystąpienia do przewodni- czącego sądu okręgowego o przyznanie tymczasowego środka ochrony w celu uniknięcia niewspółmiernych szkód lub sytuacji nieodwracalnej.

Przewodniczący sądu może zastrzec termin obowiązywania takiego środka.

Słowacja Nie Przewodniczący składu orzekającego może wstrzymać wykonanie decyzji, gdyby groziła powstaniem poważnej szkody

Włochy Nie Strona może złożyć do sądu wniosek o zawieszenie wykonania zaskarżonej decyzji, a także o zastosowanie przez sąd innych sposobów zabezpieczenia. Sąd orzeka zabezpieczenie, gdy w ocenie sądu odwołanie wniesione w danej sprawie jest wiarygodne.

Opracowano na podstawie publikacji „Postępowanie administracyjne w Europie” pod red. Zbigniewa Kmieciaka, Zakamycze 2005.

decyzji lub postanowieniu rygoru natychmiastowej wykonal- ności albo, gdy ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania (art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a.).

Na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a, po przekazaniu skargi sądowi przez organ administracyjny, sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części zaskarżonej decyzji, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Odmowa wstrzymania wykonania decyzji przez organ nie pozbawia skarżącego złożenia wniosku do sądu. Dotyczy to także decyzji wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy.

(3)

Analizy BAS nr 3 (3) 6 maja 2008 3/6

II. Wykonalność decyzji podatkowych

Uregulowania zawarte w prawie polskim

Odmiennie od regulacji zawartych w kodeksie postępo- wania administracyjnego, decyzja wydana w I instancji przez organ podatkowy na podstawie ustawy z 29 sierpnia 1997 r.

– Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa) podlega natychmiastowemu wykonaniu, a wniesione odwołanie nie wywołuje skutku suspensywnego.

Przyjęcie zasady, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania zaskarżonej decyzji, sprawia, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji jest natychmiast wykonalna. Decyzja nieostateczna jest zatem tytułem wykonaw- czym, a na jej podstawie może być podjęte postępowanie egzekucyjne.

Jednakże, na podstawie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może z urzędu lub na wniosek strony wstrzymać w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony. Ocena, że w konkretnej sprawie wystąpiła ta przesłanka, należy do właściwego organu podatkowego.

Ponadto, zgodnie z art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku:

• przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę – wstrzymanie wykonania następuje wów- czas do wysokości zabezpieczenia,

• zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę przez ustanowie- nie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego ko- rzystających z pierwszeństwa zaspokojenia – wstrzymanie wykonania następuje do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.

Wstrzymaniu podlega także, wykonanie decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wy- sokość zwrotu podatku lub wysokość odsetek za zwłokę albo orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub in- kasenta, osoby trzeciej albo spadkobiercy, do czasu wydania ostatecznej decyzji w zakresie w jakim zostanie uprawdopo- dobnione, że dany podmiot zastosował się do wydanej jemu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego (art. 224c Ordynacji podatkowej).

Uregulowania w ustawodawstwach wybranych państw Unii Europejskiej

Pytanie Państwo Czy prawo danego Państwa przewiduje reżim natychmiastowej wykonalności decyzji

podatkowych? Jeśli tak, to czy prawo przewiduje wyjątki od tego reżimu?

Czy reżim ten dotyczy tylko decyzji danego

rodzaju?

Czy organy podat- kowe uprawnione są do stwierdzania wy-

konalności decyzji, w przypadku gdy nie

jest ona wykonalna z mocy prawa?

Jeśli tak, jakie kryteria formalne są brane pod uwagę?

Gdy brak natychmiastowej

wykonalności decyzji podatkowych,

to w którym momencie postępowania decyzja staje się

wykonalna?

Jeśli w danym państwie nie funkcjonuje reżim

natychmiastowej wykonalności, to jakie są sposoby zabezpieczenia zapłaty podatku

wynikającego z takiej decyzji?

Austria

Tak, ale po upływie 1 miesiąca.

Decyzja staje się wykonalna w ciągu miesiąca od doręczenia jej podatnikowi.

O rozpoczęciu postępowania egzekucyjnego podatnik informowany jest dodatkowym posta- nowieniem określającym aktualne zadłużenie oraz termin płatności. Na podstawie tego pisma wszelkie organy administracyjne i sądowe uprawnione są do ściągnięcia zadłużenia.

Dotyczy wszystkich decyzji, które stają się wykonalne z mocy prawa.

- Decyzje stają się

wykonalne z mocy prawa, w ciągu mie- siąca od doręczenie ich podatnikowi.

Zarówno w postępo- waniu odwoławczym przed sądem administracyjnym niższego rzędu, jak i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym możliwe jest zawieszenie wykonania decyzji.

Naczelny Sąd Admi- nistracyjny nie może zmienić wysokości podatku wynika- jącego z decyzji, uprawniony jest tylko do uchylenia lub podtrzymania

Wraz z rozpoczęciem wykonalności decyzji organy podatkowe mogą:

– zająć ruchomości podatnika i pod- dać je publicznej licytacji,

– obciążyć hipoteką nieruchomo- ści podatnika – wymaga to interwencji sądu.

(4)

Analizy BAS nr 3 (3) 6 maja 2008 /6

rodzaju?

wykonalna?

Czechy Tak Dotyczy tylko

decyzji organu I instancji

- - -

Finlandia

TakDecyzje określające wszelkie należności podatkowe wraz z odsetkami są natychmiast wykonalne, pomimo iż nie są ostateczne.

W razie wniesienia odwołania, zawieszenie wykonania decyzji może nastąpić na wniosek podatnika lub z urzędu.

Dotyczy wszystkich decyzji podatkowych

- - -

Francja

Tak

Skutki jakie wywiera wniesienie odwołania różnią się w zależności od sposobu zakwestionowania decyzji:

– W przypadku zakwestionowania podstawy bądź sposobu obliczenia podatku decyzja podlega wykonaniu (może być wstrzymana na wniosek po wniesieniu zabezpieczenia) – W razie zakwestionowania poboru podatku

(np. prawidłowość podjętych w tym celu działań) podatnik może wnieść o wstrzymanie decyzji poprzez wykazanie sytuacji niecier- piącej zwłoki oraz istotnej wątpliwości co do prawidłowości poboru podatku.

W sprawach podatkowych orzekają zarówno sądy administracyjne jak i cywilne. Sądy administracyjne właściwe są w zakresie podatków bezpośrednich, natomiast sądy cywilne w zakresie podatków pośrednich, zobowiązań celnych, podatków od majątku.

Wyrok wydany przez sąd administracyjny I instancji jest natychmiast wykonalny, nawet w razie wniesienia odwołania. Podatnik może wystąpić do sądu o wstrzymanie jego wykonania gdy zaistnieje:

– sytuacja niecierpiąca zwłoki, bądź – poważna wątpliwość co do prawidłowości

poboru podatku

Wyrok wydany przez sąd cywilny I instancji jest natychmiast wykonalny. Podatnik może wy- stąpić do sądu o wstrzymanie jego wykonania, w sytuacji gdy wykonanie decyzji powodowało- by poważne konsekwencje.

Wniesienie skargi do sądu II instancji nie powo- duje wstrzymania wykonania decyzji.

Dotyczy decyzji określających zobowiązanie podatkowe oraz nakazów zapłaty podatku.

- - -

Grecja

TakPodatnik uprawniony jest do złożenia skargi do sądu administracyjnego w ciągu 60 dni od doręczenia decyzji.

Wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania decyzji w całości.

Wstrzymanie ma zastosowanie tylko do sumy określającej zobowiązanie podatkowe, natomiast w odniesieniu do pozostałej sumy decyzja jest natychmiast wykonalna. Podatnik może także ubiegać się o wstrzymanie wykonalności po- zostałej części poprzez złożenie wniosku, który podlega rozpatrzeniu przed rozprawą dotyczącą wniesionej skargi.

Nie, dotyczy wszystkich decyzji.

- Decyzja staje się

wykonalna zaraz po wydaniu ostatecz- nego wyroku sądu administracyjnego.

– zajęcie nierucho- mości

(5)

Analizy BAS nr 3 (3) 6 maja 2008 /6

rodzaju?

wykonalna?

Hiszpania

NieDecyzje stają się wykonalne po upływie określo- nego czasu, w zależności od rodzaju decyzji.

Decyzje podatkowe muszą być doręczone podatnikowi w ciągu miesiąca od ich wydania.

Gdy decyzja jest doręczona do 15-go dnia miesiąca, wówczas musi być wykonana przez podatnika do 20-tego kolejnego miesiąca.

Natomiast, gdy decyzja jest doręczona w drugiej połowie miesiąca (po 15-tym) podatnik obo- wiązany jest wykonać ją do 5-go dnia drugiego następującego miesiąca.

Wyroki muszą być wykonane w ciągu 2 miesięcy od ich ogłoszenia, chyba że co innego wynika z wyroku.

Natychmiastowa wykonalność decyzji podatkowych może być zaskarżona do tego samego organu, który wydał decyzję.

Decyzje stają się wykonalne, gdy upłynie termin do wniesienie odwołania. Dotyczy to zarówno decyzji podatkowych, jak i wyroków sądów administracyjnych.

Zabezpieczenie w formie gwarancji bankowej musi być dokonane przed roz- poczęciem postępo- wania podatkowego, gdyż to gwarantuje zapłatę zaległości podatkowej w każ- dym przypadku.

Islandia

Tak, brak wyjątków. Dotyczy wszel-

kich decyzji podatkowych.

- - -

Łotwa

Nie, brak rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji.

O wymagalności decyzji decydują organy podatkowe – posiadają w tym zakresie władzę dyskrecjonalną.

Decyzja określająca zaległość podatkową nie może być wydana wcześniej niż po upływie 30 dni od wydania protokołu pokontrolnego.

Decyzje orga- nów podatkowych dotyczące zaległości podatkowych określonych po kontroli podatkowej.

Jest to władza dys- krecjonalna organów podatkowych, które kierują się celowoś- cią danej decyzji.

Prawo litewskie przewiduje sytuacje w których decyzje podatkowe nie pod- legają wykonaniu, tj:

– przez czas for- malnego badania wniesionego odwołania, – wydłużenie lub

odroczenie płat- ności zaległości podatkowej – przez okres wydłużenia lub odroczenia; gdy odroczono część płatności – wykonaniu nie podlega tylko ta część.

– egzekucja z rucho- mości należących do dłużnika – wpis wierzytel-

ności / zabezpieczenia do księgi wieczytej, rejestru statków, jak również do każ- dego publicznego rejestru praw;

– zakaz dokonywa- nia przez dłużnika określonych czynności;

– egzekucja z majątku dłuż- nika, będącego w posiadaniu innych osób.

Niemcy

NieOrgany podatkowe po postępowaniu kontrol- nym wydają decyzję podatkową, która może być zaskarżona przez kontrolowanego podatnika.

- Nie Jeśli podatnik nie

kwestionuje decyzji w przeciągu mie- siąca, staje się ona ostateczna i wiążąca.

Podatnik obowią- zany jest uiścić należ- ność w określonym czasie.

Gdy nie ureguluje zaległości otrzy- muje upomnienie, a decyzja podlega wykonaniu.

Wszelkiego rodzaju zabezpieczenia.

Tak - - - -

(6)

Analizy BAS nr 3 (3) 6 maja 2008 6/6

rodzaju?

wykonalna?

Słowenia

TakGdy należność nie jest uiszczona w ustawowym terminie – organy podatkowe z urzędu podej- mują działania egzekucyjne.

Egzekucja należności rozpoczyna się od wydania tytułu egzekucyjnego.

Wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji.

Wszystkie decyzje podatkowe podlegają rygorowi natychmiastowej wykonalności z urzędu.

Termin „wykonalny” odnosi się do aktów, decyzji i nakazów, w stosunku do których upłynął termin płatności podatku.

- - -

Opracowane na podstawie informacji uzyskanych od pracowników zagranicznych biur Ernst & Young.

III. Podsumowanie

Wykonalność decyzji administracyjnych, innych niż podatkowe:

• z przygotowanego zestawienia wyraźnie wynika, iż roz- wiązania prawne przyjęte przez państwa Unii Europej- skiej są bardzo do siebie zbliżone;

• z przeanalizowanych ustawodawstw 8 Państw Człon- kowskich, aż w 7 z nich wniesienie odwołania od decyzji administracyjnej do organu II instancji wywołuje skutek suspensywny;

• jedynie w Grecji decyzje administracyjne podlegają re- żimowi natychmiastowej wykonalności, jednakże prawo greckie przewiduje możliwości zawieszenia wykonania decyzji w razie wniesienia odwołania.

Wykonalność decyzji podatkowych:

• otrzymaliśmy informację od 11 zagranicznych biur Ernst

& Young;

• zebrane dane pozwalają stwierdzić, iż w większości Państw Członkowskich uregulowania wykonalności decyzji podatkowych są odmienne od pozostałych decyzji administracyjnych;

• 8 na 11 Państw Członkowskich posiada reżim natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowych;

• tylko w Hiszpanii, Łotwie i Niemczech decyzje podatkowe nie podlegają natychmiastowemu wykonaniu;

• z reguły ustawodawstwa Państw Członkowskich prze- widują liczne wyjątki od zasady natychmiastowej wy- konalności, które stosowane są na podstawie decyzji organu, a nie z mocy prawa;

• ze względu na funkcjonowanie reżimu natychmiastowej wykonalności, Państwa Członkowskie wprowadziły różne możliwości tymczasowego zawieszenia wykonania decyzji podatkowych.

Reżim natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowych w ustawodawstwie państw Unii Europejskiej

ISSN 1899-1114 nr 3 (3) 6 maja 2008