Administracja danin publicznych (skarbowa) w różnych ustrojach gospodarczych

Administracja danin publicznych (skarbowa) w różnych ustrojach

gospodarczych

Jacek Kulicki

Abstract

The national treasury (tax and duties administration) has evolved with the institution of the state. Being a crucial part of the state apparatus over the centuries it was subject to constant transformation. Analysis of this phenomenon confirms that irrespec- tive of the state’s economic system the division of fiscal powers (administrative and executive) which originated from antiquity is still relevant today. What is more, it has become a prerequisite for efficient execution of the state’s duties in the area of tax ad- ministration and – in the broader sense – in the area of public finance. Co-operation between fiscal administrative and executive powers, performing fiscal tasks and the division of competences may be shaped in many different ways. In many instances it has more to do with politics than economic system. Nevertheless, the efficacy of the fiscal apparatus requires the differences between both spheres to contribute to the growth and development of the national treasury.

Spis treści

1. Administracja daninowa w państwach starożytnych ... 2

2. Administracja daninowa w europejskich państwach nowożytnych ... 3

3. Proces kształtowania się administracji daninowej (skarbowej) w Polsce w okresie do rozbiorów... 4

4. Administracja daninowa w gospodarce rynkowej ... 8

4.1. Administracja daninowa w Polsce w okresie dwudziestolecia międzywojennego ... 8

4.2. Współczesne administracje danin publicznych w gospodarce rynkowej ... 12

5. Administracja danin publicznych w gospodarce planowej ... 17

6. Administracja danin publicznych w okresie przejściowym od gospodarki planowej do gospodarki rynkowej ... 20

7. Podsumowanie ... 23

Rozwój administracji daninowej¹ należy wiązać z rozwojem podatków. Podobnie jak one ulegała ona ciągłym przeobraże- niom i reformom².

Administracja skarbowa, bądź jej zręby, funkcjonowała już w starożytnych państwach wschodu: Mezopotamii i Egipcie, a także w Chinach, Indiach, czy też Grecji i starożytnym Rzymie.

1. Administracja daninowa w państwach starożytnych

W Egipcie administracja skarbowa stanowiła wyodrębnio- ną część aparatu państwowego, podporządkowaną naczelne- mu skarbnikowi, któremu podlegali dwaj podskarbi, zaś w te- renie tzw. nomarchowie tj. zwierzchnicy okręgów (nomów) administracyjnych³.

Nieco inaczej funkcje skarbowe realizowane były w Mezo- potamii w okresie państwa starobabilońskiego. Administracja skarbowa nie była wydzielona z administracji ogólnej, a spra- wami skarbowymi oraz polityką gospodarczą kierował rządca dworu (nubanda), któremu podlegali gubernatorowie (isasa- ka), stojący na czele prowincji, tym zaś starostowie (pahatu), stojący na czele okręgów, a tym ostatnim naczelnicy (rabianu), stojący na czele gminy. Wszyscy oni w zakresie swej właściwo- ści terytorialnej wykonywali również funkcje skarbowe, które w tamtym okresie ograniczone były w zasadzie do poboru podatków⁴.

W Chinach administracja skarbowa ukształtowała się na przełomie IV i III w. p.n.e., a w pełni rozwinęła się w wieku II i I p.n.e. Władza cywilna spoczywała na szczeblu centralnym w rękach kanclerza i sekretarza cesarskiego, zaś władza woj- skowa w rękach komendanta głównego. Urzędy te wspoma- gane były przez ministrów, wśród których – razem było ich dziewięciu – znaczące miejsce zajmowali naczelnicy: tajnego skarbca cesarskiego i dóbr cesarskich⁵. Podstawy struktury aparatu administracyjnego, który funkcjonował w zasadzie w niezmienionym kształcie aż do upadku cesarstwa powsta- ły zaś za rządów dynastii Tang (618–907 r. n.e.), kiedy to fak- tyczny zarząd państwem przejęły urzędy: kancelarii państwa (men-hsia-sheng), sekretariatu państwa (chung-shu-sheng) oraz ministrów (shang-shu-sheng), na czele których stał pre- mier, a wśród podległych im ministerstw istotną rolę odgry- wało ministerstwo finansów (hu-pu), odpowiadające za sys-

1 Tzn. administracja realizująca działalność organizatorską pań- stwa w dziedzinie gromadzenia środków publicznych. W opracowaniu tym na określenie administracji danin publicznych będę posługiwać się również, obok określenia administracja daninowa, określeniem ad- ministracja skarbowa (przede wszystkim w pkt 1 i 2), bowiem zarów- no w okresie starożytności, jak również w wiekach późniejszych – dla przykładu, w Polsce jeszcze w okresie międzywojennym – skarbowość utożsamiana była z dochodami państwa, wśród których przeważającą część stanowiły podatki i inne daniny. Por. R. Rybarski, Skarbowość Pol- ski w dobie rozbiorów, Polska Akademia Umiejętności, Kraków, 1937, s. 2. Zob. również J. Kulicki, op.cit.

2 Zob. N. Gajl, teorie podatkowe w świecie, PWN, Warszawa, 1992, s. 11.

3 Zob. G. Górski, Historia administracji, Lexis Nexis, Warszawa, 2002, s. 17–18.

4 Ibidem, s. 18–19.

5 Ibidem, s. 43–44.

tem skarbowy państwa, określające podatki i zarządzające do- brami państwowymi⁶.

Wyodrębniona administracja skarbowa funkcjonowała w Indiach. Kierował nią główny poborca podatkowy, a podle- gała mu ogromna rzesza urzędników skarbowych. Podatki oraz kwoty egzekwowane z tytułu wyroków sądowych przeznacza- no na utrzymanie dworu cesarskiego, armii, aparatu admini- stracyjnego, kapłanów, klasztorów i świątyń bramińskich⁷.

Urząd głównego skarbnika (ton stratiotikon), w randze mi- nistra, funkcjonował również w Bizancjum, które de facto od IV w. n.e. funkcjonowało jako odrębne państwo⁸.

Również w imperium islamskim⁹ w administracji znaczącą rolę odgrywał urzędnik odpowiedzialny za sprawy skarbowe.

Był nim, podległy wezyrowi, najwyższemu urzędnikowi, skarb- nik, a samo Biuro Skarbu podzielone było na cztery jednostki, zwane wzorem perskim, dywanami: 1) utrzymania wojska, 2) podatków (ludność arabska płaciła tzw. cakat, a niearab- ska – charadż i dżyzję), 3) utrzymania urzędników, 4) kontroli skarbowej.

Cechą charakterystyczną urzędów w starożytnej Grecji, przede wszystkim w Atenach, ale również w Sparcie, była ka- dencyjność i kolegialność, przy czym urzędnicy ci, w odróżnie- niu od urzędników rzymskich, mogli tylko wykonywać uchwa- ły Zgromadzenia Ludowego (Eklezji) i Wielkiej Rady (Bule). Do urzędników skarbowych należeli: kolektorzy, apodekci i poleci.

Urzędnicy byli wybierani przez Zgromadzenie Ludowe, któ- re określało m.in. źródła dochodów i podejmowało decyzje o wydatkach¹⁰. Po reformach Solona (592/591 r. p.n.e.) urząd skarbnika państwa (tamias) mógł być sprawowany tylko przez osoby należące do najwyższej klasy obywateli¹¹.

W Rzymie, w okresie republiki, zasadniczą rolę w zakresie skarbowości sprawował Senat, który – formalnie będąc jedy- nie organem doradczym zgromadzeń obywatelskich – w isto- cie stał się władzą nadzorującą funkcjonowanie zgromadzeń i urzędów. Do jego prerogatyw należało m.in. dysponowanie skarbem państwowym oraz ustalanie wysokości podatków i innych dochodów państwa¹². Urzędem zajmującym się spra- wami skarbowymi w tym okresie był cenzor, a w okresie póź- niejszym kwestor, który pierwotnie zajmował się dochodze- niami o najcięższe zbrodnie¹³. O znaczeniu urzędu kwestora (quaestores) świadczy to, że sprawowanie tego urzędu było pierwszym szczeblem w karierze senatorskiej¹⁴.

We wszystkich państwach starożytnych – zarówno eu- ropejskich (Grecja, Rzym), jak i nieeuropejskich (Egipt, Me- zopotamia, Chiny, Indie), bez względu na ich ustrój, pozycja urzędników skarbowych, jak i osób i organów nadzorujących ich pracę była bardzo silna, aczkolwiek organizacja admini- stracji – z oczywistych względów – różna.

Dają się przy tym zauważyć dwie tendencje. Pierwsza – wy- daje się dominująca w państwach starożytnych – wyodrębnie- nia aparatu skarbowego, który jeszcze wówczas w praktyce

6 Ibidem, s. 59

7 Ibidem., s. 45.

8 Ibidem., s. 53

9 Ibidem., s. 56

10 Ibidem., s. 25–26.

11 Zob. N.G.L. Hammond, Dzieje Grecji, PIW, Warszawa, 1994, s. 207.

12 G. Górski, op.cit., s. 27–28.

13 Ibidem., s. 27–28.

14 Zob. M. Jaczynowska, Historia Starożytnego Rzymu, PWN, War- szawa, 1986, s. 80.

utożsamiany był z poborem podatków, ze struktury admini- stracji państwowej o charakterze ogólnym, jak miało to miej- sce w Egipcie, Indiach i nieco później w imperium islamskim.

Druga – charakterystyczna m.in. dla Mezopotamii w okresie państwa starobabilońskiego – związana jest z unifikacją admi- nistracji i powierzeniem uprawnień fiskalnych organom spra- wującym władzę w zakresie ogólnym.

Na szczególną uwagę zasługuje w tym okresie administra- cja starożytnej Grecji, przede wszystkim Aten, której urzędy charakteryzowały się wybieralnością, kadencyjnością i ko- legialnością, a więc cechami związanymi przede wszystkim z ustrojem demokratycznym, który w starożytności występo- wał praktycznie wyłącznie w Grecji, a który jest powszechny we współczesnej Europie. Trwająca niewątpliwie w tym okre- sie dyskusja o wybieralności, kadencyjności i kolegialności organów nie jest więc obca naszym sporom o kształt admini- stracji danin publicznych, podobnie jak problematyka wyod- rębnienia administracji daninowej w administracji publicznej i podporządkowanie jej jednemu ośrodkowi decyzyjnemu.

2. Administracja daninowa w europejskich państwach nowożytnych

Okres średniowiecza przyniósł początkowo wraz z rozdrob- nieniem feudalnym zanik podatku publicznego w rozumie- niu, jaki zaczął kształtować się w starożytnym Rzymie, czy też funkcjonował w starożytnej Grecji. Okres ten nie mógł jednak trwać w nieskończoność, a dążenie do jednoczenia poszcze- gólnych ziem musiało doprowadzić do wykształcenia warstwy feudałów, którzy chcieli współdecydować, a z czasem decydo- wać o nakładaniu podatków i czynionych wydatkach. Proces ten spowodował istotne zmiany w kształtowaniu prerogatyw skarbowych panującego.

Przykładem tutaj może być Anglia, gdzie Jan bez Ziemi w 1215 r. zmuszony został przez baronów do ograniczenia władzy królewskiej w zakresie kształtowania podatków. Uczy- nił to wydając 15 czerwca 1215 r. Wielką Kartę Swobód (Ma- gna Charta Libertatum), w której nakładanie podatków uzależ- nione zostało od wyrażenia zgody ogólnej Rady Królestwa tzn.

zgromadzenia głównych wasali króla¹⁵. Choć administracja po- boru podatków pozostawała nadal w rękach króla i w terenie zadania te wykonywali nominowani przez niego szeryfowie¹⁶, to jako, że samo stanowienie podatków uzależnione było od zgody podległych królowi wasali, zaczęli oni tym samym mieć wpływ na wydatki króla, który musiał uzasadniać potrzebę wprowadzenia nowych obciążeń.

Na ziemiach polskich taki charakter miał przywilej koszycki z 1374 r., nadany szlachcie przez Ludwika Węgierskiego, któ- ry w zamian za zaakceptowanie przez szlachtę jego planów dynastycznych (osadzenie na tronie córki), nie tylko obniżył poradlne w dobrach szlacheckich do 2 gr. z łanu chłopskie-

15 Zob. T. Manteuffel, Historia powszechna. Średniowiecze, Warsza- wa, 1968, s. 237.

16 Zob. M. Szczaniecki, Powszechna historia państwa i prawa, PEW, Warszawa, 1998, s. 120. Otrzymywali oni uposażenie z części pobiera- nych dochodów, jednak – jako, że nie brali swojego urzędu w dzier- żawę, tak jak np. francuscy prewoci – nie mogli nadwyżki dochodów zostawiać dla siebie.

go oraz zwolnił szlachtę od wszelkich innych podatków, ale przede wszystkim zrzekł się prawa nakładania podatków bez zgody szlachty. Odtąd nałożenie podatku nadzwyczajnego wymagało akceptacji stanu szlacheckiego¹⁷.

W monarchii francuskiej, powstałej na gruzach monarchii frankońskiej, wokół króla zaczęła kształtować się Kuria Kró- lewska (curia regis), na czele której stał Wielki Seneszal (Grand Senechal), z której wyłoniły się: Rada Królewska (Conseil du Roi, curia in consilis), Parlament (curia in parlamento), jako organ sądowniczy, Izba obrachunkowa (camera comptorum), jako organ zajmujący się sprawami skarbowymi¹⁸. W administracji terenowej władze sprawowali prewoci (w południowej Fran- cji zwani bajul), którym podlegały również sprawy skarbowe, a od końca XII w. władzę zwierzchnią nad prewotami przejęli baliwowie, zarządzający baliwiami, w skład których wchodziło kilka prewot. Z czasem z Kurii Królewskiej, zajmującej się rów- nież nadzorem nad prewetami i baliwami oraz sprawowaniem sądownictwa w sprawach skarbowych, wyodrębnione zostały zarządy lokalne, przybierające formę samorządu lokalnego, a ich wyrazem była instytucja Stanów Prowincjalnych.

Do początków XVI w. w systemie administracji monarchii francuskiej istniał swego rodzaju dualizm, co związane było z odrębnością przy stanowieniu podatków zwyczajnych i nad- zwyczajnych. Te ostatnie uchwalały Stany Prowincjalne, które zajmowały się – poprzez powołane przez siebie organy admi- nistracji podatkowej – ich repartycją i ściąganiem¹⁹. Kontrole nad lokalnymi organami skarbowymi sprawowali powoływani przez króla czterej skarbnicy Francji. Odrębna administracja powoływana była dla egzekwowania podatków nadzwyczaj- nych, uchwalanych przez Stany. Władza skarbowa w tym za- kresie została powierzona czterem generałom finansowym, powoływanym przez Stany Generalne, którym podporządko- wano elektów zarządzających elekcjami²⁰.

Pewną jednolitość w systemie administracji skarbowej wprowadzono w monarchii francuskiej z początkiem XVI w., kiedy to połączono funkcję królewskich skarbników oraz urzę- du stanowego generałów finansowych, tworząc urząd skarb- ników generalnych. Stali oni na czele 30 okręgów general- nych, na które został podzielony kraj dla celów skarbowych²¹. W 1544 r. utworzony został urząd nadintendenta finansów (surintendant des finances), który funkcjonował przez 50 lat, aż do 1594 r., w którym to roku Henryk IV powołał Radę Fi- nansową (Conseil des Finances), która – jako ośmioosobowe, kolegialne ciało – istniała aż do 1611 r. W latach 1611–1616 Ludwik XIII przekształcił ją w trzyosobową Dyrekcję Finansów (Direction des Finances). Jej likwidacja w 1616 r. i utworzenie urzędu generalnego kontrolera finansów (controleur général des finances) zakończył okres kolegialności w kierowaniu ad- ministracja skarbową. Jeszcze w 1715 r. Ludwik XV na krótko powołał Radę Finansową (Conceil de Finanmce), jednak od 1720 r. przywrócono urząd generalnego kontrolera finansów, który w 1788 r. został przemianowany na urząd ministra finan-

17 Zob. Zarys historii Polski, praca zbiorowa pod red. J. Tazbira, PIW, Warszawa, 1980, s. 97 oraz N. Gajl, op.cit., s. 28. Zob. też pkt 3.1.

18 G. Górski, op.cit., s. 79

19 Zob. M. Szczaniecki, op.cit., s. 119–120.

20 Ibidem, s. 120, C. Kosikowski, Problemy prawne planowania i za- rządzania gospodarką narodową i finansami publicznymi we Francji po- wojennej, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź, s. 114.

21 C. Kosikowski, op.cit., s. 114.

sów (premier ministre des finances), a pierwszym jego piastu- nem został Jacques Necker²².

Najważniejszym „osiągnięciem” ery nowożytnej – i to szczególnie jej pierwszego okresu, późnego średniowiecza – było oddzielenie uprawnień w zakresie nakładania ciężarów podatkowych od administrowania daninami. O ile w starożyt- ności uprawnienia do nakładania podatków oraz kompeten- cje w zakresie ich poboru a także wydatkowania przysługiwa- ły wyłącznie jednemu podmiotowi – panującemu (wyjątkiem była starożytna Grecja, gdzie – szczególnie w Atenach – był ustrój demokratyczny), o tyle – co widać na przykładzie Anglii i Francji, ale również Polski²³ – w okresie średniowiecza zauwa- żalne jest sukcesywne odejście od łączenia tych prerogatyw.

W rękach panującego pozostają uprawnienia administracyj- ne – pobór podatków, a co za tym idzie i organizacja admi- nistracji daninowej, zaś ich stanowienie staje się prerogatywą zgromadzeń ludowych, które dały początek parlamentowi.

Zmiana ta – pozbawienie panującego uprawnień w sferze sta- nowienia prawa podatkowego, w istocie rewolucyjna – umoż- liwiła w późniejszym okresie nie tylko na spojrzenie na sprawy skarbowe od strony dochodów, lecz również wydatków, czego konsekwencją było powstanie instytucji budżetu²⁴, ale także przyczyniła się do uruchomienia całego procesu zarządzania finansami państwa i wykształcenia w późniejszym okresie zasady odrębności kompetencyjnej zarządzania finansami publicznymi od wykonywania czynności w zakresie gospoda- rowania i wydatkowania publicznych środków pieniężnych²⁵. Proces ten nie ominął również ziem polskich.

3. Proces kształtowania się administracji daninowej w Polsce w okresie

do rozbiorów

Również na ziemiach polskich władza skarbowa związana była z władzą królewską²⁶, a sam rozwój skarbowości zwią- zany był – podobnie, jak i w innych państwach – z rozwojem podatków. Zresztą sama skarbowość utożsamiana była jeszcze w okresie międzywojennym z dochodami państwa²⁷, wśród któ- rych przeważającą część stanowiły podatki i inne daniny, które choć nie były nazywane podatkami do takich zaliczyć należy.

W historii polskiej administracji skarbowej do rozbiorów wyróżnić można pięć zasadniczych okresów: pierwszy – obejmujący lata do 1374 r., a więc do wydania przez Ludwika Węgierskiego tzw. przywileju koszyckiego, charakteryzujący się brakiem rozróżnienia skarbu królewskiego (fiskusa) od skarbu publicznego (aerarium) oraz w zasadzie niczym nie- ograniczonym prawem panującego do nakładania podatków i decydowania o wydatkach, aczkolwiek już w XIII w. zazna- czają się tendencje do obowiązku konsultowania przez panu-

22 C. Kosikowski, op.cit., s. 117.

23 Zob. pkt 3.

24 Zob. A. Perłakowski, M. Zubik, Budżet państwa i prawo budżeto- we (ujecie prawno-historyczne), raport nr 182 Biura Studiów i Ekspertyz Kancelarii Sejmu, listopad 2000, s. 5–14.

25 C. Kosikowski, op.cit., s. 153.

26 Ten okres polskiej administracji skarbowej przedstawia A. Mar- kowski w Administracja skarbowa w Polsce, Warszawa, 1931, s. 13–20.

27 Por. R. Rybarski, Skarbowość Polski w dobie rozbiorów, Polska Akademia Umiejętności, Kraków, 1937, s. 2.

jącego nakładania podatków nadzwyczajnych z dostojnikami państwowymi²⁸; drugi – obejmujący lata 1374–1505, a więc od wprowadzenia przywileju koszyckiego, ograniczającego uprawnienia panującego do nakładania podatków nadzwy- czajnych do rozdzielenia skarbu królewskiego (nadwornego) od skarbu pospolitego (publicznego), co pociągnęło za sobą zmiany w administracji skarbowej; trzeci – obejmujący lata 1505–1613, a więc do powołania do życia trybunału skarbo- wego w Radomiu (nastąpiło to na Sejmie 24 grudnia 1613 r.), który przejął od komisji sejmowych kontrolę podatków sej- mowych (łanowe, wprowadzone już w 1453 r. szos, pogłówne żydowskie, czwarty grosz celny, podatek wodny i wprowadzo- ne w 1562 r. czopowe); czwarty – lata 1613–1717, charakte- ryzujący się decentralizacją skarbowości, której kres położyła uchwała Sejmu traktatowego (niemego); piąty – obejmujący lata od 1717 r. do rozbiorów Polski, a więc do 1795 r., charakte- ryzujący się wielkimi reformami skarbowości z lat 1717, 1764 i 1791 oraz powstaniem pierwszego budżetu.

W pierwszym okresie swego rozwoju (do 1374 r.) admini- stracja skarbowa związana była ściśle z osobą panującego, co wynika z faktu, że nie było praktycznie żadnego rozróżnienia pomiędzy skarbem królewskim (książęcym) a skarbem pu- blicznym. W zasadzie pojęcie skarbu publicznego nie funkcjo- nowało, a wszelkie podatki (daniny) nakładane były decyzją władcy. Należały do nich²⁹:

1) poradlne (powołowe) płacone pierwotnie od ilości radeł lub wołów, a następnie od ilości łanów, przy czym danina ta miała charakter podatku stałego oraz nadzwyczajnego, a więc nakładanego w sytuacjach nadzwyczajnych, np. zawarcia związku małżeńskiego władcy lub jego dzieci, czy też konieczności wykupu jego samego lub jego dzieci, bądź któregoś z dostojni- ków z niewoli; poradlne nadzwyczajne nazywane było też pomocowym i z dużym prawdopodobieństwem można przypuszczać, że przybierało formę: a) narza- zy tj. daniny z wieprzów i owiec, b) daniny opolnej, tj.

z krów i wołów, c) sepa, tj. daniny zbożowej, aczkolwiek mogły być to również odrębne rodzaje podatków;

2) podworne, pobierane od domów.

Początkowo podatki pobierane były w naturze, w formie tzw. łupieży tj. skór i futer wiewiórczych, lisich, gronostajo- wych i innych. Dla przykładu podworne w XIII w. wynosiło dwie skórki wiewiórcze rocznie. Od XII w. zaczęła wchodzić w życie moneta i ona z czasem zastąpiła podatek w naturze.

Osobami odpowiedzialnymi na dworze panującego za sprawy skarbowe byli: skarbnik (thesaurarius) oraz mincerz.

Temu ostatniemu podlegały sprawy zarządu myt³⁰, opłat tar- gowych³¹, dochodów z żup solnych oraz kopalni srebra.

28 Por. A. Markowski, op.cit., s. 17.

29 Za A. Markowskim, op.cit., s. 17–18. Do powinności na rzecz panującego należały również: obowiązek pełnienia służby wojennej, tzw. stróża, a więc pełnienie straży na grodzie, naprawa i budowanie grodów, utrzymywanie mostów na drogach książęcych, rąbanie za- siek, tzw. ślad, tj. pogoń za przestępcami, tzw. stan, tj. dostarczanie podwód i przewożenie rzeczy podczas podróży książęcych, żywienie dworu podczas popasu. Stróża i stan z czasem zamienione zostały na podatek.

30 Opłata pobierana przy mostach, przewozach, wrotach zamków.

31 Opłaty uiszczane przez kupców według ceny towaru.

W terenie władzę skarbową sprawował kasztelan (komes, żupan), a jego zastępcą był wojski (wice dominus). Władza kasztelana obejmowała obszar okręgu grodowego, który po- dzielony był na opola (vicinia). Niższymi urzędnikami skarbo- wymi w terenie byli:

a) komornik – odpowiedzialny za pobór danin, nadzór nad pańszczyznami oraz inne czynności skarbowe;

urząd komornika sprawowali włościanie ze wsi grodo- wych, przy czym nie była to służba stała, lecz okreso- wa, pełniona w komorach zamkowych;

b) niższa służba łowiecka (subventatores),

c) celnik, odpowiedzialny za pobór myta i opłat targowych, d) włodarz (klucznik), pośrednik między opolem a gro- dem, który również sprawował w opolu zarząd dobra- mi panującego,

e) poborca poradlnego, który to urząd pojawił się w XII w.

i odpowiadał za pobór poradlnego nadzwyczajnego, co związane było z pierwszymi oznakami zaciągania przez panującego opinii dostojników świeckich i ko- ścielnych co do nakładania podatku nadzwyczajnego.

Pierwszy okres rozwoju skarbowości w Królestwie polskim kończy się wraz z ustanowieniem w 1374 r. przez Ludwika Węgierskiego przywileju koszyckiego, przyznającego wolność podatkową szlachcie (od tego momentu aż – praktycznie – do 1717 r. ciężary podatkowe obciążały głównie chłopów, miesz- czan i Żydów³²), ograniczał ciężary podatkowe jej poddanych do 2 gr. z łanu oraz wprowadzał, jako zasadę, obowiązek uzy- skania zgody stanów na nałożenie podatku nadzwyczajne- go³³. Był to, jak zauważa N. Gajl, znaczący krok do ustalenia kontroli publicznej nad uprawnieniami finansowymi króla³⁴.

Analizując rozwój skarbowości na ziemiach polskich oraz wyznaczając daty graniczne poszczególnych okresów, etapów kształtowania się prawa daninowego, bowiem z nim wówczas utożsamiano skarbowość³⁵, oraz administracji skarbowej na- leży pamiętać, że w zasadzie na przestrzeni dwóch stuleci (od pocz. XII w.³⁶ do pocz. XIV w.) trwało w Polsce rozbicie dzielni- cowe, które zakończyło się formalnie w 1320r., koronacją Wła- dysława Łokietka, jednak odrębność Mazowsza trwała jeszcze do 1529 r. Do tego też czasu przetrwała tam odrębna admi- nistracja skarbowa. Kraj był podzielony na osiem starostw³⁷ (warszawskie, czerskie, łomżyńskie, wiskie, różańskie, makow- skie, zakroczymskie, wyszogrodzkie, ciechanowskie), którymi zarządzali starostowie. Dochody ich z zarządu starostwem przeznaczane były na utrzymanie zamków oraz na opłatę podatku rocznego, tzw. stacji (powinności utrzymania dworu książęcego podczas przejazdów). Na dochody skarbu książę- cego składały się, obok dochodów z dóbr książęcych i stacji, również: cła, mostowe, podymne (podworne), płacone przez szlachtę oraz tzw. stare daniny (onera antica), mające charak- ter podatków nadzwyczajnych, które pobierali pisarze i prze-

32 Zob. C. Kosikowski, [w:] C. Kosikowski, E. Ruśkowski (red), Prawo finansowe i finanse publiczne., Dom Wydawniczy ABC, Warszawa, 2003, s. 49.

33 Zob. M. Szczaniecki, op.cit., s. 168.

34 Zob. N. Gajl, Gospodarka budżetowa w świetle prawa porównaw- czego, Warszawa, 1993, s. 27.

35 Zob. R. Rybarski, op.cit., s. 2

36 Od roku 1138, w którym zmarł Bolesław Krzywousty.

37 Starostwo zwane było również pisarstwem.

kazywali do skarbu książęcego, mieszącego się w dworze my- śliwskim „Szczawa” (pomiędzy Różanem a Nowogrodem).

Lata 1374 – 1505 to okres kształtowania się „świadomości podatkowej”, co w praktyce oznaczało nie tylko wyrażanie przez stany zgody na nakładanie nowych podatków, lecz również zwrócenie uwagi na stronę wydatkową, czego kon- sekwencją było oddzielenie skarbu publicznego od skarbu królewskiego, a co nastąpiło uchwałą sejmową z 1504 r. W tym okresie dochodami panującego były, obok dotychczasowych podatków – poradlnego i podatków nadzwyczajnych³⁸:

a) szos (schoss) podatek miejski, wprowadzony uchwałą Sejmu Piotrkowskiego w 1453 r.,

b) czopowe, podatek od piwa, miodu i wina, wprowa- dzony uchwałą Sejmu w 1452 r.

Istotnej zmianie nie uległa w tym okresie struktura admini- stracji skarbowej w terenie. Jedynie w 1503 r. wprowadzono nowy urząd – szafarza – któremu przekazywane były pienią- dze zebrane przez poborców³⁹.

Istotne zmiany w administracji skarbowej nastąpiły do- piero po 1505 r., wraz z oddzieleniem skarbu publicznego od skarbu królewskiego, co dało początek nowemu okresowi w dziejach polskiej administracji skarbowej. Okres ten, trwa- jący do 1613 r., zakończony powołaniem do życia Trybunału Skarbowego w Radomiu, przypada na lata panowania dwóch ostatnich Jagiellonów (Zygmunta I Starego i Zygmunta Augu- sta) oraz Stefana Batorego, i był dla polskiej skarbowości, tak jak dla całego państwa polskiego, złotym wiekiem. W praktyce nastąpiło całkowite odłączenie skarbu pospolitego (publicz- nego) od skarbu nadwornego (królewskiego). Dochodami tego pierwszego były:

a) tzw. kwarta, uchwalona na Sejmie z lat 1562–1563; po- datek kwarciany płacony był przez króla z jego docho- dów i przeznaczony był na utrzymanie oddziałów woj- skowych strzegących granic południowo-wschodnich (tzw. wojska służbowe lub kwarciane); podatek kwar- ciany (kwarta) stanowiła więc część dochodów z dóbr królewskich z żup i ceł, ustalanych i oszacowanych przez specjalnie do tego powołanych lustratorów;

dochody te zostały podzielone na pięć części, z czego trzy pierwsze wpływały do skarbu nadwornego (kró- lewskiego), część czwarta (quarta) na obronę, a część piąta na rzecz starosty lub innego dzierżawcy (na tzw.

„wychowanie” starosty);

b) pobory sejmowe, które stanowiły obciążenia nadzwy- czajne przeznaczone na koszty wojen; były one opła- cane przez włościan i mieszczan, natomiast szlachta korzystała z wolności podatkowej (tzw. vegtigalium immunitas);

c) podatki bezpośrednie, a więc:

• podatek łanowy, płacony przez kmieci, zagrodni- ków, drobną szlachtę, mieszczan-rolników, (tzw.

łanowe miejskie) od łanu, włóki (zgrzebia, śladu);

podatek ten płacili również komornicy, młynarze, rybacy, smolarze i drobni rzemieślnicy wiejscy,

38 Np. do 1491 r. uchwalano nadzwyczajną daninę poradlnego 20 razy, z czego aż 18 razy za rządów Kazimierza Jagiellończyka (lata 1446–1492).

39 Por. A. Markowski, op.cit., s. 22–23.

• szos, podatek miejski pobierany od oszacowanej wartości nieruchomości, którego wysokość usta- lana była na dłuższy okres dla każdego z miast;

podatek ten płacili właściciele domów w mia- stach, a także kupcy, drobni przemysłowcy i rze- mieślnicy miejscy,

• pogłówne żydowskie, pobierane od ilości głów, a później w formie zryczałtowanej, opłacane przez ludność żydowską;

d) podatki pośrednie, a więc:

• czwarty grosz celny, danina, która pobierana była w latach poborowych, w formie dodatku do cła królewskiego, wynoszącego 3 grosze,

• podatek wodny (tzw. pobór nogatowy), opłacany przez kupców spławiających zboże i towary leśne do Gdańska i Elbląga (od podatku tego zwolniona była szlachta handlująca własnym zbożem i drewnem),

• czopowe, podatek od wyrobu i sprzedaży krajo- wego piwa, gorzałki i miodu oraz od sprzedaży win zagranicznych.

Dochodami skarbu nadwornego (królewskiego) – obok dochodów z dóbr ziemskich królewskich (tzw. królewszczyzn), żup solnych, olborów (dochodów z kopalń srebra w Olkuszu), mennic, ceł, myt koronnych – były również podatki królewskie, do których zaliczano: podwodne (wprowadzone w 1564 r.

w miejsce obowiązku dostarczania podwód), stacyjne (po- bierane od klasztorów i miast) oraz koronacyjne (obciążało miasta królewskie i przeznaczone było na koszty uroczysto- ści koronacyjnych). Dla porządku należy dodać, że dochody podatkowe stanowiły niewielką część dochodów skarbu na- dwornego.

Administracja skarbowa ukształtowała się w tym okresie następująco: najwyższa władza skarbowa, po królu, leżała w rękach podskarbiego koronnego, przy czym w pierwszym okresie po rozdzieleniu skarbu pospolitego od skarbu królew- skiego był to urząd, który sprawował pieczę zarówno nad skar- bem publicznym, jak i królewskim. Jego zastępcą w sprawach utrzymania dworu był podskarbi nadworny, a ich pomocni- kami w sprawach kasowych – pisarze skarbowi, których było dwóch i których obowiązywała zasada kontrasygnowania.

Niższymi urzędnikami skarbowymi byli szafarze, zarządzają- cy poborami sejmowymi, poborcy, ściągający pobory sejmo- we i przekazujący je szafarzom. W 1569 r. uchwała sejmowa powołała jako urzędników skarbowych czterech deputatów (dwóch było z rady koronnej, dwóch z rycerstwa), którzy zaj- mowali się kontrolą wydatkowania podatku kwarcianego⁴⁰. W 1613 r., uchwałą sejmową z 24 grudnia, powołano do życia Trybunał Skarbowy z siedzibą w Radomiu, do zadań którego należała kontrola poboru podatków. Sprawozdania przed try- bunałem radomskim składali szafarze, poborcy, ekonom pru- ski i zarządzający podatkami (tzw. arendarze), a więc osoby, które otrzymały podatek w dzierżawę⁴¹. Z czasem Trybunał Radomski stał się organem sądowym rozstrzygającym o po- prawności poboru podatków. W skład Trybunału Radomskie-

40 Wpływy z tego podatku składane były w zamku w Rawie, stąd nazwa tego skarbu – Skarb Rawski.

41 Zob. A. Markowski, op.cit., s. 30. Na tych, którzy bądź nie rozli- czali się z pobranych kwot, bądź też nie stawili się przed Trybunałem można było nałożyć surową karę.

go wchodzili deputaci-komisarze, w części mianowani przez króla, a w części wybierani przez Sejm, a od 1667 r. przez sej- miki, które stały się faktyczną władzą skarbową.

Od tego momentu nastąpiła decentralizacja administracji skarbowej, w której główną rolę zaczęły odgrywać sejmiki.

Ciągnący się przez lata spór między sejmikami a państwem o wpływy podatkowe oraz decydowanie o ich rozdyspono- waniu doprowadził z czasem do wyodrębnienia podatków państwowych, które były uchwalane przez Sejm a administro- wane przez sejmiki⁴² i podatków wojewódzkich⁴³ oraz utwo- rzenia odrębnej lokalnej administracji skarbowej, w skład której wchodzili wybierani przez sejmiki poborcy (exactorzy), którzy za pobranie podatku otrzymywali tzw. salarium, stano- wiące ok. 3,5% ściągniętych sum, a dodatkowo – w przypad- ku wykrycia nowych przedmiotów podatkowych – specjalne nagrody. Otrzymywali też wynagrodzenie od zaprzysiężenia płatników (po 3 grosze) oraz od wydanych kwitów (po 6 gro- szy, tzw. szóstak). Poborcy wojewódzcy i powiatowi przekazy- wali ściągnięte kwoty komisji skarbowej, szafarzom lub wypła- cali je według zlecenia sejmików.

Drugim urzędem skarbowym był cechmistrz, który pobie- rał podatki od rzemieślników. W przypadku czopowego, sze- lążnego i akcyzy rozliczenia z podatku dokonywał ich dzier- żawca (podatki te były oddawane w dzierżawę).

Kontrolą poborów zajmowały się, rozpowszechnione od połowy XVII w., specjalne instytucje sejmikowo-wojewódz- kie – tzw. izby komisarskie, inaczej izby deputackie lub izby skarbowe, których początki sięgają już 1589 r.

Od 1658 r. pojawiły się tzw. sądy skarbowe⁴⁴, do zadań któ- rych należało: a) sądzenie retentów, b) podawanie retentów egzekucji, c) odbieranie od retentów rachunków, d) sprawdza- nie poczynionych wypłat, e) przeglądanie i poprawianie taryf podatkowych, f) wydzierżawianie czopowego, g) wypłata wojsku asygnaty.

Rozbicie (decentralizacja) skarbowe Polski trwające przez prawie sto lat, które w zakresie zarządzania państwem, jego rozwoju i samodzielności politycznej przyczyniło się do roz- kładu I Rzeczypospolitej, zostało zniesione w 1717 r. uchwała- mi tzw. Sejmu traktatowego (niemego)⁴⁵, który:

1) ograniczył kompetencje skarbowe sejmików woje- wódzkich; dochodami sejmików pozostały czopowe i szelążne, przeznaczone na honoraria poselskie, na pogorzelców i na jałmużny (zarządzał tym tzw. sej- mik gospodarski – boni ordinis, który odbywał się raz w roku – w pierwszy wtorek po 8 września); ta samo- dzielność została zniesiona w 1766 r. przez Komisję Skarbu, która włączyła czopowe i szelążne do docho- dów państwowych;

2) ustalił ścisłe taryfy podatkowe,

42 Do podatków państwowych należały: a) łanowe, b) szos, c) po- dymne (wprowadzone w 1629 r.), d) pogłówne (tzw. subsydium repu- blice generalia), e) akcyza (cyza), wprowadzona w 1658 r., jako poda- tek od obrotu towarami, z wyjątkiem trunków, f) szelażne (beczkowe), uchwalone w 1673 r., jako podatek od trunków, g) hiberna (tzw. chleb zimowy), wprowadzony w 1649 r. w miejsce obowiązku utrzymania wojska przez zimę.

43 Podatkami wojewódzkimi były: a) czopowe, b) pogłówne nie- szlacheckie, c) owczarskie, d) młynarskie, e) domowe miejskie, f) pro- cederowe.

44 Sądy te zlikwidowano w 1717 r.

45 Zob. A. Markowski, op.cit., s. 35 i n.

3) wyznaczył stałą sumę na utrzymanie wojska,

4) zniósł exactorów (poborców) wojewódzkich, w ich miejsce wprowadzając deputatów wojskowych, rozli- czających się z trybunałem skarbowym radomskim.

Reformy skarbowości i administracji skarbowej zapocząt- kowane w 1717 r. nie ograniczyły się do przywrócenia central- nego zarządu skarbowego, lecz kontynuowane były w latach następnych. Do zmian w skarbowości przyczyniły się walnie reformy sejmu konwokacyjnego z 1764 r., który – zachowując podział na skarb nadworny oraz dwa pospolite (koronny i li- tewski) – uchwałą z 4 czerwca powołał, jako centralny organ skarbowy w Koronie, Komisję Skarbu Rzeczypospolitej Koron- nego⁴⁶. Było to ciało kolegialne, w skład którego wchodzili:

a) podskarbi wielki koronny, który pełnił z urzędu funkcję jej przewodniczącego, b) podskarbi wielki nadworny, c) komi- sarze, d) pisarz i e) instygator koronny. Dwaj ostatni stanowili czynnik urzędniczy w Komisji, przy czym od 1775 r. obydwaj – pisarz i instygator – dysponowali prawem głosu (cumvoto decisivo), podobnie jak pozostali członkowie Komisji. Począt- kowo Komisja liczyła 16 komisarzy (12 ze stanu rycerskiego i 4 z Senatu), od 1768 r. liczbę tę ograniczono do 10 (7 ze stanu rycerskiego i 3 z Senatu), wprowadzając jednocześnie zasadę, że komisarzami mogła być tylko szlachta bene possessiona- ti ⁴⁷. Od 1775 r. Komisja Skarbu Koronnego mogła liczyć tylko 9 komisarzy (3 z Senatu i 6 ze stanu rycerskiego). Komisarzem mógł w zasadzie zostać tylko kandydat królewski, co wynika- ło z uchwał sejmowych z 1776 r. wprowadzających zasadę, że kandydatów na komisarzy desygnuje król (musiało być ich czterokrotnie więcej niż miejsc)⁴⁸.

Podobnie ukształtowana została Komisja Skarbu Wielkiego Księstwa Litewskiego, z tym że początkowo liczyła ona 9 komi- sarzy (2 z Senatu i 7 ze stanu rycerskiego), od 1768 r. – 6 komi- sarzy (2 z Senatu i 4 ze stanu rycerskiego).

W 1792 r. nastąpiło połączenie obu komisji – Koronnej i Li- twy – w jedną – Komisję Skarbową Obojga Narodów⁴⁹.

Komisje skarbowe – zarówno Korony, jak i Litwy – były władzami wykonawczymi i sądowymi, a zgodnie z uchwała- mi Sejmu z 1768 r. Komisji nie było wolno „nie tylko nowego podatku stanowić, lecz nawet go wynajdować – po prostu myśleć o nowych podatkach”, gdyż jak stwierdzono „na obec- nym Sejmie ekspens został zamknięty w liczbie ułożonych mi- lionów” i „zostaje Komisji najrozsądniejszy i najmniej kraj cały uciążający dozór nad już uchwalonymi podatkami”⁵⁰. Zasada ta została zniesiona w 1775 r. i uchwałą Sejmu przyznano ko- misjom skarbowym prawo przygotowywania projektów „dla dobra publicznego” „do pomnażania dochodów”⁵¹. Do zadań Komisji należały⁵² sprawy administracyjne, które obsługiwało biuro przyboczne Komisji, kierowane przez pisarza Komisji;

biuro podzielone było na działy, którymi kierowali:

46 Zob. A. Markowski, op.cit., s. 37 i n. oraz R. Rybarski, op.cit., s. 9 i n.

47 Bene natus et possessionatus (łac.) – dobrze urodzony I posia- dający ziemię (dobra, majątek). Zob. Słownik wyrazów obcych i zwro- tów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego; http://www. slownik- online. pl/kopalinski/FCF3ECB5EC50C25A412565D30050DC05. php

48 Zob. R. Rybarski, op.cit., s. 11.

49 Zob. A. Markowski, op.cit., s. 39.

50 Zob. R. Rybarski, op.cit., s. 15.

51 Zob. R. Rybarski, op.cit., s. 15.

52 Zob. A. Markowski, op.cit., s. 37–38, a także R. Rybarski, op.cit., s. 13–16.

a) regent kwarcianego, odpowiedzialny za lustrację sta- rostw i królewszczyzn oraz za nadzór nad rzetelnym uiszczaniem kwarty),

b) regent pogłównego żydowskiego, c) regent czopowego (akcyzy), d) regent podymnego, e) regent stemplowego,

f) regent tabaki, przy czym od 1791 r. zorganizowano odrębną dyrekcję tabaczną,

g) kontregenstrant generalny, odpowiedzialny za docho- dy z ceł i rachunkowość ogólną.

Komisji Skarbowej podlegały⁵³: a) dyrekcja loterii (od 1787 r.),

b) kasa generalna, na czele której stał superintendent, c) wydział sądowy, w skład którego wchodzili:

• instygator,

• trzech plenipotentów,

• dwunastu patronów, d) mennica,

e) batalion piechoty skarbowej (tzw. korpus pontonie- rów), liczący 100–350 ludzi.

W 1775 r. powołano, jako naczelną władzę wykonawczą, mającą czuwać nad egzekucją praw, Radę Nieustającą, która dzieliła się na pięć Departamentów, wśród których był rów- nież Departament Skarbowy. W jego skład wchodziło 8 spo- śród 36 członków Rady, a na czele stał podskarbi wielki ko- ronny. Sprawami skarbowymi mógł zajmować się zarówno Departament Skarbowy, jak i cała Rada, przy czym ten pierw- szy, odbierając od komisji skarbowe (w Koronie i na Litwie) rachunki okresowe oraz wysyłając do Rady sprawozdanie ze swoich czynności, był swego rodzaju pośrednikiem pomiędzy Komisją Skarbową a Radą Nieustającą⁵⁴. Rada Nieustająca zaj- mowała się przede wszystkim⁵⁵:

a) wydatkami skarbowymi,

b) projektami podatkowymi i pomnażaniem dochodów publicznych,

c) sprawami administracji skarbowej (podatkowej i celnej), d) skargami, zażaleniami, prośbami w sprawach pienięż-

nych i podatkowych.

Choć znaczenie Departamentu Skarbowego i samej Rady Nieustającej w sprawach skarbowych nie było wielkie (główną rolę odgrywały tu komisje skarbowe – w Koronie i na Litwie) to – z uwagi na to, że Rada była jedna dla całego państwa (Korony i Litwy) – musiała ogarniać całość spraw skarbowych państwa i w ten sposób został przygotowany grunt do utwo- rzenia w 1792 r. jednej Komisji Skarbu Obojga Narodów⁵⁶. Do jej zadań należało⁵⁷:

1) w sprawach administracyjnych:

a) ekonomika publiczna,

b) zarząd skarbu Rzeczypospolitej i dozór jego cało- ści,

c) wybieranie dochodów publicznych i ich wydatko- wanie na podstawie przepisów prawa,

53 Zob. A. Markowski, op.cit., s. 38–39.

54 Zob. R. Rybarski, op.cit., s. 19.

55 Zob. R. Rybarski, op.cit., s. 20–21

56 Zob. R. Rybarski, op.cit., s. 22.

57 Za R. Rybarski, op.cit., s. 23. .

d) dozór nad monetą,

e) dozór nad oficjalistami (urzędnikami) skarbowymi, 2) w sprawach sądowych – rozpatrywanie spraw:

a) o pokrzywdzenie i naruszenie skarbu Rzeczypo- spolitej,

b) o przestępstwa oficjalistów skarbowych,

c) o krzywdy wyrządzone oficjalistom skarbowym z powodu ich funkcji,

d) między krajowymi i zagranicznymi osobami wyni- kłe z niedotrzymania kontraktów handlowych, e) o zgwałcenie bezpieczeństwa jurysdykcji komisji i ofi-

cjalistów skarbowych w miejscach ich urzędowania.

Komisja Skarbowa Obojga Narodów została zniesiona la- tem 1792 r. przez Konfederację Targowicką, która powróciła do poprzedniej organizacji aparatu skarbowego.

Reformy z 1764 r. podzieliły obszar Rzeczypospolitej na pro- wincje skarbowe: w Koronie – krakowską (małopolską), wie- luńską, wielkopolską, mazowiecką, kujawską, ruską i ukraińską, na Litwie – grodzieńską, żmudzką i białoruską. Naczelnikiem prowincji był superintendent, któremu podlegały zarządy miejscowe, a od 1781 r. również poborcy (exactorzy) podatków stałych tj. kwarty, ofiary i podymnego (do 1789 r. poborcy roz- liczali się z podatków bezpośrednio z Komisją Skarbu).

Proces reformy polskiej skarbowości zapoczątkowany w roku 1764 i kontynuowany w latach następnych, przerwany został w roku 1794 przez ostatni rozbiór Polski⁵⁸. Okres rozbio- rów przyniósł wraz z podziałem ziem polskich trzy odrębne systemy podatkowe i administracyjne⁵⁹, odziedziczone wraz z odzyskaniem niepodległości w roku 1918.

O ile więc dla przykładu we Francji wykształcone w okresie monarchii absolutnej struktury skarbowe stanowiły podstawę dalszych przeobrażeń w dziedzinie skarbowości i wyodrębnie- nia w następnych latach ośrodka zarządzania finansami pu- blicznymi⁶⁰, o tyle w Polsce po okresie rozbiorów trzeba było na nowo budować zręby administracji skarbowej, przechodząc ponownie proces wyodrębnienia organów zarządzających fi- nansami publicznymi i wykonujących działalność finansową⁶¹.

4. Administracja daninowa w gospodarce rynkowej

4.1. Administracja daninowa

w Polsce w okresie dwudziestolecia międzywojennego

Okres dwudziestolecia międzywojennego to przede wszystkim – w pierwszym etapie – okres unifikacji całej admi- nistracji skarbowej, w tym oczywiście i administracji danin pu-

58 O reformach tego okresu zob. przede wszystkim R. Rybarski, Skarbowość Polski w dobie rozbiorów, Polska Akademia Umiejętności, Kraków, 1937 r., a także T. Korzon, Wewnętrzne dzieje Polski za Stanisła- wa Augusta (1764–1794).

59 Szerzej zob. B. Markowski, op.cit., s. 49–72.

60 Zob. C. Kosikowski, Problemy prawne planowania i zarządzania gospodarką narodową i finansami publicznymi we Francji powojennej, Uniwersytet Łódzki, Lódź, 1981 r., s. 117 i n.

61 Zob. pkt 4.1.

blicznych, po okresie rozbiorów. Rozpoczął się wraz z uchwa- leniem 31 lipca 1919 r. ustawy o tymczasowej organizacji władz i urzędów skarbowych⁶² (dalej: u.t.o.w.s.), a zakończył wprowadzeniem w życie jej postanowień na terenie Wileńsz- czyzny⁶³. Trwał on w praktyce do połowy 1922 r.⁶⁴. Z procesu tego wyłączone było województwo śląskie, na terenie którego

62 Dz.P.P.P. nr 65, poz. 391.

63 Zob. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 19 czerwca 1922 r.

w przedmiocie tymczasowego ustroju władz skarbowych na Ziemi Wileńskiej i rozciągnięcia na tę ziemię niektórych ustaw i rozporzą- dzeń (Dz.U. R.P. nr 51, poz. 458).

64 U.t.o.w.s. nie oznaczała momentu wejścia jej w życie. W tym zakresie dawała delegacje ministrowi skarbu. Najwcześniej – bo od 1 kwietnia 1920 r. – jej postanowienia zostały wprowadzone na ob- szarze województw: białostockiego, kieleckiego, lubelskiego, łódz- kiego, warszawskiego oraz miasta stoł. Warszawy. Z tym dniem utwo- rzone zostały: a) w miejsce dotychczasowych Delegacji Ministerstwa Skarbu – izby skarbowe, b) w miejsce dotychczasowych inspektora- tów skarbowych – urzędy skarbowe podatków i opłat skarbowych, c) w miejsce Zarządu Skarbowego miasta Warszawy – urząd skarbowy podatków i opłat skarbowych na okrąg miasta Warszawy, d) w miej- sce Zarządu Skarbowego miasta Łodzi – urząd skarbowy podatków i opłat skarbowych na okrąg miasta Łodzi, e) w miejsce powiatowych kas skarbowych – kasy skarbowe, zaś urzędy skarbowe akcyz i mo- nopolów państwowych tworzone były sukcesywnie do 30 czerwca 1920 r. (Zob. przepis wprowadzający do u.t.o.w.s. oraz rozporządzenie wykonawcze do ustawy o organizacji władz i urzędów skarbowych na obszarze województw: białostockiego, kieleckiego, lubelskiego, łódzkiego i warszawskiego wydane na zasadzie art. 12, 13 i 15 ustawy z dnia 31 lipca 1919 r. – Dz.U. R.P. nr 15, poz. 81).

Na terenie ziem byłej dzielnicy pruskiej administracja skarbowa przeszła pod zarząd Ministra Skarbu od 1 stycznia 1921 r. Do tego czasu na obszarach tych ziem administracja skarbowa podlegała na mocy ustawy z dnia 1 sierpnia 1919 r. o tymczasowej organizacji za- rządu byłej dzielnicy pruskiej (Dz.P.P.P. nr 64, poz. 385) Ministrowi byłej Dzielnicy Pruskiej.

W byłej dzielnicy austriackiej objęcie administracji skarbowej przez ministra skarbu dokonało się na mocy ustawy z dnia 8 kwietnia 1919 r.

w przedmiocie objęcia przez Ministerstwo Skarbu administracji skar- bowej na ziemiach polskich, które wchodziły w skład byłej monarchii Austriacko-Węgierskiej (Dz.P.P.P. nr 31, poz. 260). Zob. również rozpo- rządzenie Ministra Skarbu celem wykonania ustawy z 8/4/1919, Dz.Pr.

nr 31, poz. 261, w przedmiocie objęcia przez Ministerstwo Skarbu ad- ministracji skarbowej na ziemiach polskich, które wchodziły w skład byłej monarchii austriacko-węgierskiej (Dz. P. P. P. nr 39, poz. 287)

Na ziemie przyłączone do Polski na podstawie umowy o prelimi- naryjnym pokoju i rozejmie podpisanej w Rydze dnia 12 października 1920 r. postanowienia u.t.o.w.s. zostały rozciągnięte rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 marca 1921 r. (Dz.U. R.P. nr 35, poz. 205).

Początkowo zasięg terytorialny izb skarbowych dostosowany był do podziału administracyjnego tych ziem dokonanego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 listopada 1920 r. (Dz.U. R.P. nr 115, poz. 760).

Ostateczny kształt – w zakresie organów II-giej instancji – został okre- ślony rozporządzeniem ministra Skarbu z dnia 28 kwietnia 1921 r.

w przedmiocie utworzenia izb skarbowych na obszarze ziem objętych umową o preliminaryjnym pokoju i rozejmie podpisaną w Rydze dnia 12 października 1920 r. (Dz.U. R.P. nr 39, poz. 243), które powołało do życia dwie izby skarbowe, w: a) Brześciu nad Bugiem – na obszary wo- jewództw nowogródzkiego i poleskiego, b) Łucku – na obszar woje- wództwa wołyńskiego.

Postanowienia u.t.o.w.s. na teren ziemi wileńskiej zostały rozcią- gnięte rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 19 czerwca 1922 r.

w przedmiocie tymczasowego ustroju władz skarbowych na Ziemi Wileńskiej i rozciągnięcia na tę ziemię niektórych ustaw i rozporzą- dzeń (Dz.U. R.P. nr 51, poz. 458).

kompetencje władz w zakresie administracji i podatków okre- ślała ustawa Konstytucyjna z 15 lipca 1920 r. zawierająca statut organiczny Województwa Śląskiego⁶⁵.

Naczelna władza kierownicza, nadzorcza oraz orzekająca w ostatniej instancji powierzona została na mocy u.t.o.w.s.

ministrowi skarbu⁶⁶. Jego jurysdykcji poddano – sprawującą na terenie Polski zarząd skarbowy – administrację podatkową, którą stanowiły:

1) izby skarbowe, jako organy zwierzchnie nad urzędami skarbowymi,

2) urzędy skarbowe:

a) podatków i opłat skarbowych, b) akcyz i monopolów państwowych, c) kasy skarbowe,

3) komisje szacunkowe, 4) komisje odwoławcze.

Ustalony u.t.o.w.s. ustrój administracji danin publicznych modyfikowany był w sposób zasadniczy czterokrotnie, aby ostateczny kształt nabrać dopiero w roku 1939, tuż przed wy- buchem II Wojny Światowej, przy czym trzy z tych zmian doty- kały organów wykonawczych władz skarbowych, powołanych do życia od dnia 16 stycznia 1924 r. ustawą z dnia 14 grudnia 1923 r. o uprawnieniach organów wykonawczych władz skar- bowych (Dz.U. R.P. z 1924 r. nr 5, poz. 37)⁶⁷, jedna zaś urzędów skarbowych funkcjonujących w postaci kas skarbowych, które zostały zniesione rozporządzeniem Prezydenta RP z 28 grud-

Jedyną dzielnicą, na obszarze której nie obowiązywały przepisy u.t.o.w.s. było województwo śląskie. Kompetencje władz tego woje- wództwa w zakresie administracji i podatków określała ustawa Kon- stytucyjna z 15 lipca 1920 r. zawierająca statut organiczny Wojewódz- twa Śląskiego (Dz.U. R.P. nr 73, poz. 497, z 1945 r. nr 17, poz. 92).

65 Dz.U. R.P. nr 73, poz. 497.

66 Szerzej o pozycji ministra skarbu zob. C. Kosikowski, Pozy- cja prawna Ministra Skarbu w Polsce międzywojennej, Finanse, nr 8 z 1973 r.

67 Do organów wykonawczych władz skarbowych wspomniana ustawa oraz rozporządzenie wykonawcze Ministra Skarbu z 24 czerw- ca 1925 r. wydane w porozumieniu z Ministrem Spraw Wewnętrznych i Ministrem Sprawiedliwości w celu wykonania ustawy z 14 grudnia 1923 r. o uprawnieniach organów wykonawczych władz skarbowych (Dz.U. R.P. nr 83, poz. 576) zaliczały: 1) w dziedzinie podatków bez- pośrednich i opłat skarbowych: buchalterów-kontrolerów i sekwe- stratorów, 2) w dziedzinie ceł: poza miejscem urzędowania urzędów celnych na obszarze powiatów granicznych – straż celną, a wewnątrz kraju poza miejscem urzędowania urzędów celnych i poza pasem granicznym – urzędników kontroli skarbowej, 3) w dziedzinie podat- ków spożywczych i monopoli państwowych: na obszarze całego Pań- stwa – urzędników kontroli skarbowej, a w pasie granicznym – straż celną (o ile w trakcie wykonywania swoich właściwych obowiązków służbowych wykryła czyny karygodne przewidziane w przepisach o podatkach spożywczych i monopolach państwowych), 4) we wszystkich dziedzinach – urzędników skarbowych delegowanych przez właściwe władze skarbowe do prowadzenia sprawy. Zmiany w strukturze i kompetencjach organów wykonawczych władz skarbo- wych dokonane były: a) w 1933 r. – rozporządzeniem Ministra Skarbu z 23 czerwca 1933 r. o organizacji i zakresie działania kontroli skar- bowej (Dz.U. R.P. nr 62, poz. 465), które powołało do życia kontrolę skarbową, b) w 1939 r. – rozporządzeniem Ministra Skarbu z 23 lutego 1939 r. o organizacji i zakresie działania izb skarbowych oraz podle- głych im urzędów skarbowych i organów wykonawczych (Dz.U. R.P.

nr 18, poz. 118), które powołało do życia, obok już istniejącej kontroli skarbowej, ochronnę skarbową.

nia 1934 r. o unormowaniu właściwości władz i trybu postępo- wania w niektórych działach administracji państwowej (Dz.U.

R.P. nr 110, poz. 976)⁶⁸.

Ostatecznie więc administrację danin publicznych (admini- strację podatkową)⁶⁹ stanowiły od strony podmiotowej:

1) minister skarbu, w rękach którego spoczywała wła- dza kierownicza, nadzorcza oraz orzekająca w ostat- niej instancji. Minister Skarbu pełnił więc zarówno funkcje zarządzające finansami publicznymi, a więc programowania fiskalnego, planowania daninowego, projektowania i tworzenia prawa fiskalnego, organi- zacji i kierowania wykonywaniem planowych zadań w zakresie realizacji dochodów z danin publicznych oraz kontroli fiskalnej, jak również – jako organ skar- bowy – funkcje związane z wykonywaniem publicznej działalności państwa w zakresie prawa daninowego, przede wszystkim – wymiarową i kontrolną, ale rów- nież prewencyjną i dochodzeniowo śledczą⁷⁰, 2) izby skarbowe, jako organy zwierzchnie nad urzędami

skarbowymi, do zakresu działania których należało⁷¹: a) wykonywanie nadzoru nad czynnościami podle-

głych im urzędów skarbowych, a w szczególności czuwanie nad tym, aby podatki i opłaty oraz do- chody z akcyz i monopolów państwowych były prawidłowo i we właściwym czasie wymierzane, płacone i ściągane,

b) spełnianie czynności połączonych z wykonaniem budżetu państwowego, poruczonych im przez właściwe ustawy oraz przepisy i rozporządzenia ministra skarbu,

c) wykonywanie nadzoru nad czynnościami podle- głych im kas skarbowych zarówno bezpośrednio, jak i za pośrednictwem urzędów podatków i opłat skarbowych oraz urzędów akcyz i monopolów państwowych⁷²,

d) orzekanie:

68 Rozporządzenie to weszło w życie 31 stycznia 1935 r. i z dniem tym zniosło przymiot tymczasowości zawarty w nazwie u.t.o.w.s.

Szerzej o przekształceniach w administracji podatkowej (daninowej) w okresie międzywojennym w Polsce zob.: J. Kulicki, Kontrola Skar- bowa. Studia Podatkowe., Dom Wydawniczy ABC, Warszawa, 2001, s 16–37, B. Markowski, Administracja skarbowa w Polsce, Warszawa, 1931, B. Witkowski, Ochrona skarbowa w Polsce w latach trzydziestych, Finanse nr 11–12 z 1986 r.

69 Do administracji danin publicznych zaliczyć należy również ad- ministrację celną, którą stanowiły urzędy celne. Ich organizację – od 30 listopada 1934 r. – określała ustawa z 27 października 1933 r. (Dz.U.

R.P. nr 84, poz. 610, z 1945 r. nr 12, poz. 64, z 1946 r. nr 34, poz. 209, z 1952 r. nr 10, poz. 53, z 1960 r. nr 21, poz. 123). Była ona pierwszą kodyfikacją prawa celnego, a do czasu wejścia jej w życie obowiązy- wało szereg ustaw i rozporządzeń, również pozostałych po państwach zaborczych. Ta część opracowania poświęcona jest jednak jedynie ad- ministracji podatkowej, bowiem to w jej kompetencjach był pobór podatków, stanowiących główny dochód budżetu państwa.

70 Na temat funkcji administracji danin publicznych zob. J. Kulicki, op.cit., pkt 3.1.

71 Zob. art. 8 u.t.o.w.s. w brzmieniu obowiązującym do 30 stycznia 1935 r. oraz przepisy wykonawcze.

72 Kasy skarbowe zostały zniesione z dniem 31 stycznia 1935 r.

rozporządzeniem Prezydenta Rzeczypospolitej z 28 grudnia 1934 r.

o unormowaniu właściwości władz i trybu postępowania w niektó- rych działach administracji państwowej (Dz.U. R.P. nr 110, poz. 976),

• w I-szej instancji – w sprawach nie zastrzeżo- nych Ministerstwu Skarbu ani nie należących do zakresu działania urzędów skarbowych,

• w II-giej i ostatniej instancji – w sprawach należących do zakresu działania podległych im urzędów skarbowych, także przy udziale komisji odwoławczych, w wypadkach usta- wami przewidzianych,

3) urzędy skarbowe

a) podatków i opłat skarbowych, do zakresu działa- nia których należało:

• wymiar podatków bezpośrednich i opłat skar- bowych przy współudziale komisji podatko- wych, o ile właściwe ustawy tak stanowiły,

• kontrola i przymusowe ściąganie podatków i opłat,

• nadzór nad podatkami i opłatami oblicza- nymi i uiszczanymi przez osoby i urzędy do tego powołane,

• czuwanie nad przestrzeganiem ustaw podat- kowych i stemplowych oraz wymierzanie kar i grzywien za ich przekroczenie, o ile karanie nie należy do władz sądowych⁷³,

• prowadzenie czynności rachunkowych i ka- sowych⁷⁴.

b) akcyz i monopolów państwowych, do zakresu których należało:

• nadzór nad przedsiębiorstwami przemysło- wymi produkującymi artykuły akcyzowo- monopolowe,

• nadzór nad zakładami handlowymi dokonu- jącymi obrotu artykułami akcyzowo-mono- polowymi,

• orzecznictwo, pobór i nadzór w sprawach po- datków i opłat pośrednich oraz monopolów państwowych,

• kontrola produkcji i obrotu artykułami pod- legającymi na mocy specjalnych przepisów ograniczeniom w produkcji i obrocie,

• orzekanie i nadzór w sprawach karnych do- tyczących podatków i opłat pośrednich oraz monopolów,

• wykonywanie w administracyjnym postępo- waniu egzekucyjnym czynności wierzyciela podatków i opłat pośrednich.

Istotną rolę w administracji danin publicznych pełniły orga- ny wykonawcze władz skarbowych, a więc od 1933 r. kontrola skarbowa, a od 1939 r. ochrona skarbowa⁷⁵. Ta pierwsza zor- które zmieniło m.in. ustawę z 31 lipca 1919 r. o tymczasowej organiza- cji władz i urzędów skarbowych (Dz.P.P.P. nr 65, poz. 391).

73 Zob. ustawy karne skarbowe:

a) z 2 sierpnia 1926 r. (Dz.U. R.P. nr 105, poz. 609), b) z 18 marca 1932 r. (Dz.U. R.P. nr 34, poz. 355), c) z 3 marca 1936 r. (Dz.U. R.P. nr 84, poz. 581 ze zm.),

d) art. 159–206 ustawy z 15 marca 1934 r. – Ordynacja podatko- wa (Dz.U. R.P. nr 39, poz. 346 ze zm.); przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, przepisy karne zawarte były również w ustawach nakładających obowiązek podatkowy.

74 Po zniesieniu kas skarbowych.

75 Zob. przypis 68).

ganizowana była w rejonach kontrolnych tworzonych w ob- wodach urzędów skarbowych akcyz i monopoli państwowych (granice rejonu obejmowały obszar jednego lub kilku ob- wodów politycznych) oraz w brygadach kontroli skarbowej, tworzonych – podobnie jak rejony kontrolne – w obwodach urzędów skarbowych akcyz i monopoli państwowych. O ile do zadań urzędników rejonu kontrolnego należał nadzór nad przedsiębiorstwami produkującymi artykuły akcyzowo-mo- nopolowe oraz kontrola obrotu handlowego tymi artykułami (uprawnienia te można porównać do uprawnień dzisiejsze- go szczególnego nadzoru podatkowego⁷⁶), o tyle do zadań brygad kontroli skarbowej należała przede wszystkim walka z przestępczością akcyzowo-monopolową oraz kontrola ob- rotu artykułami akcyzowo-monopolowymi⁷⁷. W pierwszym okresie swego działania kontrola skarbowa podporządko- wana była naczelnikom urzędów skarbowych, a od 1937 r.

izbom skarbowym, zaś same brygady skarbowe zostały prze- kształcone w organa śledcze władz skarbowych⁷⁸. W 1939 r.

kompetencje brygad kontroli skarbowej przejęła ochrona skarbowa⁷⁹. Ostatecznie więc kontrola skarbowa, podlegająca ponownie od 1939 r. urzędom skarbowym akcyzowo-mono- polowym, zajmowała się nadzorem nad przedsiębiorstwa- mi produkującymi artykuły akcyzowo-monopolowe, w tym w formie szczególnego nadzoru podatkowego, który pojawił się w 1936 r., oraz kontrolą obrotu handlowego tymi artykuła- mi, zaś ochrona skarbowa, podległa izbom skarbowym, jako organ śledczy władz skarbowych, wykrywaniem przestępstw i wykroczeń skarbowych, w tym przede wszystkim z zakresu spraw akcyzowo-monopolowych.

Cechą charakterystyczną administracji danin publicznych w okresie międzywojennym było jej wyodrębnienie i wspól- ne z administracją celną kierownictwo oraz częściowo organy wykonawcze. Stanowiła ona niewątpliwie część aparatu pań- stwowego, jednakże odróżniała się od pozostałej jego części strukturą organizacyjną, zakresem kompetencyjnym oraz uprawnieniami, zarezerwowanymi w sferze dochodzeniowo- śledczej generalnie dla organów ścigania.

Struktura organizacyjna administracji danin publicznych została zaprojektowana przy uwzględnieniu kryteriów przed- miotowego i terytorialnego oraz częściowo funkcjonalnego.

To ostatnie było przede wszystkim podstawą wyodrębnienia w administracji danin publicznych organów wykonawczych władz skarbowych, a więc do roku 1933 – buchalterów-kon- trolerów, sekwestratorów, urzędników kontroli skarbowej i urzędników skarbowych, a od 1933 r. – kontroli skarbowej, a następnie także ochrony skarbowej.

Podstawową jednostką organizacyjną administracji danin publicznych były urzędy skarbowe, podzielone na urzędy po- datków i opłat oraz akcyz i monopolów państwowych, które podlegały izbom skarbowym.

76 Por. art. 30 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz.U. nr 65, poz. 598 ze zm.).

77 Zob. rozporządzenie Ministra Skarbu z 23 czerwca 1933 r. o orga- nizacji i zakresie działania kontroli skarbowej (Dz.U. R.P. nr 62, poz. 465).

78 Zob. rozporządzenie Ministra Skarbu z 16 grudnia 1936 r. o orga- nizacji i zakresie działania kontroli skarbowej (Dz.U. R.P. nr 94, poz. 664).

79 Zob. rozporządzenie Ministra Skarbu z 23 lutego 1939 r. o orga- nizacji i zakresie działania izb skarbowych oraz podległych im urzędów skarbowych i organów wykonawczych (Dz.U. R.P. nr 18, poz. 118).