Urzędowe interpretacje prawa podatkowego w sprawach indywidualnych

(1)

Maciej Ślifirczyk

Urzędowe interpretacje prawa

podatkowego w sprawach

indywidualnych

Kwartalnik Prawa Publicznego 6/1, 63-104

2006

(2)

K W A R T A L N I K P R A W A P U B L I C Z N E G O ROK VI • NR 1/2006 • UKSW - W A R S Z A W A • T N O i K - TORUŃ • ISSN 1 6 4 2 - 9 5 9 1

Maciej Ślifirczyk*

URZĘDOWE INTERPRETACJE PRAWA PODATKOWEGO

W SPRAWACH INDYWIDUALNYCH

1. Wprowadzenie

Wprowadzenie samowymiaru, jako podstawowej metody okre ślania wysokości należnego podatku, nałożyło obowiązek obliczenia podatku na dłużników podatkowych. Doprowadziło to tym samym do obciążenia tych podmiotów ryzykiem ewentualnych błędów w tym zakresie. Prawdopodo bieństwo takich błędów jest tym większe, że prawo podatkowe wykazuje ten dencję do ulegania ciągłej komplikacji. Prawidłowe funkcjonowanie systemu samowymiaru zakłada oczywiście kontrolę rozliczeń przez organy podatko we, jednak kontrole takie powinny być skoncentrowane przede wszystkim na wychwytywaniu nadużyć, a nie błędnych działań wynikających z wadliwości przepisów praw a podatkowego lub niewiedzy stosujących te przepisy pod miotów. Skalę błędnych działań dłużników podatkowych można natomiast istotnie zredukować poprzez zapewnienie im pomocy ze strony organów po datkowych w realizacji ciążących na nich obowiązków.

Wprawdzie wobec powszechności techniki samowymiaru organy po datkowe zostały postawione w wygodnej roli kontrolerów działań innych podmiotów, jednakże ta pozycja nie jest pozbawiona negatywnych aspektów. Zakwestionowanie działań podatnika prowadzi bowiem niejednokrotnie do

* Dr Maciej Ślifirczyk - adiunkt w Instytucie Nauk Prawno-Administracyjnych, Wydział Prawa i Administracji, Uniwersytet Warszawski

(3)

KPP 1/2006 Madej Ślifirczyk

wdrożenia przez niego procedury odwoławczej. W tej sytuacji organy podat kowe dokonując egzekucji należnej kwoty muszą liczyć się z możliwością późniejszego jej zwrotu jako nadpłaty oraz z obowiązkiem wypłaty odsetek. W skrajnym przypadku wystąpić może naw et odpowiedzialność odszkodo wawcza wierzyciela podatkowego1.

Jak z powyższego wynika ryzyko związane z błędną interpretacją prze pisów praw a podatkowego - chociaż w różnym stopniu - ciąży zarówno na dłużnikach podatkowych, jak i na wierzycielach podatkowych. W celu m ini malizacji tego ryzyka do systemu praw a podatkowego wprowadzono szereg instytucji, np. instytucję korekty deklaracji, stwierdzenia nadpłaty podatku, jak również instytucję urzędowych interpretacji praw a podatkowego w spra

wach indywidualnych2. Urzędowe interpretacje praw a podatkowego spełniają jednak także inne funkcje. Są one instytucją w pewien sposób komplemen

tarn ą w odniesieniu do ogólnych klauzul zapobiegających obejściu praw a po datkowego. Klauzule te, dając organom podatkowym stosunkowo dużo swo body w ocenie działań dokonywanych przez dłużników podatkowych, spra wiają jednocześnie, że konsekwencje podatkowe danych zdarzeń są niepew ne a działania organów podatkowych sprawiają wrażenie nieprzewidywal nych. Eliminacji tych negatywnych cech służyć mogą właśnie urzędowe in terpretacje3. Prawidłowe funkcjonowanie tej instytucji prowadzi do w zrostu zaufania do organów podatkowych i poprawy efektywności systemu praw a podatkowego.

Instytucja urzędowych interpretacji uregulowana w przepisach Ordy nacji podatkowej uległa poważnym zmianom w wyniku nowelizacji tej usta wy, która weszła w życie 1.1.2005 r.4 Zmiany te są bardzo rozległe i dotykają

1 Patrz np. postanowienie SN z 30.5.2003 r., sygn. akt III CZP 34/03, „Prokuratura i Pra wo" 2004, nr 2, s. 30. Co do wzajemnego stosunku zobowiązania odszkodowawczego i zobowią zania z tytułu nadpłaty podatku patrz szerzej: M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005, s. 235-238.

2 Ilekroć w niniejszym tekście mowa o „urzędowych interpretacjach" - a z kontekstu nie wynika nic innego - określenie to oznacza urzędowe interpretacje prawa podatkowego w ydawa ne przez organy podatkowe w indywidualnych sprawach, o ile z kontekstu wypowiedzi nie wynika nic innego.

3 M.J. Ellis [w:] International Fiscal Association, „Studies on International Fiscal Law", vol. LXXXIVb, „ A d v a n c e rulings", Rotterdam 1999, s. 25.

4 Ustawa z 2.7.2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospo darczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808), zwana dalej „nowelizacją z 2.7.2004 r.". W niniejszym opra cowaniu pominięty zostanie problem wydawania w indywidualnych sprawach urzędowych in terpretacji postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowa nych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej.

(4)

Urzędowe interpretacje prawa podatkowego w sprawach indywidualnych KPP 1/2006

samej istoty wspomnianej instytucji. Niniejsze opracowanie stanowi próbę przedstawienia wspomnianej instytucji w jej nowym kształcie.

2. Założenia nowej koncepcji urzędowych interpretacji prawa podatkowego w sprawach indywidualnych

1. Podstawową rolą instytucji urzędowej interpretacji praw a podatkowego jest eliminacja wątpliwości związanych z zastosowaniem okre ślonych przepisów tej gałęzi prawa5. Konstrukcja omawianej instytucji prawnej obowiązująca do 1.1.2005 r. sprawiała jednak, że cel ten nie był realizow a ny w sposób w pełni efektywny. Przepisy umożliwiały bowiem uzyskanie urzędowej informacji, jednak nie przewidywały bezpośrednio żadnej drogi odwoławczej, która dałaby uprawnionem u podmiotowi możliwość zakw e stionowania stanowiska organów podatkowych6. Wynikało to zapewne z faktu, że wspomniana informacja stanowiła formę działania organów podatkowych nieznaną procedurze podatkowej. Zdarzało się także, iż organy podatkowe, w brew w yraźnem u brzmieniu przepisów praw a7, informowały podatników wyłącznie o treści przepisów, unikając zajęcia stanowiska co do w ątpliw o ści pojawiających się na ich tle. Zastosowanie się do interpretacji urzędowej przez dłużnika podatkowego nie mogło w prawdzie m u szkodzić, jednakże nie zwalniało z obowiązku uiszczenia podatku. Ryzyko podatkowe było więc jedynie redukowane a nie eliminowane. Nie ulega wątpliwości, że samo pojawienie się obowiązku uiszczenia podatku wystarcza niejednokrotnie aby pewne przedsięwzięcia z ekonomicznego punktu widzenia okazały się nie opłacalne. Informacja podatkowa nie daw ała natom iast gwarancji, że w y nikający z niej poziom opodatkowania będzie respektowany przez organy podatkowe8.

5 Choć w niniejszym tekście przez interpretację prawa podatkowego rozumiana jest inter pretacja przede wszystkim przepisów prawa podatkowego, wydaje się, że w wielu przypadkach nie jest możliwa prawidłowa interpretacja tych przepisów bez odwołania się do regulacji z za kresu np. prawa cywilnego. Wynika to m.in. z faktu, że przepisy prawa podatkowego niejedno krotnie traktują zdarzenia cywilnoprawne jako rodzące skutki prawnopodatkowe.

6 Por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 26.4.2005 r., sygn. akt SK 36/03, postanowie nia Trybunału Konstytucyjnego z 3.9.2001 r. i z 13.3.2002 r., sygn. akt Tfc 64/01.

7 Por. art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, którego obecne brzmienie nie uległo zmianie od 1.1.2003 r.

8 Co do innych zgłaszanych w doktrynie braków wspomnianych regulacji patrz np. H. Dzwon- kowski, Pow staw anie i w ym ia r zobow iązań podatkow ych, Warszawa 2003, s. 198-199.

(5)

KPP 1/2006 Maciej Ślifirczyk

2. Ułomnościom wcześniejszych regulacji zaradzić miała nowa koncepcja urzędowych interpretacji podatkowych, dyskutowana w trakcie prac nad pro jektem ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Ogólnie rzecz biorąc

koncepcja ta opiera się na odpowiednim odniesieniu procedury uzyskania wspomnianych interpretacji do postępowania podatkowego.

Ogólnie rzecz biorąc proces zmierzający do wydania decyzji podatko wej9 podzielić można na dwa etapy: etap ustalenia stanu faktycznego10 oraz etap ustalenia adekwatnych przepisów prawa i ich zastosowania do danego stanu faktycznego. W wyniku realizacji wspomnianego procesu określone zostają skutki podatkowe danych zdarzeń faktycznych, co znajduje swoje odzwier ciedlenie w decyzji podatkowej. Podstawowym założeniem nowej koncepcji urzędowych interpretacji podatkowych jest sprowadzenie postępowania w spra wie wydania interpretacji do roli procedury szczególnej, stanowiącej odbicie drugiego etapu opisanego wcześniej procesu stosowania praw a podatkowe go11. Autonomiczne postępowanie w sprawie uzyskania informacji podatko wej kończyć ma zatem rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczące wy łącznie kwestii prawnych.

Przedstawione założenia w sposób bezpośredni determinują szczegóło we rozwiązania dotyczące omawianego postępowania. Ponieważ postępowa nie to dotyczy wyłącznie rozstrzygnięcia zagadnień natury prawnej, co do zasady zbyteczne jest przeprowadzanie w jego ramach czynności zaliczanych do postępowania dowodowego, zmierzających do rekonstrukcji i ustalenia stanu faktycznego sprawy. Czynności te zastępuje podanie wszystkich istotnych oko liczności faktycznych przez podmiot uprawniony do otrzymania interpretacji. Wniosek wszczynający postępowanie powinien zatem zawierać pełne przed stawienie stanu faktycznego. W przypadku niejasności lub braków dotyczą cych okoliczności faktycznych organ podatkowy - zamiast przeprowadzać czyn ności dowodowe - powinien wystąpić o uzupełnienie braków formalnych wnio sku. Skoro postępowanie w sprawie uzyskania urzędowej interpretacji podat kowej ma spełniać rolę „fragmentarycznego" postępowania wymiarowego, roz

9 Postępowanie to będzie w niniejszym tekście określane także mianem „postępowania wymiarowego", zaś rozstrzygnięcie kończące to postępowanie - „decyzją wymiarową".

10 Problematyką tą zajął się obszernie A. Hanusz, Podstawa fa k ty c zn a rozstrzygnięcia p o 

datkowego, Kraków 2004.

11 Stwierdzenie to jest oczywiście pewnym uproszczeniem. Urzędowe interpretacje nie muszą bowiem dotyczyć wszystkich kwestii związanych z ustaleniem właściwych przepisów prawa podatkowego i ich zastosowaniem do danego stanu faktycznego. W tym zakresie kluczowa jest treść wystąpienia dłużnika podatkowego o wydanie urzędowej interpretacji.

(6)

strzygnięcie kończące to szczególne postępowanie powinno mieć wpływ na późniejsze postępowanie zmierzające do wydania decyzji podatkowej odno szącej się do okoliczności ustalonych w wyniku postępowania dowodowego. Oczywiście wpływ taki pojawić może się jedynie wówczas, gdy ustalony w po stępowaniu wymiarowym rzeczywisty stan faktyczny odpowiada stanowi fak tycznemu będącemu podstawą dla wydania interpretacji. Postępowanie po datkowe musi zatem obejmować - poza wszystkimi występującymi do tej pory czynnościami - działania zmierzające do ustalenia zbieżności lub roz bieżności pomiędzy rzeczywistym stanem faktycznym a stanem faktycznym wskazanym we wniosku. Ustalenia w tym zakresie powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Jak z tego wynika, w przypadku, w którym już toczy się postępowanie podatkowe lub inna procedura, której przedmiotem są kwestie prawne, nie ma potrzeby inicjowania postępowania w sprawie urzędowej interpretacji. W takim przypadku logiczne jest zatem wyłączenie możliwości uzyskania urzędowej interpretacji i przyznanie pierw szeństwa trybowi, który w sposób pełny rozstrzygnie zarówno kwestie fak tyczne, jak i prawne.

Jak już wspomniano, dla realizacji założenia leżącego u podstaw no wej konstrukcji urzędowych interpretacji niezbędne jest związanie organu podatkowego prowadzącego postępowanie wymiarowe dokonaną już interpre tacją. Jeśli zatem organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania w y miarowego stwierdzi istnienie interpretacji podatkowej dotyczącej danego dłuż nika podatkowego oraz w wyniku postępowania dowodowego ustali stan fak tyczny zbieżny ze stanem faktycznym stanowiącym podstawę dokonanej in terpretacji, zobligowany jest do identycznego rozstrzygnięcia kwestii praw nych. Odstąpienie od dokonanej wcześniej interpretacji nie może nastąpić w ramach późniejszego postępowania wymiarowego. Oczywiste jest jednak, że tak istotne znaczenie rozstrzygnięcia interpretacyjnego musi z jednej stro ny przewidywać możliwość wycofania się z błędnej wykładni przez organy podatkowe, z drugiej strony natomiast - wobec wiążącego charakteru wspo mnianej interpretacji także dla dłużnika podatkowego - musi dawać temu dłużnikowi możliwość skorzystania z procedury odwoławczej analogicznej do procedury zaskarżenia decyzji wymiarowej. Ostateczne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie nie powinno być już zatem w przyszłości podważane w ramach procedury odwołania od decyzji wymiarowej. Ponieważ przedmiotem postę powania w sprawie wydania urzędowej interpretacji są wyłącznie zagadnie nia prawne, ich rozstrzygnięcie może mieć znaczenie tylko dopóty, dopóki obowiązują przepisy prawa stanowiące podstawę dokonanej wykładni. W przy padku zmiany stanu prawnego, dotychczas wydane interpretacje tracą

(7)

zna-KPP 1/2006 Madej Ślifirczyk

czenie dla postępowań wymiarowych dotyczących stanów faktycznych zre alizowanych już na gruncie nowych regulacji12.

3. Wyżej przedstawiona koncepcja jest w moim przekonaniu rozwiązaniem interesującym. Umożliwia ona niejako wyprzedzenie postępowania podatko wego i wcześniejsze rozstrzygnięcie kwestii, które zwykle są jego przedmio tem. Stwarza w ten sposób dłużnikowi podatkowemu gwarancję bezpieczeń stwa, a jednocześnie pozwala na weryfikację stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe bez obciążania wierzyciela podatkowego obowiązkiem zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami. Wcześniejsze przesądzenie kwestii prawnych po winno zapewniać także większą stałość decyzji podatkowych wydawanych na podstawie ostatecznych i znajdujących zastosowanie w sprawie interpretacji urzędowych. Koncepcja ta niesie ze sobą jednak także pewne potencjalne kon sekwencje negatywne. Organy podatkowe mogą bowiem, unikając „związania" już dokonaną interpretacją, uporczywie wykazywać nieadekwatność stanu fak

tycznego określonego we wniosku do stanu faktycznego ustalonego w postę powaniu wymiarowym13. Nie zawsze też uprzednie wydanie interpretacji bę dzie wpływało na uproszczenie przyszłego postępowania wymiarowego. Wiele interpretacji (przede wszystkim niekorzystnych dla dłużników podatkowych) zapewne nigdy nie stanie się podstawą do działań rzeczywistych, które mogły by być przedmiotem postępowania podatkowego. W każdym natomiast postę powaniu wymiarowym organ podatkowy powinien dokonać sprawdzenia, czy istnieją interpretacje urzędowe mogące mieć zastosowanie do ustalonego sta nu faktycznego. W efekcie nakład pracy ze strony urzędników może globalnie ulec zwiększeniu14. Kolejny problem to kwestia dezaktualizacji już wydanych interpretacji. Wprawdzie - jak wspomniano - zmiana przepisów skutkować powinna co do zasady utratą mocy przez interpretację, jednak oczywiste jest, że nie każda tego rodzaju zmiana jest równie doniosła. Biorąc pod uwagę oko liczność, że przepisy prawa podatkowego zmieniają się stosunkowo często, rygorystyczne podejście do tej kwestii skutkowałoby szybką dezaktualizacją

12

Taki skutek przyjmuje się w regulacjach wielu państw, w których wprowadzono insty tucję urzędowych interpretacji. Patrz: M.J. Ellis, op.cit., s. 25.

13

Zabezpieczeniem przed tego rodzaju praktyką może być odpowiednia regulacja prawna wiążąca skuteczność interpretacji z tożsamością istotnych elementów rzeczywistego stanu fak tycznego i stanu faktycznego zawartego w e wniosku.

14

Rekompensatą z tego tytułu i jednocześnie hamulcem przed wszczynaniem zbytecznych postępowań w sprawie wydania interpretacji urzędowych może być odpowiednio wysoko usta lona opłata skarbowa od wniosków wszczynających to postępowanie.

(8)

wydanych interpretacji. Ograniczenie wpływu zmian stanu prawnego tylko do zmian istotnych dla danej sprawy wprowadzałoby natomiast stosunkowo dużą niepewność, czy w konkretnej sprawie interpretacja zachowuje aktualność, czy też już ją utraciła15. Wymienione wątpliwości nie przekreślają jednak pozytyw nych efektów, których osiągnięciu służyć może przedstawiona konstrukcja in stytucji urzędowych interpretacji.

4. Zaprezentowana koncepcja, choć leżała u genezy nowelizacji z 2.7.2004 r., zrealizowana została w sposób wyjątkowo nieudany. Nie wszystkie błędy legisla cyjne wytłumaczyć przy tym można nowatorstwem wprowadzanych rozwiązań. Problemy związane z uchwalonymi przepisami są tak liczne i różnorodne, że re gulacje te wymagają odrębnego, systematycznego omówienia. Przyjęta przez usta wodawcę nowa konstrukcja instytucji urzędowych interpretacji jest przy tym roz wiązaniem na tyle specyficznym, że tylko w ograniczonym zakresie do jej analizy wykorzystany być może wyżej opisany model teoretyczny. Wykładnia przepisów prawa powinna podążać jednak w stronę zapewnienia jak największej zgodności pomiędzy uchwalonymi przepisami, a pierwotnymi założeniami.

3. Urzędowe interpretacje organów podatkowych w sprawach indywidualnych

według przepisów obowiązujących od 1.1.2005 r.

3.1. Wszczęcie postępowania

w sprawie wydania urzędowej interpretacji

1. Jak wynika z wcześniejszych rozważań, instytucja urzędowych

interpretacji prawa podatkowego jest instytucją wspierającą dłużników podatko wych. Oczywiste jest więc, że postępowanie w przedmiocie wydania urzędowej interpretacji wszczęte może być wyłącznie na ich wniosek, a nie z urzędu. Do złożenia wniosku uprawnieni zostali podatnicy, płatnicy i inkasenci16, a także następcy prawni podatnika oraz osoby trzecie odpowiedzialne za zaległości po datkowe17. Takie sprecyzowanie podmiotów uprawnionych wywołuje pewne

15 Usunięciu stanu niepewności w takiej sytuacji służyć może np. szczególna, fakultatywna procedura stwierdzenia wygaśnięcia urzędowej interpretacji, która na wniosek adresata interpre tacji umożliwiałaby organowi podatkowemu zajęcie stanowiska, co do jej mocy obowiązującej.

16 Art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. 17 Art. 14d Ordynacji podatkowej.

(9)

wątpliwości z punktu widzenia założeń leżących u podstaw instytucji urzędo wych interpretacji. Definicja podatnika z art. 7 § 1 Ordynaq'i podatkowej wska zuje bowiem, iż podatnikiem są osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki or ganizacyjne nie mające osobowości prawnej, podlegające n a mocy ustaw po datkowych obowiązkowi podatkowemu (podkreślenie M.Ś.). Skoro zatem sta tus podatnika uzależniono od istnienia obowiązku podatkowego w danym po datku18, o interpretację podatkową wystąpić może jedynie podmiot, na którym taki obowiązek już ciąży. W ten sposób zamknięta zostaje droga dla uzyskania interpretacji podatkowej podmiotom, które np. nie rozpoczęły jeszcze działalno ści gospodarczej, a samo rozpoczęcie tej działalności uzależniają od ustalenia możliwych konsekwencji podatkowych19. Podmioty te nie będą zatem w stanie ograniczyć ryzyka związanego z podjęciem takiej aktywności. Można wpraw dzie próbować usprawiedliwić opisane rozwiązanie wolą ograniczenia zakresu zastosowania omawianej instytucji i zwolnienia organów podatkowych od wy jaśniania przepisów, które być może nigdy nie będą dotyczyły podmiotu wystę pującego o interpretację, jednak argumentacja taka nie wydaje się przekonująca. Istnieją bowiem inne, bardziej odpowiadające istocie omawianej instytucji in strumenty, które mogą służyć ograniczeniu liczby wniosków wszczynających procedurę wydawania urzędowych interpretacji podatkowych20.

Na gruncie obecnie obowiązujących regulacji szerszą niż wyżej przed stawiona wykładnię określenia „podatnik" umożliwić może brzmienie art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem ustawy podatkowe usta nawiać mogą podatnikami inne podmioty niż te, na których ciąży obowiązek podatkowy. Przy założeniu, że Ordynacja podatkowa może być zaliczona do „ustaw podatkowych"21, można przyjąć, iż przepisy dotyczące interpretacji podatkowych w sposób autonomiczny określają zakres term inu „podatnik". W efekcie term in ten obejmuje nie tylko podmioty, na które nałożono obo wiązek podatkowy, ale również podmioty, które mają „indywidualne sprawy" wymagające zastosowania praw a podatkowego22. Przeprowadzenie podobne

18 Por. także M. Kalinowski, Podmiotowość p ra w n a podatnika, Toruń 1999, s. 76, 83-84, 98-100.

19 Na problem ten zwraca się także uwagę na gruncie systemów prawnych innych państw. Patrz: M.J. Ellis, op.cit., s. 32.

20 W szczególności - o czym była już mowa - rozważać można wprowadzenie odpowied nio wysokiej opłaty skarbowej od wniosków wszczynających postępowanie w sprawie wydania urzędowej interpretacji.

21 Co do definicji tego określenia patrz art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

22 Biorąc pod uwagę wskazany wyżej związek pomiędzy postępowaniem podatkowym a po stępowaniem w sprawie wydania urzędowej interpretacji pewnym argumentem za przedstawionym

(10)

Urzędowe Interpretacje prawa podatkowego w sprawach indywidualnych KPP 1/2006

go rozumowania nie jest możliwe w odniesieniu do pozostałych podmiotów praw a podatkowego uprawnionych do składania wniosków wszczynających postępowanie w sprawie wydania urzędowych interpretacji. Przepisy regulu jące podmiotowość prawnopodatkową płatnika, inkasenta, osób trzecich od powiadających za zaległości podatkowe, ja k również następców prawnych, nie zawierają bowiem odpowiednika art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej.

2. Podmiotami kompetentnymi do dokonania interpretacji urzędowej są - ogólnie rzecz biorąc - właściwe organy podatkowe pierwszej instancji. Oma wiane przepisy, mimo ich zamieszczenia w rozdziale zatytułowanym „Organy podatkowe", z niezrozumiałych względów nie posługują się jednak takim okre śleniem. Wskazują one natomiast expressis verbis na naczelnika urzędu skar bowego, naczelnika urzędu celnego, wójta, burm istrza (prezydenta miasta), starostę, marszałka województwa23. Ponieważ art. 14a § 1 Ordynacji podat kowej stwierdza, że wniosek składa się do wymienionych organów stosow nie do ich w łaściw ości przyjąć należy, iż w istocie przepis ten wskazuje na organy ogólnie właściwe do załatwiania spraw podatkowych. Nie m a bowiem przepisów, które odrębnie regulowałyby właściwość do wydawania interpre tacji urzędowych. Z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej wynika natomiast bez pośrednio, że w pewnych sytuacjach kompetentne w tym zakresie będą rów nież organy odwoławcze, co w istocie stanowi odesłanie do art. 13 Ordynacji podatkowej, który definiuje te organy.

3. Celem postępowania w sprawie wydania interpretacji urzędowej jest nie jako wyprzedzenie postępowanie podatkowego. Art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej

wyłącza zatem możliwość zainicjowania postępowania w sprawie wydania inter pretacji urzędowej w sprawach, w których toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub postępowanie przed sądem administracyjnym. Z istoty

rozumowaniem może być także definicja strony sformułowana w art. 133 § 2 Ordynacji podatko wej. Zgodnie z tym przepisem stroną w postępowaniu podatkowym może być nie tylko podatnik, ale również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Brzmienie tego przepisu wskazuje na celowość objęcia kategorią podmiotu uprawnionego do w sz częcia postępowania podatkowego także jednostek nie będących podatnikami.

23 Określeniem „organy podatkowe pierwszej instancji" posłużono się natomiast w piśmie Sekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z 12.1.2005 r. do dyrektorów izb skarbowych i dy rektorów izb celnych, nr SP1/12/8012-8/31/05/ES, „Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finansów" 2005, nr 1, s. 6, zwanym dalej „pismem z 12.1.2005 r.".

(11)

omawianej instytucji wynika również, że jeśli w określonej sprawie została już wydana decyzja podatkowa, to nie ma możliwości uzyskania urzędowej interpre tacji dotyczącej stanu faktycznego będącego przedmiotem rozstrzygnięcia.

W przywołanym przepisie brak bezpośredniej wzmianki o kontroli skar bowej prowadzonej na podstawie ustawy z 28.9.1991 r. o kontroli skarbo wej24. Czy tego rodzaju kontrola może zatem skutkować zablokowaniem moż liwości uzyskania urzędowej interpretacji? Wydaje się, że na tak postawione pytanie należy dać odpowiedź twierdzącą25. Zaprezentowane stanowisko od powiada zarysowanej na wstępie istocie omawianej instytucji prawnej. Nie kiedy w piśmiennictwie dla uzasadnienia podobnego rozumowania wskazy wane jest brzmienie art. 31 ust. 1 ustawy z 28.9.1991 r. o kontroli skarbowej, który w sprawach nieuregulowanych w tej ustawie odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej26. Odesłanie to nie rozstrzyga jednak wszystkich wątpliwości, bowiem jest ono równoznaczne jedynie z zastoso waniem przepisów Ordynacji podatkowej dla rekonstruowania norm praw nych dotyczących kontroli skarbowej, nie nakazuje natomiast uwzględnienia przepisów ustaw y o kontroli skarbowej przy konstruowaniu norm prawnych objętych zakresem Ordynacji podatkowej27.

Nie powinna natomiast budzić wątpliwości możliwość wszczęcia po stępowania w sprawie wydania urzędowej interpretacji w przypadku trw a nia czynności sprawdzających dokonywanych na podstawie przepisów dzia łu V Ordynacji podatkowej.

Przepisy dotyczące urzędowej interpretacji nie rozstrzygnęły, w jakim momencie powinna nastąpić ocena, czy toczy się postępowanie podatkowe lub inna procedura wykluczająca wydanie takiej interpretacji. Problem jest istotny. Na złożony przez podatnika wniosek o wydanie urzędowej interpre tacji organy podatkowe zareagować mogą bowiem np. wszczęciem kontroli podatkowej. Prowadzenie kontroli podatkowej jest natomiast przeszkodą dla

24 T.j.: Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.

25 Podobnie: pismo Sekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z 28.12.2004 r. do Dyrek torów Izb Skarbowych w sprawie udzielania przez organy podatkowe interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników, nr SP/8010- -5/2240/04/EZ, „Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finansów" 2005, nr 1, s. 3, zwane dalej „pis mem z 28.12.2004 r.".

26 Por. w odniesieniu do kwestii zawieszenia uprawnienia do dokonania korekty deklara cji: J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja po d a tko 

wa. Kom entarz, Wrocław 2004, s. 357.

27 Na nieprawidłowości w zakresie redakcji art. 31 ustawy o kontroli skarbowej wskazy w ał już J. Kulicki, Kontrola skarbowa. K om entarz, Warszawa 2004, s. 325.

(12)

wydania urzędowej interpretacji. Wydaje się, że istnieją dwa możliwe w a rianty rozwiązania omawianej kwestii:

1) ocena powinna zostać dokonana wyłącznie w momencie złożenia wnio sku o wydanie urzędowej interpretacji,

2) ocena może być dokonana w trakcie całego postępowania w przed miocie wydania urzędowej interpretacji.

Analizę wymienionych wariantów rozpocząć należy od stwierdzenia, że o ile prowadzenie postępowania podatkowego i innych wymienionych wyżej procedur wyklucza możliwość wszczęcia postępowania w przedmiocie w yda nia urzędowej interpretacji, o tyle to ostatnie postępowanie nie może ham o wać postępowania podatkowego oraz kontroli podatkowej lub skarbowej. Prze ciwne rozumowanie prowadziłoby do stworzenia łatwego mechanizmu blo kowania tych procedur przez dłużnika podatkowego. Za wyeliminowaniem takiej możliwości przemawia inna jeszcze okoliczność. W praktyce może bo wiem pojawić się wątpliwość, czy stan faktyczny stanowiący przedmiot po stępowania podatkowego jest tożsamy ze stanem faktycznym będącym pod stawą dla wydania urzędowej interpretacji. Rozstrzygnięcie tej kwestii w y maga jednak dokonania ustaleń w zakresie dotyczącym okoliczności faktycz nych sprawy, a ustalenia takie mogą być dokonane jedynie w ramach odpo wiednich procedur. Trwające postępowanie w przedmiocie wydania urzędo wej interpretacji nie może zatem automatycznie zamykać drogi do prowadze nia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (skarbowej). Mając na uwadze to ustalenie zauważyć należy, że konsekwencją pierwszego w w y mienionych w ariantów może być powstanie sytuacji, w której organy podat kowe będą równolegle rozpatrywały dwie sprawy, a wynik jednej z tych spraw będzie mógł mieć znaczenie dla drugiej. Taki stan rzeczy nie wydaje się uza sadniony. Skoro toczy się postępowanie, w wyniku którego wydana zostanie decyzja wymiarowa rozstrzygająca m.in. kwestie prawne, nie ma potrzeby kontynuowania postępowania w przedmiocie wydania urzędowej interpreta cji. Z istoty in sty tu cji urzędowej in terp reta c ji wynika, że nie może ona konkurować z postępow aniem podatkowym lub kontrolą podatkową (skar bową). Wymienione procedury zawsze będą zatem wyłączały możliwość pro wadzenia postępowania w sprawie uzyskania urzędowej interpretacji, jeśli zostaną wszczęte przed wydaniem takiej interpretacji przez organ pierwszej instancji28. Ocena, czy toczy się postępowanie podatkowe lub inna procedura

28 Podobnie: B. Brzeziński, M. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji

(13)

wykluczająca wydanie urzędowej interpretacji może być więc dokonana rów nież po złożeniu wniosku o wydanie interpretacji. Zauważyć jednak należy, że przedstawiona wcześniej koncepcja urzędowych interpretacji przystosowana jest przede wszystkim do formułowania oceny podatkowej stanów faktycz

nych, które jeszcze nie wystąpiły. W odniesieniu do takich sytuacji nie istnie je ryzyko wszczęcia innej procedury podatkowej. Problem ogranicza się za

tem jedynie do istniejących już stanów faktycznych.

4. Jak już była o tym mowa, postępowanie w sprawie wydania urzędo wej interpretacji wszczynane jest na wniosek. Z założeń omawianej instytucji wynika, że umożliwia ona przeprowadzenie „fragmentarycznego" postępowa nia wymiarowego dotyczącego wyłącznie kwestii prawnych. Procedura ta nie obejmuje natomiast dokonywania przez organ podatkowy ustaleń faktycznych. Dostarczeniu niezbędnych informacji organom podatkowym w tym zakresie służy art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej nakładający na wnioskodawcę obo wiązek wyczerpującego przedstawienia we wniosku stanu faktycznego spra wy. Regulacja praw na dotycząca tej kwestii stała się przedmiotem dość istot nych wątpliwości. W swojej interpretacji29 Ministerstwo Finansów stwierdzi ło bowiem: „Wniosek o interpretacje powinien dotyczyć konkretnego podmio tu i konkretnego zdarzenia praw nego, k tó re podm iot te n swoim zachow a niem przed w ystąpieniem z w nioskiem ju ż wywołał. Udzielona przez o r gan podatkowy in te rp re ta c ja pow inna zatem odnosić się do praw no-podatkow ych skutków zdarzenia, k tó re miało ju ż miejsce. [...] Podkreślić na leży, że organ podatkowy powinien rozpatrywać tylko te wnioski o interpre tację przepisów, które dotyczą działań faktycznych. Zważywszy, że przepisy a rt. 14a § 2 w yraźnie stanow ią, że w nioskodaw ca je s t zobowiązany do wyczerpującego przed staw ien ia s ta n u faktycznego należy uznać, iż nie podlegają ro zp atrzeniu wnioski, k tó re dotyczą działań hipotetycznych". Nietrudno zauważyć, że takie zawężenie zakresu zastosowania omawianej instytucji w istocie prowadzi do odejścia od założeń jakie leżały u podstaw

wprowadzenie szczególnych regulacji dotyczących np. oprocentowania zaległości podatkowych w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (skarbowej) w okre sie prowadzenia postępowania w przedmiocie urzędowej interpretacji przez organ pierwszej in stancji. W tym zakresie godne uwagi jest stanowisko NSA zawarte w wyroku z 7.8.2003 r., sygn. akt I SA/Po 2562/01, „Przegląd Podatkowy" 2003, nr 12, s. 54: „W świetle art. 2 Konstytucji RP i art. 121 ordynacji podatkowej podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przy padku, gdy organ podatkowy nie udzieli mu odpowiedzi na pytanie na podstawie art. 14 ust. 4 ordynacji podatkowej, a następnie rozpocznie postępowanie kontrolne".

(14)

wprowadzenia jej do systemu praw a podatkowego30. Instytucja urzędowej interpretacji służy przede wszystkim ograniczeniu ryzyka po stronie dłużnika podatkowego. Takie ograniczenie ryzyka ma podstawowe znaczenie właśnie w odniesieniu do zdarzeń przyszłych, bowiem posiadając wiedzę o stanowi sku organów podatkowych dłużnik podatkowy może wówczas jeszcze zmo dyfikować sposób swojego postępowania, tak aby zapewnić jego zgodność z otrzymaną interpretacją. W odniesieniu do zdarzeń, które już wystąpiły rola tej instytucji redukuje się w zasadzie do rozstrzygnięcia kwestii prawnych w sposób wiążący dla przyszłego postępowania podatkowego. Pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji praw a podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informa cji organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych, nie może jednak prowadzić żadnego postępo wania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej inter pretacji wynika, iż stan ten może być stanem hipotetycznym. Dla rozstrzy gnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń. Kończąc rozważania nad tą kwestią w arto odnotować, że zmiana stanowiska prezentowanego przez Ministerstwo Finansów nastą piła już w piśmie Sekretarza Stanu z 26.1.2005 r. do dyrektorów izb skarbo wych i izb celnych31. Stwierdzono w nim, że posłużenie się określeniem „stan faktyczny" w omawianych przepisach „nie oznacza [...] niemożności rozstrzy gnięcia kwestii, które mogą zaistnieć w przyszłości. A zatem jeżeli we w nio sku zostanie opisany dokładnie stan faktyczny (poszczególne elementy stanu faktycznego są spójne), bez zastosowania trybu warunkowego, wówczas or gan podatkowy, który nie jest uprawniony, ani zobowiązany do badania czy przedstawione we wniosku zdarzenia już zaistniały lub mogą zaistnieć, po winien udzielić stosownej interpretacji". Pogląd ten należy zaaprobować z małym zastrzeżeniem. Jeśli użyty we wniosku tryb warunkowy wiąże się z alterna tywnym przedstawieniem różnych wariantów stanu faktycznego, każdy przed stawiony w ariant może być potraktowany jako odrębny stan faktyczny, a sam

30 Biorąc pod uwagę możliwość wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podat kowej (skarbowej) odnoszącej się do już istniejącego stanu faktycznego i wyłączenie w takiej sytuacji możliwości uzyskania urzędowej interpretacji, przywołane stanowisko mogło prowadzić do zmarginalizowania instytucji urzędowych interpretacji.

31 Nr SP1/76/8010-4/170/05/AA, „Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finansów" 2005, nr 1, s. 7, zwane dalej „pismem z 26.1.2005 r.".

(15)

wniosek będzie wszczynał postępowanie o wydanie urzędowej interpretacji w tylu sprawach ile wariantów stanu faktycznego zostało zaprezentowanych. W ten sposób możliwe będzie wydanie kilku urzędowych interpretacji, z któ rych każda dotyczyć będzie innej sytuacji.

Kolejnym elementem, jaki powinien zawierać wniosek, jest przedsta wienie stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przepisów, które mają być zastosowane w sprawie. O ile przedstawienie we wniosku kilku w arian tów stanu faktycznego - jak już była o tym mowa - może skutkować w sz częciem kilku postępowań w sprawie wydania urzędowej interpretacji prawa podatkowego, o tyle w odniesieniu do każdego stanu faktycznego wniosko dawca powinien przedstawić tylko jedno, jednoznaczne stanowisko32. Warto zwrócić uwagę, że mamy w tym przypadku do czynienia w istocie z nałoże niem na dłużnika podatkowego obowiązku dokonania interpretacji przepisów prawa, zaś organ podatkowy zajmuje pozycję „kontrolera" rozumowania wnio skodawcy. Samoobliczenie podatku zwykle jednak także pociąga za sobą ko nieczność dokonania interpretacji prawa podatkowego przez dłużnika podat kowego, jego sytuacja nie ulega więc radykalnej zmianie33.

Omawiając problematykę wniosku o wszczęcie postępowania w spra wie wydania urzędowej interpretacji dodać trzeba, że wniosek taki podlega opłacie skarbowej. Nieuiszczenie takiej opłaty będzie skutkowało analogiczną reakcją organów podatkowych jak w przypadku wystąpienia braków formal nych. Organ podatkowy wezwie zatem wnioskodawcę do uiszczenia opłaty w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego w arunku będzie pro wadziło do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia34.

3.2. Przebieg postępowania w sprawie wydania urzędowej interpretacji

1. Prawidłowa rekonstrukcja przebiegu postępowania w sprawie wydania urzędowej interpretacji wymaga określenia, jakie przepisy mają w tym zakresie zastosowanie. Problem ogniskuje się wokół znaczenia odesłania zawar tego w art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej. Przepis ten odsyła do odpowiedniego stosowania wyłącznie art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej.

32 Podzielić należy w tym zakresie pogląd wyrażony w piśmie z 28.12.2004 r., s. 3: „w przy padku alternatywnie przedstawionego stanowiska wnioskodawcy organ podatkowy w zyw a w nio skodawcę o uzupełnienie braków wniosku".

33 Odmiennie przedstawia się ta kwestia na gruncie podatków, w których wysokość należ ności ustalana jest wyłącznie przez organ podatkowy w drodze wydania decyzji konstytutywnej.

(16)

Niektórzy autorzy interpretują to odesłanie ściśle i na tej podstawie formułują daleko idące wnioski odrzucające możliwość stosowania w odniesieniu do postę powania w sprawie wydania interpretacji urzędowej innych przepisów działu IV Ordynacji podatkowej35. Przyjmują w związku z tym m.in., że wniosek o wydanie interpretacji nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej i nie wywołuje skutku w postaci wszczęcia postępowania podatkowego. Odrzu cenie zastosowania przepisów dotyczących postępowania podatkowego oznacza także, iż niemożliwe jest obecnie np. wystąpienie o udzielenie interpretacji urzę dowej za pośrednictwem pełnomocnika. Takie stanowisko wydaje się zbyt rygo rystyczne, a jego konsekwencje nie są możliwe do pogodzenia z przedstawiony mi wyżej założeniami instytucji urzędowych interpretacji. Konieczność stosowa nia przepisów o postępowaniu podatkowym w postępowaniu w sprawie wyda nia urzędowej interpretacji jest widoczna przede wszystkim w odniesieniu do rozdziału 5 (doręczenia), rozdziału 13 (decyzje) i rozdziału 14 (postanowienia) działu IV Ordynacji podatkowej. Niemożność stosowania tych przepisów ozna czałaby nie tylko brak podstawowych regulacji dotyczących treści rozstrzygnięć wydawanych przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, ale także lukę w zakresie określenia sposobu skutecznego doręczenia interpretacji upraw nionemu podmiotowi. Biorąc pod uwagę ścisłe określenie terminu na dokonanie interpretacji i poważne konsekwencje, jakie wiążą się z jego przekroczeniem, trud ność w określeniu chwili doręczenia mogłaby tworzyć stan dużej niepewności co do tego, jaka interpretacja jest wiążąca: czy zaprezentowana w otrzymanym postanowieniu, czy też przedstawiona przez podatnika we wniosku. Urzędowa interpretacja podatkowa zamiast zwiększać pewność działań dłużnika podatko wego generowałaby zatem nowe obszary ryzyka. Przyjąć w związku z tym trze ba, że co do zasady możliwe je s t odpowiednie stosowanie do postępowania w spraw ie wydania urzędowej interpretacji przepisów dotyczących postę powania podatkowego36. Postępowanie w sprawie wydania urzędowej inter pretacji to wszak rodzaj „fragmentarycznego" postępowania wymiarowego. War to przy tej okazji zauważyć także, że dopuszcza się odpowiednie stosowanie przepisów z zakresu postępowania podatkowego do innych postępowań szcze gólnych przewidzianych w dziale III Ordynacji podatkowej, mimo braku wyraź nych odesłań ustawowych. Przykładem może być w tym zakresie postępowanie o stwierdzenie nadpłaty podatku37. Zaprezentowany pogląd nie zmienia faktu, że redakcja art. 14a § 5 jest z pewnością wadliwa. Wydaje się, że przepis ten może

35 B. Brzeziński, M. Masternak, op.cit., s. 11-12. 36 Podobnie: pismo z 28.12.2004 r., s. 3.

(17)

być jednak rozumiany obecnie nie tyle jako upoważnienie do odpowiedniego sto sowania tylko wybranych przepisów działu IV, ale raczej jako nawiązanie i uzu pełnienie regulacji zawartej w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazywać na to może brzmienie końcowego fragmentu art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej.

2. Przepisy ustawy nie są w pełni jasne, jeśli chodzi o ustalenie term inu dla załatwienia sprawy dotyczącej udzielenia urzędowej interpretacji. Odpo wiednie stosowanie przepisów o postępowaniu podatkowym prowadziłoby do wniosku, iż załatwienie takiej sprawy powinno nastąpić najpóźniej w ciągu 2 miesięcy. Warto jednak zwrócić uwagę, że art. 139 § 1 in fin e Ordynacji po datkowej zastrzega, że wymieniony termin obowiązuje tylko o tyle, o ile brak w tym zakresie przepisów szczególnych. Czy zatem przepisami takimi mogą być § 3 i 4 art. 14b Ordynacji podatkowej? Zauważyć trzeba, że § 3 art. 14b bezpośrednio reguluje jedynie pewnego rodzaju konsekwencję związaną z nie- wydaniem urzędowej interpretacji w terminie 3 miesięcy, zaś § 4 tego arty kułu umożliwia w uzasadnionych wypadkach przedłużenie tego term inu do 4 miesięcy. Taka redakcja nie wskazuje zatem bezpośrednio, że mamy do czy nienia z terminem wyznaczonym na załatwienie sprawy przez organ podat kowy. Można bowiem zakładać, że przekroczenie term inu określonego zgod nie z § 3 i 4 art. 14b Ordynacji podatkowej ogranicza możliwość wydania interpretacji przez organ podatkowy, sama interpretacja - zgodnie z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej - powinna być jednak wydana w ciągu maksymal nie 2 miesięcy. Uchybienie natomiast temu terminowi łączy się z konsekwen cjami przewidzianymi w art. 140-142 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę, że postępowanie w sprawie wydania urzędowej interpretacji jest w pewnym sensie „fragmentarycznym" postępowaniem wymiarowym, trudno zaprzeczyć, że przedstawione rozumowanie ma pewne podstawy. Skoro postępowanie wymiarowe powinno zakończyć się w ciągu 2 miesięcy, to dlaczego rozstrzy gnięcie tylko kwestii prawnych ma wymagać dłuższego czasu? Takie ujęcie omawianego zagadnienia pomija jednak dość istotne różnice w zakresie prze kroczenia terminu do załatwienia sprawy w postępowaniu wymiarowym i w po stępowaniu o uzyskanie urzędowej interpretacji. Postępowanie wymiarowe w praktyce może ulegać bardzo poważnemu przedłużeniu, a sankcje z tego tytułu obciążające organ podatkowy wydają się raczej symboliczne. W przy padku postępowania o uzyskanie urzędowej interpretacji term in 4 miesięcy jest terminem nieprzekraczalnym. Ponieważ nie ma możliwości przedłużenia terminu do wydania interpretacji urzędowej zrozumiałe może być zastoso wanie w tym przypadku dłuższego terminu. Po upływie term inu przewidzia nego w § 3 i 4 art. 14b Ordynacji podatkowej nie jest już możliwe dokonanie

(18)

interpretacji urzędowej przez organ podatkowy pierwszej instancji38. Uzasad nione wydaje się zatem stanowisko Ministerstwa Finansów, aby term in ten był przestrzegany w sposób bezwzględny39.

Zasadniczy termin, w jakim powinno nastąpić wydanie interpretacji urzędowej wynosi 3 miesiące. W przypadkach „uzasadnionych złożonością sprawy" term in ten może zostać przedłużony do 4 miesięcy. Zgodzić się nale ży, że kryterium złożoności sprawy nie należy do kryteriów w pełni precy zyjnych. Powstaje też wątpliwość, czy „sprawę złożoną" w rozumieniu art. 14b § 4 można utożsamiać ze sprawą „szczególnie skomplikowaną", o jakiej wspo mina art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Wydaje się, że takiego znaku równo ści postawić nie można. O ile każda sprawa szczególnie skomplikowana bę dzie bowiem sprawą złożoną, o tyle nie każda sprawa złożona będzie należa ła do szczególnie skomplikowanych. Wydłużenie te rm in u do w ydania in te r p retacji urzędow ej wymaga zatem spełnienia łagodniejszych w ar unitów, aniżeli konieczne dla przyjęcia 2 miesięcznego te rm in u do załatw ienia spraw y w postępow aniu podatkowym. Trzeba mieć także na uwadze, iż o ile w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej term in załatwienia sprawy uzależ niony jest głównie od komplikacji postępowania dowodowego40, o tyle w art. 14b § 4 dla przyjęcia, że mamy do czynienia ze sprawą złożoną istotne są przede wszystkim trudności w zakresie interpretacji przepisów prawa. Z wymienio nych powodów istnieje dość duża trudność w ocenie, czy przedłużenie term i nu w danej sytuacji będzie uzasadnione, czy też nie41. Zważywszy na poważ ne konsekwencje związane z przekroczeniem term inu jest to problem o du żym znaczeniu praktycznym. Jeśli bowiem sprawa nie może być zaliczona do złożonych, wydanie postanowienia interpretacyjnego przed upływem 4 mie sięcy, ale po upływie 3 miesięcy jest bezprzedmiotowe, a postanowienie takie naruszało będzie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

3. Jak wspomniano, w przypadku przekroczenia terminu na wydanie urzę dowej interpretacji niedopuszczalne jest wydanie takiej interpretacji sprzecz nej z interpretacją zaw artą we wniosku. Art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej

38 Konsekwencje przekroczenia terminu do wydania interpretacji przez organ podatkowy pierwszej instancji będą omówione obszerniej w dalszej części niniejszego tekstu.

39 Pismo z 28.12.2004 r., s. 4; pismo z 12.1.2005 r., s. 6.

40 Por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, op.cit., s. 540.

41 Warto zauważyć, że Ministerstwo Finansów w swoim wyjaśnieniu zaleciło wydawanie interpretacji w terminie 3 miesięcy, bez stosowania instytucji przedłużenia tego terminu. Patrz: pismo z 28.12.2004 r., s. 4.

(19)

stwierdza: „W przypadku nie wydania przez organ postanowienia w terminie [...] uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio." Wspomnianą regulację można rozumieć na co najmniej dwa sposoby:

— po przekroczeniu term inu bezprzedmiotowe jest dalsze postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji urzędowej, co powinno skutko wać umorzeniem tego postępowania; moc wiążącą uzyskuje natomiast interpretacja zaw arta we wniosku42,

— związanie organu podatkowego stanowiskiem dłużnika podatkowego oznacza, że organ ten powinien wydać interpretację urzędową zgodną z interpretacją zaw artą we wniosku.

Rozstrzygnięcie, która z wymienionych koncepcji jest prawidłowa nie jest proste. Pierwsza z możliwość oznaczałaby, że art. 14b § 3 Ordynacji po datkowej zawiera błąd. Przewiduje on bowiem związanie interpretacją za w artą we wniosku jedynie organu, który powinien wydać urzędową inter pretację, a nie wszystkich organów podatkowych i organów kontroli skarbo wej właściwych dla wnioskodawcy43. Inne konsekwencje związane byłyby zatem z interpretacją przedstawioną we wniosku, a inne z interpretacją zaw artą w postanowieniu organu podatkowego pierwszej instancji44. Można mieć tak że wątpliwość, czy interpretacji zawartej we wniosku dotyczą postanowienia gwarancyjne z art. 14c Ordynacji podatkowej. Przepis ten odsyła bowiem wyłącznie do art. 14a § 1, a więc do przepisu dotyczącego interpretacji urzę dowej wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji. Wymienione pro blemy nie powstaną w przypadku drugiej z przedstawionych koncepcji. Przy takiej wykładni niezrozumiałe jest jednak odesłanie zawarte w zdaniu dru gim § 3 art. 14b Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem mamy do czynienia z postanowieniem zawierającym interpretację urzędową, zastosowanie będą miały wszystkie przepisy dotyczące takiego postanowienia, w tym m.in. art. 14b § 5. Odsyłanie do tego przepisu uznać należy zatem za zbędne. Powstaje też

42 Ministerstwo Finansów w odniesieniu do omawianej kwestii stwierdza: „Z uwagi na to, że po upływie terminu określonego w art. 14b § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej (milczące przyję cie), organ podatkowy nie może wydać postanowienia w sprawie, w której - wskutek niedopa trzenia organu podatkowego - zostało ukonstytuowane nawet nieprawidłowe stanowisko w nio skodawcy, organ ten powinien niezwłocznie przesłać stosowną informację wraz z posiadanymi dokumentami dyrektorowi izby skarbowej". Patrz: pismo z 28.12.2004 r., s. 4.

43 G. Dźwigała, W iążące interpretacje p ra w a podatkow ego - p roblem y postępow ania, PP 2004, nr 11, s. 52.

(20)

wątpliwość, czy sensowne jest wymaganie od organów podatkowych aby wykonywały czysto techniczne działania polegające na powieleniu interpre tacji zawartej we wniosku dłużnika podatkowego. Takie czynności mogą nie potrzebnie angażować organy podatkowe i przedłużać postępowanie. Mając powyższe na uwadze uznać trzeba, że nie jest możliwe jednoznaczne roz strzygnięcie omawianej kwestii. Wydaje się, że zawarte w ustawie przepisy prezentują jednocześnie dwie odmienne koncepcje rozwiązania tego samego problemu. Omawiane zagadnienie nie ma przy tym wyłącznie charakteru teo retycznego. W zależności od tego, która z koncepcji zostanie przyjęta inny będzie moment, od jakiego wnioskodawca będzie mógł powoływać się na skutki związane z wydaniem interpretacji. Odmiennie będzie także wyglądała pro cedura zakwestionowania dokonanej interpretacji. W pierwszym przypadku przekroczenie terminu stwarza obowiązek umorzenia postępowania przez organ pierwszej instancji oraz automatycznie umożliwia wszczęcie z urzędu przez organ odwoławczy trybu zmiany lub uchylenia interpretacji, w drugim - postępowanie wymaga zakończenia poprzez wydanie postanowienia zawie rającego urzędową interpretację i dopiero z tym momentem możliwa jest weryfikacja stanowiska wnioskodawcy przez organ drugiej instancji.

Wobec przedstawionych wątpliwości prawnych - nie bez w ahania - opowiedzieć należy się za poglądem, zgodnie z którym de lege lata po upływie terminu moc wiążącą uzyskuje interpretacja zawarta we wniosku dłużnika podatkowego. Takie rozwiązanie wydaje się bardziej korzystne dla wnioskodawcy i upraszcza postępowanie w przedmiocie wydania urzędowej interpretacji.

3.3. Postanowienie interpretacyjne i inne formy zakończenia postępowania w sprawie udzielenia urzędowej interpretacji

1. Zgodnie z art. 14a § 1 i 4 Ordynacji podatkowej udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego na stępuje na piśmie, w formie postanowienia45. Z wcześniejszych rozważań wy nika, że do postępowania w przedmiocie wydania urzędowej interpretacji sto sować należy co do zasady przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, a zatem omawiane postanowienie powinno zawierać wszystkie elementy określone w a rt. 217 Ordynacji podatkowej. Oprócz tych elementów art. 14a zawiera dodatkowe wymogi, jakim odpowiadać powinno to postanowienie. Zgodnie

45 Zawarta w art. 14a § 1 wzmianka, że interpretacji udziela się na piśmie wydaje się zbyteczna wobec brzmienia art. 218 Ordynacji podatkowej.

(21)

art. 14a § 1 przedmiotem interpretacji ma być zakres i sposób zastosowania prawa podatkowego, zaś z § 3 tego artykułu wynika, że zawierać ma ona ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa46. Jeśli postanowienie zawierać ma ocenę prawną stanowiska pytającego to oczywi ste jest, że postanowienie to musi odnosić się do interpretacji przedstawionej we wniosku przez dłużnika podatkowego. Ministerstwo Finansów odnosząc się do tej kwestii stwierdziło: „W sentencji postanowienia organ podatkowy powinien ograniczyć się do oceny stanowiska wnioskodawcy jako prawidło wego lub nieprawidłowego. Natomiast ocena praw na stanowiska wniosko dawcy uznanego za nieprawidłowe z przytoczeniem przepisów prawa powinna znaleźć się w uzasadnieniu postanowienia"47. Pogląd ten zasadniczo można zaaprobować z tym jednak zastrzeżeniem, że podstawy prawnej dla odstąpie nia od sporządzania uzasadnienia postanowienia w przypadku zaaprobowa nia stanowiska wnioskodawcy poszukiwać należy w art. 210 § 5 w z w. z art. 219 Ordynacji podatkowej48. Oczywiste jest też, że uznanie interpretacji przedstawionej przez wnioskodawcę za nieprawidłową będzie skutkowało ko niecznością przedstawienia w postanowieniu interpretacji dokonanej przez organy podatkowe49. Poza wymienionymi już elementami Ministerstwo Finan sów sugeruje, aby wydawane postanowienia zawierały informację, że inter pretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia oraz, że inter pretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże nato miast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia50. Nie negując celowości zamieszczania takich informa cji w postanowieniu należy zwrócić uwagę, że praktyka taka nie ma w yraź nych podstaw w przepisach praw a51.

46 Redakcja art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej może budzić wątpliwości. Wydaje się bo wiem, że interpretacja jako taka nie może zawierać oceny prawnej stanowiska pytającego. Oce na taka może być natomiast zawarta w postanowieniu wydawanym przez organy podatkowe i być wynikiem porównania ustaleń organu podatkowego z wykładnią dokonaną przez podatnika.

47 Pismo z 28.12.2004 r., s. 4.

48 Zauważyć w związku z tym trzeba, że sformułowane w dalszej części przywołanego pisma Ministerstwa Finansów zalecenie, aby w uzasadnieniach postanowień ujmowano również opis stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oznacza w praktyce obowiązek sporządzania uzasadnienia przez organy podatkowe w każdym przypadku.

49 B. Brzeziński, M. Masternak, op.cit., s. 13. 50 Pismo z 28.12.2004 r„ s. 4.

61 Wydaje się, że pewną podstawę w tym zakresie stanowić może jedynie ogólna regulacja zawarta w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej.

(22)

Mając na uwadze istotę i cel postępowania w przedmiocie wydania urzędowej interpretacji nie można zgodzić się z prezentowanym w doktry nie poglądem, że postanowienie zawierające interpretację nie jest rozstrzy gnięciem władczym52. Postanowienie to w sposób „fragmentaryczny" roz strzyga kwestie, które mogą być przedmiotem „całościowego" postępowania podatkowego zakończonego decyzją wymiarową. Postanowienie interpreta cyjne jest przy tym wiążące dla organu podatkowego prowadzącego póź niejsze postępowanie wymiarowe. Skoro zatem decyzja podatkowa kończą ca postępow anie w ym iarow e je st rozstrzygnięciem władczym, w spo sób analogiczny należy traktow ać postanowienie zawierające urzędow ą interpretację.

2. Wątpliwości dotyczą sposobu zakończenia postępowania w przypad ku, kiedy treść wniosku będzie wskazywała na brak podstaw do wydania urzędowej interpretacji praw a podatkowego. Zgodnie z pismem Ministerstwa Finansów, formę postanowienia powinny przyjąć orzeczenia organu odrzuca jące w niosek jako niedotyczący interpretacji praw a podatkowego, wniesiony

przez podmiot nieuprawniony lub nieuzupełniony mimo prawidłowego w e zwania do uzupełnienia53. Wydaje się, że wbrew tej wypowiedzi organy po datkowe nie mają w takich przypadkach podstaw dla „odrzucania wniosku". W przypadku wniosku niedotyczącego interpretacji prawa podatkowego or gan podatkowy - w zależności od konkretnej sytuacji - powinien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, rozważyć prze kazanie wniosku innemu organowi54, zwrócić wniosek z odpowiednim po uczeniem55, ewentualnie wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postę powania56. Z tej ostatniej możliwości organ podatkowy może skorzystać także w przypadku wniesienia wniosku przez podmiot nieuprawniony57. Nie uzu pełnienie braków powinno skutkować z kolei wydaniem postanowienia o po zostawieniu wniosku bez rozpatrzenia58. Przepisy dotyczące postępow ania w przedm iocie w ydania urzędowej in terp reta cji nie znają n ato m iast for my rozstrzygnięcia w postaci postanow ienia o odrzuceniu wniosku.

52 B. Brzeziński, M. Masternak, op.cit., s. 12. 63 Pismo z 28.12.2004 r., s. 4.

54 Por. art. 170 i 171 Ordynacji podatkowej 55 Art. 171 § 3 Ordynacji podatkowej. 56 Art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. 57 Art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. 58 Art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

(23)

KPP 1/2006 Madej Slifirczyk

3. Zgodnie z art. 14b § 7 Ordynacji podatkowej, ostateczne postanowienia oraz decyzje dotyczące interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania pra wa podatkowego w indywidualnych sprawach zamieszczane są na stronie inter netowej właściwej izby skarbowej lub izby celnej, bez podania danych identyfi kacyjnych podatnika, płatnika lub inkasenta. Wójt, burmistrz (prezydent mia sta), starosta albo marszałek województwa interpretacje co do zakresu i sposo bu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach przesyłają niezwłocznie do właściwego dyrektora izby skarbowej, celem ich zamieszczenia na stronie internetowej izby skarbowej. Ten bezwzględny obowiązek publikacji wynikający z przepisów prawa jest łagodzony przez stanowisko Ministerstwa Finansów. Zgodnie z tym stanowiskiem, publikacji podlegają interpretacje doty czące odmiennych stanów faktycznych lub prawnych wobec interpretacji już opublikowanych (po uprzednim usunięciu elementów interpretacji, umożliwiają cych identyfikację wnioskodawców)59. Choć pogląd ten nie ma bezpośredniego oparcia w brzmieniu przepisów prawa wydaje się, że powinien zostać zaapro bowany. Skoro publikacja interpretacji ma służyć pozyskaniu wiedzy o praktyce stosowania prawa przez organy podatkowe nie ma potrzeby powielania inter pretacji, która już została opublikowana. Tego rodzaju działanie zamiast pomóc zainteresowanym podmiotom mogłoby utrudnić poszukiwanie informacji. Obo wiązek publikacji urzędowych interpretacji realizowany jest za pomocą System Informacji Podatkowej. System ten umożliwia bieżący monitoring praktyki sto sowania prawa przez organy podatkowe, a co za tym idzie - na podstawie art.

14 § 1 Ordynacji podatkowej - pozwala na podjęcie odpowiednich działań przez Ministerstwo Finansów w przypadku rozbieżności tej praktyki.

3.4. Skutki prawne udzielenia urzędowej interpretacji

1. Z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że interpreta cja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej w ła ściwych dla wnioskodawcy. Jeśli wnioskodawca nie zgadza się z otrzymaną interpretacją powinien wszcząć postępowanie weryfikujące stanowisko orga nu podatkowego pierwszej instancji, inaczej w przyszłości będzie ono wiąza ło organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym. Wprawdzie zgodnie z art. 14b § 1 wspomniana interpretacja nie jest wiążąca dla dłużnika podat kowego, jednak moc wiążąca tej interpretacji przesądza wynik przyszłego po stępowania podatkowego. Zaniechanie przez dłużnika podatkowego wspomnia

(24)

nych działań doprowadzi do sytuacji, w której w sposób w pełni skuteczny będzie on mógł bronić swych racji dopiero przez sądem administracyjnym. Interpretacja przywołanych przepisów prowadzi bowiem do wniosku, że sądy nie są związane urzędowymi interpretacjami organów podatkowych. Gdyby przyjąć, że interpretacja taka ma moc wiążącą również dla sądu administra cyjnego rozstrzygającego skargę na decyzję wydaną w późniejszym postępo waniu wymiarowym uznać należałoby, iż stwierdzenie o braku wiążącej mocy interpretacji urzędowej dla dłużnika podatkowego zawarte w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest pozbawione praktycznego znaczenia. Dłużnik po datkowy nie miałby bowiem prawnej możliwości wykazania, że jego działa nia są zgodne z prawem. Pojawia się w związku z tym pytanie, czy rozstrzy gnięcie sądu administracyjnego zapadłe w sprawie określonego dłużnika po datkowego, w odniesieniu do stanu faktycznego zbieżnego z uzyskaną przez niego urzędową interpretacją nie powinno być przesłanką do zmiany urzędo wej interpretacji, a przynajmniej do jej uchylenia? Obecnie obowiązujące przepisy stwarzają taką możliwość wyłącznie w przypadku, gdy orzeczenie sądu wskaże na rażące naruszenie praw a przez interpretację urzędową60.

Warto także zwrócić uwagę, że regulacja zawarta w art. 14b § 1 zd. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą interpretacja urzędowa nie jest wiążąca dla dłużnika podatkowego, stanowi w istocie odstępstwo od koncepcji uznającej postępowanie w sprawie wydania urzędowej interpretacji za rodzaj „fragmenta rycznego" postępowania wymiarowego. Gdyby regulacje prawne w tym zakresie były w pełni konsekwentne, postanowienie interpretacyjne wiązałoby także dłuż nika podatkowego i sądy administracyjne. Przepisy prawa stwarzają obecnie dwie równoległe drogi kwestionowania wspomnianego postanowienia interpretacyj nego. Dłużnik podatkowy może złożyć zażalenie na postanowienie, a w przy padku niekorzystnego rozstrzygnięcia - skargę do sądu administracyjnego. Nie wyklucza to negowania interpretacji przyjętej przez organy podatkowe w odwo łaniu i skardze do sądu administracyjnego wniesionych od decyzji wymiarowej wydanej na podstawie postanowienia interpretacyjnego. Ostateczne rozstrzygnięcie kończące postępowanie w sprawie wydania urzędowej interpretacji będzie jed nak wiążące dla postępowania wymiarowego prowadzonego przez organy po datkowe, zaś prawomocny wyrok sądu administracyjnego dotyczący urzędowej interpretacji wiązać będzie sąd administracyjny w przypadku rozpatrywania skargi na decyzję wymiarową61.

60 Por. art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

61 Zgodnie z art. 170 ustawy z 30.8.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami admini stracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony