FOLIA OECONOMICA 249, 2011
Tomasz Wnuk-Pel
*, Joanna Domagała**
BADANIE ROZWOJU PUBLIKACJI Z ZAKRESU
RACHUNKU KOSZTÓW DZIAŁAē NA PODSTAWIE
ARTYKUŁÓW OPUBLIKOWANYCH W POLSKICH
CZASOPISMACH W LATACH 1994–2009
1. Wprowadzenie
JuĪ od prawie dwudziestu lat przedsiĊbiorstwa na Ğwiecie interesują siĊ, wdraĪają i wykorzystują koncepcjĊ rachunku kosztów działaĔ i zarządzania na podstawie działaĔ. Przejawem znaczenia, jakie w ostatnich latach zarówno na Ğwiecie, jak i w Polsce ma koncepcja ABC/M, są chociaĪby:
– niebywała liczba profesjonalnych i naukowych publikacji;
– włączenie koncepcji ABC/M do wszystkich chyba podrĊczników, pro-gramów uniwersyteckich czy kursów z dziedziny rachunkowoĞci zarządczej;
– wdraĪanie koncepcji rachunku kosztów działaĔ i zarządzania na podsta-wie działaĔ w podsta-wielu przedsiĊbiorstwach;
– rozwój oprogramowania dedykowanego do obsługi systemów ABC/M, rozwój rynku usług konsultingowych.
Olbrzymie zainteresowanie tą koncepcjĊ znajduje równieĪ odzwierciedle-nie w literaturze. Wyrazem tego jest duĪa liczba prac z zakresu ABC/M, szczególnie w publikacjach przeznaczonych dla praktyków (np. „Journal of Cost Management”, „Management Accounting” (New York), „Management Accounting” (London) itd.), ale takĪe, choü w nieco mniejszym stopniu
*
Dr, adiunkt, Katedra RachunkowoĞci, Wydział Zarządzania, Uniwersytet Łódzki, tom-wnuk@uni.lodz.pl.
**
Mgr, asystent, Katedra RachunkowoĞci, Wydział Zarządzania, Uniwersytet Łódzki, jdo-magala@uni.lodz.pl.
w wydawnictwach akademickich1 („Management Accounting Research” i „Journal of Management Accounting Research”). Zjawiskiem szczególnie interesującym jest to, Īe bardzo duĪa czĊĞü tych publikacji jest autorstwa praktyków, tzn. dwóch grup praktyków, a mianowicie osób pracujących w przedsiĊbiorstwach, w których funkcjonuje rachunek kosztów działaĔ oraz osób pracujących w firmach konsultingowych specjalizujących siĊ w doradztwie z zakresu ABC/M.
Powstanie i rozwój koncepcji ABC/M w ostatnich latach wywarły znaczny wpływ zarówno na akademicką, jak i profesjonalną literaturĊ z zakresu rachun-kowoĞci zarządczej. Nawet sama liczba publikacji z zakresu ABC/M dowodzi, Īe w ostatnich latach niewiele było koncepcji, które wzbudziły porównywalne zainteresowanie wĞród praktyków i teoretyków. Liczne publikacje z zakresu rachunkowoĞci zarządczej prezentujące tematykĊ ABC/M niewątpliwie przy-czyniły siĊ do spopularyzowania samej koncepcji i wiedzy o niej wĞród prakty-ków, konsultantów, pracowników naukowych i studentów. Publikacje te zwróciły równieĪ uwagĊ na problemy, z którymi borykają siĊ systemy rachunku kosztów w przedsiĊbiorstwach i wywarły wpływ na rozpowszechnienie koncep-cji opartych na rachunku kosztów działaĔ w praktyce. Stwierdziü moĪna generalnie, Īe publikacje z zakresu rachunku kosztów działaĔ i zarządzania na podstawie działaĔ wpłynĊły w znaczny sposób na rozwój edukacji, badaĔ i praktyki rachunkowoĞci zarządczej zarówno w Polsce, jak i na Ğwiecie. Literatura ta moĪe byü obecnie postrzegana jako chronologiczna dokumentacja procesu rozwoju samej koncepcji ABC/M, jak równieĪ wpływu tej koncepcji na praktykĊ przedsiĊbiorstw.
W kontekĞcie znaczenia literatury z zakresu ABC/M został sformułowany cel niniejszego badania – analiza istniejącej w Polsce literatury z zakresu ABC/M, w szczególnoĞci zaĞ jej iloĞci i struktury, tematyki i zastosowanych metod badawczych oraz poglądów wyraĪanych przez autorów. Dla zrealizowa-nia celu badazrealizowa-nia całoĞü opracowazrealizowa-nia została podzielona na trzy czĊĞci. W czĊĞci pierwszej przedstawiono zastosowaną metodĊ badawczą, tzn. uzasadnienie wyboru próby, wyboru zmiennych i przedstawienie hipotez badawczych. W drugiej zaĞ zaprezentowano rezultaty badania, czyli kolejno przeanalizowano rozkład publikacji w czasie, poglądy wyraĪane przez autorów publikacji, zastosowane metody badawcze oraz tematykĊ publikacji. Na koĔcu zaprezento-wano wnioski oraz przedstawiono propozycje przyszłych badaĔ.
1
Na zjawisko to zwrócił uwagĊ M. D. S h i e l d s (1997), który zauwaĪył, Īe liczba publika-cji z zakresu ABC/M jest nieporównywalnie wiĊksza w wydawnictwach profesjonalnych niĪ w akademickich.
2. Charakterystyka zastosowanej metody badawczej
2.1. Uzasadnienie wyboru próby
Badanie polskiej literatury z zakresu ABC/M oparto na wyselekcjonowa-nym zbiorze artykułów z najwaĪniejszych czasopism i cyklicznych publikacji z zakresu rachunkowoĞci. Z badaĔ wyłączono:
– podrĊczniki (por. np.: J a r u g a i in., 2001; ĝ w i d e r s k a (red.), 2002; S o b a Ĕ s k a i in., 2009), ksiąĪki specjalistyczne (por. np.: L e s z c z y Ĕ s k i, W n u k-P e l, 2004; P i e c h o t a, 2005; W n u k-P e l, 2006) i ksiąĪki tłumaczone (por. np.: K a p l a n, C o o p e r, 2000; M i l l e r, 2000) nawet te, w których tematyce ABC/M poĞwiĊcono stosunkowo duĪo miejsca;
– opublikowane prace naukowe (np. wydawane przez uniwersytety i szkoły wyĪsze zwarte zbiory artykułów czy prace doktorskie lub habilitacyjne2);
– czasopisma specjalistyczne poĞwiĊcone ksiĊgowoĞci i podatkom (np. „Monitor KsiĊgowego”, „RachunkowoĞü Finansowa i Audyt”, „Serwis F-K” itd.);
– czasopisma specjalistyczne niepoĞwiĊcone tematyce rachunkowoĞci (np. „Gazeta Prawna”, „Businessman Magazine” itd.);
– dzienniki (np. „Rzeczpospolita”, w której kilkakrotnie w analizowanym okresie publikowano popularnonaukowe artykuły nt. rachunku kosztów działaĔ i zarządzania na podstawie działaĔ).
Główną przyczyną, ze wzglĊdu na którą postanowiono wyłączyü z badania wymienione wyĪej czasopisma, było to, Īe nie zajmują siĊ one tematyką rachun-kowoĞci zarządczej i artykuły z zakresu ABC/M w tych czasopismach pojawiały siĊ bardzo sporadycznie, a co za tym idzie, wkład tych publikacji w rozwój piĞmiennictwa z zakresu ABC/M w Polsce był doĞü ograniczony. Powodem wyłączenia z badaĔ publikacji ksiąĪkowych było to, Īe ze swej natury publikacje te nie ukazują siĊ w sposób ciągły, ale pojawiają siĊ w danym momencie (wiĊk-szoĞü najwaĪniejszych publikacji ksiąĪkowych z zakresu ABC/M pojawiła siĊ w Polsce w latach 2000–2003), dlatego teĪ nie moĪna na ich podstawie przeĞle-dziü zmian w sposobie prezentowania problematyki ABC/M. Z punktu widzenia celu badania wadą publikacji ksiąĪkowych było równieĪ to, Īe najnowsze proble-my teorii i praktyki są zazwyczaj przedstawiane najpierw w artykułach, a dopiero z pewnym opóĨnieniem pojawiają siĊ w publikacjach ksiąĪkowych.
2
Według wiedzy autorów (Ĩródło SYNABA), do chwili obecnej w Polsce powstały trzy prace habilitacyjne i osiem doktoratów z zakresu ABC/M. Prace habilitacyjne to: A. K a r m a Ĕ -s k a (2000), Modelowanie rachunkowoĞci zarządczej ubezpieczyciela na pod-stawie rachunku
kosztów działaĔ; A. P i o s i k (2002), BudĪetowanie i kontrola budĪetowa w warunkach
stosowa-nia rachunku kosztów działaĔ oraz J. M i e l c a r e k (2005), Teoretyczne podstawy rachunku
NaleĪy podkreĞliü, Īe zdecydowanie wiĊcej autorów publikacji, które zosta-ły wyłączone z badania, jest jednoczeĞnie autorami artykułów, które włączono do analizy, tym sposobem przynajmniej czĊĞü ich poglądów na kwestie ABC/M zostanie uwzglĊdniona w niniejszym badaniu. Badanie postanowiono zatem ograniczyü do trzech głównych Ĩródeł (zobacz tab. 1).
T a b e l a 1 Czasopisma wykorzystywane w badaniu
Tytuł Profil Lata badania
„Controlling i RachunkowoĞü Zarządcza” praktyka (rachunkowoĞü zarządcza) 1998–2009 „RachunkowoĞü” praktyka (rachunkowoĞü) 1994–2009
„Zeszyty Teoretyczne RachunkowoĞci” teoria
(rachunkowoĞü)
1994–2009
ħ r ó d ł o: opracowanie własne.
Uzasadnienie włączenia do badaĔ miesiĊcznika „Controlling i Rachunko-woĞü Zarządcza” (CRZ) jest stosunkowo proste, poniewaĪ jest to jedyne w Polsce czasopismo z obszaru rachunkowoĞci zarządczej skierowane do praktyków. Pewną niedogodnoĞcią jest to, Īe miesiĊcznik ten nie ukazywał siĊ w całym badanym okresie, a tylko w latach 1998–2009. Co siĊ zaĞ tyczy wyboru „RachunkowoĞci”, to pomimo tego, Īe miesiĊcznik ten zajmuje siĊ w zasadzie tematyką rachunkowoĞci finansowej, został on włączony do badania ze wzglĊdu na to, Īe: a) jest to w opinii autorów czasopismo najbardziej prestiĪowe i opiniotwórcze w Ğrodowisku ksiĊgowych, a co za tym idzie, publikacje w nim zamieszczone docierają do szerokiego grona praktyków rachunkowoĞci zajmu-jących wysokie stanowiska w swoich firmach, b) w czasopiĞmie tym doĞü regularnie zamieszczane są artykuły z zakresu rachunkowoĞci zarządczej i finansów. Trzeci periodyk włączony do próby to „Zeszyty Teoretyczne RachunkowoĞci” (dawniej „Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej SKwP”). Za włączeniem do badania tej pozycji przemawia fakt, Īe jest to jedyna ogólnokra-jowa publikacja poĞwiĊcona badaniom naukowym z zakresu rachunkowoĞci. Tematyka Zeszytów Teoretycznych RachunkowoĞci (ZTR) to rachunkowoĞü w ogóle, jednak problematyka rachunkowoĞci zarządczej zajmuje tu bardzo waĪne miejsce. Dodatkowo naleĪy wspomnieü, Īe w przypadku tej publikacji badaniu poddane zostały w kaĪdym roku „normalne” numery (zazwyczaj cztery), jak równieĪ wydania specjalne, publikowane głównie z okazji odbywa-jących siĊ corocznie ogólnopolskich konferencji katedr rachunkowoĞci.
Ramy czasowe badanego okresu okreĞlono na lata 1994–2009. Początek analizowanego okresu wyznaczyła publikacja, napisanego przez AlicjĊ Jarugo-wą i AnnĊ SzychtĊ, artykułu poĞwiĊconego tematyce rachunku kosztów działaĔ – pierwszy artykuł o tej tematyce w Polsce (J a r u g a, S z y c h t a, 1994). Koniec okresu wyznaczono na rok 2009 – to ostatnia moĪliwa data zebrania informacji do badania.
2.2. Uzasadnienie wyboru zmiennych
Do analizy publikacji z zakresu ABC/M w polskich czasopismach wykorzy-stano cztery podstawowe grupy zmiennych, są to:
– zmienne charakteryzujące daną publikacjĊ pod wzglĊdem iloĞciowym; – zmienne charakteryzujące autora publikacji i jego poglądy;
– zmienne charakteryzujące zastosowaną metodĊ badawczą; – zmienne charakteryzujące tematykĊ publikacji.
Wyboru grup i poszczególnych zmiennych dokonano, mając na uwadze cele badania, tak aby rzetelnie scharakteryzowaü analizowaną literaturĊ z zakresu ABC/M pod kątem jej zawartoĞci, struktury i znaczenia. Przedstawienie i uza-sadnienie wyboru poszczególnych zmiennych zaprezentowano poniĪej.
Charakterystyka iloĞciowa publikacji
Charakterystyka iloĞciowa publikacji w badanym okresie jest najbardziej oczywistym obszarem analizy. UmoĪliwi ona ogólne przedstawienie piĞmiennic-twa z zakresu ABC/M w wyselekcjonowanych czasopismach pod wzglĊdem np. czĊstotliwoĞci wystĊpowania poszczególnych tematów. W iloĞciowej charakte-rystyce publikacji uwzglĊdniona zostanie przede wszystkim iloĞü publikacji z zakresu ABC/M w badanym okresie w przekroju poszczególnych czasopism i łącznie. Ta najprostsza iloĞciowa charakterystyka publikacji z zakresu ABC/M umoĪliwi łącznie z innymi badanymi zmiennymi pogłĊbienie analizy oraz identyfikacjĊ ewentualnych trendów.
Charakterystyka autorów publikacji
OkreĞlenie autorstwa publikacji z zakresu ABC/M jest kolejną badaną zmien-ną, umoĪliwiającą zidentyfikowanie, które grupy zawodowe przejawiały najwiĊk-sze zainteresowanie koncepcją bĊdącą przedmiotem badania oraz która grupa przyczyniła siĊ najbardziej do rozpropagowania koncepcji ABC/M w Polsce. W badaniach z zakresu rachunkowoĞci zarządczej wyróĪnia siĊ zazwyczaj trzy grupy: pracownicy naukowi, konsultanci i praktycy.
Drugą wykorzystywaną w badaniu zmienną, która posłuĪyła do charaktery-styki piĞmiennictwa z zakresu ABC/M jest proporcja zwolenników koncepcji do jej przeciwników. Poglądy autorów podzielono na trzy grupy: a) zwolennicy koncepcji ABC/M, b) przeciwnicy koncepcji ABC/M, c) neutralni w stosunku do koncepcji. Przypisanie do poszczególnych grup zostało dokonane przez autorów na podstawie analizy treĞci artykułu, wniosków wyciągniĊtych przez autora oraz ocen i opinii wyraĪonych w publikacji. Zwolennicy koncepcji ABC/M podkreĞlają zazwyczaj techniczną przewagĊ koncepcji ABC/M nad tradycyjnymi metodami kalkulacji kosztów oraz bĊdące skutkiem zastosowania nowej metody efekty ekonomiczne. Stanowisko takie moĪna zaobserwowaü w pracach R. C o o p e r a (1988), J. K. S h a n k a i V. G o v i n d a r a j a n a (1988), R. C o o p e r a i R. S. K a p l a n a (1991) czy L. R. D o l i n s k y’e g o i T. E. V o l l m a n a (1991). Przeciwstawne poglądy, podkreĞlające Īe koncepcja ABC/M nie jest specjalnie nowa lub Īe jest przejawem mody w obszarze rachunkowoĞci zarządczej, prezentowane były w publikacjach C. T. H o r n -g r e n a (1990), G. J. S t a u b u s a (1990) czy T. M a l m i e -g o (1997). Analiza publikacji pod kątem okreĞlenia, czy poglądy w nich zaprezentowane popierają koncepcjĊ ABC/M czy teĪ nie, umoĪliwi stwierdzenie, czy w polskich publika-cjach przewaĪa entuzjazm co do tej metody, czy teĪ autorzy publikacji odnoszą siĊ do niej z dystansem. Ciekawe moĪe siĊ okazaü takĪe zestawienie proporcji zwolenników/przeciwników według grup zawodowych autorów publikacji. Wydaje siĊ, Īe wĞród konsultantów powinni przewaĪaü zwolennicy koncepcji, natomiast Ğrodowisko akademickie powinno byü nieco bardziej sceptyczne.
Zastosowana metoda badawcza
Zastosowana metoda badawcza jako kolejna zmienna uwzglĊdniona w ba-daniu ma wyjaĞniü, w jaki sposób pozyskiwane są informacje o koncepcji ABC/M. Klasyfikacje metod badawczych są róĪne, ale w znacznej czĊĞci siĊ pokrywają3. W niniejszym badaniu sklasyfikowano metody badawcze w na-stĊpujący sposób:
– przegląd (literatury, historii itd.) – badania tego rodzaju to zazwyczaj analizy literatury mające na celu przedstawienie: kto, o czym i za pomocą jakich metod badawczych pisze na temat ABC/M (B j ö r n e n a k, M i t c h e l l, 1999; L u k k a, G r a n l u n d, 2000);
– badanie (ankietowe, kwestionariuszowe itd.) – badania takie koncentrują siĊ na: a) analizie stopnia rozpowszechnienia metod ABC/M, b) analizie
3 W badaniach z zakresu rachunkowoĞci róĪni autorzy w zaleĪnoĞci od tematu analizy wyko-rzystują róĪne klasyfikacje – zob. szerzej P r a t h e r, R u e s c h o f f, 1996; S h i e l d s, 1997.
struktury systemów ABC/M, c) badaniu opinii firm wykorzystujących systemy ABC/M, d) analizie udanych wdroĪeĔ systemów ABC/M4;
– studium przypadku – prace te polegają zazwyczaj na badaniu, na pozio-mie pojedynczych firm, przyczyn zainteresowania koncepcją ABC/M, porów-nywaniu systemu ABC/M z dotychczas stosowanym, analizie implikacji wdroĪenia systemu ABC/M dla procesu podejmowania decyzji w przedsiĊbior-stwie czy teĪ przyczyn powodzeĔ lub niepowodzeĔ wdroĪenia5;
– praca opisowa – tego typu prace polegają zazwyczaj na przedstawianiu ogólnych zasad funkcjonowania rachunku kosztów działaĔ oraz zarządzania na podstawie działaĔ;
– praca analityczna (modelowanie matematyczne) – badania tego typu po-legają na matematycznej analizie zachowania siĊ kosztów w reakcji na zmiany poziomu noĞników działaĔ; celem tych badaĔ jest systematyczna analiza zachowania siĊ kosztów i konstrukcja modeli matematycznych słuĪących do prognozowania zachowania siĊ kosztów6.
WyróĪnienie powyĪszych kategorii badaĔ stworzy podstawĊ do analizy te-go, jak róĪne metody badawcze były wykorzystywane w czasie wraz z przecho-dzeniem od prac bardziej opisowych do badaĔ ankietowych czy analizy studiów przypadku.
Aby nieco lepiej wyjaĞniü wagĊ zarówno krajowych, jak i zagranicznych publikacji z zakresu ABC/M, uwzglĊdniono jeszcze jedną zmienną, a mianowi-cie liczbĊ krajowych i zagranicznych publikacji umieszczanych w bibliografii badanych artykułów.
4
Przykładami analiz stopnia rozpowszechnienia metod ABC/M, analiz struktury systemów ABC/M czy badaĔ opinii firm wykorzystujących te systemy są np. prace: B e s c o s, M e n d o z a, 1995; I n n e s, M i t c h e l l, 1995. Analizie udanych wdroĪeĔ systemów ABC/M poĞwiĊcone były z kolei prace: S h i e l d s, 1995 czy teĪ F o s t e r, S w e n s o n, 1997.
5
W nurcie badaĔ okreĞlanych jako studia przypadków moĪna w zasadzie wyróĪniü dwie czĊĞci. Pierwsza koncentrowała siĊ na wpływie ABC/M na koszt produktu, politykĊ cenową, projektowanie procesów i produktów, decyzje typu wytworzyü czy kupiü, ceny transferowe. Przykłady prac tego typu to: F o s t e r, G u p t a, 1990a; K o v a c, T r o y, 1989; S p i c e r, 1992. Druga czĊĞü badaĔ mających formĊ studiów przypadków traktuje problematykĊ ABC/M szerzej i koncentruje siĊ na badaniu czynników wpływających na powodzenie bądĨ niepowodzenie procesu wdraĪania systemów ABC/M. Przykłady prac tego typu to: G i e t z m a n n, 1991; C o b b, M i t c h e l l, 1993; C o b b, H e l l i a r, I n n e s, 1995; A n d e r s o n, 1995.
6
Badania prowadzone w formie modelowania matematycznego to zwykle prace teoretyczne, chociaĪ zdarzają siĊ teĪ prace oparte na materiale empirycznym. Forum tego typu prac to czasopisma, takie jak: „The Accounting Review”, „Journal of Accounting and Economics”, „Journal of Accounting Research” czy „Journal of Management Accounting Research”. Przykłady prac tego typu to np.: N o r e e n, 1991; F o s t e r, G u p t a, 1990b; B a b a d, B a l a c h a n d r a n, 1993; D a t a r, G u p t a, 1994; D i l l o n, N a s h, 1978; Z i m m e r m a n n, 1979; L e r e, 1986.
Tematyka publikacji
Przedstawienie szczegółowej tematyki publikacji z zakresu ABC/M oferu- je dalsze moĪliwoĞci analizy. Na podstawie tej analizy podjĊta zostanie próba charakterystyki procesu powstawania i zmian publikacji z zakresu ABC/M w polskiej literaturze. W okreĞleniu tematyki publikacji z zakresu ABC/M wyróĪniony został podział na publikacje dotyczące stricte rachunku kosztów działaĔ (są to zazwyczaj wczeĞniejsze publikacje) oraz szerzej tematyki zarzą-dzania na podstawie działaĔ (zazwyczaj publikacje te są nieco póĨniejsze). Tego typu ewolucja publikacji z zakresu ABC/M była obserwowana w piĞmiennictwie zarówno amerykaĔskim, jak i zachodnioeuropejskim od koĔca lat 80., poprzez lata 90. XX w., aĪ do pierwszych lat wieku XXI.
Kolejną zmienną uwzglĊdnioną w badaniu była specyfika sektorowa. W tym zakresie postanowiono nie wyróĪniaü branĪ (np. telekomunikacja, budownictwo itd.), ale uwzglĊdniü podział na produkcjĊ i usługi.
Trzecią zmienną wykorzystaną w badaniu szczegółowej tematyki publikacji był rodzaj procesu (np. logistyka), w którym moĪe byü zastosowana koncepcja ABC/M. Według M. E. P o r t e r a (1985) moĪna wyróĪniü dwie grupy procesów w firmie, tzn. procesy podstawowe i procesy wspomagające. W ramach grupy procesów podstawowych Porter wyróĪnił kolejno: logistykĊ wewnĊtrzną, działalnoĞü podstawową, logistykĊ zewnĊtrzną, sprzedaĪ i marketing oraz usługi posprzedaĪne. W grupie procesów wspomagających wyodrĊbnił natomiast: utrzymanie infrastruktury, zarządzanie zasobami ludzkimi, rozwój technologii i zakupy. Modyfikując nieco klasyfikacjĊ Portera, wyróĪniono dla potrzeb badania nastĊpujące procesy lub ich grupy:
– proces działalnoĞci podstawowej (np. wytwarzanie wyrobów czy Ğwiad-czenie usług);
– proces logistyki (wewnĊtrzna i zewnĊtrzna); – proces sprzedaĪy i marketingu;
– pozostałe procesy (proces usług posprzedaĪnych, utrzymanie infrastruk-tury, zarządzanie zasobami ludzkimi, rozwój technologii i zakupy).
Kolejną zmienną uwzglĊdnioną w badaniu są powiązania miĊdzy ABC/M a innymi koncepcjami i narzĊdziami rachunkowoĞci zarządczej7. Ten rodzaj
7 T. Björnenak i F. Mitchell badali związki publikacji z zakresu ABC/M zamieszczonych w profesjonalnych czasopismach brytyjskich i amerykaĔskich z takimi koncepcjami i narzĊdziami rachunkowoĞci zarządczej, jak: teoria ograniczeĔ, ciągłe doskonalenie, globalna kontrola jakoĞci, zarządzanie dokładnie na czas, reorganizacja procesów biznesowych, ekonomiczna wartoĞü dodana, ceny transferowe, cykl Īycia produktu, sprawozdawczoĞü finansowa, rachunkowoĞü Ğrodowiskowa, atrybuty produktu, budĪetowanie o podstawie zerowej, analiza funkcjonalna,
benchmarking, budĪetowanie kapitałowe, rachunek kosztów docelowych (B j ö r n e n a k, M i t c h e l l, 2000).
publikacji zazwyczaj pojawia siĊ duĪo póĨniej niĪ pierwsze publikacje na temat rachunku kosztów działaĔ i zazwyczaj póĨniej nawet niĪ tematyka ABM. WystĊpowanie tego rodzaju związków moĪe Ğwiadczyü o szerszej perspektywie, w której postrzega siĊ moĪliwoĞci stosowania wszelkich innowacyjnych koncepcji rachunkowoĞci zarządczej, w tym przypadku ABC/M.
Charakterystyka szczegółowej tematyki publikacji z zakresu ABC/M umoĪ-liwi odpowiedĨ na takie pytania, jak: a) czy tematyka publikacji ogranicza siĊ tylko do ABC, czy teĪ traktuje problem szerzej, b) jakich sektorów i procesów publikacje dotyczą, c) czy inne nowoczesne koncepcje i narzĊdzia rachunkowo-Ğci zarządczej są łączone z koncepcją ABC/M? Charakterystyka tematyki publikacji stworzy równieĪ moĪliwoĞü dodatkowych analiz, np. powiązania tematyki publikacji z afiliacją autora czy umiejscowienia jej w czasie. MoĪe to z kolei prowadziü do ciekawych wniosków na temat ewolucji zarówno samych publikacji, jak równieĪ zainteresowania oraz wiedzy autorów i czytelników tych publikacji z zakresu ABC/M.
2.3. Hipotezy badawcze
Dla przeprowadzenia analizy iloĞci i struktury, tematyki i zastosowanych metod badawczych oraz poglądów wyraĪanych przez autorów publikacji z za-kresu ABC/M w Polsce w latach 1994–2009 postawiono piĊü hipotez.
Rozwój rachunkowoĞci zarządczej w Polsce ze wzglĊdu na uwarunkowania historyczne był mniej intensywny i bardziej opóĨniony w stosunku do teorii i praktyki krajów wysoko rozwiniĊtych8, nie ominĊło to równieĪ literatury z zakresu ABC/M. Hipoteza 1 – Rozwój literatury z zakresu ABC/M w Polsce jest znacznie (o 6–8 lat) opóĨniony w stosunku do publikacji w USA, Wielkiej Brytanii i w innych krajach wysoko rozwiniĊtych.
Badania prowadzone w USA i Wielkiej Brytanii (L u k k a, G r a n l u n d, 2000; B j ö r n e n a k, M i t c h e l l, 2000) dowodzą, Īe zdecydowana wiĊkszoĞü artykułów z zakresu ABC/M ukazuje siĊ w czasopismach dla praktyków. Zjawisko to ma miejsce prawdopodobnie równieĪ w Polsce. Hipoteza 2 – W czasopismach dla praktyków jest wiĊcej publikacji z zakresu ABC/M niĪ w wydawnictwach akademickich, a wĞród autorów grupą dominującą są pracownicy naukowi.
Pogląd autora na temat koncepcji ABC/M moĪe zaleĪeü od jego zaintereso-waĔ zawodowych. Istnieje potwierdzona w szeregu publikacji teza, Īe
8
Nowoczesne koncepcje rachunkowoĞci zarządczej były w Polsce znane w Ğrodowisku aka-demickim, co wiĊcej, istniały przypadki ich praktycznego stosowania. Upowszechnienie tych metod zarówno w teorii, jak i w praktyce było jednak nieporównanie mniejsze niĪ w krajach zachodnich – por.: J a r u g o w a, S k o w r o Ĕ s k i, 1994.
towana w artykułach postawa pro lub anty ABC/M ma związek z tym, którą z trzech grup zawodowych – pracownicy naukowi, konsultanci, praktycy – reprezentuje autor9. Generalnie wykazywano, Īe z duĪą rezerwą do ABC/M podchodzili pracownicy naukowi, jej praktycznie bezkrytycznymi zwolennikami byli konsultanci, a postawĊ poĞrednią zajmowali praktycy. W niniejszym badaniu postawiono hipotezĊ, Īe poglądy te wĞród pracowników naukowych, konsultantów i praktyków nie bĊdą tak zróĪnicowane. Hipoteza 3 – Procent zwolenników koncepcji ABC/M wĞród konsultantów jest bliski najwyĪszemu moĪliwemu poziomowi, chociaĪ wskaĨnik ten wĞród praktyków i pracowników naukowych jest tylko nieznacznie mniejszy.
Ze wzglĊdu na wspominane juĪ wczeĞniej opóĨnienia w znajomoĞci i wyko-rzystaniu nowoczesnych metod rachunkowoĞci zarządczej w Polsce, takĪe badania na ten temat są w naszym kraju mniej zaawansowane. Dotyczy to równieĪ stosowanych metod badawczych. Hipoteza 4 – WĞród wykorzystywa-nych w publikacjach metod badawczych czĊĞciej spotkaü moĪna prace opisowe, badania ankietowe i studia przypadków niĪ przeglądy literatury czy prace analityczne.
Zgodnie z tendencjami Ğwiatowymi, tematyka publikacji z zakresu ABC/M ewoluowała równieĪ w Polsce. Ostatnią hipotezą badaĔ jest twierdzenie, Īe kierunek tych zmian w Polsce był podobny do zmian na Ğwiecie. Hipoteza 5 – Tematyka publikacji ewoluowała od rachunku kosztów działaĔ w firmach produkcyjnych i to tylko w działalnoĞci podstawowej, do tematyki ABM w firmach produkcyjnych i usługowych, w procesach podstawowych i wspoma-gających, z odniesieniami do innych koncepcji i narzĊdzi rachunkowoĞci zarządczej.
3. Analiza rezultatów badaĔ
3.1. Charakterystyka iloĞciowa publikacji
Przeprowadzone badania wskazują, Īe liczba publikacji z zakresu ABC/M w badanym okresie była tak duĪa, Īe kaĪdy czytelnik analizowanych czasopism bez wątpienia siĊ na nie natknął (porównaj rys. 1). Po początkowym okresie, w którym publikacje z zakresu ABC/M były sporadyczne (lata 1994–1998), nastąpił wyraĨny wzrost ich liczby, co było związane w głównej mierze z powstaniem pierwszego i jak dotąd jedynego czasopisma w Polsce,
9 Poglądy na temat roli konsultantów i firm konsultingowych w rozpowszechnieniu ABC/M przedstawiają np.: M a c i n t o s h, 1998 oraz N o r e e n, 1987.
nego w całoĞci problemom rachunkowoĞci zarządczej, czyli miesiĊcznika „Controlling i RachunkowoĞü Zarządcza” (CRZ). W Polsce, podobnie jak w USA i Wielkiej Brytanii, zdecydowana wiĊkszoĞü publikacji dotyczących ABC/M pojawiła siĊ właĞnie na łamach skierowanego do praktyków specjali-stycznego czasopisma poĞwiĊconego tematyce rachunkowoĞci zarządczej (CRZ). Ogółem w badanym okresie opublikowano 132 artykuły poĞwiĊcone zagadnieniom ABC/M, z czego 104 (78,8%) w „Controllingu i RachunkowoĞci Zarządczej”, 4 (3,0%) – w „RachunkowoĞci” i 24 (18,2%) – w „Zeszytach Teoretycznych RachunkowoĞci” (ZTR). W ostatnich jedenastu latach liczba publikacji z zakresu ABC/M kształtuje siĊ na doĞü stabilnym poziomie, w przedziale od 8 do 16 rocznie.
Rys. 1. Publikacje z zakresu ABC/M ħ r ó d ł o: opracowanie własne.
Na podstawie przeprowadzonych badaĔ moĪna wymieniü pewne róĪnice w czasowym rozkładzie publikacji dotyczących ABC/M w Polsce oraz w takich krajach, jak USA czy Wielka Brytania (G o s s e l i n, 2007):
– o ile pierwsze, nieliczne publikacje w zakresie ABC/M pojawiły siĊ w USA i Wielkiej Brytanii w roku 1988, to w Polsce było to szeĞü lat póĨniej, czyli w roku 1994;
– w USA czy Wielkiej Brytanii okres, w którym pojawiło siĊ najwiĊcej pu-blikacji z zakresu ABC/M przypadał na lata 1993–1997 (liczba pupu-blikacji dochodziła wówczas do 170–190 rocznie), w Polsce wyraĨny wzrost liczby publikacji zaczął siĊ szeĞü lat póĨniej, w roku 1999;
– w przeciwieĔstwie do USA czy Wielkiej Brytanii, gdzie po okresie wzro-stu (1993–1997) nastąpił wyraĨny spadek liczby publikacji (do ok. 70–90 rocznie od roku 2000), w Polsce zjawisko takie nie nastąpiło, a liczba publikacji kształtuje siĊ na poziomie 8–16 rocznie.
3.2. Charakterystyka autorów publikacji
Analiza publikacji z zakresu ABC/M wskazuje, Īe w wiĊkszoĞci ich auto-rami są pracownicy naukowi. Odsetek publikacji pracowników naukowych kształtuje siĊ na poziomie 57,8%, podczas gdy w przypadku konsultantów jest to 28,1%, a w przypadku praktyków 14,1%. Rozkład publikacji w czasie (zobacz rys. 2) pozwala zauwaĪyü, Īe w pierwszych piĊciu latach (1994–1998) ich autorami byli wyłącznie pracownicy naukowi, którzy równieĪ w latach nastĊp-nych stanowili najwiĊkszą wĞród autorów grupĊ. Publikacje konsultantów pojawiły siĊ w roku 1999 i od razu wyraĨnie zaznaczyły swoją obecnoĞü, z doĞü wyjątkowym rokiem 2007, gdzie stanowiły wiĊkszoĞü. Poza rokiem 2000, w którym pojawiła siĊ jedna publikacja praktyków, ich prace bardziej regularnie zaczĊły siĊ pojawiaü od roku 2003, a w wiĊkszej iloĞci od roku 2006. Analiza autorstwa publikacji w czasie pokazuje zatem, Īe konsultanci, a zwłaszcza praktycy, włączyli siĊ w piĞmiennictwo z zakresu ABC/M stosunkowo póĨno, co pozostaje w sprzecznoĞci z trendami w takich krajach, jak USA i Wielka Brytania. Badania przeprowadzone przez T. B j ö r n e n a k a i F. M i t c h e l l a (2000) wskazują, Īe w tych krajach publikacje konsultantów i praktyków pojawiły siĊ juĪ w roku 1988 i od tej pory stanowiły znaczny odsetek publikacji poĞwiĊconych tematyce ABC/M.
Rys. 2. Autorstwo publikacji z zakresu ABC/M ħ r ó d ł o: opracowanie własne.
Publikacje konsultantów stanowią w ostatnim czasie waĪne Ĩródło informa-cji o nowych koncepcjach rachunkowoĞci zarządczej, czego szczególnym przypadkiem są prace dotyczące tematyki ABC/M. Jest to owoc wzrostu znaczenia firm konsultingowych specjalizujących siĊ w rachunkowoĞci zarząd-czej, które stają siĊ równieĪ wiodącą siłą promującą rozwój praktyki
rachunko-woĞci zarządczej (G r a n l u n d, L u k k a, 1998). Firmy te, poprzez swoich pracowników (autorów publikacji) traktują czĊsto łamy czasopism jako miejsce, w którym moĪna zareklamowaü swoje usługi10. Publikacje konsultantów są bardziej nawet Ğrodkiem promocji i reklamy usług konkretnych firm doradczych niĪ nowych narzĊdzi i koncepcji rachunkowoĞci zarządczej. Publikacje konsul-tantów charakteryzują siĊ równieĪ zazwyczaj uproszczonym podejĞciem do prezentowanego zagadnienia, tak aby trafiü jak najlepiej do praktyków, którzy są najwaĪniejszymi adresatami tych publikacji. Wykorzystywana w pracach konsultantów metoda badawcza nie jest ich najmocniejszą stroną, prace te nie zawierają teĪ zwykle krytycznych argumentów ani prawidłowo dobranych danych empirycznych. Publikacje konsultantów są wiĊc wyrazem ich praktycz-nego, rzec moĪna, zawodowego zainteresowania tematyką ABC/M, moĪna siĊ równieĪ spodziewaü, Īe w ich pracach podkreĞlaü siĊ bĊdzie jednoznacznie zalety metody i sukcesy wdroĪeĔ, zapominając nieco o potencjalnych proble-mach i poraĪkach czĊĞci wdroĪeĔ. Mimo pewnej spodziewanej tendencyjnoĞci w pracach konsultantów, co jest oczywiĞcie ich wadą, moĪna pokusiü siĊ o twierdzenie, Īe bez prac i publikacji konsultantów nie byłoby dzisiaj równieĪ dla pracowników naukowych zbyt wielu nowych koncepcji do badania (L u k -k a, G r a n l u n d, 2000).
Prace praktyków z zakresu ABC/M są doĞü duĪą rzadkoĞcią. Ma to prawdo-podobnie dwie przyczyny – po pierwsze brak czasu osób pełniących w firmach funkcjĊ controllerów czy specjalistów z zakresu rachunkowoĞci zarządczej, po drugie zaĞ niechĊü do dzielenia siĊ przez praktyków wypracowanymi w firmach rozwiązaniami, stanowiącymi o ich przewadze konkurencyjnej (zwłaszcza jeĪeli chodzi o najciekawsze w takich przypadkach informacje szczegółowe, poten-cjalne problemy i sposoby ich unikniĊcia oraz rezultaty wdroĪeĔ). Z drugiej jednak strony nieliczne publikacje praktyków podkreĞlają ich osobiste osiągniĊ-cia, stanowią równieĪ prezentacje osiągniĊü firmy. Pomimo generalnie niewiel-kiej liczby publikacji praktyków, naleĪy podkreĞliü, Īe sama koncepcja ABC/M była rozwiniĊta przez praktyków, zanim została przedstawiona szerzej w publikacjach Coopera i Kaplana na łamach „Harvard Business Review” (C o o p e r, 1985; C o o p e r, K a p l a n, 1988; C o o p e r, K a p l a n, 1988). Ze wzglĊdu na opisane wczeĞniej ograniczenia (brak czasu praktyków i niechĊü do ujawniania Ĩródeł przewagi konkurencyjnej), bez wątpienia bardzo duĪy wkład publikacji praktyków w rozwój koncepcji ABC/M moĪe byü w badaniu niedo-szacowany.
10
DoĞü skrajną opiniĊ prezentuje N. B. M a c i n t o s h (1998), który spekuluje, Īe głównym powodem swego rodzaju mody na ABC/M jest reklama firm konsultingowych. W podobnym duchu wypowiada siĊ teĪ E. N o r e e n (1987), który pisze, Īe wiele publikacji z zakresu ABC/M „[...] czyta siĊ jak reklamy usług consultingowych”.
Zgodziü siĊ moĪna z poglądami M. B r o m w i c h a (1998), Īe w ostatnich latach wszelkie nowe koncepcje rachunkowoĞci (w tym rachunkowoĞci zarząd-czej) pochodzą głównie od praktyków i konsultantów. Zdecydowanie mniej nowych pomysłów i koncepcji pochodzi od pracowników naukowych, chociaĪ K. L u k k a i M. S h i e l d s (1999) zwracają uwagĊ na to, Īe coraz wiĊksza liczba naukowców bierze aktywny udział w procesie projektowania i wdraĪania wszelkich innowacji z zakresu rachunkowoĞci zarządczej.
Przeprowadzone badanie pozwoliło na zwrócenie uwagi na to, Īe odsetek pracowników naukowych, konsultantów i praktyków publikujących w poszcze-gólnych czasopismach jest zróĪnicowany (zobacz tab. 2). Zgodnie z oczekiwa-niami stosunkowo najwiĊkszy odsetek konsultantów i praktyków jest autorami publikacji w czasopiĞmie skierowanym do praktyków („Controlling i Rachun-kowoĞü Zarządcza”), natomiast wĞród autorów publikacji w czasopiĞmie skierowanym do społecznoĞci akademickiej („Zeszyty Teoretyczne Rachunko-woĞci”) byli wyłącznie pracownicy naukowi. Na podkreĞlenie zasługuje to, Īe na łamach „Controllingu i RachunkowoĞci Zarządczej” odsetek publikacji konsultantów i praktyków był na poziomie podobnym (51,0%), jak w specjali-stycznych czasopismach poĞwiĊconym tematyce rachunkowoĞci zarządczej w USA i Wielkiej Brytanii (45%)11.
Dodatkowa, szczegółowa analiza publikacji umoĪliwiła stwierdzenie, Īe publikacje w róĪnych czasopismach róĪnią siĊ znacznie długoĞcią. Podczas gdy artykuły w „Controllingu i RachunkowoĞci Zarządczej” oraz „RachunkowoĞci” były raczej krótkie (odpowiednio 4,8 i 5,8 strony), to opracowania publikowane w „Zeszytach Teoretycznych RachunkowoĞci” były istotnie dłuĪsze (ich Ğrednia długoĞü to 15,6 strony), co moĪe wskazywaü na ich bardziej dogłĊbny charakter.
T a b e l a 2 Autorstwo publikacji z zakresu ABC/M w poszczególnych czasopismach
CRZ „RachunkowoĞü” ZTR Razem n % n % n % n % Pracownik naukowy 51 49,0 3 75,0 20 100,0 74 57,8 Konsultant 35 33,7 1 25,0 – 0,0 36 28,1 Praktyk 18 17,3 – 0,0% – 0,0 18 14,1 Razem 104 100,0 4 100,0 20 100,0 128 100,0 ħ r ó d ł o: opracowanie własne. 11 Por. B j ö r n e n a k, M i t c h e l l, 2000.
Przeprowadzone badanie ujawniło równieĪ, Īe przytłaczająca wiĊkszoĞü autorów publikacji to zwolennicy ABC/M. Na 132 przeanalizowane publikacje, autorów 127 z nich okreĞlono jako zwolenników rachunku kosztów działaĔ i zarządzania według działaĔ, podczas gdy jedynie 5 autorów zachowało w stosunku do tych metod neutralnoĞü. Zdaniem autorów artykułu, Īadnej spoĞród przeanalizowanych publikacji nie moĪna było uznaü za jednoznacznie krytyczną. Na podejĞcie do problematyki ABC/M nie ma istotnego wpływu to, czy autor jest pracownikiem naukowym, konsultantem czy praktykiem, z za-strzeĪeniem jednak, Īe praktycy okazali siĊ w 100% zwolennikami ABC/M (prawdopodobnie główną przyczyną tego jest fakt, Īe wdraĪali oni w swoich firmach ABC/M). Przykładowe opinie zwolenników ABC/M oraz autorów okreĞlonych jako neutralni zaprezentowano w tab. 3.
T a b e l a 3 Przykłady wypowiedzi zwolenników i autorów neutralnych w stosunku do ABC/M
Zwolennicy Neutralni
1. „poprawĊ efektywnoĞci działania szpitali moĪe umoĪliwiü wdroĪenie nowoczesnej koncepcji sterowania kosztami [...], koncep-cją, która usprawni zarządzanie kosztami szpitala jest ich budĪetowanie w przekroju działaĔ” (K l u d a c z, 2006, s. 48–50). 2. „[...] rachunek kosztów działaĔ niweluje
wszystkie mankamenty tradycyjnych sys-temów ksiĊgowych w zakresie prawidłowej kalkulacji kosztów i rentownoĞci poszcze-gólnych klientów oraz produktów firmy, jest menedĪerskim rachunkiem kosztów, logicz-nie wspierającym zarządzalogicz-nie procesami budĪetowymi w przedsiĊbiorstwie” (Z i e -l i Ĕ s k i, 2007, s. 36).
3. „[...] zastosowanie rachunku kosztów działaĔ pozwoli na prawidłowe okreĞlenie faktycznie ponoszonych kosztów, a nie, tak jak do tej pory, okreĞlenie ich poprzez arbitralny podział kosztów ogólnozakłado-wych” (O z g o w i c z, 2008, s. 4–5). 4. „rachunek kosztów działaĔ [...] pozwala na
bardziej prawidłowe rozłoĪenie kosztów na obiekty, które wymagają zróĪnicowa- nego nakładu poszczególnych działaĔ” (O s s o w s k i, 2009, s. 28).
1. „[...] ksiĊgowi podają w wątpliwoĞü skutecznoĞü działania rachunku kosztów działaĔ, rachunek kosztów działaĔ był zbyt skomplikowany [...], trudnoĞci wykryto w prognozowaniu oraz oszacowaniu pro-gnoz [...], rachunek kosztów działaĔ nie przezwyciĊĪa problemów związanych z nie-efektywnoĞcią obecnych systemów rejestra-cji i rozliczania kosztów [...]” (O h l, 1995, s. 113–114).
2. „metodĊ tĊ stosuje siĊ tam, gdzie obiekty kosztowe nie ulegają zmianie, czyli głównie w warunkach produkcji wieloseryjnej i ma-sowej” (P o l a k, 2003, s. 41).
3. „[...] rachunek kosztów działaĔ jest trudny w utrzymaniu, aktualizacji i rozbudowie [...], cechuje go nadmierna statycznoĞü, co ogra-nicza jego uĪytecznoĞü w przedsiĊbiorstwach działających w dynamicznym i zmiennym otoczeniu [...]” (P r z y t u ł a, 2007, s. 27). 4. „[...] rachunek kosztów działaĔ pochłania
duĪe nakłady finansowe, jak i czasu pracy [...], nie zawsze konieczne jest stosowanie ABC [...]” (W i d e r a, 2008, s. 19–20).
3.3. Metoda badawcza zastosowana w publikacji
Przeprowadzona analiza wykazała, Īe w publikacjach z zakresu ABC/M wykorzystywano róĪne metody badawcze, a wiĊc prace opisowe, przeglądy literatury, prace analityczne, badania ankietowe oraz studia przypadków (zobacz rys. 3). Metody te były wykorzystywane w zróĪnicowany sposób. Zdecydowanie najczĊĞciej stosowana była praca opisowa (92 artykuły, 69,7%), czyli praca polegająca na przedstawianiu ogólnych zasad funkcjonowania rachunku kosztów działaĔ oraz zarządzania na podstawie działaĔ. Drugą pod wzglĊdem czĊstotli-woĞci stosowania była metoda studiów przypadków (29 artykułów, 22,0%), stosowana czĊĞciej zwłaszcza od roku 2006. Pierwsze badania ankietowe dotyczące tematyki ABC/M opublikowano w roku 2002, a w nastĊpnych latach praktycznie co drugi rok publikowano od jednego do trzech artykułów wykorzy-stujących tĊ metodĊ. Ogółem metodĊ badaĔ ankietowych wykorzystano 8 razy, co stanowi 6,1% ogółu publikacji. Publikacje w formie przeglądu literatury i prace analityczne były wydawane sporadycznie, odpowiednio dwa razy i raz. Przeprowadzone badanie wskazuje na pewne podobieĔstwo w stosowaniu metod badawczych w publikacjach w Polsce oraz w USA i Wielkiej Brytanii – we wszystkich tych krajach takie metody, jak badania ankietowe czy studia przy-padków były w wiĊkszym zakresie stosowane w póĨniejszych latach (B j ö r n e n a k, M i t c h e l l, 2000).
Rys. 3. Metody badaĔ ABC/M ħ r ó d ł o: opracowanie własne.
Analiza zastosowanych w publikacjach metod badawczych jest obciąĪona pewnym błĊdem, wynikającym z tego, Īe w czasopismach skierowanych do praktyków (w szczególnoĞci „Controlling i RachunkowoĞü Zarządcza”) czasami trudno jest jednoznacznie stwierdziü, jaką metodĊ zastosowano. Dodatkowo
przeanalizowano zatem publikacje w „Zeszytach Teoretycznych Rachunkowo-Ğci”, które ze wzglĊdu na swój bardziej teoretyczny i formalny charakter (równieĪ proces recenzji) umoĪliwiają zdecydowanie bardziej precyzyjne okreĞlenie zastosowanej metody badawczej. Poszczególne metody były tam stosowane nastĊpująco:
– prace opisowe (16 artykułów, 66,7%); – przegląd literatury (1 artykuł, 4,2%); – prace analityczne (1 artykuł, 4,2%); – badania ankietowe (1 artykuł, 4,2%); – studia przypadków (5 artykułów, 20,8%).
Przeprowadzone badania pozwoliły na stwierdzenie istotnych róĪnic w od-woływaniu siĊ do literatury (bibliografia) w zaleĪnoĞci od czasopisma, w którym ukazała siĊ publikacja oraz od afiliacji autora. Zgodnie z przewidywa-niami, najwiĊcej pozycji w bibliografii (Ğrednio 20, z czego 6,8 krajowych i 13,2 zagranicznych) znajduje siĊ w artykułach z „Zeszytów Teoretycznych Rachun-kowoĞci”. W „Controllingu i RachunkowoĞci Zarządczej” i „RachunkowoĞci” jest to odpowiednio 2,4 i 4,0 pozycje bibliograficzne. Bez wzglĊdu na miejsce publikacji (czasopismo), odwołaĔ bibliograficznych jest najwiĊcej w artykułach pracowników naukowych (7,0), a najmniej w pracach konsultantów i praktyków (ok. dwóch).
Publikacje pracowników naukowych zazwyczaj charakteryzują siĊ najlep-szym warsztatem badawczym i najlepszą argumentacją dla poparcia prezento-wanych tez. Publikacje te są teĪ zazwyczaj najbardziej obiektywne, poniewaĪ ich autorzy ze wzglĊdu na miejsce pracy nie są poddawani presji Ğrodowiska skłaniającego do prezentowania takich, a nie innych, poglądów (w przeciwieĔ-stwie np. do publikacji konsultantów). PodkreĞliü jednak naleĪy, Īe przynajm-niej czĊĞü pracowników naukowych publikujących prace z zakresu ABC/M jest jednoczeĞnie konsultantami. MoĪe to byü Ĩródłem potencjalnego konfliktu interesów i prowadziü do obciąĪenia ich prac problemami charakterystycznymi dla publikacji konsultantów.
3.4. Tematyka publikacji
Jednym z istotnych zjawisk charakterystycznych dla dyfuzji koncepcji ABC/M jest pojawienie siĊ znacznej liczby publikacji, które wykraczają poza tematykĊ rachunku kosztów działaĔ (ABC) i koncentrują siĊ na zarządzaniu na podstawie działaĔ (AB/M). W analizowanych publikacjach 69,7% poĞwiĊco-nych było ABC, a 30,3% – AB/M (zobacz tab. 4). Co ciekawe, tematyka AB/M była znacznie czĊĞciej poruszana na łamach „Controllingu i RachunkowoĞci Zarządczej” (35,6% publikacji) niĪ na łamach „Zeszytów Teoretycznych RachunkowoĞci” (8,3%).
T a b e l a 4 Tematyka publikacji z zakresu ABC/M w zaleĪnoĞci od czasopisma
Zagadnienie CRZ „RachunkowoĞü” ZTR Razem
n % n % n % n %
ABC 67 64,4 3 75,0 22 91,7 92 69,7
AB/M 37 35,6 1 25,0 2 8,3 40 30,3
Razem 104 100,0 4 100,0 24 100,0 132 100,0
ħ r ó d ł o: opracowanie własne.
DyfuzjĊ rachunku kosztów działaĔ i zarządzania na podstawie działaĔ moĪna zaobserwowaü, analizując ich rozprzestrzenianie siĊ w róĪnych obszarach działal-noĞci gospodarczej oraz w róĪnych procesach realizowanych przez przedsiĊbior-stwa. W odniesieniu do podziału na firmy produkcyjne i usługowe (zobacz rys. 4) naleĪy zauwaĪyü, Īe ABC/M było w początkowych latach (1994–1999) prezen-towane prawie wyłącznie w kontekĞcie przedsiĊbiorstw produkcyjnych, podczas gdy w latach póĨniejszych (2000–2009) duĪa czĊĞü publikacji była poĞwiĊcona firmom usługowym. Podobnych zaleĪnoĞci, a wiĊc podejmowania tematyki firm produkcyjnych w pierwszych latach, a tematyki firm usługowych (zarówno z sektora prywatnego, jak i publicznego) w latach póĨniejszych, moĪna siĊ doszukaü w analizie publikacji w USA i Wielkiej Brytanii (B j ö r n e n a k, M i t c h e l l, 2000). Szczegółowa analiza publikacji przeprowadzona w przekro-ju czasopism wykazała, Īe tematyka ABC/M w kontekĞcie firm produkcyjnych była czĊĞciej poruszana w czasopismach dla praktyków (34,6% publikacji) niĪ w „Zeszytach Teoretycznych RachunkowoĞci” (20,8% publikacji).
Rys. 4. Publikacje z zakresu ABC/M w podziale na firmy produkcyjne i usługowe ħ r ó d ł o: opracowanie własne.
W kontekĞcie procesów realizowanych w przedsiĊbiorstwach naleĪy zauwaĪyü, Īe w zasadzie od samego początku (rok 1994) publikacje z zakresu ABC/M odnosiły siĊ do wszystkich istotnych procesów realizowanych w przed-siĊbiorstwach, poczynając od procesów podstawowych, poprzez logistykĊ, sprzedaĪ i marketing, aĪ do pozostałych procesów realizowanych w przed-siĊbiorstwach (zobacz rys. 5). Przeprowadzona analiza wykazała, Īe stosunkowo czĊsto publikacje nie koncentrowały siĊ na jednym tylko procesie, ale przedstawiały ABC/M w kontekĞcie kilku, czĊsto wszystkich analizowanych procesów. Szczegółowa analiza publikacji przeprowadzona w przekroju czaso-pism wykazała, Īe tematyka ABC/M w kontekĞcie zróĪnicowanych procesów była z podobną czĊstotliwoĞcią poruszana zarówno w czasopismach dla praktyków („Controlling i RachunkowoĞü Zarządcza”, „RachunkowoĞü”), jak i w „Zeszytach Teoretycznych RachunkowoĞci”. Odmienne rezultaty dała w tym zakresie analiza publikacji w USA i Wielkiej Brytanii (B j ö r n e n a k, M i t c h e l l, 2000), która wykazała, Īe ujĊcie ABC/M w kontekĞcie wielu procesów i funkcji zarządzania było charakterystyczne przede wszystkim dla artykułów w specjali-stycznych czasopismach poĞwiĊconych rachunkowoĞci zarządczej, skierowa-nych do praktyków.
Rys. 5. Publikacje z zakresu ABC/M w podziale na procesy ħ r ó d ł o: opracowanie własne.
Przeprowadzone badanie pozwala na stwierdzenie, Īe rosnącej w czasie liczbie publikacji z zakresu ABC towarzyszył wzrost liczby artykułów z zakresu AB/M. ChociaĪ, zwłaszcza w latach 1994–2001, publikacji tych było znacznie mniej, to jednak w latach 2002–2005 ich liczba prawie dorównała liczbie artykułów z zakresu ABC, by póĨniej, w latach 2006–2009, spaĞü. NaleĪy podkreĞliü, Īe wzrostowi liczby publikacji z zakresu ABC i AB/M towarzyszy wzrost liczby odniesieĔ i powiązaĔ tematyki ABC/M z innymi narzĊdziami
rachunkowoĞci zarządczej, np. budĪetowaniem, cenami transferowymi itd. DuĪa liczba powiązaĔ z innymi metodami rachunkowosci zarządczej wskazuje na innowacyjnoĞü zastosowaĔ ABC i AB/M oraz na entuzjazm w stosowaniu tych metod (zobacz rys. 6).
Rys. 6. Dyfuzja ABC i AB/M oraz powiązania z innymi technikami i narzĊdziami rachunkowoĞci zarządczej
ħ r ó d ł o: opracowanie własne.
Szczegółowe badanie powiązaĔ ABC/M w analizowanych publikacjach ujawniło, Īe odniesienia do innych metod rachunkowoĞci zarządczej są znacznie czĊstsze w artykułach z „Controllingu i RachunkowoĞci Zarządczej” (48,1% artykułów zawiera takie odniesienia) niĪ w publikacjach z „Zeszytów Teore-tycznych RachunkowoĞci” (odniesienia istnieją w 29,2% artykułów). CzĊstsze odniesienia do innych metod rachunkowoĞci zarządczej są teĪ charakterystyczne dla publikacji, których autorami są konsultanci. Odniesienia takie znajdują siĊ aĪ w 58,3% ich artykułów, podczas gdy zarówno dla publikacji pracowników naukowych, jak i praktyków odsetek ten kształtuje siĊ na poziomie 50,0%.
4. Podsumowanie i wnioski
ABC/M moĪna z całą pewnoĞcią zaliczyü do najwaĪniejszych innowacji w zakresie rachunkowoĞci zarządczej w XX w. Rozprzestrzenianie siĊ rachunku kosztów działaĔ i zarządzania na podstawie działaĔ dało siĊ zaobserwowaü w praktyce wielu krajów na całym Ğwiecie, w tym równieĪ w praktyce polskiej. Dla lepszego zrozumienia procesu dyfuzji ABC/M przebadano 132 artykuły z trzech ukazujących siĊ w Polsce czasopism („Controlling i RachunkowoĞü Zarządcza”, „RachunkowoĞü”, „Zeszyty Teoretyczne RachunkowoĞci”) w la-
tach 1994–2009. Na podstawie przeprowadzonych badaĔ, w odniesieniu do przyjĊtych na początku opracowania hipotez, moĪna sformułowaü nastĊpujące wnioski:
1. Zarówno pojawienie siĊ pierwszych publikacji, jak i wyraĨny wzrost liczby publikacji z zakresu ABC/M jest w Polsce opóĨniony o ok. 6 lat w stosunku do takich krajów, jak USA i Wielka Brytania. W przeciwieĔstwie jednak do USA czy Wielkiej Brytanii, liczba publikacji z zakresu ABC/M po okresie wzrostu nie spadła, ale w dalszym ciągu kształtuje siĊ na wysokim, stabilnym poziomie (8–16 artykułów rocznie).
2. W Polsce, podobnie jak w USA i Wielkiej Brytanii, najwiĊcej publikacji w zakresie ABC/M ukazało siĊ na łamach specjalistycznych czasopism dla praktyków (81,8%), ale ich autorami są w wiĊkszoĞci pracownicy naukowi (57,8%).
3. Przytłaczającą wiĊkszoĞü autorów moĪna okreĞliü jako zwolenników ABC/M (96,2%). Badanie nie wykazało, by nawet jedna publikacja mogła byü okreĞlona jako pisana przez przeciwnika ABC/M, a jedynie w 5 przypadkach autorów moĪna okreĞliü jako neutralnych. Na podejĞcie do problematyki ABC/M nie ma istotnego wpływu to, czy autor jest pracownikiem naukowym, czy konsultantem (praktycy okazali siĊ w 100% zwolennikami ABC/M).
4. WĞród stosowanych do badania ABC/M metod dominują prace opisowe (69,7%), a w drugiej kolejnoĞci studia przypadków (22,0%). Badania w formie ankiet, przeglądy literatury czy prace analityczne wystĊpują sporadycznie.
5. Rosnącej w czasie liczbie publikacji z zakresu ABC towarzyszył wzrost liczby publikacji z zakresu AB/M oraz wzrost liczby odniesieĔ i powiązaĔ tych metod z innymi narzĊdziami rachunkowoĞci zarządczej. DuĪa liczba powiązaĔ z innymi metodami rachunkowoĞci zarządczej wskazuje na innowacyjnoĞü i entuzjazm w stosowaniu ABC/M.
W podsumowaniu naleĪy równieĪ stwierdziü, Īe przeprowadzone badania literaturowe mogą byü kontynuowane, tak aby przeĞledziü dyfuzjĊ w Polsce innych innowacyjnych metod rachunkowoĞci zarządczej, takich jak np. strate-giczna karta wyników, rachunek kosztów docelowych itd.
Literatura
A n d e r s o n S. W. (1995), Framework for assessing cost management system changes: The case
of activity-based costing implementation at General Motors 1986–1993, „Journal of Manage-ment Accounting Research”, Vol. 7, s. 1–51.
B a b a d Y., B a l a c h a n d r a n B. (1993), Cost driver optimization in activity-based costing, „The Accounting Review”, Vol. 68, No. 3, s. 563–575.
B e s c o s P. L., M e n d o z a C. (1995), ABC in France, „Management Accounting (USA)”, Vol. 76, No. 10, s. 33–35, 38–41.
B j ö r n e n a k T., M i t c h e l l F. (2000), A study of the development of the activity based costing
journal literature 1987–1998, 23. Congress EAA, 29–31 March, Munich.
B o o n s A. A. M., R o b e r t s H. J. E., R o o z e n F. A. (1992), Contrasting activity-based
costing with the German/Dutch cost pool method, „Management Accounting Research”, Vol. 3, No. 2, s. 97–117.
B r o m w i c h M. (1998), Editorial: Value based financial management systems, „Management Accounting Research”, No. 9, s. 387–389.
C o b b I., H e l l i a r C., I n n e s I. (1995), Management accounting change in a bank, „Mana-gement Accounting Research”, No. 5, s. 155–175.
C o b b I., M i t c h e l l F. (1993), Activity-based costing problems: The British experience, „Advances in Management Accounting”, Vol. 2, s. 68–83.
C o o p e r R. (1985), Schreder-Bellows, Harvard Business School Cases, numbers: 1-186-05051, 052, 053, 278, 054, 055.
C o o p e r R. (1988), The rise of based costing – part two: when do I need an
activity-based cost system, „Journal of Cost Management”, No. 1, s. 41–48.
C o o p e r R., K a p l a n R. S. (1988), How cost accounting distorts product costs?, „Manage-ment Accounting (USA)”, No. 4, s. 20–27.
C o o p e r R., K a p l a n R. S. (1988), Measure costs right: make right decisions, „Harvard Business Review”, No. 66, s. 96–103.
C o o p e r R., K a p l a n R. S. (1991), Profit priorities from activity based costing, „Harvard Business Review”, No. 69, s. 130–135.
D a t a r S., G u p t a M. (1994), Aggregation, specification and measurement errors in product
costing, „The Accounting Review”, Vol. 69, No. 4, s. 567–591.
D i l l o n R. D., N a s h J. F. (1978), The true relevance of relevant costs, „The Accounting Review”, s. 11–17.
D o l i n s k y L. R., V o l l m a n T. E. (1991), Transaction-based overhead considerations for
product design, „Journal of Cost Management”, No. 5, s. 7–19.
F o s t e r G., G u p t a M. (1990a), Activity accounting: An electronics industry implementation, [w:] Measures for Manufacturing Excellence, R. S. K a p l a n (ed.), Harvard Business School Press, Boston.
F o s t e r G., G u p t a M. (1990b), Manufacturing overhead driver analysis, „Journal of Accounting and Economics”, No. 12, s. 309–337.
F o s t e r G., S w e n s o n D. W. (1997), Measuring the success of activity-based cost
manage-ment and its determinants, „Journal of Management Accounting Research”, No. 9, s. 109–141. G i e t z m a n n M. (1991), Implementation issues associated with the construction of an
activity-based costing system in an engineering components manufacture, „Management Accounting Research”, No. 1, s. 189–199.
G o s s e l i n M. (2007), A review of activity-based costing: technique, implementation and
consequences, „Handbook of Management Accounting Research”, Vol. 2, s. 641–671. G r a n l u n d M., L u k k a K. (1998), It’s a small world of management accounting practices,
„Journal of Management Accounting Research”, No. 10, s. 153–179.
H o r n g r e n C. T. (1990), First discussant, „Journal of Management Accounting Research”, No. 2, s. 21–24.
I n n e s I., M i t c h e l F. (1990), Activity based costing: a review with case studies, CIMA, London.
I n n e s J., M i t c h e l l F. (1995), A survey of activity-based costing in the U.K.’s largest
companies, „Management Accounting Research”, No. 6, s. 137–153.
I s r a e l s e n P. (1994), ABC and variability accounting: differences and potential benefits of
J a r u g a A., N o w a k W. A., S z y c h t a A. (2001), RachunkowoĞü zarządcza. Koncepcje
i zastosowania, SWSPiZ, ŁódĨ.
J a r u g a A., S z y c h t a A. (1994), Rozwój rachunku kosztów działaĔ, „RachunkowoĞü”, nr 10, s. 429–437.
J a r u g o w a A., S k o w r o Ĕ s k i J. (1994), O wierny obraz rachunku kosztów, „Rachunko-woĞü”, nr 4, s. 166–172.
J o h n s o n H. T. (1992), Relevance regained, Free Press, New York.
K a p l a n R. S., C o o p e r R. (2000), Zarządzanie kosztami i efektywnoĞcią, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa.
K a r m a Ĕ s k a A. (2000) Modelowanie rachunkowoĞci zarządczej ubezpieczyciela na podstawie
rachunku kosztów działaĔ, „Monografie i Opracowania”, nr 482, Szkoła Główna Handlowa, Warszawa.
K a s a n e n E., M a l m i T. (1994), The structural differences between traditional and
activity-based costing, 17. Congress EAA, 6–8 April, Venice.
K l u d a c z M. (2006), Koncepcja budĪetowania w przekroju działaĔ jako instrument sterowania
kosztami szpitala, „RachunkowoĞü”, nr 1, s. 48–50.
K o v a c E., T r o y H. (1989), Getting transfer prices right: what Bellcore did, „Harvard Business Review”, September/October, s. 148–154.
L e r e J. C. (1986), Product pricing based on accounting costs, „The Accounting Review”, Vol. 61, No. 2, s. 318–324.
L e s z c z y Ĕ s k i Z., W n u k-P e l T. (2004), Controlling w praktyce, GdaĔsk.
L u k k a K., G r a n l u n d M. (2000), The asymetric communication structure within the
accounting academia: the case of activity-based costing research genres, 23. Congress EAA, 29–31 March, Munich.
L u k k a K., S h i e l d s M. (1999), Innovations in management accounting focus, „Management Accounting (UK)”, Vol. 77, No. 3, s. 33–34.
M a c i n t o s h N. B. (1998), Management accounting Europe: A view from Canada, „Manage-ment Accounting Research”, 9, s. 495–500.
M a l m i T. (1997) Towards explaining activity-based costing failure: accounting and control in
a decentralised organisation, „Management Accounting Research”, No. 7, s. 459–480. M i e l c a r e k J. (2005), Teoretyczne podstawy rachunku kosztów i zasobów – koncepcji ABC
i ABM, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Poznaniu, PoznaĔ. M i l l e r J. A. (2000), Zarządzanie kosztami działaĔ, WIG-Press, Warszawa.
N o r e e n E. (1987), Commentary on Johnson & Kaplan’s relevance lost, „Accounting Hori-zons”, No. 1, s. 110–116
N o r e e n E. (1991), Conditions under which activity-based cost systems provide relevant costs, „Journal of Management Accounting Research”, No. 3, s. 159–168.
O h l I. (1995), Rachunek kosztów działaĔ – stan badaĔ, „Zeszyty Teoretyczne RachunkowoĞci”, nr 33, s. 102–119.
O s s o w s k i M. (2009), Rachunek kosztów działaĔ w publicznych szkołach wyĪszych, „Control-ling i RachunkowoĞü Zarządcza”, nr 2, s. 20–28.
O z g o w i c z R. (2008), Wpływ rachunku kosztów działaĔ na działalnoĞü administratora
budynków, „Controlling i RachunkowoĞü Zarządcza”, nr 8, s. 3–5.
P i e c h o t a R. (2005), Projektowanie rachunku kosztów działaĔ, Difin, Warszawa.
P i o s i k A. (2002), BudĪetowanie i kontrola budĪetowa w warunkach stosowania rachunku
kosztów działaĔ, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej, Katowice.
P o l a k A. (2003), Procesowy rachunek kosztów, „Controlling i RachunkowoĞü Zarządcza”, nr 3, s. 41–44.
P o r t e r M. E. (1985), Competitive Advantage, Free Press, New York.
P r a t h e r J., R u e s c h o f f N. (1996), An analysis of international accounting research in US
academic accounting journals 1980 through 1993, „Accounting Horizons”, No. 10, s. 1–17. P r z y t u ł a A. (2007), Ewolucja rachunku kosztów działaĔ, „RachunkowoĞü”, nr 8, s. 27–31. R o b e r t s H. (1994), Prozesskostenrechnung: The German Answer to Activity-Based Costing,
17. Congress EAA, 6–8 April, Venice.
S h a n k J. K., G o v i n d a r a j a n V. (1988), The perils of cost allocations based on production
volumes, „Accounting Horizons”, No. 2, s. 71–79.
S h i e l d s M. D. (1995), An empirical analysis of firms’ implementation experiences with
activity-based costing, „Journal of Management Accounting Research”, No. 7, s. 148–166. S h i e l d s M. D. (1997), Research in management accounting by North Americans in the 1990s,
„Journal of Management Accounting Research”, No. 9, s. 3–61.
S o b a Ĕ s k a I., W n u k-P e l T., C z a r n e c k i J. (2009), Rachunek kosztów. PodejĞcie
operacyjne i strategiczne, C. H. Beck, Warszawa.
S p i c e r B. H. (1992), The resurgence of cost and management accounting: A review of some
recent developments in practice, „Management Accounting Research”, No. 3, s. 1–37. S t a u b u s G. J. (1990), Activity costing: twenty years on, „Management Accounting Research”,
No. 1, s. 249–264.
ĝ w i d e r s k a G. K. (red.) (2002), RachunkowoĞü zarządcza i rachunek kosztów, MAC/Difin, Warszawa.
W i d e r a R. (2008), Porównanie tradycyjnego rachunku kosztów i rachunku kosztów działaĔ, „Controlling i RachunkowoĞü Zarządcza”, nr 9, s. 17–20.
W n u k-P e l T. (2006), Zarządzanie rentownoĞcią. BudĪetowanie i kontrola. Activity based
costing/management, Difin, Warszawa.
Z i e l i Ĕ s k i T. (2007), „As Easy As ABC” Rachunek kosztów działaĔ prosty jak abecadło, „Controlling i RachunkowoĞü Zarządcza”, nr 5, s. 36–40.
Z i m m e r m a n n J. L. (1979), The costs and benefits of cost allocation, „The Accounting Review”, Vol. 54, No. 3, s. 504–521.
Tomasz Wnuk-Pel, Joanna Domagała
THE RESEARCH ON THE DEVELOPMENT OF ACTIVITY-BASED COSTING PUBLICATIONS BASED ON PAPERS PUBLISHED
IN POLISH JOURNALS IN THE PERIOD OF 1994–2009
This paper presents the analysis of publications in the field of ABC/M in Polish journals in the period of 1994–2009, particularly the analysis of: number of publications, their structure, subject matter, applied research method as well as attitudes expressed by the authors. The research was based on 132 articles published in three journals: „Controlling i RachunkowoĞü Zarządcza”, „RachunkowoĞü” and „Zeszyty Teoretyczne RachunkowoĞci”. Conducted research revealed that publications in the field of ABC/M are delayed about 6 years in comparison to publications in countries like USA and Great Britain. In Poland, like in USA or Great Britain, most publications of ABC/M were published in specialist journals meant for practitioners (81.8%) and were written by research workers (57.8%). Great number of authors (96.2%) are followers of ABC/M. The
research revealed that not even one publication could be classified as apposed to ABC/M whereas neutral attitude was noticed in only 5 publications. The research results revealed that among wide range of researched methods used dominate descriptive research (96.7%) and case studies (22%); questionnaire research, research review or analytical research were published sporadically. Growth of publications was simultaneous in the field of ABC and ABM as well as reference and connec-tions of those methods with other techniques of management accounting. Great number of connections between ABC and other methods of management accounting indicate enthusiasm and innovations in ABC/M use.
