Polski podatek od towarów i usług na tle rozwiązań unijnych

Pełen tekst

(1)609. 2002. Akademii Ekonomicznej w Krakowie. Ewa Belniak Katedra. Podstaw. Organizacji. i. Zarz¹dzania. Polski podatek od towarów i us³ug na tle rozwi¹zañ unijnych 1.. Wprowadzenie. Proces harmonizacji polskiego prawa z prawem wspólnotowym jest nierozerwalnie zwi¹zany z d¹¿eniami Polski do zapewnienia sobie pe³nego uczestnictwa w strukturach europejskich. Zintegrowanie polskiego systemu prawa z systemem prawa wspólnotowego jest celem d³ugiego procesu harmonizacji. 26 I 1991 r. zosta³ podpisany Uk³ad Europejski ustanawiaj¹cy stowarzyszenie miêdzy Rzeczpospolit¹ Polsk¹ z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich pañstwami cz³onkowskimi – z drugiej. Strony uzna³y, ¿e istotnym warunkiem wstêpnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotami jest zbli¿enie istniej¹cego i przysz³ego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniej¹cego we Wspólnotach. Polska wziê³a na siebie obowi¹zek zapewnienia zgodnoœci swojego przysz³ego ustawodawstwa z ustawodawstwem wspólnotowym (art. 68). Oznacza to, ¿e polskie prawo musi byæ w kwestiach zasadniczych zgodne z postanowieniami prawa wspólnotowego. Harmonizacja podatków nale¿y do najtrudniejszych zadañ, zwi¹zanych z tworzeniem i funkcjonowaniem jednolitego rynku wewnêtrznego w ramach W spólnot Europejskich. Problematyka dostosowania polskiego podatku od towarów i us³ug do dyrektyw Unii Europejskiej ma zatem istotne znaczenie dla tocz¹cego siê procesu integracji europejskiej. Zharmonizowany system podatkowy mo¿e bowiem utorowaæ drogê do wiêkszej koordynacji podatkowej pomiêdzy Uni¹ Europejsk¹ a pañstwami nie nale¿¹cymi do niej. Kilka przes³anek potwierdza takie znaczenie tej problematyki. Przede wszystkim podatki poœrednie wywieraj¹ istotny wp³yw na funkcjonowanie rynku wewnêtrznego, zw³aszcza na swobodn¹ wymianê towarów, us³ug i kapita³u. Podatki te maj¹ bowiem charakter cenotwórczy i kszta³tuj¹ przez to poziom cen towarów i us³ug oraz s¹ w pe³ni przenaszalne. Wp³ywaj¹ przez to na kszta³towanie siê warunków konkurencji rynkowej i poziomu inflacji..

(2) 6. Ewa Belniak. Podatek VAT ma wa¿ne znaczenie w strukturze dochodów bud¿etu Unii Europejskiej, poniewa¿ wp³ywy z niego stanowi¹ ok. 53% wszystkich dochodów bud¿etowych. Sta³o siê tak w nastêpstwie ustanowienia uchwa³¹ Rady udzia³u bud¿etu wspólnotowego w podstawie opodatkowania VAT. Dla kszta³tuj¹cej siê unii gospodarczo-walutowej VAT odgrywa znacz¹c¹ rolê, zw³aszcza po wprowadzeniu euro jako jednolitej waluty europejskiej. Zarówno ceny, jak i obci¹¿enia podatkowe, m.in. VAT i akcyza, s¹ w pe³ni porównywalne. Z punktu widzenia zakresu opodatkowania VAT ma charakter powszechny podmiotowo i przedmiotowo. Polski podatek od towarów i us³ug, jako jedna z odmian podatku od wartoœci dodanej, odbiega w swej konstrukcji od klasycznego VAT. Dlatego te¿ harmonizacja rozwi¹zañ polskich z konstrukcjami ujednoliconymi w ramach prawa wspólnotowego jest w tym zakresie zadaniem na najbli¿sze lata.. 2. Podstawy prawne funkcjonowania podatku VAT w krajach Unii Europejskiej Pierwszymi œwiadczeniami fiskalnymi, które zosta³y uporz¹dkowane w obrêbie Unii Europejskiej, by³y c³a importowe. Jednak¿e przekraczaj¹ce granicê towary podlegaj¹ nie tylko c³om importowym, lecz tak¿e podatkowi obrotowemu. Z tego powodu Traktat Rzymski z 1957 r., powo³uj¹cy do ¿ycia EWG, poœwiêca specjalny przepis temu podatkowi, tj. art. 99. Zobowi¹zano w nim Komisjê do odpowiedzi na pytanie, jak ró¿ne systemy legislacyjne pañstw cz³onkowskich mog¹ zostaæ ujednolicone w zakresie podatku obrotowego i innych podatków poœrednich nak³adanych na towary importowane. Od tego czasu w Unii Europejskiej wydanych zosta³o ponad 20 dyrektyw w zakresie „wspólnego” podatku od towarów i us³ug, wœród których mo¿na wyró¿niæ dyrektywy o charakterze systemowym, dyrektywy o wê¿szym, przedmiotowym zakresie regulacji oraz dyrektywy zmieniaj¹ce wydane ju¿ przepisy. Niektóre z uchwalonych wczeœniej dyrektyw zosta³y w ca³oœci uchylone. Do dyrektyw systemowych nale¿¹: – pierwsza dyrektywa z dnia 11 IV 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych pañstw cz³onkowskich w zakresie podatku obrotowego (67/227/EWG), – szósta dyrektywa z dnia 17 V 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów pañstw cz³onkowskich w zakresie podatku obrotowego – wspólny system podatku od towarów i us³ug – jednolita podstawa opodatkowania (77/388/EWG), – dyrektywa z dnia 19 X 1992 r. w sprawie uzupe³nienia wspólnego systemu podatku od towarów i us³ug i w sprawie zmiany dyrektywy 77/388/EWG, zbli¿enie stawek podatkowych (92/77/EWG). Pierwsza dyrektywa stworzy³a podwaliny pod system VAT i zobowi¹za³a pañstwa cz³onkowskie do zmiany dotychczasowych, indywidualnych systemów podatku obrotowego na nowy najpóŸniej do dnia l I 1970 r. Jednak¿e nie wszystkie pañ-.

(3) Polski podatek od towarów i us³ug na tle rozwi¹zañ unijnych. 7. stwa by³y w stanie dotrzymaæ tego terminu. Na proœbê Belgii przesuniêto go na dzieñ 1 I 1972 r., a W³ochy uzyska³y odroczenie do 1 I 1973 r. Ka¿de pañstwo wstêpuj¹ce póŸniej do Wspólnot by³o zobowi¹zane do przyjêcia systemu VAT. W kwietniu 1970 r. Rada Ministrów Wspólnot Europejskich postanowi³a, ¿e wp³aty od pañstw cz³onkowskich musz¹ byæ zast¹pione œrodkami w³asnymi Wspólnot. •ród³em wzrostu wielkoœci dochodów z podatków mia³ byæ podatek od wartoœci dodanej. Pewna czêœæ podatku VAT, nak³adanego w pañstwach cz³onkowskich, mia³a byæ skierowana bezpoœrednio do funduszy Wspólnot. Czêœæ tê miano skalkulowaæ na podstawie ca³kowitego obrotu opodatkowanego, a tak¿e jednolitego systemu zwolnieñ od podatku. Dlatego w 1973 r. Komisja z³o¿y³a propozycjê nowej dyrektywy, któr¹ w dniu 17 V 1977 r. przyjêto jako szóst¹ dyrektywê dotycz¹c¹ podatku obrotowego VAT. Dokument ten ma prze³omowe znaczenie dla opodatkowania obrotów. Reguluje on bowiem podstawowe elementy podatku VAT, tj. podmiot opodatkowania, czynnoœci obowi¹zku podatkowego, podatku naliczonego od ma³ych przedsiêbiorstw, podstawê opodatkowania, zwolnienia podatkowe, mechanizm odliczeñ podatku nale¿nego oraz opodatkowanie w systemie VAT rolnictwa oraz biur podró¿y. Dyrektywa z dnia 19 X 1992 r. ma na celu przede wszystkim zbli¿enie stawek podatku oraz ustalenie zakresu towarów i us³ug, w stosunku do których mog¹ byæ zastosowane stawki obni¿one. Wprowadza ona minimaln¹ granicê stawki podstawowej w wysokoœci 15%, mo¿liwoœæ stosowania jednej lub dwóch stawek obni¿onych (fakultatywnej i zredukowanej 1), nie ni¿szych ni¿ 5% dla towarów i us³ug okreœlonych w za³¹czniku do dyrektywy oraz postanowienia specjalne dotycz¹ce opodatkowania niektórych towarów i us³ug. Dyrektywa ta znosi tak¿e mo¿liwoœæ stosowania stawki podwy¿szonej. Oprócz wy¿ej wymienionych dyrektyw, wspólny system podatku od wartoœci dodanej uzupe³niony zosta³ w dyrektywie Rady 9l/680/EWG z dnia 16 XII 1991 r. w sprawie zniesienia granic podatkowych. Bardzo istotna zmiana wprowadzona zosta³a równie¿ w dyrektywie 92/111/EWG z dnia 14 XII 1992 r., w której zmienione zosta³y niektóre przepisy szóstej dyrektywy oraz uproszczone zosta³y œrodki dotycz¹ce podatku od wartoœci dodanej. Jej przyjêcie by³o konieczne, poniewa¿ od 1 I 1993 r. nast¹pi³o zniesienie granic celnych pomiêdzy pañstwami Unii. Spowodowa³o to koniecznoœæ wprowadzenia œrodków przejœciowych w celu zapewnienia neutralnoœci wspólnego systemu podatku od wartoœci dodanej oraz unikniêcia podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania2. Istotne znaczenie w unijnym prawie podatkowym ma tak¿e dyrektywa 94/76/WE z 22 XII 1994 r., zmieniaj¹ca dyrektywê 77/388/EWG poprzez wprowadzenie œrodków przejœciowych w zakresie podatku od wartoœci dodanej.. 1 A.M. EI-Agraa, The European Union. History, Institutions, Economics and Policies, Prentice Hall, Englewood 1998. 2 Harmonizacja prawa polskiego z prawem Wspólnot Europejskich. Prawo podatkowe – opracowanie analityczne, Urz¹d Komitetu Integracji Europejskiej, Warszawa 1998, nr 6..

(4) Ewa Belniak. 8. 3. Charakterystyka porównawcza poszczególnych elementów konstrukcji polskiego i unijnego podatku VAT 3.1. Podmiot i przedmiot opodatkowania Polska definicja podatnika ró¿ni siê od definicji zawartej w szóstej dyrektywie3. Zasadnicz¹ ró¿nic¹ jest przyjêcie odmiennego kryterium w odniesieniu do koncepcji podmiotu opodatkowania. Ustawodawca polski nie pos³uguje siê bowiem kryterium prowadzenia dzia³alnoœci gospodarczej. Jako kryterium kwalifikacji przyjmuje natomiast wykonywanie œciœle okreœlonych czynnoœci wymienionych w ustawie o podatku VAT, których zbiór okreœla zakres przedmiotowy tego podatku. Sam termin „dzia³alnoœæ gospodarcza” zdefiniowany zosta³ w art. 2 Ustawy o dzia³alnoœci gospodarczej 4. Zgodnie z tymi przepisami jest ni¹ dzia³alnoœæ wytwórcza, budowlana, handlowa i us³ugowa, prowadzona w celach zarobkowych i na w³asny rachunek podmiotu prowadz¹cego tak¹ dzia³alnoœæ. Wprowadzenie wiêc tej definicji jeszcze dodatkowo do ustawy o podatku VAT mog³oby spowodowaæ pewne komplikacje. Funkcjonowanie bowiem dwóch legalnych definicji tego samego pojêcia jest zazwyczaj przyczyn¹ wielu niejasnoœci i licznych nieporozumieñ. Podczas gdy wed³ug szóstej dyrektywy za podatnika podatku od wartoœci dodanej nale¿y uwa¿aæ ka¿d¹ osobê prowadz¹c¹ zorganizowan¹ dzia³alnoœæ gospodarcz¹, w polskiej ustawie o podatku VAT wprowadzono podzia³ na dwie grupy podatników. Obok podmiotów gospodarczych posiadaj¹cych i nie posiadaj¹cych osobowoœæ prawn¹ opodatkowaniu podlegaj¹ tak¿e podmioty nie bêd¹ce podmiotami gospodarczymi, które wykonuj¹ czynnoœci podlegaj¹ce opodatkowaniu w okolicznoœciach wskazuj¹cych na zamiar ich wykonywania w sposób czêstotliwy, nawet gdy dana czynnoœæ zosta³a wykonana jednorazowo. Polska ustawa o podatku VAT nie zawiera – w przeciwieñstwie do szóstej dyrektywy – wy³¹czenia podmiotowego w stosunku do krajowych, regionalnych i lokalnych organów w³adzy i innych podmiotów prawa publicznego. W naszym kraju tego typu podmioty zosta³y uznane za podatników, ale równoczeœnie czynnoœci przez nie wykonywane zosta³y zwolnione przedmiotowo z podatku VAT. Mimo wiêc przyjêcia odmiennej konstrukcji, w praktyce rozwi¹zania polskie s¹ zbie¿ne z rozwi¹zaniami unijnymi. W ustawie o podatku VAT przewidziano mo¿liwoœæ rejestracji jako podatnika tego podatku zak³adów (oddzia³ów) osób prawnych wykonuj¹cych czynnoœci podlegaj¹ce opodatkowaniu, je¿eli samodzielnie sporz¹dzaj¹ bilans. Jest to jednak. 3 Szósta dyrektywa z dnia 17 V 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych pañstw cz³onkowskich w zakresie podatku obrotowego – wspólny system podatku od towarów i us³ug – jednolita podstawa opodatkowania (77/388/EWG); Dyrektywa z dnia 19 X 1992 r. w sprawie uzupe³nienia wspólnego systemu podatku od towarów i us³ug i w sprawie zmiany dyrektywy 77/388/EWG, zbli¿enie stawek podatkowych (92/77/EWG). 4. Ustawa z dnia 23 XII 1988 r. o dzia³alnoœci gospodarczej, Dz.U. 1988, nr 41, poz. 324 z póŸn. zm..

(5) Polski podatek od towarów i us³ug na tle rozwi¹zañ unijnych. 9. dopuszczalne wy³¹cznie za zgod¹ urzêdu skarbowego. Takiego rozwi¹zania nie przyjêto natomiast w szóstej dyrektywie. Podmioty maj¹ce siedzibê lub miejsce zamieszkania albo pobytu za granic¹, które na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wykonuj¹ czynnoœci podlegaj¹ce opodatkowaniu, s¹ – wed³ug przepisów polskiego prawa podatkowego – podatnikami VAT i nie maj¹ mo¿liwoœci wskazania innej osoby jako odpowiedzialnej za zap³atê podatku. Nie wystêpuje zatem w naszym kraju instytucja przedstawiciela podatkowego (tax representative). Swoistym novum wprowadzonym przez polskiego ustawodawcê jest obci¹¿enie podatkiem VAT us³ugobiorcy w wypadku us³ug pochodz¹cych z importu. Podstawow¹ zasad¹ jest, ¿e podatnikiem z tytu³u œwiadczenia us³ug jest us³ugodawca. Dotyczy to tak¿e podmiotu zagranicznego, je¿eli us³ugi wykonywane s¹ na terytorium Polski: – osobiœcie przez podatnika, – przez osobê upowa¿nion¹, – przez pracownika podatnika, – z wykorzystaniem zak³adu lub urz¹dzenia s³u¿¹cego do prowadzenia dzia³alnoœci produkcyjnej, handlowej lub us³ugowej. Jednak w wypadku, gdy ¿aden z powy¿szych warunków nie jest spe³niony, a p³atnoœæ dokonywana jest za granicê podmiotowi maj¹cemu tam miejsce zamieszkania lub siedzibê, osob¹ podlegaj¹c¹ opodatkowaniu jest us³ugobiorca takiej us³ugi, Obok pojêcia podatnika w szóstej dyrektywie wprowadzono tak¿e pojêcie osoby zobowi¹zanej do zap³aty podatku od wartoœci dodanej. Podobnie rzecz siê ma w odniesieniu do polskich przepisów. Wart: 33 ustawy o podatku VAT przyjêto, ¿e w wypadku wystawienia faktury albo rachunku uproszczonego, w którym wykazana jest kwota podatku, podmiot wystawiaj¹cy ten rachunek obowi¹zany jest do jego zap³aty tak¿e wówczas, gdy dana sprzeda¿ nie by³a objêta obowi¹zkiem podatkowym albo zosta³a zwolniona od podatku. Zakresem podmiotowym zostali zatem objêci nie tylko podatnicy VAT, ale równie¿ osoby nie bêd¹ce p³atnikami tego podatku. W zakresie podatku od towarów i us³ug wystêpuje tak¿e wiele ró¿nic w stosunku do regulacji przyjêtych w szóstej dyrektywie. G³ówn¹ z nich jest ograniczenie w polskich przepisach przedmiotu opodatkowania przy sprzeda¿y towarów do rzeczy ruchomych oraz wszelkich postaci energii, budynków, budowli i ich czêœci. W Unii pojêcie „towary” (goods) ma szersze znaczenie. Obejmuje ono bowiem zarówno przedmioty materialne (ruchomoœci, nieruchomoœci gruntowe), inne rzeczy traktowane w obrocie gospodarczym jako rzeczy ruchome (np. gaz, energia elektryczna itp.), jak i niematerialne dobra gospodarcze (np. patent, licencja, znak towarowy itp.). W wyniku takiego rozszerzenia podstawy opodatkowania stworzona zosta³a mo¿liwoœæ uzyskiwania dodatkowych dochodów bud¿etowych. Ponadto na podstawie ustawy o podatku VAT wprowadzono do zakresu przedmiotowego obowi¹zek opodatkowania us³ug œwiadczonych bez pobrania nale¿noœci. Jednak¿e s³owa „bez pobrania nale¿noœci” mog¹ byæ rozumiane jako synonim.

(6) 10. Ewa Belniak. s³owa „nieodp³atnie”. Wówczas prowadzi to do niezgodnoœci z przepisami szóstej dyrektywy, która zakresem opodatkowania obejmuje jedynie odp³atn¹ dostawê towarów i us³ug. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega w Polsce tak¿e eksport i import towarów lub us³ug. Na uwagê zas³uguje w tym wypadku fakt, ¿e w krajach cz³onkowskich nie ma pojêcia „importu us³ug”. Poza tym w przepisach zawartych w szóstej dyrektywie nie ma odrêbnego artyku³u bezpoœrednio reguluj¹cego kwestiê opodatkowania eksportu towarów i us³ug. Jedynie w art. 3 okreœlone zosta³o pojêcie dostaw towarów i us³ug w obrocie miêdzynarodowym, a w art. 15 i 16 wyliczono zwolnienia z opodatkowania VAT z prawem do odliczenia podatku naliczonego (co równie¿ dotyczy eksportu). Wreszcie czynnoœci¹ wy³¹czon¹ z ustawy o podatku VAT jest sprzeda¿ przedsiêbiorstwa, zak³adu (oddzia³u) samodzielnie sporz¹dzaj¹cego bilans. Wed³ug postanowieñ szóstej dyrektywy dostawa towaru, a wiêc dostawa podlegaj¹ca opodatkowaniu, jest natomiast rozumiana jako zastosowanie materia³ów stanowi¹cych czêœæ maj¹tku przedsiêbiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników. 3.2. Miejsce powstania obowi¹zku podatkowego W polskich przepisach brakuje odpowiednich uregulowañ dotycz¹cych kwestii powstania obowi¹zku podatkowego. Wynika to z faktu, ¿e na terytorium pañstwa, w którym obowi¹zuje jednolita jurysdykcja podatkowa, nie ma koniecznoœci okreœlania miejsca powstania obowi¹zku podatkowego. Jako ¿e na obszarze Unii Europejskiej wystêpuje kilka jurysdykcji, ustalenie jednolitych zasad dotycz¹cych miejsca transakcji podlegaj¹cych opodatkowaniu stanowi podstawowy instrument unikania podwójnego opodatkowania lub opodatkowania w ogóle. W perspektywie cz³onkostwa Polski w strukturach Unii Europejskiej niezbêdne jest zatem wprowadzenia odpowiednich regulacji w celu harmonizacji przepisów polskiego prawa podatkowego z prawem Wspólnoty równie¿ i w tym zakresie. 3.3. Podstawa opodatkowania i stawki podatku VAT Porównuj¹c polskie rozwi¹zania ustawowe do regulacji zawartych w szóstej dyrektywie, mo¿na wskazaæ na kilka niewielkich ró¿nic w rozwi¹zaniach dotycz¹cych podstawy opodatkowania. Po pierwsze, w obydwu aktach prawnych nie u¿ywa siê jednakowych pojêæ okreœlaj¹cych podstawê opodatkowania. Regulacje prawa europejskiego oscyluj¹ wokó³ pojêcia „zap³aty” (payment) lub „ceny nabycia” (purchase price), natomiast ustawodawca polski wprowadzi³ termin „kwoty nale¿nej”, obejmuj¹cej ca³e œwiadczene nale¿ne od nabywcy. Pojêcia te s¹ jednak do siebie na tyle podobne, ¿e nie ma potrzeby wprowadzania wiêkszych zmian w tym zakresie. Po drugie, w polskim ustawodawstwie brakuje zapisu, ¿e kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub klienta jako zwrot kosztów za wydatki, poniesione.

(7) Polski podatek od towarów i us³ug na tle rozwi¹zañ unijnych. 11. w imieniu i na rachunek tego ostatniego, które s¹ uwzglêdnione w jego ksiêgowoœci jako podlegaj¹ce rozliczeniu nie wlicza siê do podstawy opodatkowania. Spowodowa³o to pojawienie siê w naszym kraju tzw. refaktur VAT. W praktyce refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzeda¿y us³ug bez doliczania jakiejkolwiek mar¿y. Ceny netto oraz stawki VAT w fakturach dokumentuj¹cych odsprzeda¿ us³ug dla poszczególnych u¿ytkowników s¹ takie same jak w fakturze us³ugodawcy, a podatek nale¿ny jest równy podatkowi naliczonemu do czêœci podlegaj¹cej odsprzeda¿y. Problem refakturowania odnosi siê jedynie do sprzeda¿y us³ug, a nie do sprzeda¿y towarów. Przy sprzeda¿y towarów nie jest istotne, czy sprzeda¿ nastêpuje z doliczeniem mar¿y, czy te¿ nie oraz czy sprzeda¿ dokumentowana jest faktur¹, czy refaktur¹. Stawka podatkowa zwi¹zana jest bowiem z towarem, a nie z podmiotem dokonuj¹cym sprzeda¿y. Po trzecie, pewne ró¿nice wystêpuj¹ tak¿e w wypadku okreœlenia podstawy opodatkowania przy imporcie towarów. W Polsce wartoœæ celna towaru zawiera m.in. faktycznie poniesione przez kupuj¹cego koszty transportu i ubezpieczenia, ale wy³¹cznie do granicy pañstwa lub portu polskiego5, natomiast zgodnie z postanowieniami szóstej dyrektywy koszty transportu i ubezpieczenia ponoszone s¹ przez nabywcê do pierwszego miejsca przeznaczenia na terenie kraju, a w okreœlonych warunkach tak¿e do innego miejsca przeznaczenia. W regulacjach dotycz¹cych podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i us³ug nie ma jednak znacz¹cych rozbie¿noœci w stosunku do przepisów unijnych. Zarówno bowiem w szóstej dyrektywie, jak i w ustawie o podatku VAT podstawa opodatkowania ulega zwiêkszeniu w wypadku towarów, na które zosta³ na³o¿ony podatek akcyzowy. Tak wiêc przy sprzeda¿y w kraju na podstawê opodatkowania sk³ada siê suma kosztów w³asnych, zysku i podatku akcyzowego, w wypadku importu zaœ – wartoœæ celna powiêkszona o c³o i podatek akcyzowy. W podatku od wartoœci dodanej wysokoœæ obci¹¿enia fiskalnego jest wyznaczana jedynie stawk¹ podatku – w du¿ym stopniu niezale¿n¹ od liczby faz obrotu. W wielu pañstwach podejmowane s¹ starania, aby podatek ten by³ pobierany wed³ug jednej stawki. Ten stan idealny wprowadzono dotychczas tylko w Danii. Zgodnie z zaleceniami szóstej dyrektywy kraje cz³onkowskie powinny stosowaæ maksymalnie dwa rodzaje stawek podatkowych: podstawow¹ i zredukowan¹. Pierwsza z nich nie powinna byæ ni¿sza ni¿ 15%, natomiast minimalna wysokoœæ drugiej z nich to 5%. Ustalaj¹c wysokoœci stawek: podstawowej 22% i obni¿onej 7%, ustawodawca polski przyj¹³ rozwi¹zania zbie¿ne z wytycznymi Unii Europejskiej. Przepisy szóstej dyrektywy nie przewiduj¹ natomiast expressis verbis opodatkowania czynnoœci przy zastosowaniu stawki 0%, jak ma to miejsce w wypadku przepisów prawa polskiego. Wspólnota bowiem przyjê³a inn¹ konstrukcjê w tej kwestii, wprowadzaj¹c w miejsce zerowej stawki zwolnienie z prawem do odliczenia podat5 Por. art. 30, ust. 1, pkt 5 ustawy z dnia 9 I 1997 r. – Kodeks celny, Dz.U. 1997, nr 23, poz. 111 z póŸn. zm..

(8) Ewa Belniak. 12. ku naliczonego w poprzednich fazach obrotu. W konsekwencji jednak rozwi¹zanie to daje taki sam rezultat. Nale¿y zaznaczyæ, ¿e zarówno mo¿liwoœæ stosowania obni¿onych stawek, jak i zwolnieñ nieograniczonych (tj. z prawem potr¹cenia podatku) zosta³a uzale¿niona od spe³nienia dwóch warunków: – wynikania wy³¹cznie z „jednoznacznie okreœlonych powodów spo³ecznych”, – z „korzyœci¹ dla ostatecznego konsumenta”. Przez „powody spo³eczne”, o których mowa w drugiej dyrektywie, Komisja rozumie czynniki s³u¿¹ce przede wszystkim realizacji najwa¿niejszych celów spo³ecznych, a nie sektorowych, przemys³owych czy fiskalnych. Okreœlenie powodów spo³ecznych stanowi zasadniczo wybór polityczny pañstwa cz³onkowskiego i mo¿e stanowiæ przedmiot nadzoru na poziomie Komisji tylko w wypadku, gdyby poprzez zniekszta³cenie tego pojêcia dochodzi³o do zastosowania œrodków, które z uwagi na ich skutek i rzeczywiste cele wykraczaj¹ poza zakres tego pojêcia. Stosownie do orzeczeñ Trybuna³u Sprawiedliwoœci, za ostatecznych konsumentów uwa¿aæ nale¿y osoby nabywaj¹ce towary i us³ugi dla celów osobistych nie zwi¹zanych z dzia³alnoœci¹ gospodarcz¹, a tym samym ponosz¹ce ciê¿ar opodatkowania. Wobec takiego stanowiska drugi warunek „z korzyœci¹ dla ostatecznego konsumenta” powinien byæ rozumiany w kontekœcie celu spo³ecznego, o którym mowa w drugiej dyrektywie w ten sposób, ¿e beneficjant nie mo¿e wykorzystywaæ towarów i us³ug w ramach prowadzonej dzia³alnoœci gospodarczej. Dostawa towarów lub us³ug na dalszym etapie produkcyjno-dystrybucyjnym, który jest na tyle blisko klienta, aby stanowiæ dla niego korzyœæ, powinna byæ tak¿e uznana za przynosz¹c¹ korzyœæ ostatecznemu konsumentowi zgodnie z definicj¹. Katalog towarów i us³ug, dla których polski ustawodawca przewiduje stawkê zerow¹, musi byæ oceniony w kontekœcie wskazanych wy¿ej kryteriów6. 3.4. Opodatkowanie importu i eksportu Dokonuj¹c analizy porównawczej przepisów szóstej dyrektywy z ustaw¹ o podatku VAT odnoœnie do sposobu opodatkowania eksportu i importu towarów lub us³ug, mo¿na dojœæ do wniosku, ¿e w tej dziedzinie tak¿e wystêpuje wiele istotnych ró¿nic, które w nied³ugim czasie powinny zostaæ uregulowane. Polska bowiem, przystêpuj¹c do grona pañstw cz³onkowskich Wspólnoty i – co za tym idzie – znosz¹c swe granice z krajami s¹siedzkimi nale¿¹cymi do UE, bêdzie musia³a stawiæ czo³o wynikaj¹cym z tego konsekwencjom. Najwa¿niejsz¹ z nich jest z pewnoœci¹ istnienie tzw. wewn¹trzunijnego rynku, na którym wymiana towarów i us³ug odbywa siê ju¿ bez stosowania procedur charakterystycznych dla typowego handlu transgranicznego. W przeciwieñstwie do przepisów prawa polskiego w szóstej dyrektywie nie ma odrêbnego artyku³u bezpoœrednio reguluj¹cego kwestiê opodatkowania eksportu 6. Harmonizacja prawa polskiego z prawem Wspólnot Europejskich....

(9) Polski podatek od towarów i us³ug na tle rozwi¹zañ unijnych. 13. towarów i us³ug. Jedynie w art. 3 okreœlone zosta³o pojêcie dostaw towarów i us³ug w obrocie miêdzynarodowym, a w art. 15 i 16 wyliczono zwolnienia z opodatkowania VAT z prawem do odliczenia podatku naliczonego (co równie¿ dotyczy eksportu). Na obszarze istniej¹cego od dnia 1 I 1993 r. Wspólnego Rynku za eksport towarów lub eksport us³ug uznaje siê zatem wywóz towarów lub œwiadczenie us³ug wy³¹cznie na rzecz podatników z tzw. krajów trzecich, czyli pañstw nie bêd¹cych cz³onkami Unii Europejskiej. Nie jest natomiast eksportem sprzeda¿ towarów lub us³ug pomiêdzy poszczególnymi krajami cz³onkowskimi. Istotnym podobieñstwem w rozwi¹zaniach polskich i europejskich dotycz¹cych podatku od wartoœci dodanej jest preferencyjne opodatkowanie eksportu towarów i eksportu us³ug. Choæ w naszym kraju wprowadzono do ustawy o podatku VAT zapis o opodatkowaniu czynnoœci eksportowych stawk¹ 0%, to rozwi¹zanie to jest to¿same z za³o¿eniami Wspólnoty, nakazuj¹cymi stosowanie w eksporcie zwolnienia z prawem do odliczenia podatku naliczonego. Jak ju¿ wspomniano, w przepisach szóstej dyrektywy nie wystêpuj¹ pojêcia importu i eksportu us³ug. W przepisach tych stosuje siê okreœlenie miejsca wykonania us³ugi jako wystarczaj¹cego kryterium na potrzeby ustalenia miejsca opodatkowania. Wprowadzenie zatem instytucji miejsca opodatkowania wyklucza funkcjonowanie pojêæ importu i eksportu us³ug, które to pojêcia staj¹ siê zbêdne. Zasadnicz¹ ró¿nic¹ pomiêdzy zapisami zawartymi w szóstej dyrektywie a regulacjami prawa polskiego jest opodatkowanie podatkiem VAT importera us³ug. Jest to zapis kontrowersyjny, który ³amie podstawow¹ zasadê podatku od wartoœci dodanej, umo¿liwiaj¹c¹ dokonanie odliczenia podatku naliczonego uiszczonego przy zakupie towarów i us³ug zarówno w obrocie krajowym, jak i zagranicznym. Skutkiem tej regulacji jest dyskryminacja zagranicznych us³ugodawców i preferowanie us³ug œwiadczonych przez podmioty krajowe. 3.5. Zwolnienia i odpisy podatkowe Pierwsz¹ ró¿nic¹ w systemach zwolnieñ od podatku VAT obowi¹zuj¹cych w Polsce i krajach cz³onkowskich jest dokonanie odmiennego podzia³u w samym ich przedmiocie. W polskich przepisach bowiem nie zosta³ wprowadzony podzia³ na zwolnienia bez prawa lub z prawem do odliczenia podatku naliczonego (odpowiednikiem tego drugiego w ustawie o podatku VAT jest stosowanie stawki 0%), lecz zastosowano rozró¿nienie na zwolnienia przedmiotowe i podmiotowe. Niezale¿nie jednak od odrêbnego podzia³u klasyfikacyjnego, wiêkszoœæ czynnoœci, które zgodnie z szóst¹ dyrektyw¹ s¹ zwolnione od podatku VAT lub w stosunku do których pañstwa cz³onkowskie mog¹ fakultatywnie wybraæ takie zwolnienie, pokrywa siê z czynnoœciami zwolnionymi w polskiej regulacji. Ró¿ny sposób opodatkowania przyjêto m.in. w odniesieniu do zak³adów wzajemnych, loterii i innych rodzajów hazardu. Art. 13, ust. B, pkt f szóstej dyrektywy zwalnia zak³ady wzajemne, loterie i inne rodzaje hazardu (betting, lotteries and other forms of gambling) wed³ug warunków i ograniczeñ na³o¿onych przez ka¿de.

(10) Ewa Belniak. 14. z pañstw cz³onkowskich. W Polsce natomiast tego typu czynnoœci zosta³y opodatkowane odrêbnym podatkiem od gier 7. Polska ustawa o podatku VAT nie obejmuje tak¿e swym zakresem obrotu gruntami, w stosunku do którego w naszym kraju stosuje siê przepisy ustawy o op³acie skarbowej8. Zgodnie z przepisami art. 13, ust. B, pkt h szóstej dyrektywy zwolnieniu z podatku od wartoœci dodanej podlega poda¿ gruntów niezabudowanych i innych ni¿ budowlane (the supply of land which has not been built on other than building land). Inaczej sformu³owane zosta³y wymagania dotycz¹ce zwolnieñ w wypadku importu. O ile bowiem w szóstej dyrektywie wskazane s¹ konkretne sytuacje, kiedy okreœlone czynnoœci podlegaj¹ zwolnieniu z podatku VAT w zakresie importu, o tyle polskie regulacje okreœlaj¹ mo¿liwoœci zwolnienia od tego podatku na podstawie przepisów prawa celnego towarów importowanych. Systemem zwolnieñ, ale z prawem do odliczenia podatku naliczonego, objêto w Unii Europejskiej wszelkie czynnoœci zwi¹zane z eksportem. Mimo ¿e wed³ug ustawy o podatku VAT stosuje siê odnoœnie do tego typu czynnoœci stawkê 0%, to jednak obydwa rozwi¹zania daj¹ w zasadzie identyczne rezultaty. Jedyna ró¿nica w wypadku eksportu sprowadza siê do zakresu czynnoœci eksportowych objêtych katalogiem zwolnieñ, który w szóstej dyrektywie zosta³ uregulowany w wê¿szym zakresie. Istotna ró¿nica pomiêdzy przepisami polskimi i unijnymi uwidacznia siê tak¿e w odniesieniu do wykonywania czynnoœci zwi¹zanych z rolnictwem i leœnictwem. Ustawodawcy pañstw nale¿¹cych do Wspólnoty poddaj¹ bowiem te czynnoœci zrycza³towanemu opodatkowaniu przy zastosowaniu œrednich stawek podatkowych, podczas gdy w Polsce do niedawna by³y one objête zwolnieniem przedmiotowym. Przepisy Wspólnoty nie reguluj¹ w sposób kompleksowy problemu zwolnieñ podmiotowych, umo¿liwiaj¹c pañstwom cz³onkowskim swobodne kszta³towanie norm prawnych w tym zakresie. W przeciwieñstwie do uregulowañ polskich, poddaj¹cych tym samym regu³om opodatkowania (b¹dŸ zwolnienia z opodatkowania) wszystkich podatników podatku od towaru i us³ug, w szóstej dyrektywie wprowadzono specjalny system opodatkowania w stosunku do tzw. ma³ych przedsiêbiorców, co upraszcza system normalnego opodatkowania. Obok pojêcia zwolnienia od podatku VAT, w polskim prawie podatkowym wystêpuje przepis dotycz¹cy zaniechania ustalania i poboru podatku. Nie jest on równoznaczny ze zwolnieniem od podatku od towarów i us³ug. Sprzeda¿ towaru lub us³ugi, która nie zosta³a zwolniona ustaw¹ od podatku, jest sprzeda¿¹ opodatkowan¹ równie¿ w wypadku wydania decyzji o zaniechaniu ustalania zobowi¹zania podatkowego lub poboru podatku.. 7 Ustawa z dnia 29 VII 1992 r. o grach losowych i zak³adach wzajemnych, Dz.U. 1992, nr 12, poz. 68 z póŸn. zm. 8. Ustawa z dnia 31 I 1989 r. o op³acie skarbowej, Dz.U. 1989, nr 4, poz. 23 z póŸn. zm..

(11) Polski podatek od towarów i us³ug na tle rozwi¹zañ unijnych. 15. Zaniechanie ustalania i poboru podatku jest to sytuacja, w której wierzyciel stosunku zobowi¹zaniowego (Skarb Pañstwa) rezygnuje z d¹¿enia do realizacji zap³aty podatku, Istnieje wiêc obowi¹zek podatkowy, z mocy prawa czy na podstawie decyzji administracyjnej, ale podatnik uzyskuje zwolnienie (w ca³oœci lub w czêœci). Ulgi (zni¿ki) podatkowe oznaczaj¹ wy³¹czenie, ze wzglêdów spo³ecznych czy gospodarczych, okreœlonych wartoœci z podstawy opodatkowania albo te¿ zro¿nicowanie stawek podatkowych dla ró¿nych podmiotów czy przedmiotów opodatkowania. W wypadku podatku od towarów i us³ug – na mocy specjalnych zarz¹dzeñ ministra finansów – zaniechanie ustalania i poboru tego podatku dotyczy np.: – czynnoœci wykonywanych przez podatników podatku VAT: bezpoœrednio na rzecz poszkodowanych w wyniku powodzi w 1997 r., na rzecz podmiotów organizuj¹cych i wspomagaj¹cych akcjê pomocy powodzianom, – niektórych warsztatów szkolnych oraz przywiêziennych zak³adów pracy. Jako ¿e jedn¹ z g³ównych cech podatku od wartoœci dodanej jest mo¿liwoœæ odliczenia kwoty podatku naliczonego od podatku nale¿nego, tote¿ w tym zakresie nie ma znacz¹cych ró¿nic w regulacjach zawartych w szóstej dyrektywie i ustawie o podatku VAT. Oba akty prawne zak³adaj¹ tak¿e, ¿e obni¿enia (lub zwrotu) podatku nale¿nego nie stosuje siê do nabywanych przez podatnika towarów i us³ug, które s³u¿yæ maj¹ do wytworzenia lub odsprzeda¿y towarów albo œwiadczenia us³ug zwolnionych od podatku. Polskie przepisy wprowadzaj¹ natomiast szerszy zakres wyj¹tków w tej dziedzinie, dopuszczaj¹c dodatkowo do: – absolutnego wy³¹czenia prawa do odliczenia w wypadku okreœlonych w art. 25, ust. 1 towarów lub us³ug, – uzyskania zwrotu podatku w œciœle okreœlonych przypadkach i na œciœle okreœlonych warunkach przy nabyciu towarów s³u¿¹cych ca³kowicie lub czêœciowo czynnoœciom zwolnionym z opodatkowania, – pozbawienia podatników prawa do obni¿enia kwoty podatku nale¿nego w wypadku naruszenia przez niego obowi¹zków dotycz¹cych prowadzenia ewidencji i zastosowania kas fiskalnych. Z punktu widzenia koniecznoœci dostosowania polskiego prawa podatkowego do prawa Wspólnot mo¿na wiêc stwierdziæ, ¿e w zakresie odliczeñ od podatku potrzebne bêd¹ w ustawie o podatku VAT odpowiednie zmiany, prowadz¹ce do zniesienia ograniczeñ oraz wy³¹czeñ prawa do obni¿enia podatku nale¿nego. 3.6. Obowi¹zki podatników i systemy specjalne W myœl przepisów zawartych w szóstej dyrektywie pañstwa cz³onkowskie maj¹ du¿¹ swobodê przy okreœlaniu obowi¹zków osób zobowi¹zanych do zap³aty podatku od wartoœci dodanej, ustalaj¹c jedynie w sposób bardzo ogólny zasady, którym one podlegaj¹. Poniewa¿ Polska nie nale¿y jeszcze do Wspólnoty Europejskiej, tote¿ nie dziwi fakt, ¿e w przepisach ustawy o podatku VAT brakuje uregulowañ dotycz¹cych obo-.

(12) 16. Ewa Belniak. wi¹zków nak³adanych na podatników, które wynikaj¹ z przeprowadzania transakcji wewn¹trzunijnych. Jednak¿e dla pe³nego zharmonizowania systemów prawa podatkowego w tym zakresie konieczna bêdzie w nied³ugim czasie odpowiednia modyfikacja regulacji polskich. W stosunku do pozosta³ych postanowieñ szóstej dyrektywy przepisy polskie nie wykazuj¹ wiêkszych niespójnoœci. Zgodnie z jej wytycznymi podatnicy maj¹ obowi¹zek dokonania rejestracji dla celów podatku VAT, w wyniku której otrzymuj¹ numer identyfikacyjny. Zobowi¹zani s¹ tak¿e do prowadzenia ksi¹g (w Polsce – ewidencji) na poziomie szczegó³owoœci wystarczaj¹cym do stosowania podatku VAT oraz kontroli przez w³adze skarbowe. W niektórych wypadkach pañstwa cz³onkowskie mog¹ wy³¹czyæ z obowi¹zku rejestracji niektóre podmioty i wykonywane przez nie czynnoœci. Dotyczy to m.in. podatników dokonuj¹cych czynnoœci zwolnionych z podatku, które objête s¹ zwolnieniami wskazanymi w szóstej dyrektywie, jak równie¿ drobnych przedsiêbiorców spe³niaj¹cych okreœlone warunki. Podobne s¹ przepisy dotycz¹ce pewnej grupy podatników zwolnionych podmiotowo w ustawie o podatku VAT, wykonuj¹cych wy³¹cznie czynnoœci zwolnione od podatku, którzy w Polsce tak¿e nie s¹ zobowi¹zani do rejestracji. Jednym z obowi¹zków p³atników podatku VAT jest koniecznoœæ wystawiania faktur (invoices) lub innych dokumentów s³u¿¹cych za fakturê (other documents serving as invoice) oraz zachowanie ich kopii. Ustawodawca polski wprowadzi³ obok pojêcia „faktura” równie¿ pojêcie „rachunek uproszczony”. Minimum elementów, jakie – zgodnie z szóst¹ dyrektyw¹ – powinna zawieraæ faktura VAT, do których nale¿y m.in.: cena netto, stawka podatku oraz zwolnienia, zosta³o tak¿e uwzglêdnionych w przepisach ustawy o podatku VAT. W przeciwieñstwie do przepisów prawa wspólnotowego, w Polsce na³o¿ono na podatników sprzedaj¹cych towary i œwiadcz¹cych us³ugi, w tym równie¿ w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadz¹cych dzia³alnoœci gospodarczej oraz osób prowadz¹cych dzia³alnoœæ gospodarcz¹ w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, obowi¹zek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku nale¿nego przy zastosowaniu kas rejestruj¹cych. Jeœli chodzi natomiast o regulacje dotycz¹ce sk³adania deklaracji podatkowych, to równie¿ i w tym zakresie przepisy szóstej dyrektywy wyznaczaj¹ jedynie pewne ogólne ramy, pozostawiaj¹c poszczególnym pañstwom cz³onkowskim swobodê w ustalaniu szczegó³owych rozwi¹zañ. Polskie deklaracje podatkowe nie zawieraj¹ w swej treœci informacji dotycz¹cych transakcji dokonanych wewn¹trz Wspólnoty. Nie ma w tym jednak nic dziwnego, gdy¿ dopiero po uzyskaniu przez nasz kraj cz³onkostwa w Unii Europejskiej bêdzie mia³o sens wprowadzenie odpowiednich zmian „technicznych” tak¿e w samej konstrukcji zeznania podatkowego. Inn¹ ró¿nic¹, wystêpuj¹c¹ pomiêdzy szóst¹ dyrektyw¹ a ustaw¹ o podatku VAT w omawianym zakresie, która jest raczej pochodn¹ odmiennych uregulowañ w dziedzinie podmiotu opodatkowania, jest objêcie w krajach cz³onkowskich obowi¹z-.

(13) Polski podatek od towarów i us³ug na tle rozwi¹zañ unijnych. 17. kiem sk³adania deklaracji osób, które zobowi¹zane s¹ do zap³aty podatku w miejsce podatnika zamieszkuj¹cego za granic¹ (np. tax representative) oraz osób solidarnie odpowiedzialnych za zap³acenie podatku. W rozdziale XIV szósta dyrektywa zawiera regulacje dotycz¹ce tzw. systemów specjalnych (special schemes), które maj¹ zastosowanie w odniesieniu do opodatkowania podatkiem VAT ma³ych przedsiêbiorstw, producentów rolnych i biur podró¿y. Rozwi¹zanie to ma niezmiernie istotne znaczenie, poniewa¿ dziêki niemu w znacznym stopniu zmniejszeniu uleg³y obowi¹zki administracyjno-prawne ci¹¿¹ce na tych grupach podatników. Ustawa o podatku VAT zwalnia od podatku od towarów i us³ug: – podatników objêtych zrycza³towanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej, – podatników, których roczny obrót nie przekracza 80 tys. z³, – podatników rozpoczynaj¹cych wykonywanie dzia³alnoœci podlegaj¹cej opodatkowaniu, którzy w poprzednim roku nie osi¹gnêli jakichkolwiek obrotów – pod warunkiem wyboru zwolnienia przed podatnika przed wykonaniem pierwszej sprzeda¿y. W ustawie tej nie zawarto jednak przepisów odnoœnie do stosowania uproszczonych, zrycza³towanych systemów opodatkowania. Najwa¿niejsz¹ ró¿nic¹ miêdzy przepisami polskimi i unijnymi by³o wy³¹czenie w naszym kraju z systemu opodatkowania podatkiem VAT producentów rolnych. Ustalenie przez ustawodawcê polskiego jedynie zwolnienia przedmiotowego w stosunku do czynnoœci zwi¹zanych z rolnictwem pozbawia³o krajowych rolników mo¿liwoœci dokonywania odliczeñ podatków naliczonych w poprzednich fazach obrotu, a wiêc przy zakupie œrodków s³u¿¹cych do produkcji rolnej. W szczególnoœci dotyczy³o to podatku zawartego w cenach energii oraz olejów napêdowych (22%), materia³ów budowlanych (7%) i niektórych us³ug, np. napraw sprzêtu rolniczego (7%). W aspekcie wejœcia Polski do struktur Unii Europejskiej uregulowanie tego problemu okazuje siê zatem niezbêdne.. 4. Dostosowywanie podatku od towarów i us³ug do wymogów Unii Europejskiej Rozpoczête 30 III 1998 r. negocjacje z Uni¹ Europejsk¹ opieraj¹ siê na za³o¿eniu, ¿e cz³onkostwo zwiêkszy wiarygodnoœæ naszego kraju w œwiecie, wzmocni poczucie bezpieczeñstwa, u³atwi rozwój polskiej gospodarki oraz przyniesie wymierne korzyœci ekonomiczne. Polska, realizuj¹c postanowienia wynikaj¹ce z Uk³adu Europejskiego, zobowi¹za³a siê tak¿e do dostosowania polskiego prawa podatkowego do standardów prawnych UE. Jednym z elementów tego dostosowywania jest dokonywanie harmonizacji w zakresie podatku od wartoœci dodanej..

(14) Ewa Belniak. 18. Mimo ¿e podstawowe zasady opodatkowania tym podatkiem, tj. stawki podatku, zwolnienia i wy³¹czenia s¹ zgodne z szóst¹ dyrektyw¹, jednak pewne dostosowania polskich przepisów s¹ jeszcze potrzebne. Projekt nowelizacji ustawy o podatku VAT zak³ada m.in.: – uœciœlenie przepisów dotycz¹cych importu towarów, co u³atwi przedsiêbiorcom realizacjê kontraktów zagranicznych, – wyd³u¿enie okresu rozliczania podatku VAT (faktur zakupu) z 2 do 6 miesiêcy, – zniesienie tzw. rachunków uproszczonych, co zmniejszy liczbê nieporozumieñ pomiêdzy podatnikami i istotnie wp³ynie na uproszczenie prowadzonej przez nich dokumentacji. Przewidywane s¹ ponadto zmiany w wysokoœci obecnych stawek podatkowych. Dotycz¹ one g³ównie: – nieprzetworzonych produktów rolnych oraz œrodków produkcji dla rolnictwa, – materia³ów budowlanych i mieszkañ w budownictwie wielorodzinnym, – artyku³ów dla dzieci, – us³ug komunalnych oraz us³ug dotycz¹cych kultury i sztuki, – ksi¹¿ek i czasopism, – innych towarów lub us³ug. Aby jednak unikn¹æ wstrz¹sów cenowych, które mog³yby siê pojawiæ w wypadku jednorazowej zmiany wysokoœci stawek, zdecydowano siê na stopniowe dochodzenie do wielkoœci docelowych, zgodnych z wymogami Unii Europejskiej. Tabela 1. Dostosowywanie stawek podatku VAT do wymagañ Unii Europejskiej (w %) Wyszczególnienie. 1999. 2000. 2001. 2002. 2003. Nieprzetworzone produkty rolne. zwolnione. 3. 7. 7. 7. Materiały budowlane. 7. 12. 17. 22. 22. Mieszkania. 0. 0. 7. 7. 7. Artykuły dla dzieci. 7. 12. 17. 22. 22. Usługi komunalne. zwolnione. 7 z wyjątkami. 7 z wyjątkami. 7 z wyjątkami. 7 z wyjątkami. Usługi kultury i sztuki. zwolnione. 7 z wyjątkami. 7 z wyjątkami. 7 z wyjątkami. 7 z wyjątkami. 0. 0. 3. 7. 7. zwolnione. 12. 17. 22. 22. Książki Usługi prawne. Źród³o: dane Ministerstwa Finansów..

(15) Polski podatek od towarów i us³ug na tle rozwi¹zañ unijnych. 19. Jednym z g³ównych problemów zwi¹zanych z dostosowaniem polskich przepisów do regulacji Unii Europejskiej jest opodatkowanie rolnictwa. W tej dziedzinie niezbêdne jest wprowadzenie zmian w zakresie: – obci¹¿enia wszystkich nisko przetworzonych produktów ¿ywnoœciowych stawk¹ ulgow¹ VAT (w warunkach polskich 7%), – wprowadzenia opodatkowania na œrodki do produkcji rolnej (z regu³y na poziomie 7%, maszyny, ci¹gniki 22%). Taki system stworzy producentom rolnym mo¿liwoœci uzyskania zwrotów podatku naliczonego zawartego w cenach œrodków do produkcji rolnej. Nie jest natomiast mo¿liwe wprowadzenie stawki podatku VAT w wysokoœci 0% dla produktów rolnych zarówno ze wzglêdów formalnych, jak i praktycznych. Zgodnie z art. 12 i za³¹cznikiem H do szóstej dyrektywy dla produktów rolnych mo¿e byæ stosowana stawka obni¿ona VAT nie ni¿sza ni¿ 5%. W warunkach polskich obni¿ona stawka wynosi 7% i taka stawka powinna byæ stosowana w obrocie produktami rolnymi. Zastosowanie stawki VAT w wysokoœci 0% nie jest mo¿liwe równie¿ ze wzglêdów praktycznych. Podmioty rozliczaj¹ce VAT wed³ug zasad ogólnych s¹ obowi¹zane do prowadzenia skomplikowanej ewidencji dla celów podatkowych oraz do wystawiania faktur VAT i rachunków uproszczonych. W warunkach znacznego rozdrobnienia polskiego rolnictwa i du¿ej liczby (ok. 2 mln) gospodarstw rolnych o ma³ej powierzchni, czêsto prowadzonych przez osoby starsze, trudno sobie wyobraziæ prowadzenie skomplikowanej ewidencji podatkowej i dokumentacji sprzeda¿y przez rolników, natomiast liczba du¿ych gospodarstw rolnych, które spe³nia³yby wymogi dotycz¹ce podatku VAT, jest niewielka. Przyjmuj¹c propozycjê wprowadzenia stawki podatku w wysokoœci 0%, zwrot podatku VAT móg³by byæ stosowany jedynie w odniesieniu do niewielkiej liczby du¿ych gospodarstw rolnych, które mog³yby spe³niæ warunki dotycz¹ce ewidencji i wystawiania dokumentów sprzeda¿y. Oznacza to, ¿e ze zwrotów VAT w systemie zerowej stawki mog³oby skorzystaæ najwy¿ej 50–60 tys. gospodarstw rolnych, natomiast ok. 2 mln pozosta³ych gospodarstw w dalszym ci¹gu nie mog³oby korzystaæ ze zwrotów podatku VAT. Zastosowanie stawki w wysokoœci 0% musia³oby dotyczyæ równie¿ dzia³alnoœci handlowej produktami rolnymi, w tym targowiskowo-bazarowej. Podmioty prowadz¹ce ten handel z regu³y s¹ zwolnione z VAT i nie maj¹ obowi¹zku prowadzenia ewidencji przystosowanej do rozliczeñ VAT. Zastosowanie stawki zerowej do nieprzetworzonych produktów rolnych spowodowa³oby znaczne ograniczenie dzia³alnoœci handlowej na targowiskach i bazarach, poniewa¿ podmioty prowadz¹ce ten handel nie mia³yby mo¿liwoœci zwrotu podatku VAT, który rolnik zap³aci³ przy zakupie œrodków produkcji dla rolnictwa lub podatku zap³aconego od importu nieprzetworzonych produktów rolnych. Wprowadzenie zerowej stawki VAT i systemu zrycza³towanego zwrotu podatku doprowadzi³oby niew¹tpliwie do nadu¿yæ. W tego rodzaju systemie rolnik sprzedawa³by w punkcie skupu produkty rolne, otrzymuj¹c zwrot podatku VAT, refundowany podmiotowi kupuj¹cemu te produkty z bud¿etu pañstwa. Nastêpnie rolnik móg³by odkupiæ te same produkty rolne ju¿ ze.

(16) 20. Ewa Belniak. stawk¹ 0%, a nastêpnie sprzedaæ je ponownie do tego samego punktu skupu, uzyskuj¹c ponownie zwrot podatku. Powy¿sze problemy rozwi¹zuje stosowany w krajach Unii Europejskiej system zrycza³towanego zwrotu podatku VAT z jednoczesnym opodatkowaniem sprzeda¿y produktów rolnych obni¿on¹ stawk¹ podatku. Zerowa stawka VAT dla produktów rolnych jest stosowana w dwóch krajach Unii Europejskiej, tzn. w Wielkiej Brytanii i Irlandii. W krajach tych znajduj¹ siê jednak du¿e gospodarstwa farmerskie, co umo¿liwia stosowanie stawki 0% przy zachowaniu pe³nej ewidencji i kontroli rozliczeñ. Wprowadzanie regulacji dotycz¹cych opodatkowania podatkiem VAT producentów rolnych bêdzie siê odbywa³o stopniowo. Zgodnie z za³o¿eniami Ministerstwa Finansów osi¹gniêcie systemu docelowego w tym zakresie powinno nast¹piæ w 2002 r. Istotnym problemem, który pojawi siê w momencie przyst¹pienia Polski do Unii Europejskiej, bêdzie zniesienie granic celnych. Granica celna i c³a bêd¹ wystêpowa³y tylko w obrotach z krajami nie nale¿¹cymi do Wspólnoty. Zmieni siê równie¿ sposób pobierania podatku z tytu³u importu towarów z krajów Unii Europejskiej, poniewa¿ na skutek zniesienia granic celnych podatki te nie bêd¹ pobierane tak jak obecnie podczas przekraczania granicy. Wymagaæ to bêdzie zmiany pracy urzêdów celnych, a tak¿e urzêdów skarbowych, które bêd¹ musia³y dodatkowo sprawdzaæ zestawienia transakcji dokonanych przez polskich podatników z podmiotami z krajów UE, w celu prawid³owego okreœlenia wystêpowania u tych podatników importu i eksportu towarów. Rozwi¹zanie tego problemu bêdzie wymaga³o m.in. wprowadzenia nowych ewidencji, wzorów zestawieñ (deklaracji), a tak¿e zapewnienia p³ynnej bie¿¹cej wymiany informacji urzêdów polskich z urzêdami krajów Unii Europejskiej. Jak wynika z przeprowadzonych rozwa¿añ, tylko w zakresie dostosowania regulacji dotycz¹cych podatku VAT Polskê czeka jeszcze d³ugi proces, nim zostanie osi¹gniêty stan pe³nej harmonizacji polskich przepisów prawnych z prawem wspólnotowym. Jest on jednak niezbêdny dla prawid³owego funkcjonowania rynku wewn¹trzunijnego, do którego nasz kraj bêdzie w niedalekiej przysz³oœci nale¿a³. Literatura Brzeziñski B., G³uchowski J., Kosikowski C., Harmonizacja prawa podatkowego Unii Europejskiej i Polski, PWE, Warszawa 1998. EI-Araa A.M., The European Union. History, Institutions, Economics and Policies, Prentice Hall, Englewood 1998. Harmonizacja prawa polskiego z prawem Wspólnot Europejskich. Prawo podatkowe – opracowanie analityczne, Urz¹d Komitetu Integracji Europejskiej, Warszawa 1998, nr 6. Harmonizacja prawa. Przewodnik tematyczny, Centrum Informacji Europejskiej, www.cie.gov.pl/tem/ harmonizacja.html Kodeks celny, art. 30, ust. 1, pkt 5 ustawy z dnia 9 I 1997 r. Sixth Council Directive 77/388/ECC o f May 1977 on the Laws of the Member States Relating to Common System of Value Added Tax: Uniform Basis of Assessment..

(17) Polski podatek od towarów i us³ug na tle rozwi¹zañ unijnych. 21. Ustawa z dnia 29 VII 1992 o grach losowych i zak³adach wzajemnych, Dz.U. 1992, nr 12, poz. 68 z póŸn. zm. Ustawa z dnia 31 I 1989 o op³acie skarbowej, Dz.U. 1989, nr 4, poz. 23 z póŸn. zm.. Polish VAT and the EU Framework The article concerns the harmonisation of Polish tax law in the context of European integration. This theme is engaged in the following sequence: – presentation of the legal grounding of VAT and its operation in EU states, – a comparison between how Polish and EU VAT is determined, – an attempt to elucidate how Polish VAT can adjust to EU requirements. In addressing the issues where Polish legislation lacks the appropriate regulations, the author stresses the need for these to be harmonised with EU law in the fields discussed. The issues confronted concern the subject and object of taxation, the place of origin of a liability for taxation, the grounds for taxation, the taxation of imports and exports, as well as tax relief and exemptions..

(18)