II FSK 725/10 Warszawa, 20 października 2011 WYROK

II FSK 725/10

Warszawa, 20 października 2011

WYROK Naczelny Sąd Administracyjny w składzie:

Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), NSA Jerzy Płusa,

Protokolant Janusz Bielski,

po rozpoznaniu w dniu 20 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Przedsiębiorstwa [...] sp. z o. o. z siedzibą w S.

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 557/09

w sprawie ze skargi M. Przedsiębiorstwa [...] sp. z o. o. z siedzibą w S.

na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.

z dnia 4 maja 2009 r. nr [...]

w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r.

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach,

2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M. Przedsiębiorstwa [...] sp. z o. o. z siedzibą w S. kwotę 667 (sześćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2009 r., I SA/GL 557/09, Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Gliwicach oddalił skargę M. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 maja 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w 2000 r. skarżącej skradziono komputer sterujący pracą kompostowni. Podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że kompostownia jako niekompletna była niezdatna do użytku w okresie od 2000 r. do 2005 r.. Dlatego też w oparciu o art. 16c pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.p. – decyzją z dnia 4 lutego 2009 r. odmówił uznania za koszt uzyskania przychodów kwot odpisów amortyzacyjnych od kompostowni.

3. Od powyższej decyzji skarżąca odwołała się zarzucając jej: nieobiektywną ocenę materiału dowodowego, tj. ustalenie stanu faktycznego z pominięciem dowodów, które wskazywały na możliwość ręcznego uruchomienia kompostowni, tj. zeznań świadków i dokumentacji; powołanie w zaskarżonej decyzji pism zarządu skarżącej bez uwzględnienia faktu, że zakupu kompostowni dokonano w celu produkcji na skalę przemysłową; błędną interpretację art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p. Skarżąca podniosła, że pomimo kradzieży kompostownia nie została wyłączona z użytkowania, ponieważ była sterowana ręcznie.

Skarżąca przedstawiła ponadto opinię z dnia 25 października 2005r. wydaną przez I. sp. z o.o., z której miało wynikać, że istnieje możliwość sterowania ręcznego urządzeniami kompostowni bez udziału komputera.

4. Decyzją z dnia 4 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Zdaniem organu drugiej instancji z zebranego podczas postępowania kontrolnego materiału dowodowego nie wynika, że od momentu kradzieży komputera sterującego do końca 2004 r.

kompostownia była sprawna i wykorzystywana zgodnie z jej przeznaczeniem. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z pism skarżącej z dnia 8 grudnia 2001 r. do Z. i dnia 21 listopada 2002 r. do Urzędu Miasta w S. wynika, że po kradzieży komputera kompostownia została unieruchomiona, dlatego też zaniechano produkcji kompostu. W ostatnim z pism skarżąca oświadczyła, że produkcja kompostu jest kontynuowana tyle, że za pomocą innych rozwiązań, np. pryzmowania, a nie metodą kontenerową. Za powyższym świadczy także brak faktur VAT z 2004 r. potwierdzających nabycie ziemi kompostowej i ogrodniczej – niezbędnych składników kontenerowej produkcji kompostu. Nie znaleziono również w księgach rachunkowych i dokumentacji magazynowej dowodów przyjęcia wyprodukowanego kompostu na magazyn i jego wydania. Z dokumentacji technicznej producenta kompostowni wynika natomiast, że ręczne uruchomienie kompostowni jest możliwe tylko w celu przeprowadzenia prac konserwatorskich. Powyższe potwierdza także pismo pośrednika producenta kontenera z dnia 12 września 2005r. skierowane do organu pierwszej instancji.

Według pośrednika komputer sterujący jest niezbędnym elementem kompostowni, a bez niego nie ma możliwości jej wykorzystania – w sposób ręczny nie można sterować pracą kompostowni. Zdaniem organu odwoławczego skarżąca nie udokumentowała wydatku (amortyzacji kompostowni kontenerowej) w sposób wystarczający do uznania go za koszt uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary oświadczeniu prezesa skarżącej z dnia 8 listopada 2005 r. i opinii z dnia 25 października 2005 r. wydanej przez I. sp. z o.o. W jego ocenie opinii spółki H., pośrednika producenta należy przypisać walor większej wagi jako pochodzącej od podmiotu bardziej kompetentnego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lipca 2007 r., I SA/GL 161/07, który zapadł w tożsamej sprawie, jeżeli chodzi o podatnika, stan prawny i faktyczny, tyle że dotyczącą innego roku podatkowego, oddalający skargę oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 1648/07, utrzymujący zaskarżony wyrok w mocy.

Organ za bezzasadny uznał też zarzut naruszenia art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że przepis ten miał zastosowanie do sytuacji, gdy dany środek trwały lub wartość niematerialna i prawna przestają być używane przez podatnika, lecz nie jest to spowodowane zaprzestaniem działalności, w której były wykorzystywane. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z tezą, że kompostownia była wykorzystywana w działalności gospodarczej do produkcji kompostu. Podkreślił, że przepis art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. m.in.

ustanowił zasadę, iż amortyzowane mogą być tylko te urządzenia i maszyny, które są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p. wynika natomiast, że amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane, w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano działalności. Przepis ten – zdaniem organu – należy wykładać zgodnie z zasadą wynikającą z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., wg której amortyzowane mogą być tylko środki trwałe, które są wykorzystywane w działalności prowadzonej przez podatnika. Nieużywanie ich rodzi obowiązek zaprzestania amortyzowania. Zasada ta odnosi się również do sytuacji nie używania tych środków na skutek braku urządzenia (wskutek kradzieży), w tym przypadku komputera sterującego, uniemożliwiającego pracę kompostowni i niemożliwość wykorzystania jej do danej produkcji.

Brak możliwości wykorzystania środka trwałego do określonego przedmiotu działalności i zaprzestania jej prowadzenia rodzi skutek w postaci niemożliwości amortyzacji tego środka, a to oznacza, że zachodzi sytuacja z art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p., w związku z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Warunkiem amortyzacji środka trwałego jako kosztu uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego tego rodzaju, że uzyskanie przez podatnika przychodu nastąpiło w wyniku gospodarczego wykorzystania danego środka trwałego. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika natomiast, że skarżąca zaprzestała produkcji kompostu w systemie kontenerowym z powodu unieruchomienia kompostowni na

skutek kradzieży komputera sterującego, a to oznaczało – zgodnie z art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p.

– że środki trwałe nie podlegały amortyzacji, gdyż nie były używane na skutek zaprzestania działalności gospodarczej, w której były używane. W takim przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano działalności.

5. Powyższą decyzję skarżąca zaskarżyła wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p. i uznanie, iż usuwalne uszkodzenie środka trwałego doprowadziło do zaprzestania działalności gospodarczej podatnika, a w konsekwencji błędne jego zastosowanie. Skarżąca nie zgodziła się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ odwoławczy. W jej przekonaniu zostały przedstawione dowody świadczące o możliwości ręcznego sterowania kompostownią i produkcji tą metodą kompostu wykorzystywanego do tworzenia zieleni w pasie drogowym oraz pasów zieleni na wysypisku. Zakwestionowała zastosowanie przez organ przepisu art.

16c pkt 5 u.p.d.o.p. Wg skarżącej wykładnia tego przepisu wskazuje na sytuację, w której podatnik zaprzestał działalności, w której dany środek trwały był wykorzystywany. Zdaniem skarżącej organy niezasadnie przyjęły tożsamość pojęć "działalność" i "czynność", a zatem bezspornie doszło do naruszenia wymienionego przepisu, poprzez przyjęcie, że skarżąca zaprzestała produkcji kompostu z powodu unieruchomienia kompostowni na skutek kradzieży komputera sterującego. Nie używanie urządzenia nie oznacza zaprzestania działalności z jego wykorzystaniem. Zdaniem skarżącej nie stosuje się wymienionego przepisu także w przypadku czasowego wyłączenia środka trwałego z uwagi na jego uszkodzenie.

6. Uzasadniając wydany w niniejszej sprawie wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu. Zauważył, że istotą problemu jest ustalenie, czy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że kompostownia kontenerowa nie była wykorzystywana w 2004 r. do produkcji kompostu, wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej oraz (w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie) czy poprawnie zastosowano art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p. w związku z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., przyjmując że skarżąca zaprzestała produkcji kompostu w systemie kontenerowym z powodu unieruchomienia kompostowni wskutek kradzieży komputera sterującego. Sąd pierwszej Instancji uznał, że organy podatkowe zebrały kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, a jego ocena i wnioski jakie zostały z niego wyciągnięte mieściły się w zasadzie swobodnej oceny dowodów. Podzielił ocenę organu odwoławczego następujących dowodów:

pism skarżącej z dnia 8 grudnia 2001 r. i z dnia 21 listopada 2002 r.; opinii pośrednika producenta, wniosku z sierpnia 2003 r. o wydanie pozwolenia zintegrowanego dla S. w S., w którym zaznaczono, że kompostownia nie pracowała; dokumentacji technicznej kompostowni kontenerowej; dokumentacji księgowej i magazynowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p. sąd pierwszej instancji ocenił go jako niezasadny i podzielił stanowisko organu odwoławczego. Zauważył przy tym, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. O możliwości zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów decyduje związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem – decydujące znaczenie ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością i wpływ wydatku na osiągnięcie i możliwość osiągnięcia przychodu. W ocenie sądu pierwszej instancji środek trwały (kompostownia kontenerowa), nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, nie służył osiągnięciu przychodów, dlatego też odpisy amortyzacyjne od niego nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p. amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. Zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegać mogą środki trwałe kompletne i zdatne do użytku – muszą być wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

7. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

– naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez błędne zastosowanie 16c pkt 5 w związku z art. 15 ust. 6 oraz art. 16a-m u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że usuwalne uszkodzenie środka trwałego należy zrównać z zaprzestaniem działalności podatnika przy użyciu tego środka trwałego oraz w konsekwencji, że w sprawie zaszły przesłanki zastosowania ww. przepisu;

– naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270) – zwanej dalej p.p.s.a. – poprzez nierozpoznanie w pełni istoty sprawy sądowoadministracyjnej, pomimo obowiązku rozstrzygania w tym zakresie ciążącym na sądzie pierwszej instancji bez względu na zarzuty i wnioski skargi.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie ze stanem faktycznym ustalonym w sprawie, skarżąca zaprzestała działalności w zakresie produkcji kompostu przy użyciu kompostowni kontenerowej (środka trwałego) w okresie od 2000 r. do 2005 r. W tym stanie faktycznym sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 16c pkt 5 w związku z art. 15 ust. 6 oraz art. 16a-m u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

9. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że mimo tego, iż w podstawie skargi kasacyjnej nie sformułowano wprost zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p. przez dokonanie jego błędnej wykładni, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taki zarzut wynika z użycia określenia "naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez (...) uznanie, że usuwalne uszkodzenie środka trwałego należy zrównać z zaprzestaniem działalności podatnika przy użyciu tego środka". W konsekwencji przyjąć należy, że w skardze kasacyjnej zarzucając naruszenie prawa materialnego skarżąca wskazała obie postacie naruszenia tego prawa, tj. błędną wykładnię art. 16c pkt 5 w zw. z art. 15 ust. 6 oraz art. 16a-m u.p.d.o.p. oraz niewłaściwe ich zastosowanie. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 1648/07, rozpoznającego skargę kasacyjną tego samego M.

sp. z o.o. w S., co do braku w identycznie sporządzonej skardze kasacyjnej, dotyczącej określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p.

10. Oceniając zasadność powyższych zarzutów należy wskazać, że z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

wynika, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p. Natomiast zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1- 3 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

– o przewidywanym czasie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższego uregulowania wynika więc, że maszyny (a za taką uznać należy kompostownię) podlegają odpisom amortyzacyjnym jako środek trwały tylko wtedy, gdy:

a) maszyna taka będzie wykorzystywana przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w przewidywanym czasie używania dłuższym niż rok,

b) środek trwały (tu maszyna kompostowni) został przez podatnika nabyty (fakt niekwestionowany), stanowi jego własność (fakt niekwestionowany),

c) środek trwały (tu maszyna kompostowni) został nabyty jako kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania (tu także fakt niekwestionowany), a to oznacza, że jego późniejsza niekompletność nie ma, tak z punktu widzenia wykładni art. 16a ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p., jak i poglądu w tej kwestii wyrażonego w zaskarżonym wyroku i zaskarżonej decyzji, istotnego znaczenia. Konsekwencji niekompletności – w okresie używania środka trwałego – należy więc poszukiwać, wbrew argumentacji sądu i organów podatkowych w dalszych przepisach ustawy.

11. Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dalszym warunkiem skutecznego dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wprowadzenie środka trwałego (tu maszyny kompostowni) do ewidencji środków trwałych (fakt niekwestionowany w sprawie). Natomiast z art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p. wynika, że amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki są używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności. Treść tego przepisu wskazuje więc, że amortyzacji podatkowej nie podlega składnik majątku, który nie jest używany na skutek zaprzestania działalności, w której był on wykorzystywany. To zaś oznacza, że czasowy tylko brak wykorzystania danego środka trwałego w przypadku kontynuowania prowadzenia działalności, w której środek ten był wykorzystywany, nie powoduje utraty prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego środka. Jest charakterystyczne to, że ustawodawca nie określił precyzyjnie, czy chodzi o działalność określoną rodzajowo, a więc wąsko, w której wykorzystywano dany środek trwały, czy też o działalność gospodarczą rozumianą jako taką. Użycie określenia "zaprzestanie działalności, w której te składniki były używane", oznacza zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że chodzi o sytuację, w której zaprzestano działalności, w której dany składnik był używany, ale równocześnie podatnik kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym taka sytuacja umożliwia kontynuowanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Tylko więc całkowite zaprzestanie prowadzenia danego rodzaju działalności gospodarczej (np. działalności produkcyjnej, w której dana maszyna była wykorzystywana, przy kontynuowaniu np.

działalności handlowej, w której dana maszyna była używana) uzasadnia zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16c pkt 5 in fine u.p.d.o.p. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że środkami trwałymi są nie tylko maszyny ale i budynki, budowle, czy lokale będące odrębną własnością, które służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Wynika to przecież z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który jako wprowadzający ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, a tymi, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., są odpisy amortyzacyjne, nie powinien być w wykładni przepisów o amortyzacji środków trwałych pomijany. W konsekwencji wyrazić należy pogląd, że zgodnie z art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p. tylko całkowite zaprzestanie danego rodzaju działalności, w której używano dany

środek trwały (składnik majątku) uzasadnia zaprzestanie jego amortyzacji na zasadach określonych w tym przepisie.

12. Z dokonanych przez organy podatkowe w sprawie, a nie kwestionowanych przez sąd pierwszej instancji, ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że spółka tylko czasowo, na skutek kradzieży komputera, zaprzestała produkcji kompostu w systemie kontenerowym w 2000 r.

(np. produkowano go w systemie pryzmowym) a kontynuowała tę produkcję już w toku postępowania przed organem odwoławczym (s. 5 uzasadnienia wyroku). To zaś oznaczało, że zaprzestanie produkcji kompostu odnosiło się, nawet nie do zaprzestania rodzajowego tej produkcji lecz tylko oznaczało zaprzestanie określonego sposobu (technologii) jego wytwarzania. Tym samym nie można było przyjąć, że w sprawie miał zastosowanie art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie powinno budzić wątpliwości, że zarzut skargi kasacyjnej o błędnym zastosowaniu tego przepisu przez sąd pierwszej instancji jest trafny.

13. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zauważyć, w związku z zarzutem skargi kasacyjnej naruszenia tego przepisu należy, że skarżąca podnosiła w skardze zarzut także błędnej wykładni, jak i błędnego zastosowania art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p. Zarzut ten sąd pierwszej instancji objął swoją oceną tak w zakresie błędnej jego wykładni, jak i błędnego zastosowania. Nie można więc przyjąć by sąd pierwszej instancji naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. Dokonanie wadliwej wykładni przepisu nie oznacza bowiem, że sąd nie zbadał istoty sprawy i nie rozstrzygnął jej poza granicami skargi. Zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu tego przepisu jest więc błędny.

14. W tym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 3 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).