Redakcja naukowa: WITOLD MODZELEWSKI
PODATEK AKCYZOWY – 66 NAJWAŻNIEJSZYCH POJĘĆ
MONOGRAFIE PODATKOWE MONOGRAFIE PODATKOWE
Wydawnictwo Instytutu Studiów Podatkowych
PODATEK AKCYZOWY –
66 NAJWAŻNIEJSZYCH
POJĘĆ
Redakcja naukowa: Witold Modzelewski Redaktor wydania: Marek Zagórski
Autorzy: Martyna Betiuk, Barbara Błaszczak, Barbara Głowacka, Joanna Kiszka, Rafał Linka, Alan Lipnicki, Witold Modzelewski, Jan Plewa, Rafał Johaniuk, Malwina Sik, Mikołaj Stelmach, Aleksandra Szczęsny
PODATEK AKCYZOWY – 66 NAJWAŻNIEJSZYCH POJĘĆ
Wydanie II
Warszawa 2021 r.
Wydawnictwo Instytutu Studiów Podatkowych
Recenzja naukowa:
Prof. dr hab. Wiesław Czyżowicz
Wydawnictwo Instytutu Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy Sp. z o.o.
04-367 Warszawa, ul. Kaleńska 8 www.wydawnictwo-isp.pl
WSZELKIE PRAWA ZASTRZEŻONE kopiowanie, przedruk i rozpowszechnianie
(w całości lub części) bez zgody wydawcy zabronione
ISBN 978-83-63591-81-6 e-ISBN 978-83-63591-70-0
Redaktor prowadzący:
Andrzej Sarna
Skład i łamanie:
Grzegorz Onufrowicz
Spis treści
Wykaz skrótów ... 5
Wstęp ... 7
1. Alkohol całkowicie skażony ... 8
2. Alkohol etylowy... 10
3. Alternatywny dowód potwierdzenia zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy ... 12
4. Deklaracja podatkowa ... 13
5. Dokument zastępujący e-AD ... 17
6. Dokument zastępujący e-DD ... 19
7. Dokument zastępujący raport odbioru ... 20
8. Dokument zastępujący raport wywozu ... 22
9. Dostawa wewnątrzwspólnotowa (WDT) ... 23
10. Eksport wyrobów akcyzowych ... 24
11. Elektroniczny administracyjny dokument (e-AD) ... 27
12. Elektroniczny dokument e-DD ... 29
13. Faktura ... 30
14. Finalny nabywca gazowy ... 31
15. Finalny nabywca węglowy ... 34
16. Import samochodów osobowych ... 37
17. Import wyrobów akcyzowych ... 40
18. Legalizacyjne znaki akcyzy ... 44
19. Miejsce importu ... 47
20. Nabycie wewnątrzwspólnotowe ... 50
21. Nabywca końcowy ... 53
22. Napój alkoholowy ... 59
23. Napój fermentowany ... 64
24. Nomenklatura Scalona ... 66
25. Okresowa umowa... 71
26. Opłata paliwowa ... 75
27. Organy podatkowe właściwe w zakresie akcyzy ... 81
28. Papierosy elektroniczne ... 87
29. Piwo ... 88
30. Płyn do papierosów elektronicznych ... 91
31. Podatkowe znaki akcyzy ... 92
32. Podmiot odbierający ... 94
33. Podmiot pośredniczący ... 96
34. Podmiot prowadzący skład podatkowy ... 99
35. Podmiot wysyłający ... 100
36. Podmiot zużywający ... 102
37. Podstawa opodatkowania ... 106
38. Pośredniczący podmiot gazowy ... 113
39. Pośredniczący podmiot olejowy ... 115
40. Pośredniczący podmiot tytoniowy ... 117
41. Pośredniczący podmiot węglowy ... 123
42. Procedura zawieszenia poboru akcyzy ... 125
43. Procesy mineralogiczne ... 130
44. Przedpłata ... 132
45. Rejestracja ... 134
46. Raport odbioru ... 138
47. Raport wywozu ... 139
48. Skład podatkowy ... 140
49. Sprzedaż ... 143
50. Stawki podatku... 146
51. Susz tytoniowy ... 149
52. System ... 151
53. Terytorium UE ... 153
54. Ubytki wyrobów akcyzowych ... 155
55. Uproszczony dokument towarzyszący ... 160
56. Wiążąca Informacja Akcyzowa (WIA) ... 163
57. Wiążąca Informacja Taryfowa (WIT) ... 166
58. Wino ... 168
59. Wyroby akcyzowe ... 170
60. Wyroby gazowe ... 172
61. Wyroby nowatorskie ... 175
62. Wyroby węglowe ... 178
63. Wyrób pośredni ... 181
64. Zabezpieczenie akcyzowe ... 183
65. Zarejestrowany odbiorca ... 187
66. Zarejestrowany wysyłający ... 189
Excise Tax: Sixty-Six Major Notions ... 191
Bibliografia ... 192
4
Wykaz skrótów
BIP – Biuletyn Informacji Publicznej zamieszczony na stronie Ministerstwa Finansów stworzony na podstawie ustawy o dostępie do informacji publicz- dyrektywa Rady 92/12/EWG – dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. nej
w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania (Dz.
Urz. WE L. z 1992 r. Nr 76, s. 1 ze zm.)
dyrektywa Rady 2008/118/WE – dyrektywa Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchy- lająca dyrektywę 92/12/WE (Dz.Urz. UE L. z 2009 r. Nr 9, s. 12 ze zm.) CEIDG – Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej CRPA – Centralny Rejestr Podmiotów Akcyzowych
KAS – Krajowa Administracja Skarbowa
k.c. albo Kodeks cywilny – ustawa z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.)
k.k. albo Kodeks karny – ustawa z 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 1950 ze zm.)
k.k.s. albo Kodeks karny skarbowy – ustawa z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 19)
Konstytucja – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U.
Nr 78, poz. 483 ze zm.) KRS – Krajowy Rejestr Sądowy
MF – Minister właściwy do spraw finansów publicznych NBP – Narodowy Bank Polski
NIP – numer identyfikacji podatkowej
Nowelizacja - Ustawa z dnia 10 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o podatku ak- cyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 72 NSA – Naczelny Sąd Administracyjny
Ordynacja podatkowa – ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.)
Państwa Członkowskie – Państwa Członkowskie Unii Europejskiej
PESEL – Powszechny Elektroniczny System Ewidencji Ludności wprowadzony ustawą z 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 1397 ze zm.).
prawo bankowe – ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe UCS – urząd celno-skarbowy
UE – Unia Europejska
ustawa o KAS – ustawa z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1947)
ustawa wprowadzająca ustawę o KAS – ustawa z 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r.
poz. 1948 ze zm.).
ustawa z 11 marca 2004 r. – ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 106)
ustawa z 6 grudnia 2008 r. – ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.)
ustawa z 6 marca 2018 r. – ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.)
ustawa z 20 lipca 2018 r. – ustawa z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy – Prawo celne (Dz.U. z 2018 r. poz. 1697)
6
Wstęp
W niniejszej książce zaprezentowano wszystkie istotne pojęcia podatku akcyzowego, który obowiązuje w naszym kraju na podstawie ustawy z 6 grudnia 2008 r. Przedmiotem syntetycznej analizy jest 66 najważniejszych pojęć tego podatku: ich przedstawienie odwołuje do prawa pozytywnego uregulowanego w ustawie z 6 grudnia 2008 r. oraz aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, a także w prawie UE. Uwzględniono również istotne poglądy prawne dla zdefi- niowania tych pojęć, które wynikają z judykatury krajowej i wspólnotowej, inter- pretacji urzędowych oraz Wiążących Informacji Akcyzowych.
Najistotniejszą misją niniejszej książki jest sformułowanie autorskich defi- nicji pojęć, które mają kluczowe znaczenie dla konstrukcji tego podatku, biorąc zwłaszcza pod uwagę, że mogą one – podobnie jak w przypadku innych podatków – ulegać częstym zmianom w przyszłości.
Autorzy niniejszej książki, będący pracownikami Instytutu Studiów Podatkowych, specjalizują się w problematyce podatku akcyzowego, wykorzysta- li ćwierćwiecze doświadczeń praktycznych Instytutu, w tym dorobek piśmiennic- twa publikowany głównie w „Biuletynie ISP” oraz w zwartych publikacjach, a zwłaszcza wydany i aktualizowany od kilkunastu lat komentarz do ustawy o tym podatku. Instytut jest również wydawcą jedynego w kraju publikowanego w formie elektronicznej miesięcznika („Akcyza i podatek akcyzowy – Serwis ISP”), który jest poświęcony wyłącznie temu podatkowi.
Podatek ten bezspornie sprawia podmiotom prawa podatkowego, organom skarbowym i sądom wiele problemów praktycznych i interpretacyjnych, a z jego stosowaniem wiąże się często istotne ryzyko podatkowe dla przedsiębiorców, doradców podatkowych oraz biur rachunkowych.
Mamy nadzieję, że niniejsza publikacja przyczyni się do stabilizacji i prze- widywalności jego praktyki judykacyjnej.
W pracy uwzględniono stan prawny na dzień 1 lipca 2021 r., w tym zmiany wprowadzone ustawą z dnia 10 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o podatku ak- cyzowym oraz niektórych innych ustaw. Wydawca oraz Autorzy będą wdzięczni za wszelkie uwagi Czytelników zainteresowanych tą publikacją, która adresowa- na jest do podatników, prawników i organów skarbowych. Może również zainte- resować studentów uczelni prawniczych i ekonomicznych, a zwłaszcza kierunku Prawo Finansowe i Skarbowość prowadzonego na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Warszawskiego.
Prof. Witold Modzelewski
1. Alkohol całkowicie skażony
1. Alkohol całkowicie skażony jest wyrobem akcyzowym, który jest zwol- niony od akcyzy.1 Zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r., zwal- nia się od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony2:
− produkowany na terytorium kraju, nabywany wewnątrzwspólnotowo oraz importowany, jeżeli został całkowicie skażony środkiem skażającym dopusz- czonym we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej,
− nabywany wewnątrzwspólnotowo, jeżeli został całkowicie skażony dodat- kowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie UE, w którym skażenie następuje,
− produkowany na terytorium kraju oraz importowany, jeżeli został całkowicie skażony dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez Rzeczpospolitą Polską.
2. W wydanej przez Ministra Finansów 9 września 2014 r. interpretacji ogólnej nr (PA3/9000/37/2014/FLL/12), „(…) na terytorium kraju alkohol etylowy całkowicie skażony może być zwolniony od akcyzy wyłącznie wówczas, gdy skażony został środkiem skażającym stosowanym we wszystkich państwach członkowskich (tzw. euroskażalnikiem) lub środkami skażającymi zgłoszonymi przez Polskę dla całkowitego skażania alkoholu etylowego. Stanowisko takie prezentuje również Komisja Europejska (…)”. W wyroku NSA z 14 czerwca 2016 r.
(I GSK 1711/14) sformułowano, że „(…) Prawo do zwolnienia od podatku akcy- zowego ustawodawca krajowy powiązał ze środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego, a środki te zostały wskazane w treści załącznika do rozpo- rządzenia nr 3199/93 zmienionego rozporządzeniem nr 162/2013, mającego moc wiążącą dla wszystkich państw członkowskich i nakładającą na nie obowiązek bezpośredniego stosowania. Tym samym skoro art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a zwalnia z podatku akcyzowego alkohol etylowy skażony środkami wymienionymi w zmie- nionym załączniku do rozporządzenia nr 3199/93, to zwolnieniu podlega alkohol etylowy skażony według procedur stosowanych we wszystkich państwach człon- kowskich (procedura I) jak i według dodatkowych procedur (procedury II), bowiem
1 W. Modzelewski (red.), Komentarz do ustawy o podatku akcyzowym, wyd. 4, Warszawa 2015, s. 169: „Zwol- niony z akcyzy jest alkohol etylowy skażony zgodnie z przepisami krajowymi oraz zgodnie z przepisami we- wnętrznymi innych państw członkowskich”.
2 W. Modzelewski (red.), Komentarz…, s. 200: „Zwolnienie od akcyzy skażonego alkoholu oraz napojów alko- holowych używanych do produkcji, leków, olejków eterycznych, mieszanin substancji zapachowych, artyku- łów spożywczych. Ustawa zwalnia od akcyzy napoje alkoholowe skażone środkami określonymi przez M F.
Skażenie alkoholu powoduje, że wyrób ten nie nadaje się do spożycia przez ludzi (…). Zwolnienia z akcyzy w odniesieniu do skażonego alkoholu stosuje się w przypadku, gdy skażony alkohol dostarczany jest ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego lub jest zużywany przez skład podatkowy”.
8
w ramach tych procedur stosowane są środki dopuszczone do skażania alkoholu etylowego wskazane w załączniku (…)”.
3. W piśmiennictwie prawnopodatkowym wskazuje się, że „(…) mocą usta- wy nowelizującej dokonano wyodrębnienia w art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy poszcze- gólnych czynności, którym przypisano jednocześnie sposoby skażenia. I tak, w przypadku produkcji na terytorium kraju, nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz importu przewidziano, że zwolnieniu od akcyzy podlegać będzie alkohol etylowy całkowicie skażony środkiem skażającym dopuszczonym we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (tzw. euroskażalnikiem). Odpowiednio w odnie- sieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego ustalono zwolnienie od akcyzy alko- holu etylowego całkowicie skażonego dodatkowymi środkami skażającymi do- puszczonymi przez państwo członkowskie UE, w którym skażenie następuje.
Natomiast w stosunku do produkcji na terytorium kraju oraz importu przyjęto, że zwolnieniu od akcyzy podlega alkohol etylowy całkowicie skażony dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez Polskę – na podstawie rozporządze- nia 3199/933. W komentarzu do ustawy o podatku akcyzowym Instytut Studiów Podatkowych wskazuje, że „(…) ustawa zwalnia od akcyzy napoje alkoholowe skażone środkami określonymi przez MF. Skażenie alkoholu powoduje, że wyrób ten nie nadaje się do spożycia przez ludzi (…). Zwolnienia z akcyzy w odniesieniu do skażonego alkoholu stosuje się w przypadku, gdy skażony alkohol dostarczany jest ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego lub jest zużywany przez skład podatkowy (…)”4.
4. Alkohol całkowicie skażony jest zwolniony od akcyzy, gdy jest skażony zgodnie z metodami skażenia stosowanymi we wszystkich państwach człon- kowskich UE, tzw. euroskażalnikami, wymienionymi w treści załącznika do rozporządzenia nr 3199/93 zmienionego rozporządzeniem nr 162/20135, jak rów- nież według procedur skażenia dodatkowych dopuszczonych przez Polskę..
3 J. Kiszka, Nowe warunki zwolnienia z akcyzy skażonego alkoholu etylowego, [w:] Akcyza i Podatek Akcyzowy – Serwis ISP Nr 1/2017, czerwiec 2017, https://isp-modzelewski.pl/akcyza_i_podatek_akc/akcyza-i-podatek- -akcyzowy-serwis-isp-czerwiec-2017/5/ [dostęp: 13.10.2020 r.].
4 W. Modzelewski (red.), Komentarz…, s. 200.
5 Dz.U. UE.L. 1993.288.12.
2. Alkohol etylowy
1. Ustawa z 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych w art. 2 ust. 1 definiuje alkohol etylowy6 jako płyn alkoho- lowy uzyskany w wyniku destylacji po fermentacji alkoholowej produktów rolni- czych albo płyn alkoholowy uzyskany w sposób syntetyczny natomiast w ustawie z 6 grudnia 2008 r. ustawodawca w art. 93 wskazuje, że do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:
− wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekracza- jącej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
− wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00 o rzeczywistej objęto- ściowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
− napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.
2. Zgodnie z wyrokiem TSUE z 12 grudnia 2008 r. w sprawie C-458/06 (niepubl.) stanowi, że: „Państwa członkowskie są zobowiązane do opodatkowania akcyzą alkoholu etylowego. Definicja tego towaru została jednak ukształtowana w sposób raczej specyficzny. Z jednej strony alkohol etylowy to wszelkie produk- ty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% obj., oznaczone ko- dami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rodzaju nomenklatury scalonej. Ta część definicji odnosi się zasadniczo do wyrobów określonych mianem alkoholu etylowego w nomenklaturze scalonej. Z drugiej jednak strony alkohol etylowy w rozumieniu Dyrektywy 92/83/EWG to również produkty oznaczone kodami taryfowymi CN 2204 (wino ze świeżych winogron, włącznie z winami wzmocnionymi; moszcz gronowy, inny niż ten objęty pozycją 2009), 2205 (wermut i pozostałe wina ze świeżych winogron aromatyzowane roślinami lub substancjami aromatycznymi), 2206 (pozostałe napoje fermentowane (np. cydr/cidr, perry i miód pitny); mieszan- ka napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów
6 W. Modzelewski (red.), Komentarz…: „Definicja alkoholu etylowego. Zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. za alkohol etylowy uważa się:
1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte po- zycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
2) wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekra- czającej 22% objętości;
3) napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy”.
10
bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22% obj.”7.
3. W piśmiennictwie prawnopodatkowym wskazuje się, że: „W świetle de- finicji zawartej w art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. za alkohol etylowy uznaje się m.in. w każdym przypadku czysty alkohol etylowy i wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, klasyfikowa- ne do pozycji CN 2208 i 2207, a ponadto alkohol etylowy zawarty (w ilości po- wyżej 1,2% objętości) w innych wyrobach, objętych innymi pozycjami CN niż wskazane powyżej (np. w aromatach, lekach itp.)”8.
4. Zatem z uwagi na różnorodność definicji przez alkohol etylowy należy rozumieć zarówno alkohol otrzymywany w wyniku destylacji po fermentacji skrobi lub cukru lub pozyskany w sposób syntetyczny, jak i wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 22089, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej, wyroby objęte po- zycjami CN 2204, 2205 i 2206 0010, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości, czy też napoje zawierające rozcieńczony lub nie- rozcieńczony alkohol etylowy.
7 K. Lasiński-Sulecki, Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, s. 1533, wyd. WK 2014.
8 J. Kiszka, Podmiot opodatkowany akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego aromatów zawierających alkohol etylowy, [w:] Akcyza i Podatek Akcyzowy – Serwis ISP Nr 29/2020, https://isp-modzelewski.pl/akcy- za_i_podatek_akc/akcyza-i-podatek-akcyzowy-serwis-isp-nr-29-2020/12/ [dostęp: 13.10.2020 r.].
9 CN 2207: Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone; CN 2208: Alkohol etylowy nieskażony o objęto- ściowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe.
10 CN 2204: Wino ze świeżych winogron, włącznie z winami wzmocnionymi; moszcz gronowy, inny niż ten objęty pozycją 2009, CN 2205: Wermut i pozostałe wina ze świeżych winogron aromatyzowane roślinami lub substancjami aromatycznymi, CN 2206 00: Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr/cidr, perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezal- koholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone,
3. Alternatywny dowód potwierdzenia zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 30a ustawy z 6 grudnia 2008 r. alternatywnym dowodem zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy11 jest wydane przez właściwe organy podatkowe na terytorium kraju lub przez właściwe organy państwa członkowskiego potwierdzenie, że wysłane z zastosowaniem procedu- ry zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe zostały odebrane przez od- biorcę albo że zostały wyprowadzone poza terytorium UE. Potwierdzenie to za- wiera w szczególności określenie rodzaju, ilości oraz kodów CN tych wyrobów, datę ich odbioru lub wyprowadzenia poza terytorium Unii Europejskiej, a także dane identyfikacyjne podmiotu, który wyroby te odebrał, albo oznaczenie organu celnego, który nadzorował ich wyprowadzenie poza terytorium Unii Europejskiej, wraz z danymi identyfikacyjnymi podmiotu, który dokonał ich eksportu.
2. Alternatywnym dowodem zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy jest dokument wydany przez właściwe organy podatkowe na terytorium kraju lub przez właściwe organy państwa członkowskiego, którego celem jest potwierdzenie odbioru bądź wyprowadzenia poza terytorium UE wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych
11 M. Zagórski, Alternatywny dowód zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, http://focusfinance.pl/
alternatywny-dowod-zakonczenia-procedury-zawieszenia-poboru-akcyzy/ [dostęp: 15.10.2020 r.]: „Alterna- tywnym dowodem zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wydane przez właściwe organy podatkowe na terytorium kraju lub przez właściwe organy państwa członkowskiego potwierdzenie, że wysłane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe zostały odebrane przez odbiorcę, albo że zostały wyprowadzone poza terytorium Unii Europejskiej, zawierające w szczególności:
- określenie rodzaju, ilości oraz kodów Nomenklatury Scalonej (CN) tych wyrobów,
- datę ich odbioru lub wyprowadzenia poza terytorium Unii Europejskiej, a także
- dane identyfikacyjne podmiotu, który wyroby te odebrał, albo
- oznaczenie urzędu celnego, który nadzorował ich wyprowadzenie poza terytorium Unii Europejskiej, wraz z danymi identyfikacyjnymi podmiotu, który dokonał ich eksportu”.
12
4. Deklaracja podatkowa
1. Zgodnie z art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej ustawodawca przez pojęcie
„deklaracja” rozumie „zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz infor- macje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podat- kowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci”.
2. W wyroku WSA w Gdańsku z 3 listopada 201512 r. (I SA/Gd 889/15) stwierdza się, że „(…) zgodnie z art. 3 pkt 5 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Zgodnie z poglądami doktryny, charakter deklara- cji nie jest jednolity. Deklaracje służą bowiem głównie przekazywaniu informacji wymaganych prawem, a ze względu na fakt, że ich przedmiotem mogą różnego rodzaju informacje, skutki prawne z tym związane zależą od konkretnego rozwią- zania jakie ustawodawca przyjął w stosunku do danego rodzaju deklaracji.
Przedmiotem deklaracji podatkowej mogą być następujące informacje: 1) infor- macje o faktach, zdarzeniach – mających znaczenie dla powstawania i wysokości
12 Wyrok WSA w Gdańsku z 3 listopada 2015 r., SA/Gd 889/15.
Schemat nr 1. Podatnicy podatku akcyzowego
PAKC
PAKC(J)
PAKC(SF) PAKC(CZ)
PAKC(R)
gdzie:
PAKC – podatnik podatku akcyzowego, PAKC(R) – podatnik, który zarejestrował się jako podatnik podatku akcyzowego, lecz nie wyko- nał jeszcze czynności podlegającej opodatko- waniu oraz nie zaistniał w stosunku do niego stan faktyczny podlegający opodatkowaniu, PAKC(CZ) – podatnik, który wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu,
PAKC(SF) – podatnik, w stosunku do którego zaistniał stan faktyczny podlegający opodat- kowaniu,
PAKC(J) – podatnik, który nie wykonał czynno- ści (CZ) ani w stosunku do którego nie zaistniał stan faktyczny (SF), lecz został prawomocnie uznany za podatnika przez organy podatkowe („podatnik jurysdykcyjny”).
zobowiązania podatkowego; 2) informacje o decyzjach (aktach woli), jakie w odniesieniu do swojego statusu podatkowoprawnego podjął podatnik; 3) oblicze- nia arytmetyczne, w szczególności obliczenie kwoty podatku; 4) informacje do- tyczące kwestii techniczno-organizacyjnych (np. imię i nazwisko podatnika, jego
Schemat nr 2. Najważniejsze stany faktyczne podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym
NKEK
N + PST
UB
ZOBWNT
ZWYS Z + S
POSST PSKPST
POSW FNBW
POSg
N + PZPA
SFAKC
gdzie:
SFAKC – stany faktyczne podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,
N+PZPA – nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (ZPA), od których nie została zapłacona akcyza,
NKEK –zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, od której nie została zapłacona akcyza,
N+PST – nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego (ST) przez podmiot niebędący składem podatkowym, podmiotem pośredniczącym (POSst), rolnikiem lub grupą podmiotów produkujących susz tytoniowy, od którego nie została zapła- cona akcyza,
UB – ubytki lub całkowite zniszczenia wyrobu akcyzowego w przypadkach określonych w Ustawie,
ZOBWNT – nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobu (WNT) przez zarejestrowanego odbiorcę (ZOB) na rzecz innego podmiotu,
ZWYS – wysyłka przez zarejestrowanego wysyłającego wyrobu akcyzowego z miejsca importu w procedurze zawie- szenia poboru akcyzy (ZPA),
S+Z – sprzedaż lub zużycie wyrobu węglowego uzyskanego w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary, POSST – zużycie suszu tytoniowego (ST) przez pośredniczący podmiot tytoniowy,
PSKPST –zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy (PSKP) do innych celów niż produk- cja wyrobów tytoniowych,
POSW – użycie wyrobu węglowego przez pośredniczący podmiot węglowy,
FNBW – wymienione w Ustawie zdarzenia dotyczące finalnego nabywcyinnego wyrobu węglowego albo gazowego określonego w ustawie,
POSG – zużycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy.
14
NIP i adres) (por. L. Etel w «Ordynacja podatkowa. Komentarz» publ. LEX, 2013).
Określona w treści art. 3 pkt 5 O.p. treść definicji legalnej deklaracji wskazuje, że pojęcie to powinno być interpretowane w znaczeniu szerokim, co potwierdza jednolite w tym zakresie orzecznictwo. Definicje legalne zamieszczone w Dziale 1 Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do wszystkich ustaw podatkowych, a także innych niż podatkowe, jeżeli zgodnie z przepisami tych ustaw stosuje się do nich w określonym zakresie przepisy Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, na podstawie art. 6 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (…) do postępowań w sprawach wynikających z przepisów powołanej ustawy stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (...). Z istoty definicji legalnej wynika, iż nadaje ona zwrotowi taki sens, który najbardziej odpowiada celowi, jaki chce osiągnąć prawodawca. Dla ustalenia pojęcia deklaracji, prawodawca posługuje się różnego rodzaju nazwami (zeznania, wykazy, informacje), które mają już utrwa- lone znaczenie. Ich cechą wspólną jest to, że mają stanowić oświadczenie wiedzy podatnika co do istnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu (…)”.
3. W interpretacji indywidualnej z 15 lutego 2019 r. (0111-KDIB3- 3.4013.265.2018.2.PK) Dyrektor KIS wskazuje, że „Deklaracje podatkowe skła- dają się z formularza głównego AKC-4/AKC-4zo oraz z formularzy szczegółowych o podatku akcyzowym, dotyczących poszczególnych grup wyrobów akcyzowych.
Podatek akcyzowo od alkoholu etylowego rozlicza się na deklaracji AKC-4/A (wzór deklaracji został określony w załączniku nr 2 ww. rozporządzenia). Deklaracji AKC-4/A – poza pozycjami przeznaczonymi do identyfikacji podatnika – składa się z czterech części:
1. część C deklaracji przeznaczona jest na obliczenie wysokości podatku, 2. część D deklaracji przeznaczona jest na rozliczenie podatku akcyzowego, 3. część E deklaracji przeznaczona jest na wykazanie informacji o wpłatach
dziennych,
4. część F deklaracji przeznaczona jest na obliczenie wysokości podatku akcy- zowego od poszczególnych wyrobów.
Dane wynikające z ww. części deklaracji AKC-4/A, są następnie uwzględ- niane w deklaracji AKC-4/AKC-4zo, w celu globalnego rozliczenia podatku ak- cyzowego przez podatnika za dany okres rozliczeniowy”13. W komentarzu Instytutu Studiów Podatkowych do ustawy o podatku akcyzowym wskazano, że: „Obowiązek składania deklaracji dla podatku akcyzowego oraz obliczania i zapłaty akcyzy.
Przepis ten wprowadza zasadę ogólną, głoszącą, że każdy podatnik akcyzy jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, do złożenia właściwemu UC wypełnionych prawidłowo deklaracji podatkowych według ustalonego wzoru oraz obliczenia i wpłaty akcyzy na rachunek właściwej IC. Musi to nastąpić za mie- sięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (a razem z nim zobowiązanie
13 Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 15 lutego 2019 r., 0111-KDIB3-3.4013.265.2018.2.PK.
podatkowe). Oznacza to, że np. w przypadku konieczności zadeklarowania, obli- czenia i uiszczenia akcyzy z tytułu powstania obowiązków podatkowych (zobo- wiązań podatkowych) w marcu (od 1 do 31 marca), obowiązek ten musi zostać spełniony do dnia 25 kwietnia”14.
4. Deklaracją podatkową jest dokument, za pomocą którego podatnicy oraz inne podmioty tego podatku przekazują organom podatkowym informacje o istot- nych elementach konstrukcji podatku, w tym zeznania o wysokości podatku na- leżnego, zobowiązaniach podatkowych albo nadpłacie zgodnie ze wzorami określonym przez rozporządzenia Ministra Finansów.
14 W. Modzelewski (red.), Komentarz…, s. 137–138.
Schemat nr 3. Jednostkowe zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym
ZOBJ
WPŁD
ZAL ZIMP
PRZP
Schemat nr 4. Zobowiązania podatnika za okres podatkowy (miesiąc) ZOB = PNALE– [PRZED + WPD + ZNA] – NAD – ZUZ
gdzie:
ZOB – skumulowane zobowiązanie podatnika w podatku akcyzowym za okres podatkowy,
PNALE – podatek należny z tytułu zdarzeń podlegających opodatkowaniu, które miały miejsce okresie rozliczanym nie objętym przedpłatą,
PRZED – przedpłata akcyzy z tytułu zdarzeń wymienionych w art. 22 Ustawy, WPD – wpłaty dzienne (art. 23 Ustawy),
ZNA – wartość znaków akcyzy naniesionych na opakowania jednostkowe w przypadkach określonych w art. 21 ust. 7 Ustawy,
NAD – niezwrócona nadwyżka wpłat za poprzedni okres rozliczeniowy z tytułu rozliczenia skumulowanego zobowią- zania podatkowego,
ZUZ – zapłacona akcyza od zużytych do produkcji wyrobu akcyzowego składników będących wyrobami akcyzowymi.
gdzie:
ZOBJ – zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, ZIMP – zobowiązanie podatkowe z tytułu importu,
ZAL – zaliczka w związku z uzyskaniem podatkowych znaków akcyzy, WPŁD – wpłata dzienna,
PRZP – przedpłata akcyzy.
16
5. Dokument zastępujący e-AD
1. Zgodnie z definicją legalną dokument zastępujący e-AD jest dokumentem, na podstawie którego przemieszcza się wyroby akcyzowe z zastosowaniem pro- cedury zawieszenia poboru akcyzy, gdy System15 jest niedostępny. Dokument ten zawiera takie same dane jak e-AD.
2. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej 0111-KDIB3- 3.4013.65.2019.1.MK zaznacza, że „(…) dokument zastępujący e-AD (…) jest stosowany w sytuacji, gdy system EMCS jest niedostępny (…)”16.
3. Zgodnie z poglądem dominującym w piśmiennictwie prawnopodatkowym:
„Należy zauważyć, że wyroby przemieszczane są wraz z wydrukiem e-AD, nie zaś samym e-AD. W przypadku niedostępności Systemu zastosowanie znajduje dokument zastępujący e-AD, który zawiera te same dane co e-AD, występuje jednak w formie papierowej. Szczegółowy zakres zastosowania e-AD opisany został w art. 41–46 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (…)”17. Instytut Studiów Podatkowych zwraca uwagę również na to, że „Obecnie ogólne warunki zastoso- wania procedury zawieszenia poboru akcyzy związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych są ujęte w art. 41 ust. 1 ustawy. Do warunków tych należy:
zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD oraz złożenie we wła- ściwym urzędzie skarbowym zabezpieczenia akcyzowego. Jednocześnie, jak wynika z art. 41 ust. 4 ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy doty- czy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1, tj.: przemieszczanie wyrobów na podstawie e-AD albo dokumen- tu zastępującego e-AD oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym zabez- pieczenia akcyzowego, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wy- robów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na te- rytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD”18.
4. Dokumentem zastępującym e-AD zatem jest dokument zawierający dane tożsame z danymi zawartymi w e-AD, który pozwala na przemieszczenie wy- robów akcyzowych przy zastosowaniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, w
15 System – krajowy system teleinformatyczny służący do obsługi przemieszczania wyrobów akcyzowych.
16 Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 10 maja 2019 r., 0111-KDIB3-3.4013.65.2019.1.MK.
17 W. Modzelewski (red.), Komentarz..., s. 34.
18 M. Jendraszczyk, Nowe warunki stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy – projekt ustawy, [w:] Ak- cyza i Podatek Akcyzowy – Serwis ISP Nr 17/2019, https://isp-modzelewski.pl/akcyza_i_podatek_akc/akcyza- -i-podatek-akcyzowy-serwis-isp-nr-17-2019/4/ [dostęp: 15.10.2020 r.].
