ISTOTA I ZNACZENIE ZASADY WIERNEGO I RZETELNEGO OBRAZU

(1)

ISTOTA I ZNACZENIE ZASADY

WIERNEGO I RZETELNEGO OBRAZU

Wstęp

W dobie postępującego rozwoju gospodarczego, a także wobec międzynarodowe- go wymiaru podejmowanych przedsięwzięć ekonomicznych nie sposób przewi- dzieć wszystkich potencjalnych wariantów działalności gospodarczej. Bogactwo oraz tempo życia gospodarczego sprawiają, że regulacje mają wobec nich charak- ter wtórny. Nie jest więc możliwe „sparametryzowanie” sposobów ich ujmowania i wyceny w księgach rachunkowych podmiotów. Instrumentami, które w sposób nadrzędny mają czuwać nad obiektywnością i rzetelnością informacji generowa- nych przez system rachunkowości, są koncepcje, reguły i zasady, którym powinna być podporządkowana rachunkowość w danym państwie¹.

Koncepcją nadrzędną, zasadą, która podporządkowuje sobie całą strukturę danych rachunkowości, niezależnie od konkretnych systemów legislacyjnych, sto- sunków politycznych, ekonomicznych itp. czynników, jest zasada wiernego i rze- telnego obrazu (ang. true and fair view)². B. Lisiecka-Zając określa ją jako: „jasne przedstawienie rzeczywistości […] bez wybiegów, upiększania, zaciemniania, przemilczania itp., ustalanie i podawanie odpowiednich informacji, przyjmując założenie, że ustawa określa minimum, a nie maksimum danych, jakie jednostka powinna udostępniać czytelnikowi sprawozdania fi nansowego”³.

Zasada wiernego i rzetelnego obrazu jest koronnym argumentem w forsowa- niu rozwiązań nietypowych, niecodziennych lub takich, których wykładni nie

1 A. Beresińska, M. Golec, A. Karmańska, Koncepcja true and fair view w praktyce świato- wej i w Polsce, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce 1997, nr 39, s. 12.

2 M. Gmytrasiewicz, A. Karmańska, Rachunkowość fi nansowa, Difi n, Warszawa 2002, s. 16.

3 B. Lisiecka-Zając, Ogólna charakterystyka ustawy o rachunkowości, Rachunkowość 1994, zeszyt specjalny.

(2)

można znaleźć w prawie bilansowym. Jest ona uważana za swoiste narzędzie

„wolności interpretacyjnej” w rachunkowości. Należy ją wiązać z indywidualną interpretacją skomplikowanych i nieszablonowych – a więc nienormowanych w sposób dostatecznie precyzyjny – przejawów działalności gospodarczej przed- siębiorstwa⁴.

Koncepcja true and fair view jest zasadą o ogromnym międzynarodowym znaczeniu, ale nie ma swojej ofi cjalnej defi nicji. Powstała ona w krajach anglo- języcznych, a zaadaptowanie jej do systemów rachunkowości różnych państw o zupełnie odmiennej tradycji kulturowej nie jest wolne od trudności interpre- tacyjnych zarówno na szczeblu teorii, jak i praktyki. Celem niniejszego opracowania jest przedstawienie rozważań na temat istoty zasady wiernego i rzetelnego obrazu.

1. Koncepcja true and fair view w przepisach rachunkowości

Zasada wiernego i rzetelnego obrazu występuje w przepisach rachunkowości wielu krajów. Prawodawstwo Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej we wszystkich normach rachunkowości i stanowionych standardach obejmuje zasady i normy, które gwarantują rzetelną prezentację sytuacji fi nansowo-majątkowej podmiotów gospodarczych.

W Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej zasada ta jest niejednokrotnie przywoływana. MSR 1 stwierdza, że sprawozdanie fi nansowe powinno rzetelnie przedstawiać sytuację fi nansową jednostki, fi nansowe wyniki działalności i przepływy środków pieniężnych. Rzetelna prezentacja wymaga wiernego odzwierciedlenia efektów transakcji, innych zdarzeń i warunków, zgodnie z defi nicjami i warunkami ujęcia dla aktywów, zobowiązań, przychodów i kosz- tów przedstawionych w założeniach koncepcyjnych. Zastosowanie MSSF, wraz z informacjami uzupełniającymi w uzasadnionych przypadkach, skutkuje tym, że sprawozdanie fi nansowe spełnia wymóg rzetelnej prezentacji⁵.

W zasadzie we wszystkich okolicznościach rzetelną prezentację można osią- gnąć poprzez przestrzeganie odpowiednich MSSF. Rzetelna prezentacja wymaga również od jednostki:

doboru i stosowania zasad (polityki) rachunkowości zgodnie z MSR 8 „Zasa- dy rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów” – MSR 8 ustala hierarchię miarodajnych wskazówek, które powinno rozważyć kierownictwo w przypadku braku standardu lub interpretacji odnoszących się konkretnie do danego przypadku,

4 M. Gmytrasiewicz, A. Karmańska, op.cit., s. 19.

5 Międzynarodowy Standard Rachunkowości 1, § 13.

–

(3)

takiego prezentowania informacji, w tym opisu zasad (polityki) rachunkowo- ści, które dostarcza informacji przydatnych, wiarygodnych, porównywalnych i zrozumiałych,

zapewnienia dodatkowych ujawnień informacji, jeśli spełnienie konkretnego wymagania MSSF nie wystarcza, aby umożliwić użytkownikom zrozumienie wpływu poszczególnych transakcji, innych zdarzeń i warunków na sytuację fi - nansową i fi nansowe wyniki działalności jednostki⁶.

Czwarta Dyrektywa Unii Europejskiej stanowi, że „jeśli w wyjątkowych przypadkach zastosowanie przepisu niniejszej dyrektywy nie dałoby się pogodzić z obowiązkiem przewidzianym w art. 3 (mówiącym o zasadzie true and fair view), należy odstąpić od odnośnego przepisu, aby zapewnić prawdziwy obraz przedsiębiorstwa w myśl art. 3. Odstępstwo to należy wyjaśnić w załączniku do sprawozdań fi nansowych i w dostateczny sposób uzasadnić. Należy przedstawić wpływ tego odstępstwa na sytuację majątkową, fi nansową i dochodową przedsię- biorstwa”⁷.

W Wielkiej Brytanii intencje zasady wiernego i rzetelnego obrazu wyczuwa- ne są intuicyjnie i wynikają z kształtowanych przez lata doświadczeń. Brytyjczycy

„doszli do przekonania, że obraz przedsiębiorstwa tworzony w jego sprawozda- niach według nawet najbardziej doskonałych wzorców – zakładając, że można by- łoby takie sformułować – zależy od konkretnych sytuacji, okoliczności, zdarzeń wyjątkowych, nierzadko wiedzy intuicyjnej, interpretowanych przez danego czło- wieka w sposób niepowtarzalny. Zasada true and fair view odwołuje się właśnie do takich przypadków, do mądrości indywidualnej osoby”⁸.

W Niemczech zasada ta obowiązuje w rachunkowości spółek prywatnych i pu- blicznych od 1986 r. W praktyce niemieckich przedsiębiorstw przyjęcie zasady wiernego i rzetelnego obrazu oznacza, że jeżeli dla danej sytuacji brak jest określo- nych norm, należy wtedy kierować się właśnie tą koncepcją. Jest to dość duża swo- boda legislacyjna jak dla kraju, w którym typową cechą prawa jest precyzyjność przepisów, ustanawianych przez organy rządowe i parlamentarne.

Koncepcja wiernego i rzetelnego obrazu znalazła miejsce we francuskich usta- wach o rachunkowości, choć jest ona inaczej pojmowana niż w Czwartej Dyrekty- wie czy przepisach prawa niemieckiego. Według ustawodawcy francuskiego – rzą- du i parlamentu – sam fakt przestrzegania przez przedsiębiorstwa norm prawnych w zakresie rachunkowości zapewnia całkowite honorowanie tej koncepcji. Wy-

6 Ibidem, § 15.

7 Czwarta Dyrektywa Rady z dnia 25 lipca 1978 roku w sprawie rocznych sprawozdań fi - nansowych niektórych rodzajów spółek, wydana na podstawie artykułu 54 ust. 3 pkt G) Trak- tatu (78/660/EEC), art. 2 ust. 3.

8 S. Surdykowska, Rachunkowość międzynarodowa, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kra- ków 1999, s. 185, za: M. Gmytrasiewicz, A. Karmańska, op.cit., s. 17.

–

(4)

móg ten dotyczy we Francji zarówno spółek i przedsiębiorstw państwowych, jak i przedsiębiorstw będących własnością jednego właściciela⁹.

Polska ustawa o rachunkowości postrzega realizację zasady wiernego i rzetelnego obrazu w sposób zbliżony do rozwiązań francuskich, stwierdzając: „jednostki obowiązane są stosować określone ustawą zasady rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i fi nansową oraz wynik fi nansowy”¹⁰.

Wyrazem realizacji zasady wiernego i rzetelnego obrazu jest m.in. obowiązek szczegółowego przedstawiania problemów sprawozdawczych w informacji dodat- kowej oraz w powołanie do życia instytucji biegłego rewidenta.

2. Dylematy związane ze stosowaniem zasady wiernego i rzetelnego obrazu

Pomimo ogromnego międzynarodowego zasięgu zasada wiernego i rzetelnego obrazu nie posiada swojej formalnej defi nicji. Koncepcja ta ma być remedium na wątpliwości dotyczące sytuacji nietypowych, nieujętych wprost w unormowanych rozwiązaniach. Tymczasem jej rozumienie opiera się bardziej na intuicji niż na ofi cjalnych fundamentach. Integralną cechą intuicji i „przeczucia” jest, po pierw- sze, subiektywizm spojrzenia na dany problem, a po drugie brak obiektywnych kryteriów weryfi kacji zastosowanego rozwiązania. Dalszym etapem są łatwość manipulacji danymi oraz bezkarność „kreatywnych” menedżerów. W praktyce ła- two przekształcić takie narzędzie w instrument realizowania partykularnych inte- resów danego podmiotu.

Jak pokazuje praktyka, również uregulowanie rachunkowości różnych dziedzin życia gospodarczego nie daje pełnej odpowiedzi na pytanie: „co to znaczy, że obraz jest wierny i rzetelny?” Dobitnym tego przykładem jest przypadek niemieckiego koncernu Daimler-Benz, producenta samochodu „Mercedes”. Sławę przyniosła korporacji nie tylko renoma i klasa promowanej marki, ale także sprawozdanie fi nansowe, przygotowane przez zarząd za pierwszą połowę 1993 r.

Wzrost oprocentowania kredytów bankowych, będący skutkiem zjednoczenia Niemiec, skłonił fi rmę do poszukiwania dodatkowych źródeł fi nansowania na Nowojorskiej Giełdzie Papierów Wartościowych. Oprócz sprawozdania fi nansowego, przygotowanego według niemieckiego prawa bilansowego, należało przy- gotować drugie – w myśl amerykańskich standardów rachunkowości. Ku zasko- czeniu wszystkich, optymistyczny wizerunek korporacji, obrazowany przez zysk w wysokości 68 mld USD, zmienił się w „amerykańską” stratę na poziomie 556

9 M. Gmytrasiewicz, A. Karmańska, op.cit., s. 18 i 19.

10 Artykuł 4, ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, tekst jednolity Dz.U.

z 2002 r., nr 76, poz. 694, z późn. zm. (zwana dalej ustawą).

(5)

mln USD. Zdumienie było tym większe, że obydwa sprawozdania przedstawiały obraz korporacji zgodnie z ideą wiernego i rzetelnego obrazu.

Przykład korporacji Daimler-Benz pokazuje, że warunkiem realizacji nadrzęd- nej zasady rachunkowości musi być dostosowanie informacji sprawozdawczej do możliwości rozumienia przez użytkownika mechanizmów ją determinujących.

Dotyczą one wielu aspektów, m.in. sytuacji w branży, informacji o transakcjach z jednostkami powiązanymi, cen transferowych czy stosowanych zasad rachun- kowości. Użytkownik powinien wiedzieć, w jaki sposób wyceniane są aktywa, jakie czynniki determinują tworzenie rezerw, co jest podstawą wykazywanych przychodów i kosztów, itd. Sprawozdanie sporządzone według Międzynarodo- wych Standardów Sprawozdawczości Finansowej czy amerykańskich standardów rachunkowości (GAAP) może być porównywane jedynie ze sprawozdaniami spo- rządzonymi według tych samych unormowań. Z uwagi na brak pełnej ogólnoświa- towej harmonizacji rachunkowości zasada wiernego i rzetelnego obrazu powinna być zatem osadzona w realiach konkretnego obszaru geografi cznego i gospodarczego oraz odnoszona do zasad i warunków w nim występujących.

W literaturze podjęto nieliczne próby zdefi niowania zasady wiernego i rzetelnego obrazu. Wydaje się jednak, że koncepcja ta długo jeszcze pozostanie czymś nieuchwytnym i mało wyrazistym. Analizy przedstawione poniżej również nie dadzą ostatecznej odpowiedzi na istniejące pytania. Autorka ma jednak nadzieję, że rozważania te przyczynią się do lepszego zrozumienia „ducha” naczelnej idei rachunkowości.

3. Etymologiczna analiza zasady wiernego i rzetelnego obrazu

Angielskie true and fair view zostało przetłumaczone na język polski jako koncep- cja „jasnej i rzetelnej prezentacji” lub zasada „wiernego i rzetelnego obrazu”. Sło- wo true oznacza „prawdziwy, wierny”¹¹, natomiast fair ma szersze znaczenie niż to, które jest zazwyczaj przytaczane w polskiej literaturze z zakresu rachunkowo- ści. Hasło to tłumaczone jest przez anglistów jako „sprawiedliwy, uczciwy, trafny, jasny”¹².

Słowo „prawdziwy” oznacza inaczej „oryginalny, naturalny, niesfałszowany, autentyczny, rzeczywisty, faktyczny, uzasadniony, typowy, rasowy, realny”¹³, a także

11 Collins słownik angielsko-polski, red. J. Fisiak, Polska Ofi cyna Wydawnicza „BGW”, War- szawa 1996, s. 480.

12 Ibidem, s. 162.

13 Słownik synonimów polskich, red. Z. Kurzowa, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2000, s. 296.

(6)

„taki, który jest zgodny z prawdą, nie fałszywy”¹⁴. „Prawdziwie” to „tak jak w rze- czywistości, nie fałszywie, niepodważalnie, ewidentnie, bezspornie, istotnie”, natomiast „prawdziwość” oznacza „identyczność z prawdą, rzeczywistością, właści- wość tego, co realne, wiarygodność”¹⁵. „Coś, co jest prawdziwe, istnieje lub istniało realnie, a nie tylko w czyichś opowieściach, wyobrażeniach lub snach”¹⁶.

Przymiotnik „wierny” określa się inaczej jako: „taki, który jest zgodny z wzorem, dokładny, dosłowny, ścisły, literalny”¹⁷, „z dokładnością odwzorowujący ory- ginał, ściśle odtwarzający jakiś wzór, dany fragment rzeczywistości itp.”¹⁸ „Wiernie”

to inaczej „trzymając się ściśle oryginału, wzoru itp.”, „wierność” z kolei oznacza

„dokładność w odwzorowaniu oryginału, w odtwarzaniu wzoru, jakiegoś frag- mentu rzeczywistości itp.”¹⁹ Wierne relacje, przekłady, kopie itp. to takie, które „są zgodne z prawdą, wzorem lub oryginałem”²⁰.

„Rzetelny” rozumiany jest jako „gorliwy, odpowiedzialny, pewny, pilny, porząd- ny, prawdomówny, prawy, uczciwy”²¹, a także „dokładnie wykonujący swoją pracę, wypełniający wzięte na siebie obowiązki, sumienny, uczciwy, słowny, solidny, godny zaufania, należyty, dokładny, autentyczny, niekłamany”. „Rzetelnie” oznacza „do- kładnie, należycie, uczciwie”, a „rzetelność” – „dokładność, solidność, uczciwość”²². Ktoś, kto jest rzetelny, „stara się dobrze wykonywać swoje obowiązki i można na nim polegać”, natomiast coś, co jest rzetelne, „jest dokładne i zgodne z prawdą”²³.

Przymiotnik „jasny” określa się jako: „zrozumiały, prosty, niezawiły, klarowny, przejrzysty, przystępny, dostępny, łatwy, nietrudny, łopatologiczny, czytelny, dobit- ny, dosadny, precyzyjny, niewątpliwy, nie budzący wątpliwości, wyraźny, wyrazisty, przekonywujący, oczywisty, niezaprzeczalny, jednoznaczny, komunikatywny, kon- kretny, nieskomplikowany, lekki, oczywisty, bezproblemowy, uchwytny”²⁴. „Jasny”

to także: „zrozumiały, oczywisty, precyzyjny, prosty, niczym nie zmącony, trzeźwo myślący”²⁵. Ponadto „coś, co jest jasne, jest łatwe do zrozumienia, oczywiste i nie budzi wątpliwości”²⁶.

14 Słownik współczesnego języka polskiego, red. A. Sikorska-Michalak, O. Wojniłko, Wydaw- nictwo „Wilga”, Warszawa 1996, s. 847.

15 Ibidem, s. 847.

16 Inny słownik języka polskiego PWN, red. M. Bańko, Wydawnictwo Naukowe PWN, War- szawa 2000, s. 253.

17 Słownik synonimów, s. 443.

18 Słownik współczesnego języka polskiego, s. 1225.

19 Ibidem.

20 Inny słownik, s. 1009.

23 Inny słownik, s. 535 i 536.

(7)

„Sprawiedliwy” to taki, „który postępuje zgodnie z zasadami etycznymi, który jest obiektywny w sądach, szanuje prawa innych, oparty na bezstronnym sądzie, zgodny ze słusznymi, uzasadnionymi prawami, intencjami”. „Sprawiedliwość” to

„prawość w postępowaniu, w odnoszeniu się do otaczającej rzeczywistości, w osą- dzaniu, uczciwość, obiektywizm, bezstronność osądu”. „Sprawiedliwie” to inaczej

„należycie, słusznie, bezstronnie, uczciwie, rzetelnie”²⁷. „Ktoś, kto jest sprawiedliwy, ocenia ludzi bezstronnie i traktuje ich tak, jak na to zasługują, nie nagradzając ani nie karząc nikogo bez słusznego powodu. [...] Coś, co jest sprawiedliwe, jest zgodne z powszechnie przyjmowanymi zasadami sprawiedliwości i prawa albo z naszymi odczuciami i oczekiwaniami”²⁸. Synonimy słowa „sprawiedliwy” to tak- że „bezstronny, obiektywny, niestronniczy, słuszny, zasłużony, usprawiedliwiony, uzasadniony, należący się, należny, odpowiedni, godziwy”²⁹.

„Ktoś, kto jest uczciwy, nie oszukuje innych, aby coś zdobyć lub osiągnąć, i nie łamie prawa. [...] Coś, co jest uczciwe, jest zgodne z przyjętymi zasadami lub prawem”³⁰. „Uczciwy” oznacza „postępujący godnie, sumienny, przyzwoity [...] taki, który ze względu na poczucie obowiązku jest prawdomówny, szczery [...] wskazu- jący na sumienność i przyzwoitość; znamionujący człowieka postępującego godnie”³¹. „Uczciwy” to „taki, który nie oszukuje, nie kłamie, nie szkaluje, nie robi nic złego [...] porządny, przyzwoity, prawy, rzetelny, nieposzlakowany, szlachetny, bez zarzutu, sumienny, solidny, sprawiedliwy, szczery, prawdomówny, zacny, nieskazi- telny, bez skazy, słowny, godny zaufania, wiarygodny”³².

Zgodnie z Małym słownikiem etycznym „uczciwość” oznacza „zachowanie uznanych norm moralnych, rzetelność w ich spełnianiu; prawość. [...] Uczciwość zalicza się do elementarnych norm moralnych”³³. „Moralność” defi niowana jest jako „zjawisko społeczne, każdorazowo ukształtowane historycznie w określo- nym społeczeństwie, którego zadaniem jest regulacja stosunków między jednost- ką a jednostką oraz między poszczególnymi jednostkami a grupami społecznymi.

Moralność to faktyczne funkcjonujące w społeczeństwie poglądy i przekonania, znajdujące swój odpowiednik w postawach ludzi wobec innych, w ich postępowa- niu i współżyciu. W tej mierze moralność jest społeczną formą kontroli, rodzajem systemu normatywnego, najbliższego obyczajowi i prawu”³⁴.

33 Mały słownik etyczny, red. S. Jedynak, Ofi cyna Wydawnicza „Branta”, Bydgoszcz 1999, s. 272.

34 Ibidem, s. 166 i 167.

(8)

Podobnie pojęcie „moralności” rozumiane jest przez autorów Małej encyklo- pedii fi lozofi i³⁵. Bliskoznaczność tych terminów ma swoje uzasadnienie etymolo- giczne. Łacińskie moralis odpowiada bowiem greckiemu ethicos. Obydwa wyrazy oznaczają „dotyczący zwyczajów, obyczajów, dróg życia, szczególnie wtedy, gdy są oceniane jako dobre lub złe, właściwe lub błędne”³⁶.

Jak wynika z przytoczonych rozważań, etymologiczna analiza istoty zasady wiernego i rzetelnego obrazu prowadzi do zagadnień etyki i moralności. Odpowie- dzi na pytania dotyczące podstaw konceptualnych nadrzędnej zasady rachunko- wości należy zatem poszukiwać przede wszystkim w problematyce etyki biznesu.

4. Postulaty etyczne w rachunkowości

Etyka nie jest w ekonomii zagadnieniem nowym. Biznes działa w świecie w coraz większym stopniu w ramach gospodarki globalnej i dlatego zasadniczej wagi nabiera zbieranie doświadczeń zaczerpniętych z poszczególnych kultur w celu ukształtowania wizji etycznej właściwej dla działalności gospodarczej. Stąd w cią- gu ostatnich dziesięcioleci obserwuje się wzrost zainteresowania zagadnieniami tzw. etyki biznesu.

Na rozwój etyki biznesu miały wpływ różne wzorce kulturowe, w tym przede wszystkim chrześcijańskie. Wiara w świeckie powołanie chrześcijanina pozwala wiernym na nadanie wykonywanym przez nich pracom (w działalności gospodarczej i społecznej) motywacji religijnej, związanej z nakazem służenia innym. Jest to praktyczne wdrożenie nakazu miłości bliźniego według zasady (stosowanej już w ju- daizmie): „wynieś bliźniego swego nad siebie samego”. Jest to także pójście śladami Chrystusa, który poświęcił swe życie służbie innym. Owa zasada służebności jest podstawową i uniwersalną przesłanką, zalecaną przez profesjonalistów we wszystkich rodzajach, formach i metodach prowadzonej działalności gospodarczej (od jej organizacji do różnych metod zarządczych). Brzmi ona krótko: „W biznesie i życiu nie myśl sobą – myśl partnerem”³⁷.

Pomimo że literatura z etyki biznesu nie zawiera zbyt wielu odniesień bezpo- średnio do sprawozdań fi nansowych, jest jasne, że rachunkowość podlega takim samym prawidłom i takim samym pokusom, jak inne dziedziny życia gospodarczego.

35 J. Dębowski, L. Gawor, S. Jedynak, K. Kosior, J. Zdybel, L. Zdybel, Mała encyklopedia fi lozofi i, Ofi cyna Wydawnicza „Branta”, Bydgoszcz 1996, s. 300 i 301.

36 A.R. Lacey, Słownik fi lozofi czny, Wydawnictwo Zysk i S-ka, Poznań 1999, s. 166 i 167.

37 B. Nogalski, J. Śniadecki, Etyka menedżerska, Ofi cyna Wydawnicza Ośrodka Postępu Or- ganizacyjnego, Bydgoszcz 1996, s. 66.

(9)

J. Walkowiak podkreśla, że organizacje muszą kierować się odpowiedzialnością w stosunku do tego, co znajduje się na zewnątrz, czyli społeczeństwa z jego zasobami.

Przedsiębiorstwa są odpowiedzialne i zobowiązane do rozliczenia się ze swej działal- ności. Jeśliby przyjąć założenie, że podstawą biznesu jest podejmowanie decyzji, to, według autora, nie jest bez znaczenia, kim lub czym jest podmiot odpowiedzialny za decyzje. Nieobojętna jest również etyczna jakość decyzji. Z punktu widzenia etyki biznesu istotne jest także, czy to, co fi rma komunikuje, jest zgodne z prawdą, czy też jest raczej tworzeniem własnego, pozytywnego wizerunku publicznego³⁸.

B. Klimczak z kolei, powołując się na M. Friedmana, podkreśla wagę społecz- nej odpowiedzialności fi rm, którą jest odpowiedzialność za skutki działań wobec osób trzecich. Zagadnienia te są rozumiane podobnie przez L. Zbiegień-Maciąg, według której społeczna odpowiedzialność fi rmy oznacza, że jest ona moralnie odpowiedzialna i zobowiązana do rozliczenia się przed prawem, społeczeństwem ze swej działalności³⁹.

P.A. French traktuje spółki jako członków moralnej wspólnoty na równych prawach z tradycyjnie rozumianymi jej uczestnikami: żywymi istotami ludzkimi.

Spółki mogą być zatem osobami w sensie moralnym w pełni zasługującymi na przywileje, prawa i obowiązki, które normalnie przyznaje się tego typu osobom⁴⁰.

Oprócz ogólnych wytycznych dotyczących etyki biznesu w literaturze coraz czę- ściej pojawiają się opracowania odnoszące się wprost do etyki w rachunkowości, choć nadal dostrzegalna jest wyraźna luka w tym obszarze. Wzrost zainteresowania problemem etyki w rachunkowości wywołała seria skandali związanych z upa- dłością korporacji, wykazujących korzystne wyniki ekonomiczne oraz pozytywne rezultaty weryfi kacji audytorskiej (Enron, WorlCom i in.). Dla środowiska rachun- kowości staje się jasne, że jej ewolucja nie może odbywać się jedynie na poziomie unormowań. Koniecznym etapem jest także rozwój rachunkowości na płaszczyźnie aksjologicznej. Przyszłość sprawozdawczości zależy w dużej mierze od inwestycji w morale młodych księgowych, dokonywanych już na etapie edukacji.

Zakończenie

Zasada wiernego i rzetelnego obrazu, będąc czołowym postulatem sprawozdaw- czości fi nansowej, jest jednocześnie pojęciem niejednoznacznym. Coraz bardziej

38 J. Walkowiak, Misja fi rmy a etyka biznesu, Centrum Informacji Menedżera, Warszawa 1998, s. 8 i 9.

39 L. Zbiegień-Maciąg, Etyka w zarządzaniu, Centrum Informacji Menedżera, Warszawa 1996, s. 48 i 49.

40 P.A. French, Spółka jako podmiot moralny, w: Etyka biznesu, red. L.V. Ryan CSV, J. Sójka, Wydawnictwo „W drodze”, Poznań 1997, s. 71-92.

(10)

wyraziste staje się jednak, iż wierność i rzetelność to postulaty etyczne, zoriento- wane na użytkownika spoza przedsiębiorstwa, nieznającego wewnętrznych uwa- runkowań i indywidualnych rozliczeń podmiotu. Koncepcja true and fair view zakłada zatem uczciwe prezentowanie faktycznej sytuacji fi nansowo-majątkowej podmiotu, przy uwzględnieniu w pierwszej kolejności potrzeb informacyjnych adresatów sprawozdania fi nansowego, nie zaś jego własnych indywidualnych dą- żeń.

Wskazują na to analizy etymologiczne zasady true and fair view, podstawy moralne najważniejszych religii świata oraz poglądy najwybitniejszych myślicieli etyki biznesu. Przedstawione konkluzje są również zgodne z istotą, celem i funk- cjami rachunkowości, zwłaszcza tego jej obszaru, który dotyczy sprawozdawczo- ści fi nansowej. Najczęściej wymienianym celem rachunkowości jest dostarczanie informacji potrzebnych do podejmowania decyzji ekonomicznych, a podstawową jej funkcją jest funkcja informacyjna.

Postulaty etyczne, moralna odpowiedzialność społeczna, dbałość o użytkowni- ka sprawozdania fi nansowego – wszystkie te ideały są trudne do realizacji w praktyce, gdyż stoją w sprzeczności z nie najlepszą płaszczyzną ludzkiej natury. Dlatego w sprawozdawczości fi nansowej tyle miejsca poświęca się regulacjom prawnym, standardom oraz cechom prawidłowej rachunkowości.

Literatura

Beresińska A., Golec M., Karmańska A., Koncepcja true and fair view w praktyce świa- towej i w Polsce, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, 1997, nr 39.

Collins słownik angielsko-polski, red. J. Fisiak, Polska Ofi cyna Wydawnicza „BGW”, Warszawa 1996.

Czwarta Dyrektywa Rady z dnia 25 lipca 1978 roku w sprawie rocznych sprawozdań fi nansowych niektórych rodzajów spółek, wydana na podstawie artykułu 54 ust. 3 pkt G) Traktatu (78/660/EEC).

Dębowski J., Gawor L., Jedynak S., Kosior K., Zdybel J., Zdybel L., Mała encyklopedia fi lozofi i, Ofi cyna Wydawnicza „Branta”, Bydgoszcz 1996.

French P.A., Spółka jako podmiot moralny, w: Etyka biznesu, red. L.V. Ryan CSV, J. Sój- ka, Wydawnictwo „W drodze”, Poznań 1997.

Gmytrasiewicz M., Karmańska A., Rachunkowość fi nansowa, Difi n, Warszawa 2002.

Inny słownik języka polskiego PWN, red. M. Bańko, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2000.

Lacey A.R., Słownik fi lozofi czny, Wydawnictwo Zysk i S-ka, Poznań 1999.

Lisiecka-Zając B., Ogólna charakterystyka ustawy o rachunkowości, Rachunkowość 1994, zeszyt specjalny.

(11)

Mały słownik etyczny, red. S. Jedynak, Ofi cyna Wydawnicza „Branta”, Bydgoszcz 1999.

Międzynarodowy Standard Rachunkowości 1, „Prezentacja sprawozdań fi nansowych”.

Nogalski B., Śniadecki J., Etyka menedżerska, Ofi cyna Wydawnicza Ośrodka Postępu Organizacyjnego, Bydgoszcz 1996.

Słownik synonimów polskich, red. Z. Kurzowa, Wydawnictwo Naukowe PWN, War- szawa 2000.

Słownik współczesnego języka polskiego, red. A. Sikorska-Michalak, O. Wojniłko, Wy- dawnictwo „Wilga”, Warszawa 1996.

Surdykowska S., Rachunkowość międzynarodowa, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 1999.

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, tekst jednolity Dz.U. z 2002 r., nr 76, poz. 694, z późn. zm.

Walkowiak J., Misja fi rmy a etyka biznesu, Centrum Informacji Menedżera, Warszawa 1998.

Zbiegień-Maciąg L., Etyka w zarządzaniu, Centrum Informacji Menedżera, Warszawa 1996.