U N I V E R S I TAT I S M A R I A E C U R I E - S K à O D O W S K A L U B L I N – P O L O N I A
VOL. XLVI, 1 SECTIO H 2012
Zakáad Finansów Podmiotów Gospodarczych Uniwersytet Marii Curie-Skáodowskiej w Lublinie
SYLWIA GODLEWSKA
Zawarto Ğü informacyjna tradycyjnych rachunków kosztów ...
na przykáadzie spóáki akcyjnej
The information content of traditional cost accounting systems based on the example of incorporated enterprise
Wprowadzenie
Rozwa Īania podjĊte w niniejszym opracowaniu obejmują stopieĔ moĪliwoĞci wykorzystania tradycyjnych rachunków kosztów jako no Ğników kluczowych infor- macji niezb Ċdnych z punktu widzenia prawidáowego funkcjonowania przedsiĊbiorstw w warunkach gospodarki rynkowej. Przeprowadzona analiza wykaza áa, Īe znaczenie rachunku kosztów pe ánych sprowadza siĊ gáównie do zaspokajania potrzeb informa- cyjnych obligatoryjnej sprawozdawczo Ğci finansowej, podczas gdy specyfika rachunku kosztów zmiennych sprawdza si Ċ jako podstawowe instrumentarium wspierania decyzji zarz ądczych. Chcąc przybliĪyü ten problem, posáuĪono siĊ przykáadem lubelskiej firmy produkcyjnej, w której dokonano oceny rachunku kosztów w aspekcie jego przydatno Ğci decyzyjnej.
1. Zakres i zastosowanie tradycyjnych systemów rachunku kosztów
W gospodarce rynkowej koszty nale Īą do podstawowych czynników deter-
minuj ących efektywnoĞü jednostek gospodarczych – ich rozmiary mają decydu-
j ący wpáyw na wyniki finansowe przedsiĊbiorstw. Funkcjonalny system infor-
macji na temat poniesionych kosztów warunkuje podejmowanie trafnych decyzji
gospodarczych. Kadra mened Īerska wszystkich szczebli wykazuje coraz wiĊk-
sze zainteresowanie ponoszonymi kosztami, co w konsekwencji doprowadzi-
áo do wyodrĊbnienia siĊ szczególnego obszaru zarządzania przedsiĊbiorstwem, bazuj ącego na informacjach dostarczanych przez róĪnorodne systemy rachunku kosztów.
Narz Ċdziem informacyjnym, wspierającym procesy zarządzania kosztami w przedsi Ċbiorstwie, jest rachunek kosztów, który jako kategoria stosowana w od- niesieniu do dyscypliny naukowej wyja Ğnia procesy związane z powstawaniem kosztów w podmiotach mikroekonomicznych nastawionych na zysk. Rachunek kosztów rozumiany jako system dostarcza obecnie informacji o kosztach, przy- chodach i wynikach dla procesów zarz ądzania realizowanych w dáugim okresie czasu
1.
Rachunkiem kosztów, który historycznie wykszta áciá siĊ jako pierwszy, jest ra- chunek kosztów pe ánych. Model ten zak áada, Īe na wysokoĞü caákowitych kosztów przedsi Ċbiorstwa wpáyw ma tylko wielkoĞü produkcji. Pomija siĊ jednoczeĞnie fakt, i Ī w gospodarce rynkowej stopieĔ wykorzystania zdolnoĞci produkcyjnej moĪe byü bardzo niski, co nieuchronnie doprowadza do zniekszta ácenia proporcji miĊdzy kosztami sta áymi a zmiennymi. Ponadto gdy udziaá kosztów bezpoĞrednich syste- matycznie spada, rachunek kosztów pe ánych zawodzi jako Ĩródáo informacji: koszty po Ğrednie, rozliczane proporcjonalnie do przyjĊtego klucza, przybierają postaü kosztów bezpo Ğrednich, zaleĪnych od rozmiarów produkcji
2. Do pozosta áych wad rachunku kosztów pe ánych zaliczyü moĪna
3:
1) pomijanie grupowania kosztów w przekroju o Ğ rodków odpowiedzialno Ğci , 2) za áoĪe nie, Īe zdolno Ğü produkcyjna b Ċ dzie w danym roku wykorzystywana
w takim samym stopniu jak w roku bazowym,
3) ma á a przydatno Ğü przy podejmowaniu decyzji w krótkim okresie.
Mimo niew ątpliwych wad istnieją sfery zarządzania, gdzie rachunek kosztów pe ánych odgrywa istotne funkcje informacyjne. Wykorzystuje siĊ go do kalkulacji jednostkowego kosztu wytworzenia w celu ustalenia rentowno Ğci, wyceny zapasów produktów wytworzonych i niesprzedanych
4. Niew ątpliwą zaletą tego systemu jest jego przydatno Ğü w podejmowaniu decyzji dáugookresowych, w sytuacji gdy przychody ze sprzeda Īy pokrywają wszystkie koszty przedsiĊbiorstwa
5.
Odpowiedzi ą na niedostatki rachunku kosztów peánych byáo pojawienie siĊ rachunku kosztów zmiennych. Jest to system rachunku kosztów ukierunko-
1 I. SobaĔska, Podstawy rachunku kosztów i wyników, [w:] Rachunek kosztów i rachunkowoĞü zarząd- cza. Najnowsze tendencje, procedury i ich zastosowanie w przedsiĊbiorstwach, red. I. SobaĔska, Wyd. Beck, Warszawa 2003, s. 78.
2 W. Gabrusewicz, A. Kamela-SowiĔska, H. Poetschke, RachunkowoĞü zarządcza, Wyd. PTE, War- szawa 2002, s. 79.
3 P. WroĔski, Nowoczesne metody rachunku kosztów w przedsiĊbiorstwie, Wyd. UMCS, Lublin 2005, s. 88.
4 S. Sojak, Rachunek kosztów. Wybrane zagadnienia, Wyd. Dom Organizatora, ToruĔ 2000, s. 121.
5 W. Gabrusewicz, A. Kamela-SowiĔska, H. Poetschke, RachunkowoĞü…, s. 80.
wany na wewn Ċtrzne potrzeby zarządzania przedsiĊbiorstwem miĊdzy innymi z uwagi na
6:
– ulepszenie analizy wyników przez obliczanie dochodowo Ğci grup produktów, zakresów sprzeda Īy i grup klientów,
– wzbogacenie kontroli kosztów w wyniku podzia áu kosztów na staáe i zmienne, – mo Ī liwo Ğü prze prowadzenia analizy progu rentowno Ğ ci.
Wszystkie te cechy rachunku kosztów zmiennych pozwalaj ą okre Ğ li ü go jako zo- rientowany rynkowo. Jednak nawet on nie jest pozbawiony wad, do których zalicza si Ċ
7:
1. Niedostosowanie do zasady wspó ámiernoĞci kosztów i przychodów.
2. Praktyczne problemy z obiektywnym podzia áem kosztów na staáe i zmienne.
3. Ograniczon ą przydatnoĞü przy podejmowaniu decyzji dáugookresowych.
Ponadto ze wzgl Ċdu na systematyczny wzrost znaczenia kosztów staáych stan- dardowy rachunek kosztów zmiennych poddawany by á krytyce, gáównie z po- wodu ujmowania kosztów sta áych w ramach jednej grupy kosztowej. Kolejnym stadium rozwoju rachunku kosztów okaza á siĊ zatem wielostopniowy i wielobloko- wy system rachunku kosztów, zwany rachunkiem mar Ī, który charakteryzuje siĊ w szczególno Ğci
8:
a) wyró Īnianiem coraz wiĊkszej liczby kosztów staáych dających siĊ identyfiko- wa ü z produktami i grupami,
b) wyodr Ċbnieniem wiĊcej niĪ dwóch stopni marĪy na pokrycie kosztów staáych i zysku,
c) wyró Īnianiem przychodów i kosztów w przekroju podmiotowym wedáug cen- trów odpowiedzialno Ğci, a nastĊpnie segmentów rynku, klientów i ich obsáugi.
Ogólny schemat struktury standardowego wielostopniowego wieloblokowego rachunku kosztów i wyników przedstawia tabela 1.
System wielostopniowego i wieloblokowego rachunku kosztów i wyników po- zwala na uzyskanie syntetycznego obrazu zyskowno Ğci obserwowanej na róĪnych poziomach dzia áalnoĞci przedsiĊbiorstw. Kolejne stopnie marĪy, pokrywając warstwy kosztów sta áych, są noĞnikiem cennych informacji zarządczych
9:
• Mar Īa brutto 1 moĪe byü wykorzystywana do analizy progu rentownoĞci,
• Mar Īa brutto 2 jako nadwyĪka przychodów nad kosztami moĪe posáuĪyü jako miernik op áacalnoĞci wytwarzania i sprzedaĪy produktów,
• Mar Īa brutto 3 informuje o zyskownoĞci grup asortymentowych, które korzy- staj ą ze wspólnych zasobów,
• Mar Īa brutto 4 moĪe sáuĪyü do oceny efektywnoĞci poszczególnych centrów odpowiedzialno Ğci.
6 K. Winiarska, Rachunek kosztów i wyników w zarządzaniu jednostkami gospodarczymi, Wyd. US, Szczecin 1994, s. 49.
7 W. Janik, RachunkowoĞü dla menedĪerów, Wyd. WSPiA, Lublin 2004, s. 125.
8 A. Jajuga, Klasyczne systemy rachunku kosztów i wyników, [w:] RachunkowoĞü zarządcza, red.
A. Szychta, Wyd. Oficyna, Warszawa 2010, s. 149.
9 T. Wnuk-Pel, Zarządzanie rentownoĞcią, Wyd. Difin, Warszawa 2006, s. 154–155.
Tabela 1. Wielostopniowy i wieloblokowy rachunek kosztów i wyników
WYSZCZEGÓLNIENIE
Podmioty
Razem
A B
Grupy asortymentowe
X Y Z
Rodzaje asortymentu
1 2 3 4 5 6
Przychód ze sprzedaĪy
Koszty indywidualne zmienne produktów MarĪa brutto 1
Staáe koszty wytwarzania produktów MarĪa brutto 2
Koszty staáe grup asortymentowych MarĪa brutto 3
Koszty staáe wydziaáów MarĪa brutto 4
Koszty staáe ogólnego zarządu Koszty staáe sprzedaĪy
Wynik operacyjny przedsiĊbiorstwa
ħródáo: T. Wnuk-Pel, Zarządzanie rentownoĞcią, Wyd. Difin, Warszawa 2006, s. 155.
Funkcjonowanie przedsi Ċbiorstw w turbulentnym otoczeniu gospodarki rynkowej spowodowa áo, Īe informacje o rentownoĞci generowanej na poziomie poszczególnych produktów s ą niewystarczające z punktu widzenia funkcji zarządczych. Dla sprostania nowym wyzwaniom stawianym przed kadr ą zarządzającą wielostopniowy i wieloblo- kowy rachunek kosztów i wyników ulega ci ągáym modyfikacjom, uwzglĊdniającym informacje o poziomie rentowno Ğci w róĪnych przekrojach, np.:
10• produktów, który pozwala na okre Ğlenie najbardziej dochodowych produktów i us áug, a tym samym pozwala na okresową ocenĊ i weryfikacjĊ oferowanego asortymentu,
10 Ibid., s. 224–225.
• klienta, który umo Īliwia otrzymanie odpowiedzi na pytania: jak rentowne produkty nabywa dany klient, jakie koszty generowane s ą z tytuáu jego obsáugi a tak Īe jaką marĪĊ moĪna na nim moĪna zrealizowaü,
• regionów sprzeda Īy, które pozwalają na obiektywną ocenĊ dziaáalnoĞci przed- stawicieli handlowych i regionalnych.
Zdobyte w ten sposób informacje s ą niezbĊdne z punktu widzenia zarządzania poszczególnymi obiektami podzia áów klasyfikacyjnych, pozwalając z jednej strony na obiektywn ą ocenĊ poziomu ich rentownoĞci, a z drugiej – stanowią punkt wyjĞcia do przyczynowo-skutkowej analizy takiego stanu rzeczy.
2. Zarz ądczy rachunek kosztów – studium przypadku
Firma b Ċdąca przedmiotem analizy jest duĪą spóáką akcyjną dziaáającą w bran- Īy spoĪywczej. Rzeczywisty koszt wytworzenia wyrobów i póáproduktów badanej jednostki ustala si Ċ w wyniku kalkulacji, której zakres i metoda uwzglĊdniają sto- pie Ĕ zróĪnicowania oraz techniczne i organizacyjne warunki produkcji. KalkulacjĊ sporz ądza siĊ dla kaĪdego wytwarzanego produktu w przeliczeniu na jego wagĊ.
Spó áka stosuje doliczeniową metodĊ kalkulacji polegającą na bezpoĞrednim przy- porz ądkowaniu kosztów bezpoĞrednich na podstawie dokumentów Ĩródáowych do przedmiotów kalkulacji. Natomiast koszty po Ğrednie dolicza siĊ do kosztów bezpo- Ğrednich przedmiotów kalkulacji wedáug okreĞlonego klucza stanowiącego proporcjĊ do robocizny bezpo Ğredniej.
Narz Ċdziem umoĪliwiającym przeáoĪenie zamierzonych celów rzeczowych na konkretne zadania wyra Īone wartoĞciowo jest sporządzany przez Dziaá Ekono- miczny rachunek P&L (Profit and Loss). Zastosowane w przedsi Ċbiorstwie roz- wi ązanie dotyczące systemu grupowania i rozliczania kosztów jest swojego ro- dzaju hybryd ą tradycyjnych rachunków kosztów: z jednej strony bazuje on na podziale kosztów na bezpo Ğrednie i poĞrednie, lecz z drugiej opiera siĊ na ra- chunku mar Ī charakterystycznym dla rachunku kosztów zmiennych, co ilustruje tabela 2.
Rachunek P&L jest rachunkiem zysków i strat sporz ądzonym w wersji kalkula- cyjnej z wyodr Ċbnionymi poziomami zysku nazwanymi marĪami. MarĪa po koszcie materia áowym jest pierwszym i najmniej znieksztaáconym miernikiem rentownoĞci przedsi Ċbiorstwa. Jej zadaniem jest pokrycie czĊĞci bezpoĞrednich (robocizny bezpo- Ğredniej) oraz caákowitych poĞrednich kosztów operacyjnych. W roku 200Z poziom mar Īy I wyniósá 8 931 515 zá, co stanowi niespeána 65% przychodów ze sprzedaĪy.
Powy Īsza informacja pozwala na okreĞlenie materiaáocháonnoĞci produkcji: dla
uzyskania z áotówki przychodów niezbĊdne jest poniesienie kosztów surowcowych
na poziomie 35 groszy. Pozosta áe 65 groszy musi wystarczyü na pokrycie kosztów
wynagrodze Ĕ bezpoĞrednich oraz kosztów wydziaáowych, sprzedaĪy i marketingu,
ogólnych oraz ewentualny zysk.
Tabela 2. Rachunek kosztów i wyników (P&L accounting system)
Lp. Wyszczególnienie 200Z Struktura %
1 Przychody z dystrybucji netto 13 798 647 100,0
2 Surowce i materiaáy 4 867 132 35,3
3 MarĪa I po koszcie materiaáowym 8 931 515 64,7
4 Robocizna bezpoĞrednia 518 236 3,8
5 Koszty wydziaáowe 1 088 485 7,9
6 TKW 6 473 854 46,9
7 MarĪa II brutto 7 285 262 52,8
8 Koszty sprzedaĪy i marketingu 2 807 228 20,3
9 MarĪa III kontrybucja 4 478 034 32,5
10 Koszty logistyczne 584 721 4,2
11 Koszty R&D 186 012 1,3
12 KOSZTY OGÓLNE 1 449 582 10,5
13 Razem koszty operacyjne 5 027 543 36,4
14 Wynik na pozostaáej sprzedaĪy 318 485 2,3
15 MarĪa operacyjna 2 576 204 18,7
ħródáo: Materiaáy wewnĊtrzne badanej spóáki.
Mar Īa II brutto powstaje w wyniku pomniejszenia przychodów ze sprzedaĪy o techniczny koszt wytworzenia (ca áoĞü kosztów bezpoĞrednich oraz koszty wydzia- áowe). Oznacza to, Īe zakres kosztów uwzglĊdniany przy tym poziomie zysku jest szerszy, a co za tym idzie – pozwala na pe ániejszą ocenĊ rentownoĞci przedsiĊbior- stwa. Jednocze Ğnie omawiana marĪa obarczona jest powaĪnym mankamentem: dla jej obliczenia niezb Ċdne jest zastosowanie kluczy podziaáowych, przez co generowana informacja traci na precyzji. W przedsi Ċbiorstwie marĪa II zostaáa oszacowana na poziomie 7 285 262 z á, co oznacza, Īe techniczny koszt wytworzenia pocháonąá nie- spe ána poáowĊ przychodów, a pozostaáa nadwyĪka powinna wystarczyü na pokrycie pozosta áych kosztów poĞrednich oraz zabezpieczenie zysku operacyjnego. Z punktu widzenia funkcji zarz ądczych, a w szczególnoĞci analizy progu rentownoĞci oraz marginesu bezpiecze Ĕstwa, zasadne byáoby wprowadzenie dodatkowej marĪy zysku, uwzgl Ċdniającej oprócz materiaáów i surowców pozostaáe koszty zmienne, co zostanie rozwini Ċte w dalszej czĊĞci artykuáu.
Mar Īa III kontrybucja róĪni siĊ od marĪy II o koszty sprzedaĪy i marketingu
i w roku 200Z wynios áa 4 478 034 zá. PowyĪszej nadwyĪki nie powinno siĊ jednak
analizowa ü z przesadną dokáadnoĞcią, gáównie ze wzglĊdu na znieksztaácenia wy-
wo áane kluczami podziaáowymi – jej gáównym zadaniem jest wskazanie na róĪnicĊ z ostatecznym poziomem rentowno Ğci mierzonym marĪą operacyjną.
Ostatnia liczona w przedsi Ċbiorstwie marĪa operacyjna jest najmniej precyzyjnym wska Ĩnikiem ze wszystkich wymienionych poziomów marĪ, gdyĪ na tym etapie do kalkulacji mar Ī dochodzą gáównie oszacowania i wszelkie klucze podziaáu. Jej nie- w ątpliwą zaletą jest generalne podejĞcie do kosztów i ujĊcie wszystkich moĪliwych elementów w rachunku mar Ī zysku. W analizowanym przedsiĊbiorstwie ostateczny poziom rentowno Ğci produkcji wyniósá 2 576 204 zá. Oznacza to, Īe ogóá kosztów operacyjnych stanowi á w roku 200Z niespeána 80% przychodów ze sprzedaĪy spóá- ki – przy za áoĪeniu marginalizacji nieoperacyjnych obszarów dziaáalnoĞci z kaĪdej z áotówki sprzedaĪy w przedsiĊbiorstwie pozostaje 20 groszy zysku.
Zadaniem rachunku P&L nie jest jedynie informowanie o wynikach finansowych spó áki. Za jego poĞrednictwem dokonuje siĊ prognoz, porównuje planowane wyniki z faktycznie osi ągniĊtymi, bada odchylenia od zaáoĪonych celów. Na potrzeby zarzą- dzania rachunek P&L sporz ądzany jest zarówno w ujĊciu rocznym, jak i miesiĊcznym oraz kwartalnym, co jest bardzo istotne ze wzgl Ċdu na analizĊ wpáywu sezonowoĞci na struktur Ċ sprzedaĪy. Rachunek P&L przedkáadany jest raz w miesiącu Zarządowi i Radzie Nadzorczej w celu bie Īącej kontroli sytuacji w firmie.
Ponadto rachunek mar Ī jest podstawą do kalkulacji cen wyrobów, która rozpo- czyna si Ċ od dziaáów: SprzedaĪy i Marketingu. Do ich zadaĔ naleĪy miĊdzy innymi pozycjonowanie produktu i okre Ğlanie potencjalnego wolumenu sprzedaĪy. Ustalając docelowe parametry jako Ğciowe produktu oraz badając związek pomiĊdzy popytem na dany produkt a jego cen ą za pomocą krzywej cenowej elastycznoĞci popytu – powstaje proponowana cena rynkowa, która trafia do rachunku P&L, gdzie jest konfrontowana z prognozowanymi bezpo Ğrednimi i poĞrednimi kosztami produkcji.
Jednostkowa cena sprzeda Īy bĊdzie z punktu widzenia przedsiĊbiorstwa optymalna wówczas, gdy ró Īnica pomiĊdzy ceną sprzedaĪy wyrobów i áącznym kosztem ich wytworzenia osi ągnie maksymalną wartoĞü przy uwzglĊdnieniu wartoĞci wskaĨnika cenowej elastyczno Ğci popytu.
3. Ocena i propozycje zmian rachunku kosztów
Funkcjonuj ący w przedsiĊbiorstwie rachunek kosztów – bazujący na podziale kosztów na bezpo Ğrednie i poĞrednie – jest charakterystyczny dla wiĊkszoĞci firm produkcyjnych. Jego zastosowanie odpowiada bowiem wymogom obligatoryjnej sprawozdawczo Ğci finansowej ze wzglĊdu na moĪliwoĞü wykorzystywania go do kalkulacji jednostkowych kosztów wytworzenia produktów dla celów wyceny zapasu oraz ustalenia wyniku finansowego.
Z punktu widzenia przydatno Ğci informacyjnej dla celów zarządzania rachunek
P&L posiada jednak wiele mankamentów. Najpowa Īniejszym z nich jest fakt, iĪ
poziom syntetyczno Ğci analizowanego systemu grupowania i rozliczania kosztów
nie pozwala na ocen Ċ poziomu rentownoĞci poszczególnych produktów, grup asor- tymentowych czy klientów, nie wspominaj ąc o odrĊbnym ustalaniu efektywnoĞci prowadzonej dzia áalnoĞci produkcyjnej oraz dystrybucyjnej.
Wyró Īnione w rachunku P&L marĪe są w swej istocie jedynie pewną analityką dla kalkulacyjnego rachunku zysków i strat, a zatem nazwanie funkcjonuj ącego tu systemu mianem wielostopniowego i wieloblokowego by áoby sporym naduĪyciem m.in. dlatego, Īe poszczególne marĪe powstają na podstawie podziaáu kosztów na bezpo Ğrednie i poĞrednie. Zastosowanie znalazáa tutaj proporcjonalizacja kosztów po Ğrednich w stosunku do robocizny bezpoĞredniej, co nieuchronnie prowadzi do istotnego obni Īenia wiarygodnoĞci informacji kosztowych – uĞrednione koszty jednostkowe b Ċdą tym wyĪsze, im niĪszy jest poziom rozmiarów produkcji. Przy niepe ánym wykorzystaniu zdolnoĞci wytwórczych informacje kosztowe są zdefor- mowane, co mo Īe prowadziü do báĊdnych decyzji, np. cenowych: im mniejszy popyt, tym mniejsze wykorzystanie zdolno Ğci wytwórczych, a wiĊc wyĪsze koszty jednost- kowe z tytu áu kosztów staáych pogotowia zdolnoĞci produkcyjnych, w konsekwencji wy Īsze ceny na te produkty, jeszcze mniejszy popyt itd. Wynika stąd, Īe w krótkim okresie przy niepe ánym wykorzystaniu potencjaáu produkcyjnego rachunek P&L nie generuje informacji odpowiednich do podejmowania decyzji. Maj ąc na uwadze zasadnicze znaczenie decyzji o charakterze krótkookresowym, zasadne wydawa áoby si Ċ wprowadzenie dodatkowej analityki prowadzącej do oszacowania marĪy II brutto, nawi ązującej do rachunku kosztów zmiennych, co przedstawia tabela 3.
Tabela 3. Korekta rachunku kosztów i wyników
Przychody ze sprzeda Īy Surowce i materiaáy
MAR ĩA I Robocizna bezpo Ğrednia MARĩA po kosztach bezpoĞrednich
Koszty zmienne wydzia áowe Pozosta áe koszty zmienne
MARĩA BRUTTO Koszty sta áe wydziaáowe MAR ĩA II BRUTTO (po TKW)
ħródáo: Opracowanie wáasne na podstawie dokumentów wewnĊtrznych badanej spóáki.
